01180/11 - Supremo Tribunal Administrativo

A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140º e 141º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2º, alínea c), da LGT e 2º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58º do CPTA.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……………………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a fls. 922 e segs., que julgou improcedente a acção administrativa especial tendente à anulação do acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais apurados pela sociedade B…………………, S.A. - Sucursal em Portugal, vertido no Despacho nº 17/2007-XVII, de 05.01.2007, do Exmº Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, bem como à condenação desta Entidade à prática de acto de deferimento desse pedido.

As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

1. Por força do decidido no douto acórdão STA nº 1076/08-30 de 29.10.09, que antecedeu o douto Acórdão proferido pelo TCA Sul em 30.06.11 e ora recorrido, ficou este último tribunal de se pronunciar sobre as questões que foram suscitadas na acção administrativa especial como fundamentos anulatórios do despacho impugnado e que tinham que ver com o abuso de direito, a fundamentação do acto, bem como a violação dos princípios constitucionais da boa-fé, imparcialidade, igualdade e proporcionalidade, o que fez, ainda que em moldes que, salvo o devido respeito, não colhem.

2. Quanto ao mais, o douto acórdão recorrido manteve o decidido no seu douto acórdão de 15.07.08, reincidindo nos mesmos vícios e virtudes.

3. De acordo com o douto acórdão recorrido “são as seguintes as questões a decidir: se no caso se formou acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sucursais; e tendo-se formado, se o mesmo é ilegal, como tal podendo ser revogado por posterior acto expresso”.

4. Conclui o Meritíssimo Tribunal a quo - e bem - que no caso sub judice se formou efectivamente o acto tácito, sustentando, no entanto, que esse mesmo acto tácito foi revogado por acto expresso fundado na ilegalidade do primeiro.

5. Conclui ainda o Meritíssimo Tribunal a quo que a revogação desse acto tácito pela Administração não foi legítima porquanto o acto tácito não padece de qualquer ilegalidade, ou seja, a ora Recorrente cumprira as exigências do artigo 69º do CIRC.

6. Concluiu ainda - e por fim - o Meritíssimo tribunal a quo que a análise da legalidade do acto em causa é matéria que não compete aos tribunais sindicar por se tratar de domínios de discricionariedade técnica da Administração, indeferindo assim as mais que legitimas pretensões da ora Recorrente.

7. No que respeita à análise sobre a revogabilidade do acto tácito por acto expresso, o douto acórdão recorrido incorre num gravíssimo erro na apreciação do direito e no julgamento do caso: o acto tácito de deferimento ocorreu em 21 de Fevereiro de 2005, e o acto de revogação do acto tácito fundado na ilegalidade deste por acto expresso, ocorreu em 5 de Janeiro de 2007, sendo certo que entre a ocorrência do acto tácito e a revogação do mesmo passou bem mais do que um ano, que é o prazo máximo admissível para recurso contencioso, o que viola, desde logo, o artigo 141º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), interpretado em articulação com o disposto no artigo 58º nº 2 al. a) do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

8. Foram alegadas pela ora Recorrente ao longo da sua p.i. diversas questões que, não se prendendo com a posição que se adopte a respeito da discricionariedade ou margem de livre apreciação, foram erradamente apreciadas.

9. Refere-se a ora Recorrente ao alegado abuso de direito na figura de um venire contra factum proprium, decorrente de num primeiro momento a Administração Fiscal ter entendido que a operação apresentada pela Recorrente preenchia todos os requisitos para a aplicação do DL nº 404/90 e, num segundo momento, ter recusado a verificação desses mesmos requisitos, negando a aplicação do regime de neutralidade previsto no 69º do CIRC, situação que configura uma violação flagrante do princípio da igualdade quando perspectivado na sua dimensão objectiva, ou seja, na proibição do arbítrio.

10. Ora, a análise de tal contradição não é matéria que não possa ser sindicada pelos tribunais.

11. Refere-se ainda a ora Recorrente à sua alegação de violação dos princípios da boa fé, da imparcialidade, da proporcionalidade e da legalidade — Cfr. arts. 55º da LGT e 266º da Constituição da República Portuguesa - o que se traduz num vício de violação de lei.

12. Refere-se ainda a Recorrente à alegação que fez de violação do princípio da igualdade (artigo 55º da LGT), desta feita na sua dimensão subjectiva, ou seja, de proibição de discriminações injustificadas entre cidadãos, na medida em que o Fisco entendeu decidir os presentes autos em clara contradição com o que havia feito no Despacho nº 3137/2003 do SEAF de 18.12.03, proferido relativamente a outro contribuinte, a propósito do conceito de “razões económicas válidas”.

13. Num caso o Fisco entendeu que para efeitos do disposto no artigo 69º, nº 2, do CIRC, os critérios de verificação das “razões económicas válidas” devem ser os mesmos que estão na base da apreciação dos requerimentos apresentados ao abrigo do DL 404/90, de 21 de Dezembro. No caso da ora Recorrente não.

14. E não se diga que cada caso é um caso, pois que o que se discute aqui é a dualidade de critério e não a diversidade dos factos.

15. Refere-se igualmente e de forma muito vincada à alegação - cfr. pontos 237 e ss da p.i. - de violação dos artigos 124º e 125º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).

16. Ora, salvo o devido respeito, as referidas matérias foram erradamente julgadas e devem por isso ser reapreciadas com vista a colmatar um clamoroso erro de julgamento, pois não se pode permitir uma enormidade como a que foi cometida no caso em apreço pois que nem tudo pode caber no saco opaco da discricionariedade.

17. Ocorre ainda uma nulidade do douto acórdão recorrido quando na respectiva pág. 44 se limita a referir, a propósito da alegada ocorrência de “erro grosseiro ou manifesto”, que “no caso dos autos, tal espécie não ocorreu- copiando aí a contestação da Fazenda Pública - sem que, porém, apresente, os fundamentos de facto em que assenta tal consideração.

18. Acresce referir que não havia motivo para que a prova sobre o montante da situação líquida não fosse feita. Trata-se do elemento de facto em que assentou a decisão da Administração Fiscal - foi o pressuposto da aplicação Despacho nº 79/2005 do SEAF transposto para a Circular 7/2005, de 16 de Maio de 2005 - trata-se de um facto que foi desde o início impugnado pela ora Recorrente, sendo certo que apurar qual seja o valor da situação líquida da sucursal não implica discricionariedade técnica ou o preenchimento de um conceito vago ou indeterminado.

19. Com vista a tal prova a ora Recorrente apresentou testemunhas, documentação bastante - contas e parecer dos Revisores Oficiais de Contas - e requereu ainda, por mera cautela, a realização de prova pericial se bem que como se pode ler no despacho de aclaração de 6 de Dezembro de 2007 (fls. 505 e ss), toda essa prova foi implicitamente julgada desnecessária sem que para o efeito tenha sido apresentado qualquer fundamento, o que viola o disposto no artigo 90º, nº 2 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos.

20. O tribunal a quo não julgou tal facto relevante para o julgamento do caso, nem apreciou tão pouco a matéria vertida nos pontos 118 a 126, e sobretudo nos artigos 227 a 231 da p.i., sendo certo que saber qual a situação líquida era e é um facto fundamental para aferir se foi legal ou não legal a aplicação no caso em apreço do Despacho nº 79/2005 do SEAF transposto para a Circular 7/2005, de 16 de Maio de 2005, e, bem assim, para aferir se há ou não um erro manifesto e grosseiro. Trata-se de uma insuficiência da matéria de facto que importa suprir.

21. Por fim, entende a Recorrente que tendo o Meritíssimo tribunal a quo analisado o caso em apreço concluindo pela existência e verificação dos pressupostos do artigo 69º do CIRC e pela invalidade do acto de revogação do acto tácito por não ocorrência de ilegalidades, mas tendo declarado rever a sua posição tendo em conta a jurisprudência citada do STA - cfr. pág. 43 e ss. do douto acórdão recorrido - decidindo o caso desfavoravelmente à pretensão da ora Recorrente, o TCA acabou por violar o artigo 69º do CIRC e a Directiva Comunitária 90/434/CEE no seu artigo 11º, nº 1, al. a) e, bem assim o princípio da interpretação conforme.

22. Violou ainda o disposto no artigo 8º do Código Civil, ao interpretar a mesma no sentido de que o TCA deve uma obediência cega à jurisprudência do STA e não já à jurisprudência do TJCE, ou seja, optou, não obstante estar de acordo com a respectiva decisão, por não decidir a questão com recurso ao caso análogo vertido na jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, mais concretamente, no douto Acórdão A. LEUR-BLOEM, proferido em de 17 de Julho de 1997, interpretando o artigo 8º do CC no sentido de um dever cego e acrítico pelas decisões do STA quando nada disso ressalta da referida norma.

23. Tal conduta implica igualmente uma nulidade do douto acórdão recorrido.

24. A Recorrente reitera o seu pedido de reenvio prejudicial - desta feita obrigatório nos termos do artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (antigo artigo 234º, § 3º do Tratado CE) - para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, pois que entende, e espera que esse Venerando Supremo Tribunal Administrativo o entenda também, que o caso em apreço implica a necessária interpretação do artigo 69º do CIRC à luz da Directiva Comunitária 90/434/CEE e dos seus princípios e, bem assim, que são pertinentes as seguintes questões oportunamente colocadas pela ora Recorrente e que, salvo melhor opinião, mantêm a sua actualidade e interesse para uma justa decisão do presente pleito.

25. Sobre o sentido e alcance do disposto no artigo 11º, nº 1 alínea a) da Directiva 901434/CEE, nomeadamente: Qual a “ratio legis” subjacente a esse preceito? Qual o conteúdo do conceito “razões económicas válidas’? Qual o conteúdo do conceito “reestruturação ou racionalização das actividades” de sociedades participantes em operações abrangidas pela Directiva 90/434CEE? Em que medida tais conceitos consubstanciam conceitos indeterminados susceptíveis de corresponder a matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação das Administrações dos Estados Membros? É admissível interpretar o conceito “razões económicas válidas” no sentido de tais razões inexistirem sempre que, numa concreta operação de entrada de activos, como seja a transmissão de estabelecimento comercial de uma sucursal de uma sociedade comercial com sede num Estado-Membro para uma sociedade comercial residente noutro Estado-Membro, o valor patrimonial dessa sucursal, apurado em momento anterior ao da referida entrada de activos, seja negativo, bastando para a formulação daquela conclusão a apreciação e verificação única e exclusiva deste critério?

26. Resulta do disposto na Directiva 90/434CEE e das demais disposições aplicáveis de direito da União Europeia que a apreciação efectuada pelas Administrações dos diferentes Estados-Membros, no contexto da aplicação do regime resultante da mencionada Directiva, da existência de razões económicas válidas deve poder ser objecto de apreciação jurisdicional ou, pelo contrário, não pode ser fiscalizado, no ponto específico, pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal?

27. Para além dos casos previstos no artigo 11º da Directiva 90/434CEE, em que medida e em que circunstâncias podem os Estados-Membros restringir, seja através do acto de transposição, seja por qualquer outro modo, o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes resultante da aplicação dos restantes preceitos da mencionada Directiva?

Termos em que o presente recurso deve ser admitido e considerado totalmente procedente, por provado, devendo, em consequência, o acórdão recorrido ser substituído por outro que considere procedente a acção administrativa especial, com a consequente anulação do despacho do SEAF de 05 de Janeiro de 2007.

1.2. A entidade recorrida contra-alegou para sustentar a manutenção do julgado, tendo concluído do seguinte modo:

I. O douto Acórdão recorrido, ao julgar improcedente a Acção Administrativa Especial, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantido.

II. As questões que foram objecto de análise no Acórdão recorrido foram assim sumariadas: «Se no caso se formou acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das Sucursais. E, tendo-se formado, se o mesmo é ilegal. Como tal podendo ser revogado por posterior acto expresso.».

III. Contrariamente ao alegado pela Recorrente no que se refere à sindicabilidade do acto, o douto Acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação do artigo 69º nº 2 do CIRC. É que, também quanto a esta questão a Jurisprudência e a Doutrina têm seguido o entendimento de que, estamos perante conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração.

IV. Donde, apesar deste juízo não poder ser fiscalizado pelos tribunais através de um controlo jurisdicional pleno, existe essa possibilidade, na medida em que os Tribunais sempre podem exercer controlo através da verificação da existência de erros grosseiros ou se existe manifesta desadequação legal, como defende o Prof Freitas do Amaral.

V. De tudo o supra exposto, se conclui que o Douto acórdão andou bem, na análise e na interpretação que fez dos conceitos indeterminados e da sua sindicabilidade, não se verificando sequer a inconstitucionalidade alegada, pois em ultima instância, aqueles conceitos são sempre objecto de controlo na medida em que o Tribunal tem sempre o poder de verificar a existência de erros grosseiros ou manifesta desadequação legal.

VI. E no caso dos autos esse controlo foi exercido, conforme supra referido no excerto transcrito do Acórdão recorrido.

VII. Assim, não são sustentáveis os vícios imputados ao douto Acórdão recorrido, porque o Tribunal exerceu o controlo que lhe é permitido por lei. E, nem se verificam as invocadas violações aos princípios legais, tendo concluído e bem o douto Acórdão recorrido, pela não existência de qualquer violação dos princípios da boa-fé, imparcialidade, igualdade e proporcionalidade, bem como, pela não existência de fundamentos anulatórios do despacho impugnado por não ter ocorrido o abuso do direito e o acto se encontrar devidamente fundamentado.

VIII. A Recorrente Jurisdicional defende ainda que a interpretação que a AT fez do nº 2 do artigo 69º do CIRC é desconforme ao direito comunitário, violando o artigo 11º da Directiva nº 90/434/CEE de 23 de Julho de 1990, mas não tem razão.

IX. Desde logo, porque existem excepções a essa obrigação, conforme ficou supra demonstrado, nomeadamente pela jurisprudência citada (Rec. 021012 de 08-10-97 do STA e Ac. STA 1132/05 de 23/10/2007).

X. E, por outro lado, como se retira do recente acórdão do TJCE de 10/11/2011 proferido no processo C-126/10, em que as questões prejudiciais, são em grande parte coincidentes com as invocadas no presente recurso, verifica-se que neste caso, se torna completamente inútil o reenvio prejudicial.

XI. Não havendo, assim, dúvidas nem sobre a interpretação do artigo 69º nº 2 do CIRC nem esta é desconforme ao artigo 11º da Directiva n°. 90/434/CEE de 23 de Julho de 1990.

XII. Pelo exposto, não se impõe o reenvio prejudicial dado que esta pronúncia não é essencial à decisão, nem está em causa a uniformidade da interpretação de normas comunitárias ou da sua validade e porque na situação dos autos se aplica a teoria do acto claro.

XIII. Por tudo o que ficou exposto, se deve manter o acórdão recorrido, por não padecer de nenhum dos vícios que lhe são assacados pela Recorrente Jurisdicional nem quaisquer outros.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos previstos no art. 146º nº 1 do CPTA, veio informar que não se pronunciava sobre o mérito do recurso, «no entendimento de que a relação jurídico-material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das autarquias locais (arts.9º nº 2 e 146º nº 1 CPTA)».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. A sentença julgou provada a seguinte matéria de facto perante os “documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes”:

1. Por requerimento entrado em 20.08.2004 dirigido ao Exmº Ministro das Finanças, a ora autora veio peticionar que, no quadro de uma operação de reestruturação do grupo A……………….. em Portugal, fosse concedida a autorização prevista no art. 69º nº 1 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, permitindo a transmissibilidade de prejuízos fiscais entre entidades aí melhor identificadas, conforme documento que se junta e se dá por inteiramente reproduzido, bem como respectivos 5 anexos que o compunham (cfr. fls. 55 e ss dos autos e processo instrutor);

2. Naquela altura a Administração Fiscal exigia como elementos de apresentação necessária para uma correcta instrução do procedimento os elencados nas instruções difundidas através da Circular nº 6, de 2 de Abril de 2002, emitida pela Direcção de Serviços de IRC (cfr. doc. de fls. 147 que se dá por reproduzido na íntegra para todos os legais efeitos).

3. O referido requerimento foi de iniciativa da A. mas existiam outras entidades envolvidas na operação de reestruturação do grupo A………………., como decorre do doc.1 e seus anexos a saber:

· B………………………., S.A. -Sucursal em Portugal, sociedade de direito Espanhol, com sucursal domiciliada sita (…), matriculada na Conservatória do Registo Comercial de (…) sob o número (…) Pessoa Colectiva nº (…) (adiante apenas referida por "Sucursal" ou "Sucursal de empresa espanhola");

· C……………………., SGPS, Lda., com sede (…) com o capital social de EUR 5.000.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de (…) sob o número (…), Pessoa Colectiva nº (…) (adiante apenas referida por "SGPS");

· D……………………., Lda., com sede (…), com o capital social de EUR 500.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de (…), sob o número (…), Pessoa Colectiva nº (…) (adiante apenas referida por "D…………………….");

· E…………………….. Ldª, com sede no (…), com o capital social de EUR 150.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de (…), sob o número (…), Pessoa Colectiva nº (…) (adiante referida por "E…………………").

4. Como resulta dos mesmos documentos, as entidades intervenientes - residentes e não residentes - no referido processo de reestruturação integram o grupo A…………………., o qual é dominado pela Sociedade de direito Alemão A………………… AG, cujo capital é maioritariamente detido por investidores europeus e norte-americanos e se encontra admitido à negociação nas principais bolsas de valores mundiais.

5. Como emerge dos referidos documentos, a operação de reestruturação assentava, fundamentalmente, no seguinte:

a) A Constituição pela SGPS de uma Instituição Financeira de Crédito em Portugal, a ora A., o que ocorreu em Maio de 2004, conforme cópia de certidão está junta a fls. 154 e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

b) A transferência, na modalidade de entrada de activos, pela B………………………, S.A., dos elementos patrimoniais afectos à Sucursal para a ora A., tendo como contrapartida partes do capital da sociedade beneficiária a receber em resultado do aumento do respectivo capital social (cfr. doc. fls. 55 e anexo V).

c) A extinção da Sucursal (cfr. doc. de fls. 55 e ss);

6. À data da apresentação do requerimento que constitui o doc. de fls. 55 e ss, e como flui do seu art. 9º, a Sucursal apresentava um reporte de prejuízos fiscais no valor de EUR 8.214.089,44.

7. Através de requerimento de 4 de Março de 2004, a A., acompanhada das outras entidades intervenientes na operação de reestruturação, solicitou que lhe fossem concedidas as isenções fiscais previstas no Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro, e, ainda, a dispensa do pagamento de emolumentos e outros encargos legais previstos naquele diploma, para os actos de concentração resultantes da mesma operação de reestruturação, nos termos explanados no documento junto a fls. 161 e ss e respectivos 3 anexos que se dá por inteiramente reproduzido.

8. Esse pedido foi deferido, através de despacho de S. Exª o SEAF, e comunicado à ora A. por ofício da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP), que está junto a fls. 253 e se dá por inteiramente reproduzido, no qual se refere, além do mais, que "...chama-se a atenção (...) mas também aos serviços de inspecção tributária cujo despacho (o de deferimento) - deverá ser comunicado".

9. Perante o requerimento dito em 1., a Administração notificou a A. por meio do ofício nº 000181 da DGCI - Direcção de Serviços de IRC (adiante "DGCI"), datado de 5 de Janeiro de 2005, para apresentar comprovativo de inexistência de dívidas à Segurança Social e à Fazenda Nacional, conforme documento que está junto a fls. 254 e se dá por reproduzido.

10. A A., através do ofício de 11 de Janeiro de 2005, procedeu à junção ao processo instrutor das certidões solicitadas atestando a inexistência daquele tipo de dívidas (cfr. doc. de fls. 255 a 257).

11. Em Junho de 2005, foi solicitado à A., através do Ofício nº 016542 da DGCI, datado de 08 de Junho de 2005, que, em conformidade com o despacho nº 79/2005-XVI, de 15 de Abril de 2005, de S. Exª o SEAF, comprovasse a inexistência de dívidas à Segurança Social de todas as sociedades intervenientes na operação de entrada de activos, tendo ainda sido apontada a existência de dois processos de execução fiscal pendentes sobre a sociedade contribuidora, a Sucursal, conforme documento constante de fls. 258 que se junta e se dá por inteiramente reproduzido.

12. A A. respondeu ao referido ofício em 27 de Julho de 2005, tendo através do ofício que se encontra a fls. 262 e ss, que se dá por inteiramente reproduzido.

13. A A. foi notificada pelo Ofício nº 015397 da DGCI, datado de 06 de Junho de 2006, que está junto a fls. 290 e se dá por reproduzido, através do qual lhe foi solicitada a prestação de um conjunto adicional de esclarecimentos, a saber):

a) Comprovativo de que relativamente à sociedade não residente se verificavam as condições estabelecidas no Artº 3º da Directiva 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990;

b) Indicação de data a partir da qual a transferência de activos produz efeitos;

c) Cópia do registo de encerramento da representação permanente em Portugal da sociedade.

14. O encerramento já tinha sido apresentado junto da Administração Fiscal, como resulta dos documentos juntos de fls. 291 a 317 os quais se dão por reproduzidos.

15. E a A. procedeu à entrega dos elementos adicionais solicitados pela DGCI e referidos em 14., o que fez, por meio de carta datada de 26 de Julho de 2006, que se encontra a fls. 318 e ss e se dá por integralmente reproduzida.

16. Em Novembro de 2006, a A. foi notificada pela DGCI, por meio de carta registada, do projecto de decisão conforme doc. junto a fls. 367 e ss e se dá por integralmente reproduzido.

17. A A. não apresentou qualquer resposta.

18. A decisão de indeferimento está consubstanciada no Despacho nº 17/2007-XVII, de 5 de Janeiro de 2007, de S.E. o SEAF e foi comunicada à A. pelo Ofício nº 01238 da DGCI, datado de 17 de Janeiro de 2007, que se encontra fotocopiado a fls. 372 onde consta a seguinte fundamentação:

«Assunto: TRANSMISSÃO DE PREJUIZOS, ART. 69º CIRC

Exmºs Senhores:

Relativamente ao assunto em epígrafe, informo que de acordo com o Despacho nº 17/2007 -XVII, de 2007.01.05, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais por delegação de competências (Despacho 17829/2005 (2a Série), publicado no D.R. nº 159, II Série, de 2005.08.19), foi indeferido o V/pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais com base nos seguintes fundamentos:

1. A operação apresentada consubstancia uma entrada de activos nos termos do nº 3 do artigo 67º do Código do IRC.

Cumpridos os requisitos, o regime de transmissibilidade de prejuízos consignado no artigo 69º do Código do IRC aplica-se a esta operação, com as necessárias adaptações, por força do nº 3 deste artigo, desde que relativamente à sociedade não residente se verifiquem as condições estabelecidas no art. 3º da Directiva nº 90/434/CEE.

2. No Balanço de 2003, a sociedade contribuidora B………………. Sucursal apresenta uma Situação Líquida com o valor negativo de 10.048.360,88 €. O mesmo acontece para os exercícios de 2001 e 2002.

3. A autorização para transmissibilidade dos prejuízos fiscais nos termos do artigo 69º do Código do IRC, depende da verificação das seguintes condições:

Tratar-se de uma operação das operações elencadas no artigo 67º do mesmo diploma,

Verificar-se a apresentação de requerimento pelos interessados até ao fim do mês seguinte ao do registo da operação na conservatória do registo comercial.

Demonstração de que “a fusão (ou outra operação enquadrável no regime de neutralidade, com as necessárias adaptações) é realizada por razões economicamente válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”.

Verificando-se as duas primeiras condições resta-nos a última que, por remissão do nº 3 do art° 69º do referido diploma, será avaliada e sujeita a um plano específico de dedução dos prejuízos tal como nos casos de fusões.

Ora, acontece que um dos pressupostos de avaliação do interesse económico das operações é o valor do património líquido ou situação líquida do último balanço antes da operação e que, no caso de ser negativo, evidencia que não existe interesse económico na sua integração. De facto, no caso de integração de uma entidade que tem um património inferior a zero, o seu contributo para o redimensionamento e desenvolvimento da empresa é negativo.

No presente caso, não podemos falar em capital próprio mas no somatório das rubricas que constituem a Situação Líquida da Sucursal que, como se verifica, é negativo. Não é possível considerar que foi com o contributo dos valores negativos da sucursal que a sociedade conseguiu obter melhores resultados que os projectados. Sendo a situação líquida da sucursal negativa, os elementos patrimoniais negativos superam os positivos, o seu valor é ainda menor que zero e o remanescente da sua extinção vai reduzir o património da requerente com o peso das suas obrigações.

E, ainda que se considerasse que existia interesse económico, os próprios valores conduzem a que na prática, ainda que se permitisse a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, não podiam ser deduzidos, uma vez que a aplicação do plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, a que se refere o nº 4 do artigo 69º do Código do IRC, e concretizado no nº 7 do Despacho nº 79/2005 do SEAF, impõe determinados limites que inviabilizam estas deduções.

4. De facto, tal como resulta do Despacho supramencionado, os prejuízos fiscais das sociedades incorporadas só podem ser deduzidos até ao limite do acréscimo do lucro tributável que resulta da fusão, mas com um segundo limite, a ser observado cumulativamente: a transmissão dos prejuízos fiscais fica limitada ao peso do património líquido da empresa incorporada no património líquido total das sociedades envolvidas na fusão. Ou seja, pretende-se limitar a dedução dos prejuízos em função do contributo da sociedade incorporada para os resultados futuros da sociedade incorporante, considerando-se que o mesmo será proporcional ao peso relativo que o património da sociedade incorporada tem na soma dos patrimónios das entidades envolvidas na operação, sendo que, quando esse peso relativo é próximo de zero, a dedução fica limitada a uma pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante. Logo, quando esse peso é negativo, não é possível efectuar qualquer dedução.

5. No que respeita ao prazo de deferimento tácito, refira-se que, embora o processo tenha dado entrada nos serviços a 2004/08/20, faltavam os comprovativos das exigências constantes do art. 3 da Directiva nº 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990, e o registo do encerramento da sucursal. Só a 2006/07/27 é que foram reunidos os elementos (faltando ainda o registo do encerramento da sucursal) necessários para apreciação do pedido, pelo que consideramos que o prazo para contagem do deferimento tácito não começou ainda a contar.

Mas, ainda que se considerasse que a contagem do prazo para o deferimento tácito se iniciou com a entrega dos elementos solicitados ao contribuinte, através do n/ ofício nº 16542, de 05/06/08, a qual ocorreu em 05/07/28 (uma vez que os restantes elementos só foram solicitados quase um ano depois), então o deferimento tácito do pedido teria ocorrido em 06/01/28. Porém, um acto de deferimento tácito é sempre passível de revogação com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano (artigos 140º e 141º do CPA, conjugados com o art. 28º, nº 1 al. c) da LPTA.

Tendo a requerente sido notificada para exercer o direito de audição através do n/ ofício registado, nº 29133 de 06/11/22, não foi obtida qualquer resposta, decorrido o prazo para o efeito.

Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66º e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, através da interposição de acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação.».

3. A presente acção administrativa especial vem deduzida contra o despacho de 5 de Janeiro de 2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), que indeferiu o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais apurados pela sociedade B…………………, S.A. - Sucursal em Portugal, no quadro de uma operação de reestruturação do grupo A…………………. em Portugal.

Em termos de causa de pedir, a Autora invocara o seguinte na respectiva petição inicial: (i) a formação de acto tácito de deferimento do pedido de autorização para a dedução de prejuízos fiscais formulado ao abrigo do disposto no art. 69º do CIRC: (ii) a ilegalidade do posterior acto expresso de indeferimento desse pedido, por constituir uma revogação do acto de deferimento já após o decurso do prazo máximo de um ano admissível para recurso contencioso, em conformidade com o disposto no art. 141º do CPA interpretado em articulação com o art. 58º nº 2 al. a) do CPTA; (iii), caso assim não seja entendido, a ilegalidade do acto de indeferimento por violação dos princípios da igualdade, da boa-fé, da proporcionalidade e da imparcialidade; (iv) a ilegalidade desse acto por terem existido razões económicas válidas que levaram à operação de reestruturação, existindo, inclusive, erro grosseiro quanto aos pressupostos de facto e de direito em que assentou a decisão do SEAF; (v) de todo o modo, e com vista a uma correcta interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicáveis ao caso, propõe a apreciação prejudicial do TJCE sobre as questões que enuncia na petição inicial.

Nesse contexto, a primeira questão abordada e decidida no acórdão recorrido foi a de saber se, no caso, se teria ou não formado o invocado acto tácito de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais.

Debruçando-se sobre a questão, o acórdão concluiu que o deferimento tácito do pedido ocorrera, indubitavelmente, no dia 21 de Fevereiro de 2005, já que tendo o requerimento dirigido ao SEAF dado entrada em 20 de Agosto de 2004, o procedimento iniciou-se após a entrada em vigor da lei que fixou o prazo de seis meses para se operar o deferimento tácito (Lei nº 32-B/2002, de 30.12), sendo, portanto, esse o prazo aplicável, contado nos termos do nº 2 do artigo 297º do Código Civil, que se suspende quando o procedimento pare por motivo imputável ao particular, em conformidade com o disposto no artigo 108º nº 4 do CPA. Pelo que, «considerando que em 10 de Janeiro de 2005, a A. foi notificada para apresentar comprovativo de inexistência de dívidas à Segurança Social e à FN, o que foi satisfeito logo no dia seguinte mediante a junção das requestadas certidões que atestavam a inexistência de tais dívidas (vd. pontos 9 e 10 do probatório), nada mais havendo sido solicitado pela AT até que tivessem decorrido, no dia 21 de Fevereiro de 2005 (tendo já em conta o dia de suspensão do prazo) seis meses completos contados da apresentação do requerimento inicial, operou naquela data o prazo de deferimento tácito, tendo ocorrido a formação de tal acto tácito nesta mesma data, muito anterior assim, à da prolação do despacho expresso também em causa.

Procede, assim, o fundamento desta acção de ocorrência de deferimento de acto tácito de concessão de dedução de prejuízos.».

Em suma, o acórdão recorrido reconheceu, de forma fundamentada, clara e expressa, que o deferimento tácito do pedido havia ocorrido no dia 21 de Fevereiro de 2005, e que o acto de indeferimento, ora impugnado, só ocorreu cerca de dois anos após esse deferimento, no dia 5 de Janeiro de 2007.

A Autora, ora Recorrente, aceita expressa e declaradamente a decisão desta primeira questão, como se pode ver pelas alegações do recurso e respectiva conclusão 4ª. E porque a Entidade Demandada não interpôs recurso do acórdão, não tendo, assim, atacado o decidido quanto a este fundamento da acção, os efeitos da decisão na parte não atacada não podem ser prejudicados pela decisão do recurso jurisdicional, em conformidade com o disposto no art. 684º nº 4 do CPC, assim ficando definitivamente resolvida a questão da formação do acto tácito de deferimento da pretensão de dedução de prejuízos aos lucros da Autora no referido dia 21 de Fevereiro de 2005.

Resolvida que foi essa questão, o acórdão passou à análise da segunda questão colocada, tendo julgado que o acto de deferimento podia ser posteriormente revogado pela entidade que o praticou desde que se concluísse pela sua ilegalidade, isto é, podia ocorrer a anulação administrativa por posterior acto expresso, desde que aquele acto de deferimento se mostrasse ferido de invalidade, em conformidade com o disposto nos arts. 141º e 142º do CPA.

Como se deixou dito no acórdão recorrido, «Um deferimento tácito produzido ao abrigo do art.º 69.º, nº 7, do CIRC pode ser revogado por ilegal, designadamente por não satisfação dos pressupostos legais estabelecidos pelo art.º 69º, nº 2, do CIRC, podendo ainda ter lugar a aplicação da cláusula anti-abuso. No caso, se o deferimento tácito foi produzido ilegalmente, por erro nos pressupostos, de facto ou de direito, então caberia ali, não o deferimento, mas sim o indeferimento da pretensão da requerente, resultando tal acto (tácito) ferido na sua validade pelo vício de violação de lei, e sendo como tal, anulável, por posterior acto administrativo, nos termos supra citados, não tendo o acto expresso, sequer, colocado a hipótese de tal acto tácito ser legal e não obstante, pretender revogá-lo.».

Razão por que se passou a indagar, no acórdão recorrido, se esse deferimento fora ilegal em virtude de a Requerente não preencher os requisitos para que lhe fosse autorizada a dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas. Nesse contexto, e após profunda análise do regime jurídico aplicável e detalhado exame do dados factuais enformadores da situação julganda, conclui-se que não teria ocorrido qualquer ilegalidade no deferimento do pedido, por não se poder concluir «que tal operação teve por fim, essencial ou primacial, de aproveitamento de benefícios fiscais, para além, naturalmente, dos eventuais e correlativos benefícios fiscais directamente dependentes da operação em causa, nos termos da Directiva n.º 90/434CEE do conselho, de 23 de Julho de 1990, que veio dispor sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, cisões, entrada de activos e permutas de acções, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas, como foi interpretado no acórdão do Tribunal de Justiça C-28/95, de 17 de Julho de 1997, cuja cópia se encontra no processo instrutor, e ambas as partes também se encontram de acordo nesta interpretação, e que tal operação não pode deixar de ter efeitos positivos na estrutura produtiva, no sentido em que veio reforçar, de forma significativa, a sua afirmação no mercado nacional, com um evidente decréscimo de custos e um reforço dos capitais da Europeia, como se fundamenta no despacho proferido, é tal operação de qualificar como tendo sido realizada por motivos económicos válidos, numa estratégia de médio e longo prazo, sendo por isso merecedora de que os prejuízos das sociedades extintas (Sucursais) possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da sociedade incorporante, (...) sendo o mesmo de dizer que se mostram preenchidos os requisitos previstos no art.º 69.º do CIRC, com o deferimento do peticionado pela autora e sendo de anular o despacho recorrido que em sentido contrário decidiu.».

Porém, depois de assim concluir pela legalidade do acto de deferimento do pedido e consequente ilegalidade da sua revogação através do acto de indeferimento que constitui o objecto da presente acção – o que deveria, naturalmente, levar à procedência da segunda questão colocada – o acórdão rematou com a seguinte e súbita asserção: «Todavia, tendemos a rever a nossa posição por razões de uniformidade a que alude o artº 8º nº 3 do CC, pois o STA tem decidido, uniformemente, a questão sub judice, como pode ver-se, por todos, no Ac. do STA, de 12/07/2006, Proc. 01003/05, afirmando que estamos aqui perante conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração. (…) Assim sendo, e porque o acto de indeferimento do SEAF se fundamentou na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades fundidas, este seu juízo não pode ser fiscalizado pelos tribunais. A menos que ocorresse erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal. O que não se antolha.».

Ou seja, apesar de reconhecer, após extensa e casuística análise, a legalidade substancial do acto de deferimento do pedido de dedução de prejuízos aos lucros da Autora e a consequente ilegalidade do acto que posteriormente o revogou, o acórdão acabou por dar um salto e, afirmando aderir à tese de que o juízo que subjaz ao acto de indeferimento não podia ser fiscalizado pelos tribunais, concluiu que, só por isso, teria de se considerar lícito o indeferimento do pedido e, por isso, legalmente admissível a revogação do anterior acto de deferimento, pelo que julgou improcedente esta segunda questão.

Todavia, decidida que está, com força de caso julgado (porque não questionada, como se viu, a primeira decidida questão), a formação de deferimento tácito do pedido em 21.02.2005, não podemos deixar de censurar o acórdão recorrido por ter descurado o facto de esse deferimento, enquanto acto constitutivo de direitos para a Autora, só ser passível de revogação dentro de determinado prazo, face aos moldes positivados pelo art. 141º nº 1 CPA, isto é, “com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”.

Na verdade, conforme tem sido repetidamente afirmado pela doutrina e pela jurisprudência, e que por tão abundante aqui nos dispensamos de enumerar, a circunstância de o acto administrativo expresso de indeferimento ter sido emitido depois do deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade como disposto no art. 58.º, n.º 2, alínea a), do CPTA.

Por isso, como se deixou dito nos acórdãos proferidos pelo STA em 22/04/2009 e em 27/01/2010, nos recursos n.º 0548/08 e n.º 01097/09, respectivamente, formado deferimento tácito, nos termos do art. 69º, nº 7, do CIRC, na redacção da Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, sobre um pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais na sequência de fusão de sociedades, ele configura um acto constitutivo de direitos para o requerente, que só pode ser revogado com fundamento em invalidade no prazo de um ano após a verificação do acto de deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140º e 141º do CPA, subsidiariamente aplicáveis, por força do preceituado nos arts. 2º, alínea c), da LGT e 2º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58º do CPTA.

Deste modo, o acto impugnado nesta acção, porque proferido em 5 de Janeiro de 2007, isto é, cerca de dois anos após o deferimento do pedido, não respeitou o prazo de um ano para, legítima e legalmente, efectivar a aludida revogação, sendo, pois, ilegal.

Procede, desta forma, uma das causas de pedir eleitas pela Autora para peticionar a anulação do acto impugnado nesta acção administrativa, o que prejudica o conhecimento de outros fundamentos aduzidos e susceptíveis de conduzir a igual tutela jurídica dos seus interesses.

O recurso merece, pois, provimento, ficando, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões que nele foram colocadas.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar o acórdão recorrido e, em consequência:

- julgar procedente a presente acção;

- declarar que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais referido na alínea a) do probatório;

- anular o Despacho nº 17/2007-XVII, de 05.01.2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Custas pela Entidade Demandada/Ministério das Finanças, na instância e no STA, com a seguinte taxa de justiça: na instância 5 UC (art. 73º D, nº 3, do CCJ), no STA em função do valor atribuído à acção (arts. 18º, nº 1, e 73º-A, nº 4, do CCJ), fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 18 de Setembro de 2013. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.