0401/18 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Decreto-lei 67/2016 aprovou um regime especial de redução do endividamento ao Estado, permitindo o pagamento voluntário de dívidas fiscais e contributivas de forma integral ou através de um plano prestacional, com dispensa ou redução do pagamento de juros e outros encargos associados à dívida.

II- Aquele regime especial não eliminou, sem mais, quaisquer garantias já constituídas, quer sobre bens do devedor principal, quer sobre bens dos devedores subsidiários, sendo que o que se prevê com a norma do n.º 2 do art. 9.º do DL 67/2016 é que o valor das garantias já constituídas possa ser reduzido em função dos pagamentos entretanto realizados nos termos ali consignados.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A…………, melhor identificada nos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a reclamação ao despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças que por sua vez, indeferiu o requerimento de extinção das execuções fiscais e de levantamento da penhora efectuada a imóvel de que é proprietária.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. A Recorrente é sócia gerente da executada originária.

B. Na Reclamação apresentada não se pretendia discutir o instituto do revertido à luz da legislação habitualmente aplicável (Lei Geral Tributária e Código de Processo e Procedimento Tributário),

C. Mas antes uma posição quanto à norma constante do artigo 9° do Decreto-lei n° 67/2016, de 03-11:

1- Os regimes previstos nos artigos 5.º e 6.º não dependem da prestação de quaisquer garantias adicionais.

2- As garantias constituídas à data da adesão ao presente regime mantêm-se até ao limite máximo da quantia exequenda sendo reduzidas anualmente no dobro do montante efetivamente pago em prestações ao abrigo do presente regime, desde que não se verifique, consoante os casos, a existência de novas dívidas fiscais ou à segurança social em cobrança coerciva cuja execução não esteja legalmente suspensa ou cujos prazos de reclamação ou impugnação estejam a decorrer.

D. E o Tribunal a quo pronunciou-se dizendo:

E. Ora, referindo-se esta norma à manutenção das garantias já constituídas à data da adesão, equiparando o CPPT a penhora às garantias admissíveis e estando constituída, previamente à adesão ao PERES, penhora sobre o imóvel da Autora para garantia dos PEF, é claro que a norma do n.º 2 do art. 9.º do DL 67/2016 se aplica plenamente ao caso dos autos, sendo que a lei não restringe tais garantias às prestadas pela executada originária, admitindo, pelo contrário, como se viu, a penhora de bens dos responsáveis subsidiários antes de excutidos os bens do devedor originário. Nestes termos, também este fundamento tem que improceder. Para esta análise interessa o teor do n° 2 deste preceito, porquanto é omisso no que às garantias prestadas pelos revertidos

Ora,

F. se a adesão ao PERES, feita nos termos previstos no Decreto-lei n° 67/2016, de 03-11, foi, e só podia ser levada a cabo pelo devedor originário, e

G. se a norma nada diz quanto às garantias prestadas por eventuais revertidos (evidente lacuna),

H. decidir pela manutenção da penhora, vista como garantia prestada pela revertida, aqui Recorrente,

I. é aplicar à revertida o regime previsto para a devedora originária.

J. Salvo melhor opinião, foi utilizada uma técnica jurídica inadmissível. Pois,

K. o diploma em discussão foi emanado pela Assembleia da República, não sendo por isso passível de integração analógica com vista à integração de uma lacuna (neste sentido dispõe o n° 4 do artigo 11º da LGT: 4 - As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica.).

Pelo que,

L. Ao decidir neste sentido, o Tribunal a quo, decidiu em sentido contrário à lei, colocando igualmente em causa a própria Lei Matricial (alínea i) do n° 1 do artigo 165°),

Da ilegalidade e consequente inconstitucionalidade - que se invoca para os devidos e legais efeitos

M. “O número 4 vem precisar uma norma geralmente aceite em direito português desde há já bastantes anos.

A analogia, em geral, refere-se ao procedimento de aplicação das normas jurídicas que consiste na aplicação das normas retiradas da regulamentação legal de uma certa situação de facto, a outra situação de facto que parece essencialmente igual, mas diferente nos pormenores, e que não aparece expressamente contemplada naquelas normas. O procedimento de aplicação analógica assenta na determinação da “mesma razão” (“eadem ratio”) existente nos casos em análise. Identidade de razão que só é possível determinar caso por caso.

Daí que a proibição da analogia generalizada à generalidade dos ordenamentos tributários, seja mais uma afirmação de princípio do que propriamente uma directriz concreta imposta ao intérprete.

A proibição da analogia não resulta de se considerar a norma tributária como odiosa, restritiva ou limitativa da liberdade. Só deriva do princípio constitucional da legalidade. Como a lei fiscal determina os elementos essenciais dos impostos, a analogia, neste âmbito, permitiria iludir a vontade do legislador.”, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Encontro da Escrita Editora, 4ª Edição, 2012.

N. Impondo-se, por isso, o presente recurso, com vista à obtenção de decisão diferente (essa sim legal)

O. Qualquer interpretação contrária ao entendimento aqui defendido, de não aplicação da norma constante do n° 2 do artigo 9° do Decreto-lei n° 67/2016, de 03-11 à revertida, aqui Recorrente, estaria ferida de inconstitucionalidade material por violação do artigo 103°, n.º 2 da CRP, bem como de inconstitucionalidade orgânica, por violação do artigo 165°, n° 1, alínea i) da CRP.

Termos em que, admitido nos termos do n.º 1 do artigo 280.º e do artigo 283.° CPPT, ao recurso deve ser dado provimento, com as legais consequências, com o que V. Exas., Venerandos Conselheiros, farão Justiça!»

2- A Fazenda Pública não contra alegou.

3- O Ministério Público no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro apresentou contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«1. Visam os presentes autos aferir se a decisão que manteve a penhora efetuada sobre o imóvel do qual a Autora é proprietária e não extinguiu as execuções fiscais é ilegal em virtude da adesão da executada originária ao programa PERES (DL 67/2016, de 03-11);

2. Tal penhora ocorreu no âmbito de um processo de execução fiscal, na sequência de reversão contra a Autora das dívidas da executada originária;

3. Não está em causa a apreciação da legalidade de tal reversão, ou da própria penhora, pois que não foi deduzida, oportunamente, qualquer oposição a tais atos, que assim se consolidaram na ordem jurídica.

4. Defende a recorrente que facto de o devedor principal ter, entretanto, aderido ao referido programa PERES, o qual lhe permite, excecionalmente, realizar o pagamento da dívida fiscal em prestações, tornou desnecessária a manutenção de penhora anteriormente constituída sobre um bem de que é proprietária, considerando a sua posição de devedora (revertida), considerando já que o revertido só pode ser chamado após a verificação da total impossibilidade do devedor principal.

5. Sustenta tal posição no disposto no art 9°, nº 2 do DL n.º 67/2016, de 03-11, segundo o qual “As garantias constituídas à data da adesão ao presente regime mantém-se até ao limite máximo da quantia exequenda, sendo reduzidas anualmente no dobro do montante efectivamente pago em prestações ao abrigo do presente regime, desde que não se verifique, consoante os casos, a existência de novas dívidas fiscais ou à segurança social em cobrança coerciva cuja execução não esteja legalmente suspensa ou cujos prazos de reclamação ou impugnação estejam a decorrer.”

6. Ora, a revertida foi chamada à execução na qualidade de responsável subsidiária por se entender estarem verificados os respetivos pressupostos legais (art. 153.° do CPPT e 23.° n.º 2 da LGT) e designadamente a fundada insuficiência de bens da devedora principal.

7. Foi nesse contexto que em 23.09.2015 foi realizada a penhora sobre o bem em causa, cuja legalidade também não poderá agora ser apreciada.

8. Mantendo-se em dívida, pelo menos, o valor de cerca de € 130.000,00, a adesão ao programa PERES por parte do devedor principal, não faz, obviamente, extinguir a execução fiscal, sendo que as causas de tal extinção estão previstas no art. 176.º do CPPT, pelo que, só com o pagamento ou anulação da dívida ou com a sua prescrição poderiam os PEF ser extintos.

9. Como bem refere a Meritíssima Juiz a quo, “assentando que as leis fiscais equiparam a penhora às garantias admissíveis e que os PEF a que se refere a penhora aqui reclamada estão suspensos em virtude da adesão da executada originária ao regime de regularização de dívidas previsto no Dec. Lei n° 67/2016 de 03.11” referindo-se o art.º 9º, n° 2 deste diploma à manutenção das garantias já constituídas à data da adesão, equiparando o CPPT a penhora às garantias admissíveis e estando constituída, previamente à adesão ao PERES, penhora sobre o imóvel da Autora para garantia dos PEF, é claro que a norma do n.º 2 do art.º 9.º do DL 67/2016 se aplica plenamente ao caso dos autos, sendo que a lei não restringe tais garantias às prestadas pela executada originária, admitindo, pelo contrário, como se viu, a penhora de bens dos responsáveis subsidiários antes de excutidos os bens do devedor originário.”

10. Insurge-se a recorrente com tal entendimento, por considerar que o mencionado artº 2 do Dec. Lei 67/2016 nada diz quanto às garantias prestadas por eventuais revertidos, pelo existirá aqui uma “evidente lacuna”, que não poderá ser integrada com base numa interpretação analógica, como terá feito a sentença recorrida, já que tal interpretação estará ferida de inconstitucionalidade material, por violação do disposto no artº 103, n° 2 da CRP bem como de inconstitucionalidade orgânica por violação do disposto no artº 165°, n° 1 al. i) da CRP.

11. Salvo o devido respeito, a interpretação propugnada pela recorrente não encontra um mínimo de sustentabilidade legal à luz das próprias regras gerais de interpretação de normas (cfr. art. 9.° do C Civil, preceito este aplicável nas várias áreas do ordenamento jurídico, incluindo a do Direito Tributário).

12. A interpretação jurídica tem por objeto descobrir, de entre os sentidos possíveis da lei, o seu sentido prevalecente ou decisivo, sendo o citado art.º 9.º a norma fundamental a proporcionar uma orientação legislativa para tal tarefa.

13. Pode, assim, afirmar-se que a letra da lei funciona simultaneamente como ponto de partida e limite de interpretação, sendo-lhe assinalada uma dimensão negativa que é a de eliminar tudo quanto não tenha qualquer apoio ou correspondência ao menos imperfeita no texto.

14. Por vezes, existem situações que o legislador não previu e que são merecedoras de tutela jurídica, as denominadas lacunas da lei, as quais terão que ser decididas pelo julgador de acordo com o processo de integração das leis, previsto no art. 10.º do C. Civil.

15. Para que se verifique uma lacuna em sentido próprio é necessário que a falta de regulamentação seja contrária ao plano ordenador do sistema jurídico.

16. Daí que, em última análise, determinar se a inexistência de norma explícita configura ou não uma lacuna de regulamentação depende da atividade interpretativa que, com recurso aos critérios hermenêuticos previstos no art. 9.º do C. Civil, permita fixar o sentido e alcance da regulação legal para o caso.

17. Presentes estes considerandos na análise da situação em apreço, afigura-se-nos inexistir qualquer lacuna que tenha de ser integrada.

18. Com efeito, o legislador no diploma em referência (DL 67/206) procedeu à criação de um regime especial de redução do endividamento ao Estado, permitindo o pagamento voluntário de dívidas fiscais e contributivas de forma integral ou através de um plano prestacional, com dispensa ou redução do pagamento de juros e outros encargos associados à divida.

19. Não pretendeu, como é evidente, eliminar, sem mais, quaisquer garantias já constituídas, quer sobre bens do devedor principal, quer sobre bens dos devedores solidários, pois que isso não está minimamente previsto e contraria a própria letra da lei.

20. Com efeito, no artº 9º, n° 2 do mencionado diploma, ao referir-se às garantias constituídas à data da adesão ao referido regime, o legislador, reporta-se, efetivamente às garantias anteriormente constituídas, mas prevendo apenas que o seu valor poderá vir a ser reduzido, em função dos pagamentos entretanto realizados, nos termos ali consignados.

21. Entendeu a Mm° Juiz a quo que tal preceito se aplicaria não apenas ao devedor originário, mas também às garantias anteriormente constituídas pelos demais devedores e designadamente à revertida, ora recorrente.

22. Ora tal interpretação afigura-se claramente favorável para a recorrente, pois que lhe permite beneficiar da aplicação de um regime excecional, mais favorável do que o regime geral, e que se mostraria, à partida, direcionado para os contribuintes que adiram ao dito plano, com vista ao pagamento em prestações de determinadas dívidas fiscais.

23. Ainda assim, a recorrente não se conforma com tal interpretação.

24. Ora, se nem com a aplicação das normas previstas neste regime excecional, já por si mais benéfico, seria possível à recorrente alcançar o fim pretendido (ou seja o levantamento da penhora efetuada sobre um imóvel de que é proprietária), por não se mostrarem reunidos os pressupostos legais ali exigidos, não se compreende com que fundamento jurídico pretende a recorrente obter tal desiderato, pois que nem a própria o esclarece.

25. Com efeito, ao que parece, na ótica da recorrente, através da aplicação do preceito sob apreciação, bastaria a adesão ao programa especial de redução do endividamento do Estado por parte do devedor principal, para que se extinguissem de imediato, todas as garantias anteriores prestadas sobre património dos demais devedores, designadamente dos revertidos, independentemente do valor do pagamento das dívidas fiscais efetivamente realizados

26. Ora, tal não resulta obviamente do normativo em causa, nem de qualquer outro preceito legal, pelo que o requerido pela ora Autora carece, em absoluto, de fundamento legal.

27. A interpretação da norma referida, nos termos pugnados no presente recurso viola, frontalmente, não só o espírito, como a própria letra da lei, bem como o princípio da igualdade, ao pretender fazer crer que com esta norma o legislador pretendeu instituir para os devedores revertidos um regime muito mais favorável do que o previsto para o próprio devedor que aderiu ao regime em casa e que terá até iniciado os pagamentos da dívida ali previstos.

28. Trata-se, por si, de uma norma excecional, inserida num regime que constitui uma exceção à regra que é o pagamento atempado, dos impostos e das coimas e encargos inerentes aos processos de execução fiscal.

29. Nessa medida, a norma em crise, não tem obviamente elasticidade para abranger novas situações e destinatários e não é, portanto, suscetível de aplicação analógica, face ao disposto no art. 11.º do C. Civil.

30. Esta proibição da aplicação analógica segundo a lição do Prof. Dias Marques (in: “Introdução ao Estudo do Direito”, Lisboa, 1979, pág. 216), “(...) facilmente se compreende se tivermos em conta que a natureza da relação existente entre a norma exceção e a norma-regra, não é compatível com a existência de lacunas ou casos omissos. Uma vez que a norma exceção se traduz, (...), em uma subtração ao campo virtual de aplicação da norma-regra, daí resulta que esta possui vocação para alcançar todos os casos não abrangidos por aquela. Entre o espaço ocupado pela norma-exceção e o ocupado pela norma-regra não há lugar a qualquer brecha ou lacuna que necessite de colmatagem, pois a elasticidade própria da regra faz que o seu campo de aplicação vá exatamente até onde não chega a exceção. Ora, sendo assim, isto é, se o que não cabe na exceção há-de por força caber na regra, um caso omisso é, em tais circunstâncias, inconcebível.”

31. A mesma regra vamos encontrar no art° 11º, nº 4, da Lei Geral Tributária: "as lacunas resultantes das normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica".

32. As normas excecionais não comportam aplicação analógica, mas admitem interpretação extensiva.

33. Logo, o âmbito de aplicação da norma excecional não pode ultrapassar os limites irremovíveis da letra da lei.

34. As normas que concedem uma isenção podem ser objeto de interpretação extensiva (cfr. Professor TEIXEIRA RIBEIRO, in Revista de Legislação e de Jurisprudência n° 3819, pág. 179. Porém, são de interpretação estrita (isto é, mínima) as leis que contêm exceção à lei).

35. Mas se estamos no domínio de regras excecionais (assim qualificadas na lei), não podemos subscrever a interpretação lata que a recorrente vem fazendo da lei.

36. É que, bem vistas as coisas, estas normas devem ser interpretadas à letra, pois de contrário o intérprete estava a conceder um benefício fiscal lá onde a lei o não concedeu. Aqui, a interpretação tem limites.

37. Pelo exposto a questão debatida não configura uma qualquer lacuna na Lei a precisar de analogia, sendo que a Mma Juiz a quo se limitou a interpretar o preceito em análise de acordo com a letra e espírito da Lei, não nos merecendo aqui qualquer censura.

38. Destarte, a pretensão da recorrente deverá ser considerada improcedente por, essa sim, se sustentar numa interpretação que a lei não consente, carecendo, em absoluto, de fundamento legal.»

4- Neste Supremo Tribunal Administrativo o Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, concluindo, em síntese, o seguinte:

«O art. 9º do Dec.-Lei nº 67/2016, de 3/11 quanto a se manterem as “garantias constituídas” abrange a penhora efetuada em processo de execução movido por reversão com fundamento no art. 23.º da L.G.T. e com a extensão do seguinte art. 22.º

Tal interpretação não é inconstitucional por violação do princípio da legalidade por referência ao previsto no art. 103.º n.º 2 da C.R.P., sendo o seu fundamento a “fundada insuficiência” de bens penhoráveis que a adesão ao PERES não afasta.

O recurso é de improceder.»

4- Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir.

5- O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro considerou como provados os seguintes factos:

«1. Correm termos no Serviço de Finanças de Aveiro 1 os processos de execução fiscal n.º 0051201401300466, 0051201501040251, 0051201481061536, 0051201481006772, 0051201481037180, 0051201401243560, 0051201501034910, 0051201501016105, 0051201481075588, 0051201401307383 0051201501033492, 005120148106764, 0051201501016113, 0051201481006756 0051201401208764, instaurados contra B…………, Lda., com o NIPC ……… (cfr. fls. 134 a 139 dos autos);

2. O PEF n.º 0051201401300466 foi revertido contra a ora Reclamante, na qualidade de responsável subsidiária (cfr. fls. 136 e 137 dos autos);

3. Em 23-09-2015, no âmbito dos PEF indicados em 1. supra, foi penhorado à Reclamante o artigo urbano 3640 da freguesia da ………, abrangendo a penhora o valor de € 41.351,09, tendo a mesma sido notificada à Autora em 16-10-2015 (f 138 a 140 dos autos);

4. Em 11-04-2016 foi homologado o plano de recuperação em PERES da executada originária (cfr. Ap 10/20160516 e 11/20160516 — Certidão Permanente, de fls. 141 e ss. dos autos);

5. Em 07-07-2016 foi proferida sentença de declaração de insolvência da devedora originária, devidamente transitada em julgado (cfr. Ap. 8/20160712 e Ap. 11/20160913 — certidão Permanente, de fls. 141 e ss. dos autos);

6. Em 12-12-2016 a executada originária aderiu ao Programa Especial de Redução do Endividamento ao Estado (PERES), aprovado pelo DL n.º 67/2016, de 03-11, abrangendo os PEF 0051201401118439, 0051201401119451, 0051201401168061, 0051201401188177, 0051201401179233, 0051201401208764, 0051201401243560, 0051201401300466, 0051201401307363, 0051201481006756, 005120148106764, 005120148106772, 0051201481037180, 0051201481061536, 0051201481075588, 0051201501016105, 0051201501033492, 0051201501033654, 0051201501034910, 0051201501040251, 0051201501044354, 0051201501051598, 0051201501053205, 0051201501082221, 0051201501099841, 0051201501114212, 0051201501123041, 0051201501123050, 0051201501123068, 0051201501131575, 0051201501143425, 0051201501143433, 0051201501150677, 0051201501154419 0051201501154583, 0051201501154591, 0051201501154605, 0051201501159577, 0051201501167383, 0051201501167391, 0051201501168894, 0051201501174398 e 0051201601016989, para pagamento do valor total de € 143.885,22 em 150 prestações mensais (fls. 10 a 12 e 146 dos autos);

7. Em 13-12-2016, no âmbito do plano que antecede, a Executada pagou a quantia de € 9.666,24 (fls. 12 v.° a 14 dos autos);

8. Em 08-02-2017 a sociedade C…………, S.A., contribuinte n.º ………, depositou à ordem do PEF 0051201301035878, sob a designação “Depósito de valores penhorados”, as quantias de € 2.924,41 e € 67,59 (fls. 15 e 15v. dos autos);

9. A ora Reclamante, em 15-03-2017, apresentou no Serviço de Finanças um requerimento, remetido por correio electrónico, que aqui se dá por integralmente reproduzido, invocando o plano de pagamento em prestações da dívida por parte da devedora originária no âmbito do PERES e solicitando a extinção de todas as execuções e o levantamento da penhora sobre o artigo urbano 3640 (cfr. fls. 147 a 149 dos autos);

10. Por despacho do chefe do Serviço de Finanças, de 23-03-2017, foi o requerimento que antecede indeferido, tendo por base a informação do Serviço, de 22-03-2017, que aqui se dá por integralmente reproduzida, com os seguintes fundamentos: “- Que a penhora efectuada sobre o imóvel referido foi solicitada em Setembro de 2015, em sede do PEF 0051201401300466 e outros.

- Em Maio de 2016 foi requerida a insolvência da sociedade originária devedora.

- Em Março de 2017 foi aprovado o Plano de insolvência.

- Em Dezembro de 2016 a originária devedora aderiu ao plano PERES, não tendo pago ainda qualquer prestação após adesão.

Pelo exposto e nos termos da lei, não se vislumbra qualquer fundamento para que seja ordenada a extinção das execuções, bem como do levantamento da penhora conforme requerida” (fls. 151 dos autos);

11. A decisão que antecede foi enviada à ora Reclamante por ofício n.º 1073, de 03-04-2017, dele constando ter sido remetido por carta registada (fls. 150 dos autos);

12. Em 03-04-2017, no âmbito plano indicado no ponto 6. supra, a Executada pagou a quantia de € 2.416,56 (fls. 14v. dos autos);

13. A presente reclamação foi enviada ao Serviço de Finanças de Aveiro 1 por correio electrónico de 17-04-2017 (fls. 4 e ss. dos autos).

6. Do objecto do recurso

Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber se incorreu em erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a reclamação deduzida pela recorrente do despacho do Chefe do Serviço de Finanças o qual lhe indeferiu o requerimento de extinção das execuções fiscais e de levantamento da penhora efectuada sobre um imóvel de que é proprietária.

Resulta dos autos que, no âmbito da presente reclamação das decisões do órgão da execução fiscal a reclamante e ora recorrente atacava o acto que indeferiu o levantamento da penhora efectuada sobre um imóvel de que é proprietária, na qualidade de responsável subsidiária, por entender que tal penhora não se pode manter atenta a adesão da responsável originária ao Programa Especial de Redução do Endividamento do Estado (PERES) regulado pelo Decreto-lei nº 67/2016.

Sustentava a reclamante que o facto de o devedor principal ter, entretanto, aderido ao referido programa PERES, que lhe permite, excepcionalmente, realizar o pagamento da dívida fiscal em prestações, tornou desnecessária a manutenção de penhora anteriormente constituída sobre um bem de que é proprietária, considerando a sua posição de devedora (revertida) e considerando também que o revertido só pode ser chamado após a verificação da total impossibilidade do devedor principal.

Tal pretensão não foi, porém, acolhida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, no entendimento de que o art.º 9º, nº 2 do Decreto-lei nº 67/2016, de 03/11, ao referir-se às garantias constituídas à data da adesão ao referido regime, se reporta, efectivamente às garantias anteriormente constituídas, mas prevendo apenas que o seu valor poderá vir a ser reduzido, em função dos pagamentos entretanto realizados, nos termos ali consignados.

Mais se considerou na sentença recorrida que tal preceito se aplicaria não apenas ao devedor originário, mas também às garantias anteriormente constituídas pelos demais devedores e designadamente à revertida, ora recorrente.

Não conformada com o assim decidido a recorrente sustenta que a norma constante do nº 2 do artº 9º do Decreto-lei nº 67/2016, de 03/11 não se aplica à revertida mas apenas à devedora originária e que a interpretação do tribunal recorrido faz da referida norma, em sentido contrário, constitui “uma integração analógica” que, em sua tese, «estaria ferida de inconstitucionalidade material por violação do artigo 103º, n.º 2 da CRP, bem como de inconstitucionalidade orgânica, por violação do artigo 165º, nº 1, alínea i) da CRP.»

Esta argumentação da recorrente não pode ser aceite por carecer de fundamento legal.

Vejamos, pois.

6. 1 Do invocado erro de julgamento na interpretação do disposto no art.º 9º, nº 2 do Decreto-lei nº 67/2016, de 03/11

Se bem entendemos a argumentação sustentada pela recorrente na reclamação de actos do órgão da execução fiscal e nesta sede de recurso, na sua tese, por força do disposto no referido art.º 9º, nº 2 do Decreto-lei nº 67/2016, bastaria a adesão ao programa especial de redução do endividamento do Estado por parte do devedor principal para que se extinguissem de imediato todas as garantias anteriores prestadas sobre património dos demais devedores, designadamente dos revertidos, independentemente do valor do pagamento das dívidas fiscais efectivamente realizados.

Ora, como bem sublinha a Exmª Magistrada do Ministério Público no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, tal interpretação não resulta obviamente do normativo em causa, nem de qualquer outro preceito legal e viola, frontalmente, não só o espírito, como a própria letra da lei.

Com efeito, o Decreto-lei 67/2016 aprovou um regime especial de redução do endividamento ao Estado, permitindo o pagamento voluntário de dívidas fiscais e contributivas de forma integral ou através de um plano prestacional, com dispensa ou redução do pagamento de juros e outros encargos associados à divida.

No que concerne às garantias já constituídas resulta do disposto no nº 1 do art. 9º daquele diploma legal que os regimes previstos nos artigos 5.º e 8.º (pagamento em prestações) não dependem da prestação de quaisquer garantias adicionais, ou seja, não serão exigidas quaisquer outras garantias, para além das já prestadas.

E dispõe o nº 2 do mesmo normativo que «as garantias constituídas à data da adesão ao presente regime mantêm-se até ao limite máximo da quantia exequenda, sendo reduzidas anualmente no dobro do montante efectivamente pago em prestações ao abrigo do presente regime, desde que não se verifique, consoante os casos, a existência de novas dívidas fiscais ou à segurança social em cobrança coerciva cuja execução não esteja legalmente suspensa ou cujos prazos de reclamação ou impugnação estejam a decorrer.”

Como é bom de ver aquele regime especial não eliminou, sem mais, quaisquer garantias já constituídas, quer sobre bens do devedor principal, quer sobre bens dos devedores solidários, sendo que o que se prevê com tal normativo é que o valor das garantias já constituídas possa ser reduzido em função dos pagamentos entretanto realizados nos termos ali consignados.

E, como bem nota a decisão recorrida, a lei fiscal não restringe tais garantias às prestadas pela executada originária, admitindo, pelo contrário, como se viu, a penhora de bens dos responsáveis subsidiários antes de excutidos os bens do devedor originário.

De facto a lei tributária é clara ao equiparar a garantia à penhora efectuada sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda (quer se trate de bens do responsável originário, quer se trate de bens do responsável subsidiário).

É o que resulta do artº 199º do CPPT, que, sob a epígrafe de “garantias”, dispõe no seu nº 4 que vale como garantia, para os efeitos do n.º 1 (garantia já constituída), a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

É o que decorre também do 169º, nº 1 do CPPT do qual resulta que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artº. 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

E é, finalmente, o que se infere da ratio legis que preside àquele diploma legal que visou criar «um regime especial de redução do endividamento ao Estado que visa apoiar as famílias e criar condições para a viabilização económica das empresas que se encontrem em situação de incumprimento, prevenindo situações evitáveis de insolvência de empresas com a inerente perda de valor para a economia, designadamente com a destruição de postos de trabalho», definindo o Governo «um novo quadro especial para a regularização das dívidas ao Estado, permitindo o pagamento voluntário de dívidas fiscais e contributivas, de forma integral ou através de um plano prestacional, com dispensa ou redução do pagamento de juros e outros encargos associados à dívida» (Vide preâmbulo do Decreto-lei 67/2016.).

Daí que, como bem se exarou na decisão recorrida, referindo-se esta norma à manutenção das garantias já constituídas à data da adesão ao PERES, equiparando o CPPT a penhora às garantias admissíveis e estando constituída penhora sobre o imóvel da recorrente para garantia dos processo de execução fiscal, previamente à adesão àquele regime especial, haverá de se concluir que a norma do n.º 2 do art. 9.º do DL 67/2016 se aplica plenamente ao caso dos autos.

E haverá de se concluir que não ocorre também qualquer interpretação analógica ou qualquer lacuna, em sentido próprio, a demandar integração.

Ademais trata-se de um regime claramente favorável à recorrente e, não se mostrando paga a dívida exequenda, não se vê – nem a mesma esclarece - com que fundamento jurídico é que pretende, através da não aplicação daquela norma legal, obter a satisfação da sua pretensão – levantamento da penhora do imóvel de que é proprietária.

6. 2 Alega ainda a recorrente que a interpretação que tribunal recorrido faz da referida norma, em sentido contrário do por si propugnado, constitui “uma integração analógica” que, em sua tese, «estaria ferida de inconstitucionalidade material por violação do artigo 103º, n.º 2 da CRP, bem como de inconstitucionalidade orgânica, por violação do artigo 165º, nº 1, alínea i) da CRP.»

E conclui (al. L) que «Ao decidir neste sentido, o Tribunal a quo, decidiu em sentido contrário à lei, colocando igualmente em causa a própria Lei Matricial (alínea i) do nº 1 do artigo 165º)».

Esta argumentação não pode também obter provimento porque, como vimos, no caso em apreço não se configura qualquer lacuna, a demandar integração, sendo que sentença recorrida se limitou a aplicar a norma em análise de acordo com a letra e o espírito da lei.

Pelo que fica dito improcedem todos os fundamentos do recurso.

7. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 16 de Maio de 2018. - Pedro Delgado (relator) - Isabel Marques da Silva - Ascensão Lopes.