Quem foi o relator do acórdão 05299/12?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 05299/12?

O acórdão foi proferido em 03 de dezembro de 2015.

05299/12 - TCAS

Sumário

1. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). 2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. 4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6. 5. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. 6. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 7. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. 8. Devido à rigidez da lei fiscal, surgem-nos os encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza em sede de I.R.C., razão por que não são considerados para efeitos de determinação do lucro fiscal. Esses encargos são os constantes do artº.41, do C.I.R.C. A al.h), do nº.1, deste preceito (artº.41, do C.I.R.C.), concretamente, não permite a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, além do mais, dos encargos não devidamente documentados. Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação. Nesse aspecto, se pode defender que o preceito em análise (artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C.) constitui um afloramento do princípio da prova legal, dado exigir uma formalidade especial (prova documental) formalidade esta que não pode ser dispensada (cfr.artºs.364 e 393, do C.Civil; artº.607, nº.5, do C.P.Civil). 9. Mais se dirá que devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas. 10. Com o artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas. A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo. 11. Os cheques-auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos seus fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda. A aquisição dos cheques-auto não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A………….. - C... ………………., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.287 a 293 do presente processo, através da qual julgou improcedente a impugnação intentada pela sociedade recorrente, tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativa ao ano de 1996 e no montante total de € 21.913,90. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.323 a 335 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-No final do ano de 1999, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspectivo à ora recorrente relativo aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, tendo, no seu âmbito, determinado que fossem realizadas correcções, de natureza meramente aritmética, à matéria colectável da ora recorrente, relativa a tais exercícios, e ainda que fossem sujeitos a tributação autónoma alguns de tais custos; 2-No que toca, em particular, ao exercício de 1996, tais correcções reconduziram-se, no essencial, à desconsideração, como custo fiscal de tal exercício, do valor suportado pela recorrente com a aquisição de "cheques-auto" ao Banco …………….., no valor global de Esc.13.674.735$00, e ainda da tributação autónoma de tal montante, à taxa de 25%; 3-A fundamentação legal, invocada pelas Autoridades Fiscais, para proceder a tais correcções radicou, respectivamente, no disposto no artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC e no artigo 4 n.º 1 do Decreto-lei n.º 192/90, de 9 de Junho - ou seja, na sua qualificação de tais custos como "despesas indevidamente documentadas" para efeitos de aplicação daquela primeira disposição legal, e da sua simultânea qualificação como "despesas confidenciais ou não documentadas" para efeitos de aplicação da segunda daquelas normas legais; 4-Discordando firmemente de tais qualificações, e, como tal, da legalidade das correcções que assim lhe foram determinadas, a ora recorrente apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IRC, na parte em que este sujeitou a tributação autónoma os custos acima referidos, e, posteriormente, impugnação judicial contra a decisão de indeferimento de tal reclamação; 5-No quadro dos presentes autos de impugnação, o Meritíssimo Juiz a quo entendeu, contudo, que as correcções, determinadas pelas Autoridades Fiscais, enunciadas no ponto 3 deste articulado, e que conduziram à liquidação adicional de IRC, impugnada pela recorrente, se encontrariam conformes com a lei; 6-Para além da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, o Meritíssimo juiz a quo deveria ter considerado como provado que "os cheques-auto, aqui em causa, foram utilizados pela empresa como meio de pagamento aos seus trabalhadores" a título de complemento de remuneração; 7-Constitui hoje entendimento consensual que, quer para efeitos de comprovação de custos dedutíveis, quer para efeitos de afastamento da qualificação destes como "despesas confidenciais ou não documentadas" não poderá deixar de ser considerada como relevante a produção de prova testemunhal; 8-Este entendimento doutrinal e jurisprudencial em nada colide com aquele que foi sancionado pelo STA, no Acórdão de 18 de Fevereiro de 2009, proferido no âmbito do processo nº 600/08; 9-Com efeito, no âmbito desta última decisão, entendeu-se, no essencial, que "desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos cheques-auto, está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais (...) para efeitos do artigo 4.º do Decreto-lei n.º 192/90"; 10-Numa interpretação a contrario de tal entendimento jurisprudencial, da sua conjugação com a demais jurisprudência dos tribunais superiores, e, na melhor interpretação do disposto no artigo 4.º do Decreto-lei n.º 192/90, resulta, assim, evidente que se o contribuinte demonstrar, nomeadamente, com base na produção da prova testemunhal, qual o destino dado a tais cheques, estes não devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas, e, consequentemente, não poderão ser tributados autonomamente, nos termos do disposto no artigo 4 do Decreto-lei n.º 192/90, de 9 de Junho; 11-Aplicando esta doutrina ao caso dos autos, tendo o próprio Meritíssimo juiz a quo concluído que os cheques-autos, adquiridos em 2006, pela ora recorrente, referidos no ponto 3 deste articulado, haviam sido entregues aos seus trabalhadores como "complemento de remuneração", nunca poderia, então, ter simultaneamente concluído que era desconhecido o seu destino, e, como tal, que o custo associado à sua aquisição era confidencial ou não documentado; 12-A sentença recorrida, ao proceder a uma incorrecta apreciação da matéria de facto, ao desconsiderar a relevância da prova testemunhal para efeitos da demonstração cabal que um determinado custo não se apresenta como confidencial ou não documentado, ao aplicar incorrectamente a doutrina sancionada no Acórdão do STA de 18 de Fevereiro de 2009, proferido no âmbito do processo n.º 600/08, e, como tal, ao concluir pela manutenção pela legalidade da liquidação adicional de IRC, aqui impugnada, enferma de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito; 13-A liquidação adicional, efectuada pelos serviços da Administração Fiscal, impugnada pela ora recorrente, e mantida pela douta sentença em recurso, violou inequivocamente o artigo 4º. do Decreto-lei n.º 192/90; 14-Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida e declarada procedente a impugnação judicial apresentada, CONFORME É DE INTEIRA JUSTIÇA! X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.346 e 347 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.352 e 353 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.288 a 290 dos autos): 1-A sociedade impugnante, "A…………… - C…….. ………………., S.A.", com o n.i.p.c. …………….., dedica-se à actividade principal de “Indústria Fundamental de Fusão e Vidro”, CAE 26132 (cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.106 a 124 dos presentes autos); 2-Na sequência de uma acção inspectiva levada a efeito pelo Serviço de Prevenção e lnspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Leiria, aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 da aqui impugnante, motivada por dúvidas ocorridas na análise interna da DecI. Mod. 22, do exercício de 1995 e em cumprimento da ordem de serviço n.° 37812, foi elaborado o correspondente relatório que mereceu despacho de concordância exarado pelo Director de Finanças de Leiria em 11/01/2000, do qual se extrai o seguinte (transcrição parcial): "(...) Descrição sucinta das conclusões • Despesas não documentadas derivadas da contabilização de cheques-auto e de ticket’s de refeição, sem elementos identificativos dos respectivos beneficiários: Exercício de 1995 (...) Exercício de 1996 13.674.753$00; Exercício de 1997 (...) • Valor do imposto apurado resultante da tributação autónoma, das despesas mencionadas no ponto anterior: Exercício de 1995 (...) Exercício de 1996 3.418.688$00; Exercício de 1997 (...) (...) Ill. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável (...) 2. CHEQUES AUTO O sujeito passivo contabilizou indevidamente, através de documentos bancários, na conta "62212011/9 - FSE, Gasolina”, a aquisição de cheques-auto efectuadas ao Banco ………………….. As importâncias em causa não são aceites como custo fiscal por se tratarem de encargos não documentados, nos termos do art.41, n.°1, alínea h) do CIRC. Para além disso, são ainda tributadas autonomamente, nos termos do Dec. Lei 192/90, de 9 de Junho, art. 4, às seguintes taxas: Exercício de 1995 e 1996 - taxa de 25% (Redacção da Lei 39-B/94, de 27/12) Exercício de 1997 - taxa do 30% (Redacção da Lei 52-C/96, de 27/12) O valor dos cheques-auto nestas circunstâncias ascendem em (...) 1996 a 13.674.753$00; (...) lmposto a pagar derivado da tributação autónoma das despesas não devidamente documentadas (...) Exercício de 1996: 3.418.688$00; (...) (cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.106 a 124 dos presentes autos); 3-A impugnante adquiriu no ano de 1996 cheques auto, ao Banco …………….. (cfr.documentos juntos a fls.36 a 40 dos presentes autos); 4-Os cheques auto eram utilizados pela empresa como meio de pagamento aos trabalhadores da empresa (cfr.prova testemunhal produzida). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Dos autos não resulta provado que os cheques-auto adquiridos pela sociedade impugnante no exercício de 1996 tenham sido utilizados pela mesma, na aquisição de combustível empregue na sua frota automóvel e no desenvolvimento da sua actividade empresarial. Não tendo também resultado provada a forma como foram efectuados os registos contabilísticos dos valores referentes à aquisição dos cheques auto e bem assim se estes se encontram, correspondência nos respectivos documentos de aquisição de combustível. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…”. X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico, fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra, nomeadamente da informação constante do relatório da inspecção. A prova testemunhal produzida revelou-se segura e conhecedora dos procedimentos internos da empresa tendo-se manifestado convincente quanto à forma de distribuição dos cheques-auto pelos trabalhadores da empresa, que ficou qualificada como "complemento de remuneração", como resulta depoimento da segunda testemunha inquirida (Miguel …….., advogado), e confirmado pela quinta testemunha inquirida ·(Ana ……………., economista), que referiu também, que a aquisição dos cheques-auto era uma prática corrente e "era utilizada para entregar aos trabalhadores como ·pagamento", porém, disse ainda, que na contabilidade a aquisição dos cheques tinha como suporte de despesa "despesas com viaturas"…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a presente impugnação, mais confirmando a legalidade da correcção à matéria colectável em sede de I.R.C., relativa ao ano de 1996 e identificada no nº.2 do probatório supra. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e como supra se menciona, que para além da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, o Meritíssimo juiz "a quo" deveria ter considerado como provado que os cheques-auto, aqui em causa, foram utilizados pela empresa como meio de pagamento aos seus trabalhadores a título de complemento de remuneração (cfr.conclusão 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida. Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" sofre de tal vício. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário). O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72). Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13). Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13). No caso concreto, deve salientar-se, desde logo, que o recorrente não cumpre o ónus previsto no citado artº.640, nº.1, do C.P.Civil, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo, que, em sua opinião, impunham o aditamento ao probatório da factualidade que chama à colação. Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação. Argui o recorrente, igualmente e em síntese, que as correcções efectuadas pela A. Fiscal ao exercício de 1996 se reconduziram, no essencial, à desconsideração, como custo fiscal do valor suportado pelo apelante com a aquisição de "cheques-auto" ao Banco ……………., no valor global de Esc.13.674.735$00, e ainda da tributação autónoma de tal montante, à taxa de 25%. Que se o contribuinte demonstrar, nomeadamente com base na produção da prova testemunhal, qual o destino dado a tais cheques, estes não devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas, e, consequentemente, não poderão ser tributados autonomamente, nos termos do disposto no artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6. Que tendo a decisão recorrida indagado que os cheques-autos adquiridos pelo ora recorrente, haviam sido entregues aos seus trabalhadores como "complemento de remuneração", nunca poderia ter, simultaneamente, concluído que era desconhecido o seu destino, e, como tal, que o custo associado à sua aquisição era confidencial ou não documentado. Que a liquidação adicional efectuada pelos serviços da A. Fiscal, impugnada pelo ora recorrente e mantida pela sentença em recurso, violou o artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6 (cfr.conclusões 1 a 5 e 7 a 13 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.). Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.). O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15). Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1996; artºs.29 e 31, do C.Comercial). Abordando, agora, os encargos não devidamente documentados, estipulava o artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C., que não era permitida a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, além do mais, dos encargos não devidamente documentados. Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob.cit., pag.347). Nesse aspecto, se pode defender que o preceito em análise (artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C.) constituía um afloramento do princípio da prova legal, dado exigir uma formalidade especial (prova documental) formalidade esta que não podia ser dispensada (cfr.artºs.364 e 393, do C.Civil; artº.607, nº.5, do C.P.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/99, rec.23817; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15). Mais se dirá que devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/12/2003, rec.1283/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.219 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, estão em causa os montantes desconsiderados pela A. Fiscal, enquanto custos fiscais, relacionados com a aquisição de "cheques-auto" ao Banco Pinto & Sotto Mayor, no valor global de Esc.13.674.735$00, e ainda da tributação autónoma de tal montante, à taxa de 25% nos termos do artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6 (cfr.nº.2 do probatório). Com o referido artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas. A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo. Mais se deve vincar que os cheques-auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos seus fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda. A aquisição dos cheques-auto não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/10/2007, rec.488/07; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/1/2009, rec.575/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/7/2010, rec.204/10). No caso vertente, as correcções efectuadas pela A. Fiscal têm precisamente por suporte fundamentador este entendimento de que no momento da aquisição de cheques-auto a empresa não incorre em qualquer custo, procedendo apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos para efeitos fiscais, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do citado artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C. E só no momento da aquisição do combustível - seja através da entrega do cheque-auto, seja através da utilização de outro meio de pagamento - é que se efectiva o correspondente encargo, o qual deve ser comprovado com a factura/recibo emitida pela gasolineira. Acresce que o apelante não dispunha de quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam os recibos emitidos pelas instituições de crédito relativas à aquisição de cheques-auto. Com efeito, o recorrente podia e devia ter documentado contabilisticamente os valores correspondentes aos cheques-auto por si adquiridos, no momento em que se desfez dos mesmos. Por outras palavras, se continuou a ter na sua posse esses cheques não terá suportado qualquer despesa, e se deixou de os ter na sua disponibilidade tinha de comprovar o destino que lhes deu sob pena da respectiva despesa ser considerada como não documentada. Nestes termos forçoso se torna concluir pela bondade da actuação da Fazenda Pública ao considerar tais cheques-auto como despesas não documentadas e, consequentemente, ao tributá-las autonomamente nos termos do aludido artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 3 de Dezembro de 2015 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Sumário

2. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

3. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

4. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

5. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

6. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

7. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

8. Devido à rigidez da lei fiscal, surgem-nos os encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza em sede de I.R.C., razão por que não são considerados para efeitos de determinação do lucro fiscal. Esses encargos são os constantes do artº.41, do C.I.R.C. A al.h), do nº.1, deste preceito (artº.41, do C.I.R.C.), concretamente, não permite a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, além do mais, dos encargos não devidamente documentados. Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação. Nesse aspecto, se pode defender que o preceito em análise (artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C.) constitui um afloramento do princípio da prova legal, dado exigir uma formalidade especial (prova documental) formalidade esta que não pode ser dispensada (cfr.artºs.364 e 393, do C.Civil; artº.607, nº.5, do C.P.Civil).

9. Mais se dirá que devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas.

10. Com o artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas. A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo.

11. Os cheques-auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos seus fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda. A aquisição dos cheques-auto não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A………….. - C... ………………., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.287 a 293 do presente processo, através da qual julgou improcedente a impugnação intentada pela sociedade recorrente, tendo por objecto liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativa ao ano de 1996 e no montante total de € 21.913,90.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.323 a 335 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- No final do ano de 1999, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspectivo à ora recorrente relativo aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, tendo, no seu âmbito, determinado que fossem realizadas correcções, de natureza meramente aritmética, à matéria colectável da ora recorrente, relativa a tais exercícios, e ainda que fossem sujeitos a tributação autónoma alguns de tais custos;

2- No que toca, em particular, ao exercício de 1996, tais correcções reconduziram-se, no essencial, à desconsideração, como custo fiscal de tal exercício, do valor suportado pela recorrente com a aquisição de "cheques-auto" ao Banco …………….., no valor global de Esc.13.674.735$00, e ainda da tributação autónoma de tal montante, à taxa de 25%;

3- A fundamentação legal, invocada pelas Autoridades Fiscais, para proceder a tais correcções radicou, respectivamente, no disposto no artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC e no artigo 4 n.º 1 do Decreto-lei n.º 192/90, de 9 de Junho - ou seja, na sua qualificação de tais custos como "despesas indevidamente documentadas" para efeitos de aplicação daquela primeira disposição legal, e da sua simultânea qualificação como "despesas confidenciais ou não documentadas" para efeitos de aplicação da segunda daquelas normas legais;

4- Discordando firmemente de tais qualificações, e, como tal, da legalidade das correcções que assim lhe foram determinadas, a ora recorrente apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IRC, na parte em que este sujeitou a tributação autónoma os custos acima referidos, e, posteriormente, impugnação judicial contra a decisão de indeferimento de tal reclamação;

5- No quadro dos presentes autos de impugnação, o Meritíssimo Juiz a quo entendeu, contudo, que as correcções, determinadas pelas Autoridades Fiscais, enunciadas no ponto 3 deste articulado, e que conduziram à liquidação adicional de IRC, impugnada pela recorrente, se encontrariam conformes com a lei;

6- Para além da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, o Meritíssimo juiz a quo deveria ter considerado como provado que "os cheques-auto, aqui em causa, foram utilizados pela empresa como meio de pagamento aos seus trabalhadores" a título de complemento de remuneração;

7- Constitui hoje entendimento consensual que, quer para efeitos de comprovação de custos dedutíveis, quer para efeitos de afastamento da qualificação destes como "despesas confidenciais ou não documentadas" não poderá deixar de ser considerada como relevante a produção de prova testemunhal;

8- Este entendimento doutrinal e jurisprudencial em nada colide com aquele que foi sancionado pelo STA, no Acórdão de 18 de Fevereiro de 2009, proferido no âmbito do processo nº 600/08;

9- Com efeito, no âmbito desta última decisão, entendeu-se, no essencial, que "desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos cheques-auto, está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais (...) para efeitos do artigo 4.º do Decreto-lei n.º 192/90";

10- Numa interpretação a contrario de tal entendimento jurisprudencial, da sua conjugação com a demais jurisprudência dos tribunais superiores, e, na melhor interpretação do disposto no artigo 4.º do Decreto-lei n.º 192/90, resulta, assim, evidente que se o contribuinte demonstrar, nomeadamente, com base na produção da prova testemunhal, qual o destino dado a tais cheques, estes não devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas, e, consequentemente, não poderão ser tributados autonomamente, nos termos do disposto no artigo 4 do Decreto-lei n.º 192/90, de 9 de Junho;

11- Aplicando esta doutrina ao caso dos autos, tendo o próprio Meritíssimo juiz a quo concluído que os cheques-autos, adquiridos em 2006, pela ora recorrente, referidos no ponto 3 deste articulado, haviam sido entregues aos seus trabalhadores como "complemento de remuneração", nunca poderia, então, ter simultaneamente concluído que era desconhecido o seu destino, e, como tal, que o custo associado à sua aquisição era confidencial ou não documentado;

12- A sentença recorrida, ao proceder a uma incorrecta apreciação da matéria de facto, ao desconsiderar a relevância da prova testemunhal para efeitos da demonstração cabal que um determinado custo não se apresenta como confidencial ou não documentado, ao aplicar incorrectamente a doutrina sancionada no Acórdão do STA de 18 de Fevereiro de 2009, proferido no âmbito do processo n.º 600/08, e, como tal, ao concluir pela manutenção pela legalidade da liquidação adicional de IRC, aqui impugnada, enferma de um manifesto erro na apreciação da matéria de facto e de direito;

13- A liquidação adicional, efectuada pelos serviços da Administração Fiscal, impugnada pela ora recorrente, e mantida pela douta sentença em recurso, violou inequivocamente o artigo 4º. do Decreto-lei n.º 192/90;

14- Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, anulada a decisão recorrida e declarada procedente a impugnação judicial apresentada, CONFORME É DE INTEIRA JUSTIÇA!

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.346 e 347 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.352 e 353 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.288 a 290 dos autos):

1- A sociedade impugnante, "A…………… - C…….. ………………., S.A.", com o n.i.p.c. …………….., dedica-se à actividade principal de “Indústria Fundamental de Fusão e Vidro”, CAE 26132 (cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.106 a 124 dos presentes autos);

2- Na sequência de uma acção inspectiva levada a efeito pelo Serviço de Prevenção e lnspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Leiria, aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 da aqui impugnante, motivada por dúvidas ocorridas na análise interna da DecI. Mod. 22, do exercício de 1995 e em cumprimento da ordem de serviço n.° 37812, foi elaborado o correspondente relatório que mereceu despacho de concordância exarado pelo Director de Finanças de Leiria em 11/01/2000, do qual se extrai o seguinte (transcrição parcial):

"(...)

Descrição sucinta das conclusões

• Despesas não documentadas derivadas da contabilização de cheques-auto e de ticket’s de refeição, sem elementos identificativos dos respectivos beneficiários:

Exercício de 1995 (...)

Exercício de 1996 13.674.753$00;

Exercício de 1997 (...)

• Valor do imposto apurado resultante da tributação autónoma, das despesas mencionadas no ponto anterior:

Exercício de 1995 (...)

Exercício de 1996 3.418.688$00;

Exercício de 1997 (...)

(...)

Ill. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

(...)

2. CHEQUES AUTO

O sujeito passivo contabilizou indevidamente, através de documentos bancários, na conta "62212011/9 - FSE, Gasolina”, a aquisição de cheques-auto efectuadas ao Banco …………………

As importâncias em causa não são aceites como custo fiscal por se tratarem de encargos não documentados, nos termos do art.41, n.°1, alínea h) do CIRC.

Para além disso, são ainda tributadas autonomamente, nos termos do Dec. Lei 192/90, de 9 de Junho, art. 4, às seguintes taxas:

Exercício de 1995 e 1996 - taxa de 25% (Redacção da Lei 39-B/94, de 27/12)

Exercício de 1997 - taxa do 30% (Redacção da Lei 52-C/96, de 27/12)

O valor dos cheques-auto nestas circunstâncias ascendem em

(...)

1996 a 13.674.753$00;

(...)

lmposto a pagar derivado da tributação autónoma das despesas não devidamente documentadas

(...)

Exercício de 1996: 3.418.688$00;

(...)

(cfr.cópia de relatório da inspecção junta a fls.106 a 124 dos presentes autos);

3- A impugnante adquiriu no ano de 1996 cheques auto, ao Banco …………….. (cfr.documentos juntos a fls.36 a 40 dos presentes autos);

4- Os cheques auto eram utilizados pela empresa como meio de pagamento aos trabalhadores da empresa (cfr.prova testemunhal produzida).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Dos autos não resulta provado que os cheques-auto adquiridos pela sociedade impugnante no exercício de 1996 tenham sido utilizados pela mesma, na aquisição de combustível empregue na sua frota automóvel e no desenvolvimento da sua actividade empresarial.

Não tendo também resultado provada a forma como foram efectuados os registos contabilísticos dos valores referentes à aquisição dos cheques auto e bem assim se estes se encontram, correspondência nos respectivos documentos de aquisição de combustível.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados…”.

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico, fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra, nomeadamente da informação constante do relatório da inspecção. A prova testemunhal produzida revelou-se segura e conhecedora dos procedimentos internos da empresa tendo-se manifestado convincente quanto à forma de distribuição dos cheques-auto pelos trabalhadores da empresa, que ficou qualificada como "complemento de remuneração", como resulta depoimento da segunda testemunha inquirida (Miguel …….., advogado), e confirmado pela quinta testemunha inquirida ·(Ana ……………., economista), que referiu também, que a aquisição dos cheques-auto era uma prática corrente e "era utilizada para entregar aos trabalhadores como ·pagamento", porém, disse ainda, que na contabilidade a aquisição dos cheques tinha como suporte de despesa "despesas com viaturas"…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a presente impugnação, mais confirmando a legalidade da correcção à matéria colectável em sede de I.R.C., relativa ao ano de 1996 e identificada no nº.2 do probatório supra.

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e como supra se menciona, que para além da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, o Meritíssimo juiz "a quo" deveria ter considerado como provado que os cheques-auto, aqui em causa, foram utilizados pela empresa como meio de pagamento aos seus trabalhadores a título de complemento de remuneração (cfr.conclusão 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" sofre de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

No caso concreto, deve salientar-se, desde logo, que o recorrente não cumpre o ónus previsto no citado artº.640, nº.1, do C.P.Civil, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo, que, em sua opinião, impunham o aditamento ao probatório da factualidade que chama à colação.

Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.

Argui o recorrente, igualmente e em síntese, que as correcções efectuadas pela A. Fiscal ao exercício de 1996 se reconduziram, no essencial, à desconsideração, como custo fiscal do valor suportado pelo apelante com a aquisição de "cheques-auto" ao Banco ……………., no valor global de Esc.13.674.735$00, e ainda da tributação autónoma de tal montante, à taxa de 25%. Que se o contribuinte demonstrar, nomeadamente com base na produção da prova testemunhal, qual o destino dado a tais cheques, estes não devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas, e, consequentemente, não poderão ser tributados autonomamente, nos termos do disposto no artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6. Que tendo a decisão recorrida indagado que os cheques-autos adquiridos pelo ora recorrente, haviam sido entregues aos seus trabalhadores como "complemento de remuneração", nunca poderia ter, simultaneamente, concluído que era desconhecido o seu destino, e, como tal, que o custo associado à sua aquisição era confidencial ou não documentado. Que a liquidação adicional efectuada pelos serviços da A. Fiscal, impugnada pelo ora recorrente e mantida pela sentença em recurso, violou o artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6 (cfr.conclusões 1 a 5 e 7 a 13 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1996; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Abordando, agora, os encargos não devidamente documentados, estipulava o artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C., que não era permitida a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, além do mais, dos encargos não devidamente documentados. Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob.cit., pag.347). Nesse aspecto, se pode defender que o preceito em análise (artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C.) constituía um afloramento do princípio da prova legal, dado exigir uma formalidade especial (prova documental) formalidade esta que não podia ser dispensada (cfr.artºs.364 e 393, do C.Civil; artº.607, nº.5, do C.P.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/99, rec.23817; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Mais se dirá que devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/12/2003, rec.1283/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.219 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, estão em causa os montantes desconsiderados pela A. Fiscal, enquanto custos fiscais, relacionados com a aquisição de "cheques-auto" ao Banco Pinto & Sotto Mayor, no valor global de Esc.13.674.735$00, e ainda da tributação autónoma de tal montante, à taxa de 25% nos termos do artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6 (cfr.nº.2 do probatório).

Com o referido artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.

A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo.

Mais se deve vincar que os cheques-auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos seus fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda. A aquisição dos cheques-auto não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/10/2007, rec.488/07; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/1/2009, rec.575/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/7/2010, rec.204/10).

No caso vertente, as correcções efectuadas pela A. Fiscal têm precisamente por suporte fundamentador este entendimento de que no momento da aquisição de cheques-auto a empresa não incorre em qualquer custo, procedendo apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos para efeitos fiscais, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do citado artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C. E só no momento da aquisição do combustível - seja através da entrega do cheque-auto, seja através da utilização de outro meio de pagamento - é que se efectiva o correspondente encargo, o qual deve ser comprovado com a factura/recibo emitida pela gasolineira. Acresce que o apelante não dispunha de quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam os recibos emitidos pelas instituições de crédito relativas à aquisição de cheques-auto.

Com efeito, o recorrente podia e devia ter documentado contabilisticamente os valores correspondentes aos cheques-auto por si adquiridos, no momento em que se desfez dos mesmos. Por outras palavras, se continuou a ter na sua posse esses cheques não terá suportado qualquer despesa, e se deixou de os ter na sua disponibilidade tinha de comprovar o destino que lhes deu sob pena da respectiva despesa ser considerada como não documentada.

Nestes termos forçoso se torna concluir pela bondade da actuação da Fazenda Pública ao considerar tais cheques-auto como despesas não documentadas e, consequentemente, ao tributá-las autonomamente nos termos do aludido artº.4, do dec.lei 192/90, de 9/6.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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