052/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não constituem transmissões sujeitas a IVA as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais (art. 3º, n. 3, al. f), in fine, do CIVA.

II- Não é legal o critério da Administração Tributária segundo o qual só serão consideradas como tal as ofertas que, individualmente, não excedam determinado valor, e, globalmente, não ultrapassem certa percentagem do volume anual de negócios do ofertante.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, com sede na Rua …, …, Lisboa, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, a liquidação de IVA, respeitante aos meses de Janeiro e Fevereiro de 2003.

O Mm. Juiz do TAF de Lisboa julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, a impugnante trouxe recurso para este Supremo Tribunal.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. A Completa Ausência de Fundamento de Direito e respectivo Erro na determinação das Normas Jurídicas aplicáveis

I. A Douta Sentença recorrida refere que “segundo a lei do POC (...), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, (...) serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”).

II. Saliente-se que o texto do Plano Oficial de Contabilidade, tal como publicado no Diário da República, não refere, uma única vez, aquela exigência;

III. Razão pela qual a Douta Sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que a Douta Sentença recorrida pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade, na verdade não existe, nem nunca existiu;

IV. Face à inexistência de especificação dos fundamentos de direito que, alegadamente, justificam a decisão, a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos da alínea b) do n. 1 do art. 668º do CPC;

V. Inexistindo, na “lei do POC”, qualquer norma jurídica que disponha que as ofertas “serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”.

2. A Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas.

VI. A Circular n. 19/89, ao limitar a norma de incidência negativa prevista na alínea f) in fine, do n. 3, do art. 3° do Código do IVA, é inconstitucional por violação do disposto nos art. 165.°, n. 1, alínea i) e no art. 103.°, n. 2, da CRP, ferindo o princípio da separação dos poderes;

VII. A Administração Fiscal usurpou as funções do legislador;

VIII. Tal inconstitucionalidade não deixaria de verificar-se mesmo que a disposição referida na Conclusão I. existisse;

IX. Isto porque “a lei do POC” foi aprovada e posta em vigor sem precedência de lei autorizativa;

X. E porque se trata de matéria de reserva relativa da Assembleia da República, que apenas pode ser objecto de delegação directa, i.e., em Decreto-Lei directamente autorizado;

XI. Não poderia o Governo usar tal autorização para, por sua vez, deferir em Decreto-Lei a fixação de tais critérios à Administração Fiscal;

XII. Mais, a Circular n. 19/89 é também ilegal por violação do disposto no art. 8°, n. 1 da LGT;

XIII. Questão que a ora Recorrente suscitou e sobre a qual a Douta Sentença recorrida não se pronuncia;

XIV. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos do art. 668°, n. 1, alínea d) do CPC;

XV. Mas mais, deveria ter aplicado ao caso concreto dos autos as normas contidas nos artigos 165.°, n. 1, alínea i) e 103.°, n. 2 todos da CRP, bem como no art. 8.°, n. 2 da LGT,

XVI. Ao invés, de pura e simplesmente, violar o disposto nestas normas e no art. 112.°, n. 6 da CRP;

3. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade

XVII. Entende, e bem, a Sentença recorrida que “a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor”,

XVIII. Questão que nunca foi controvertida desde o início dos autos e que corresponde exactamente aos únicos requisitos constantes do art. 3.°, n. 3, alínea f) in fine.

XIX. Mais refere, em continuação da citação anterior, a Sentença recorrida: “A não aplicação, por parte da Administração Fiscal da exclusão constante da parte final da alínea f) do n. 3 do art. 3º do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5 %0 do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela Circular no 19/89, de 18-12”.

XX. No entanto, veio a Sentença recorrida julgar a impugnação judicial improcedente.

XXI. Salvo o devido respeito, existe aqui oposição entre os fundamentos e a decisão nesta parte da Sentença recorrida,

XXII. Pois a manutenção das liquidações impugnadas é incompatível com a verificação de todos os critérios legais.

XXIII. A Sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do art. 3º, n. 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta.

XXIV. Pelo que outra decisão não poderia ser tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à ora Recorrente, bem como a legalidade da sua conduta;

XXV. Razão pela qual os fundamentos de direito aduzidos na Douta Sentença recorrida contrariam a decisão da mesma,

XXVI. E, nos termos do art. 668°, n. 1, alínea c) do CPC, a Douta Sentença recorrida é nula;

XXVII. A formulação legal usada pelo Código do IVA - “usos comerciais” - pretendia deliberadamente consagrar o princípio da igualdade ao permitir que sectores de actividade diferentes, em virtude dessa mesma medida de diferença, fossem tratados de modo diferente;

XXVIII. A Administração Fiscal, através da definição de um valor unitário para as ofertas e de um limite em função do volume de negócios, desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador, e, em consequência desse facto, passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade;

XXIX. Razão pela qual, a Douta Sentença recorrida aplica incorrectamente o princípio da igualdade previsto no art. 13º da CRP;

4. Pela revogação da Sentença Recorrida

XXX. A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas aos respectivos clientes em conformidade com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas está em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente;

XXXI. Questões que a Administração Fiscal aceita, que não constitui fundamento das liquidações impugnadas e que o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n. 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXII. A Recorrente está tão-somente obrigada ao cumprimento da lei.

XXXIII. O Código do IVA, no seu art. 3º, n. 3, alínea f) in fine, dispõe que se encontram excluídas do regime daquela alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

XXXIV. Insista-se, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;

XXXV. O que, repete-se, a Administração Fiscal aceita, não constitui fundamento das liquidações impugnadas e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n. 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXVI. A incidência do imposto tem de ser regulada por lei ou por decreto-lei autorizado.

XXXVII. A Circular n. 19/89, de 18 de Dezembro, ao fixar valores e critérios acima dos quais, se verifica a incidência de imposto, está, na medida em que é aplicada com eficácia externa, aquando de liquidações correctivas de imposto a quem não aja de acordo com a mesma, em desconformidade com a Lei.

XXXVIII. A ora Recorrente, estando tão somente adstrita ao cumprimento da lei, não se pode conformar com critérios administrativos de orientação genérica para os serviços, com eficácia meramente interna para estes, que, para mais, a afectam grandemente no desenvolvimento da sua actividade comercial.

XXXIX. Mesmo que se venha a entender que o valor fixado para cada uma das unidades dos bens objecto de oferta, seja aquele que espelha os usos comerciais, o que, apenas por esforçada cautela e imperativo de raciocínio se admite, sempre se deverá considerar que o limite de 5%0 do volume de negócios, com referência ao exercício anterior é uma excessiva interpretação, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária.

XL. Acresce que nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VIª Directiva Comunitária, estar-se-ão a sujeitar as empresas Portuguesas a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face a outros agentes localizados noutras jurisdições europeias.

XLI. A Circular 19/89, de 18 de Dezembro, é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes;

XLII. Mas também inconstitucional, do ponto de vista formal, por violação do princípio da legalidade, previsto nos artigos 165°, n. 1, alínea i), e 103°, n. 2 da CRP e, também, no art. 8.°, n. 1, da LGT;

XLIII. E, do ponto de vista material, por violação do princípio da igualdade, previsto no art. 13° da CRP;

XLIV. Deverá pois, concluir-se pela revogação da Douta Sentença recorrida,

XLV. E pela anulação das liquidações impugnadas;

XLVI. Porquanto, a Sentença recorrida, para além dos vícios supra descritos, viola ostensivamente o disposto nos artigos 165°, n. 1, alínea i), e 103°, n. 2 da CRP, no art. 8.°, n. 1 da LGT e o princípio da igualdade, previsto no art. 13.° da CRP; e,

XLVII. Pretende aplicar norma inexistente alegadamente constante da “lei do POC”;

XLVIII. A correcta interpretação e aplicação das citadas normas obriga a incidência de um imposto,

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, Senhores Juízes Conselheiros, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, com todas as legais consequências, designadamente:

a) Revogando a Douta Sentença recorrida;

b) Declarando a ilegalidade das liquidações impugnadas;

c) Decidindo a indemnização da ora Recorrente, pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos por aquela, nomeadamente os resultantes da prestação indevida e em excesso resultante de tais liquidações, nos termos do disposto no art. 43º da LGT e no art. 61º do CPPT; e,

d) Concluindo pela revogação da Circular n. 19/89, de 18 de Dezembro, nos termos do art. 79º da LGT por estar em clara violação da Lei, se não na sua totalidade, hipótese que por mera precaução se admite, pelo menos na parte respeitante a que “o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios do ano anterior da empresa ofertante”.

Não houve contra-alegações.

Neste STA, o EPGA defende que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância:

1) A impugnante faz parte do grupo empresarial B… e exerce a actividade de “Vendas por Correspondência” de artigos para o lar, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações tributadas à taxa normal.

2) No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante procedeu a aquisições intracomunitárias de produtos destinados a oferecer aos diversos clientes como brindes, sendo que deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes.

3) Foi sujeita a acções inspectivas aos exercícios de 1996 a 1999, tendo sido efectuadas correcções técnicas, em sede de IVA, por a Administração Fiscal entender que, por se tratarem de aquisições destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ultrapassar o valor fixado na Circular 19/89, de 18/12, ou seja, 5% do volume de negócios do ano anterior, as respectivas transmissões devem ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA nos termos do artigo 3°, n. 3, alínea f) do CIVA.

4) A Circular 19/89, de 18/12, foi emitida pela Administração Fiscal para determinar o que sejam ofertas de pequeno valor, constando da mesma que se considerará como tal o valor que não ultrapasse unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído), considerando-se ainda, no que ao caso importa, que o valor de tais ofertas não poderá exceder 5%0 do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

5) A fim de evitar procedimento idêntico por parte da Administração Fiscal para os exercícios seguintes, a impugnante passou a auto liquidar IVA no valor das ofertas que ultrapassa o valor global de 5% do volume de negócios do ano anterior, designadamente nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2003, no montante total de € 51.210,45.

6) A impugnante deduziu reclamações graciosas, em 14 e 11 de Abril de 2003, respectivamente, as quais não foram objecto de decisão até à dedução da impugnação em 13/10/2003.

3. São várias as questões suscitadas pela recorrente, a saber: 1. A Completa Ausência de Fundamento de Direito e respectivo Erro na determinação das Normas Jurídicas aplicáveis (conclusões I a V). 2. A Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas (conclusões VI a XVI). 3. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade (conclusões XVII a XXIX). 4. revogação da Sentença Recorrida (conclusões XXX e ss.).

Vejamos cada questão de per si.

3.1. A completa ausência de fundamento de direito e respectivo erro na determinação das normas jurídicas aplicáveis.

Ou seja: a falta de especificação de fundamentos de direito

Segundo o recorrente a sentença, por força deste vício, é nula, nos termos do art. 668º do CPC.

Mas não tem razão.

A eventual inexistência de lei que suporta a decisão recorrida será eventualmente erro de direito, que não nulidade de decisão. A sentença recorrida indica uma norma legal. Se ela não suporta a decisão é questão que nada tem a ver com a não especificação de fundamento de direito.

Não procede, neste ponto, e quanto a esta questão, a pretensão da recorrente.

3.2. A omissão de pronúncia quanto à inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade e a indicação das normas jurídicas que deveriam ter sido aplicadas.

Quanto a este último ponto foi indicada na sentença a norma violada. Se foi mal indicada é ponto que não contende com a nulidade da decisão, por omissão de pronúncia, configurando antes eventual erro de julgamento.

No tocante ao primeiro ponto, também não há omissão, pois a circular, eivada alegadamente de inconstitucionalidade, foi apreciada por remissão para acórdão do TCA.

Não há pois nulidade por omissão de pronúncia.

Improcede assim esta segunda questão.

3.3. A Oposição entre os fundamentos da sentença recorrida e a respectiva decisão e a incorrecta aplicação do princípio da igualdade.

No tocante ao 1º ponto, refere a recorrente que “a sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do art. 3º, n. 3, alínea f), in fine, do Código do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela AF também está correcta”.

Que dizer?

Pois bem.

Não se vislumbra a contradição acusada pela recorrente. O que sucede é que esta diverge do entendimento perfilhado pela sentença. A decisão judicial questionada não viu obstáculo a que aos critérios legais do “pequeno valor” e da “conformidade com os usos comerciais” acrescesse, por via administrativa, o da limitação do valor global das ofertas a 5%0 do volume de negócios. A recorrente não aceita que seja legal esta última imposição. Pode, assim, ocorrer um erro de julgamento, se certa for a posição da recorrente, mas não há contradição entre os fundamentos da sentença e a decisão a que ela chegou Acórdão deste STA de 11/4/2007 (rec. n. 35/07), aresto que subscrevemos

A questão da violação do princípio constitucional da igualdade tem a ver com a circular questionada, ponto que abordaremos adiante.

3.4. Revogação da Sentença Recorrida (a ilegalidade da Circular 19/89, de 18 de Dezembro).

Já vimos qual o teor da circular sob censura (vide pontos 3 e 4 do probatório).

Vejamos então.

As transmissões gratuitas de bens quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto, estão sujeitas a IVA – art. 3º, 3, f) do CIVA.

Com a seguinte excepção: “as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais” – parte final do citado normativo.

A lei não conceptualiza o que sejam ofertas de pequeno valor e usos comerciais referidos no citado normativo.

Mas é evidente que quer o conceito de pequeno valor, quer o conceito de usos comerciais, não são conceitos rígidos, com aplicação uniforme a todos os casos. Aquele porque dependente desde logo valor do bem vendido, vista numa relação entre ambos (bem vendido e bem ofertado). Este, porque os usos comerciais não são os mesmos em todos os ramos do negócio.

O que vale por dizer que não é conforme à lei um critério que ignore as diferenças dos usos comerciais de acordo com o ramo de actividade e o valor do negócio com que a oferta se relaciona. Como é o caso de um critério que exclua da excepção da parte final da alínea f) citada todas as ofertas que, globalmente, e independentemente do valor de cada uma delas e dos usos comerciais próprios da actividade comercial em que se insiram, excedam uma determinada percentagem do volume de negócios do ofertante.

Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de “pequeno valor” e de “usos comerciais”; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

E foi isso que, no caso, fez a Administração Tributária. Não obstante o que as considerou fora da previsão da parte final da alínea f) do n. 3 do artigo 3º do CIVA, por aplicação do critério apontado pela dita circular.

Critério esse que, pelas razões expostas, se não mostra conforme à lei, implicando a insubsistência do acto impugnado Acórdão citado.

4. A recorrente pede igualmente uma indemnização, estribando-se nos artºs 43º da LGT e 61º do CPPT.

Vejamos.

A declaração do contribuinte foi efectuada por este de acordo com as orientações genéricas da AT (nºs. 4 e 5 do probatório).

Ora, já vimos que tais orientações eram ilegais.

Daí que a impugnante tenha direito a juros indemnizatórios e só a eles, pois o seu único prejuízo foi o pagamento de imposto que, como vimos, não era devido, e decorreu de um erro da AT – art. 43º, 2, da LGT.

5. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, anulando-se a liquidação impugnada, reconhecendo-se à impugnante direito a juros indemnizatórios sobre o montante liquidado desde o momento do pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito, assim se julgando improcedente a impugnação.

Sem custas.

Lisboa, 23 de Maio de 2007. - Lúcio Barbosa (relator) - Baeta de Queiroz - António Calhau.