01912/22.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I - Tendo a Autoridade Tributária emitido em 2022 uma liquidação adicional formalmente reportada ao ano de 2018, não se verifica caducidade do direito à liquidação (artigo 45.º, n.º 1 da LGT). II - Todavia, se essa liquidação, apesar de formalmente reportada a 2018, se funda, exclusivamente, em correcções a declarações apresentadas pelo contribuinte em período anterior a 2012, há que concluir pela sua ilegalidade, por não existir entre tais correcções e o exercício de 2018 qualquer nexo causal.

ACÓRDÃO RELATÓRIO 1 “A ..., Lda ”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributária de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.º 42269006, referente ao período de 2018/03T, que corrigiu o crédito deste imposto no valor de € 1.364.237,65, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo. 1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, formulou a Recorrente as seguintes conclusões: Está em causa nos autos saber se uma liquidação adicional de IVA, emitida em 2022, na sequência de uma inspeção tributária ao ano de 2018, viola ou não o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando tal liquidação tem por efeito anular um crédito de IVA detido pela Recorrente, através da eliminação da dedução de IVA cujo direito foi exercido pela ora Recorrente em momento anterior a 2013. Os factos provados nos autos podem ser resumidos da seguinte forma: i. Em 2021 , a AT efetuou uma inspeção ao ano de 2018 ; No decurso dessa inspeção, a AT entendeu que o crédito de IVA, reportado na declaração de IVA do período 2018/03T, era superior ao devido em € 1.364.237,65, emitindo uma liquidação adicional de IVA que teve por efeito anular aquele montante do crédito de IVA; Esta liquidação adicional tem como fundamento duas correções: eliminação do IVA deduzido em períodos anteriores a 2011 , no montante de € 910.955,35, por a Recorrente não ter, alegadamente, disponibilizado os elementos que comprovam a legitimidade do crédito; e eliminação do IVA deduzido em períodos de 2012 e 2013 , no montante de € 453.288,41, por a Recorrente não ter, alegadamente, aplicado a percentagem de dedução correta. A liquidação adicional de IVA foi emitida em 03.09.2022, tendo a mesma por efeito a correção da declaração periódica de IVA, expurgando do crédito de imposto que consta do campo “excesso a reportar” (61 da Declaração Periódica) a quantia de € 1.364.237,65. Assim, e tal como muito bem salientou este STA no Acórdão de 04.05.2022, processo n.º 029/13.9BELRS , que versa sobre um caso muito semelhante ao presente, “a liquidação impugnada refere-se a factos tributários ocorridos” até ao final do ano de 2013. Ora, o n.º 1 do artigo 94.º do Código do IVA, estabelece que “Só pode ser liquidado imposto nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária, com exceção do disposto no número seguinte”. Por sua vez, o artigo 45.º , n.º 3, da LGT estabelece que “Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”. Ao referir-se a “qualquer dedução ou crédito de imposto”, esta norma faz coincidir o prazo de caducidade do direito a liquidar IVA, por dedução indevida deste imposto, com o prazo para exercício do direito à dedução. Por isso, quando for efetuada uma dedução indevida de IVA, a AT só poderá exercer o direito de liquidação do IVA considerado em falta, no prazo em que pode ser exercido o direito a dedução deste imposto. Sobre o prazo de exercício do direito à dedução, estabelece o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA que «sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução (...) só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução». Assim, não sendo neste caso aplicável qualquer norma especial, é de quatro anos o prazo para exercício do direito à dedução. O Tribunal a quo concorda com a interpretação acima exposta, mas considera que a contagem do prazo de caducidade de 4 anos se inicia (ou seja, renova-se) em cada ato declarativo em que se “concretizou” esse exercício indevido, designadamente os sucessivos atos mensais de reporte para períodos seguintes, que constam das declarações periódicas. Com o devido respeito, o Tribunal a quo faz uma confusão entre (i) o momento em que pode ser exercido o direito à dedução (marco essencial para a definição da contagem do prazo de caducidade de 4 anos) e (ii) o mero reporte do crédito de IVA para a declaração periódica seguinte (que não tem qualquer relação com o nascimento do direito à dedução nos termos do artigo 22.º n.º 1 do Código do IVA). Na verdade, o momento em que se inicia o prazo de caducidade é fácil de determinar, conforme resulta do seguinte silogismo: i. Se o prazo de caducidade, nos casos em que está em causa o direito à dedução, é o do exercício desse direito (que é de 4 anos nos termos do artigo 98.º do Código do IVA); e ii. Se este direito, nos termos do artigo 98.º n.º 2 do Código do IVA, apenas pode ser exercido durante 4 anos a contar do nascimento do direito à dedução; logo, iii. Deverá, à luz do artigo 22 n.º 1 do Código do IVA, considerar-se que é no momento em que nasce o direito à dedução que também se inicia a contagem do prazo de caducidade de 4 anos. Ora, nos termos do artigo 22.º n.º 1 do Código do IVA, “O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º (…)”, ou seja, a partir do momento que os sujeitos passivos recebem as faturas dos fornecedores, pelo que é a partir desse momento que se inicia o prazo de caducidade do direito à liquidação. E mesmo que se entenda, numa interpretação que leve em conta razões de praticabilidade e segurança para a AT, que o prazo de caducidade apenas se deve iniciar a partir do momento em que o imposto é efetivamente exercido o direito à dedução (i.e., é reportado na declaração periódica), também aí o prazo de caducidade já foi largamente ultrapassado no caso sub judice. O erro do Tribunal a quo está bem patente na seguinte passagem da sentença recorrida: “Na prática, a utilização do crédito reportado em declarações periódicas subsequente vai funcionar como uma verdadeira dedução , na medida em que o sujeito passivo vai abater o valor ao imposto liquidado (…)”. Neste excerto, o Tribunal a quo ignora o preceito legal que estabelece o momento em que se constitui o direito à dedução, ignorando ao mesmo tempo que o excesso a reportar é um mero efeito declarativo (visto que a dedução já foi realizada em período anterior). Ou seja, quando é declarado o excesso a reportar, o IVA já foi deduzido e o sujeito passivo já tem um crédito sobre o Estado (sendo tal devidamente reconhecido na contabilidade do sujeito passivo como um saldo a seu favor), apenas não se concretizou numa transferência monetária para o sujeito passivo porque este não efetuou um pedido de reembolso. No presente caso, a Recorrente não efetuou qualquer pedido de reembolso. O Tribunal a quo estriba a sua interpretação no Acórdão deste STA de 07.12.2007, proferido no processo n.º 0303/07, olvidando que o mesmo versava, precisamente, sobre um pedido de reembolso. Mas mesmo nos casos em que é apresentado um pedido de reembolso e a AT não se limita a indeferi-lo, emitindo também uma liquidação adicional de IVA, este Venerando STA tem efetuado uma distinção entre os dois atos tributário que é muito relevante para o presente caso. E quanto ao ato de liquidação oficiosa, a questão do início do prazo de caducidade foi já doutamente decidida por este Venerando STA nos Acórdãos proferidos nos processos n.º 029/13.9BELRS , de 04.05.2022, n.º 01848/16.0BELRS , de 13.01.2021, e n.º 0415/13.4BELRS , de 03.09.2022. Todos estes casos versaram sobre uma liquidação adicional de IVA que incide sobre um crédito de imposto reportado no campo 61 de uma declaração periódica apresentada pouco tempo antes mas que, na verdade, diz respeito a factos (suposta dedução indevida) ocorridos muitos anos antes, ou seja, além do prazo de caducidade. E conforme este STA doutamente salientou no Acórdão de 03.09.2022 (processo n.º 0415/13.4BELRS ), não estando perante um ato de recusa de reembolso do IVA, mas sim “de um acto tributário fundado em correcções quantitativas à matéria colectável determinadas por uma avaliação directa, por ocasião, ou no âmbito, de um procedimento de inspecção tributária e com base em dados contabilísticos apurados também por inspecção tributária à empresa relativamente à qual os actos de liquidação de I.V.A. em falta haviam sido praticados, não existem razões que possam afastar a aplicação da regra da caducidade do direito à liquidação consagrada no artº.45, nºs.1 e 4, da Lei Geral Tributária ”. E não se diga contra o exposto – como fez o Tribunal a quo – que esta interpretação impede a AT de fiscalizar as deduções de IVA, pois como bem refere este STA, “caso fosse como a rte quer, estarmos a dar cobertura a situações em que os serviços da AT podiam cobrar impostos que, por ineficiência (vulgo, distração), não arrecadaram no tempo próprio; como, in casu, em que o sujeito passivo deduziu, o IVA, na declaração periódica de 2010/06 (pontos D) e) dos factos provados) e só em 2015 a AT reage, vendo ilegalidades que, logo, no ano de 2010 podia descortinar …”. Assim, estando em causa uma liquidação adicional – um ato ablativo de uma quantia do património da Recorrente e não um mero indeferimento de uma pretensão – haverá que aplicar-lhe o prazo de caducidade a partir da data em que o imposto foi deduzido na declaração periódica (períodos anteriores a 2013), e não o que o Tribunal a quo entendeu aplicar-se, como se estivesse em causa um pedido de reembolso. Não houve contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. OBJECTO DO RECURSO Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [ artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa , permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso ( artigos 635.º , n.º 3 e 4 do CPC ). Numa vertente positiva , a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, o julgamento deste recuso jurisdicional pressupõe necessariamente a apreciação subsequente de três questões. Primeira: qual o prazo de que a Autoridade Tributária dispõe para corrigir um crédito de imposto (IVA) objecto de reporte ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 22.º do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA)? Segunda: qual o termo inicial de contagem desse prazo? Terceira: face ao decidido na primeira e segunda questões e tendo presente os factos apurados e não impugnados, errou o Tribunal a quo ao manter na ordem jurídica a liquidação adicional impugnada, uma vez que, na data em que o sujeito passivo dela foi notificado, já o direito da Autoridade Tributária de liquidar havia caducado? FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto: Na sentença recorrida estão dados como provados os seguintes factos: A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica à atividade de “ prestação de serviços de investimento, administrativos, técnicos, de consultadoria e apoio empresarial em geral, bem como de serviços afins e conexos ” (CAE 70220-R3) – cfr. certidão permanente a fls. 43 do SITAF. Em 8 de fevereiro de 2008, a Impugnante procedeu à submissão da declaração periódica de IVA referente ao período de 2007/12, tendo reportado, no campo 96 (excesso a reportar), o crédito de imposto apurado nessa declaração, no valor de € 531.285,87 – cfr. declaração periódica de fls. 100 do SITAF. Em 12 de fevereiro de 2009, a Impugnante procedeu à submissão da declaração periódica de IVA referente ao período de 2008/12, tendo reportado, no campo 96 (excesso a reportar), o crédito de imposto apurado nessa declaração, no valor de € 267.964,47 – cfr. declaração periódica de fls. 98 do SITAF. Em 8 de fevereiro de 2010, a Impugnante procedeu à submissão da declaração periódica de IVA referente ao período de 2009/12, tendo reportado, no campo 96 (excesso a reportar), o crédito de imposto apurado nessa declaração, no valor de € 759.710,52 – cfr. declaração periódica de fls. 104 do SITAF. Em 10 de maio de 2018, a Impugnante procedeu à submissão da declaração periódica de IVA referente ao período de 2018/03T, tendo reportado, no campo 96 (excesso a reportar), o crédito de imposto apurado nessa declaração, no valor de € 2.102.496,72 – cfr. declaração periódica de fls. 178 do SITAF; Em 22 de março de 2021 foi emitido despacho ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...19, em que se determina a realização de ação de inspeção externa ao IRC ao exercício de 2018 da Impugnante – cfr. despacho de fls. 353 do SITAF. Em 22 de março de 2021, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...19, a AT iniciou um procedimento inspetivo à Impugnante, de âmbito externo e parcial, em sede de IRC, tendo por objeto o período de tributação de 2018 – cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 231 e 232 do SITAF. Em 20 de junho de 2021 foi emitido despacho ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...19, em que se determinou o alargamento da ação de inspeção externa realizada à Impugnante ao IVA, no período de tributação de 2018 – cfr. despacho de fls. 351 do SITAF. Em 21 de junho de 2021 o despacho mencionado no facto antecedente foi assinado pela representante da Impugnante – cfr. despacho de fls. 351 do SITAF. Em 6 de outubro de 2021, por despacho do Chefe de Divisão (por subdelegação da Diretora de Finanças Adjunta) da Direção de Finanças de Lisboa, o prazo do procedimento de inspeção tributária foi prorrogado por um período de três meses, uma vez que “ (…) o acervo documental de suporte àquele valor, apresenta alguma dimensão quantitativa. ” e por “Somente, agora se começa a retomar o exercício das operações externas, mormente a deslocação dos colaboradores dos SPs aos escritórios, decorrente do alívio das restrições atinentes à situação pandémica” – cfr. ofício e informação a fls. 331 e 334 do SITAF. Na mesma data, o ofício referido no facto antecedente foi expedido, dirigido à Impugnante, na modalidade “entrega ao próprio” – cfr. comprovativo de fls. 328 do SITAF. Em 27 de dezembro de 2021, por despacho do Chefe de Divisão (por subdelegação da Diretora de Finanças Adjunta) da Direção de Finanças de Lisboa, o prazo do procedimento de inspeção tributária foi prorrogado por um período de três meses, “ (…) Em virtude do acumulado de IVA a recuperar, no exercício de 2018, ser reportado de exercícios anteriores a 2012 e do acervo documental de suporte àquele valor, apresentar dimensão quantitativa, bem como dos constrangimentos impostos ao exercício das operações externas atinentes à situação pandémica (…)” – cfr. ofício e informação a fls. 323 e 326 do SITAF. Na mesma data, o despacho referido no facto antecedente foi expedido, dirigido à Impugnante, na modalidade “entrega ao próprio” – cfr. comprovativo de fls. 320 do SITAF. No âmbito do referido procedimento de inspeção tributária, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que a Impugnante procedeu ao reporte, na declaração periódica de 2018/03T, de excesso a reportar de crédito de IVA com origem em deduções efetuadas em 2007, correspondentes aos valores abaixo elencados (os quais correspondem ao valor reportado na última declaração periódica submetida para cada um dos anos referidos): [IMAGEM] - cfr. capítulo II.5.4.2. do relatório de inspeção tributária, a fls. 249 do SITAF. No âmbito do procedimento de inspeção tributária realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...19, os Serviços de Inspeção Tributária constataram, em sede de IVA, o seguinte: Com referência aos períodos anteriores a 2011, que a Impugnante não apresentou elementos comprovativos das operações realizadas, não se afigurando assim, possível, para os Serviços de Inspeção Tributária, concluir pela legitimidade do crédito de imposto apurado na declaração periódica de 2018/03T, e; Quanto aos períodos de 2012 e 2013, que a Impugnante praticou operações isentas que não conferem direito à dedução do IVA suportado, configurando-se, assim, a Impugnante, como um “ sujeito passivo misto ”, não tendo esta procedido à alteração do seu enquadramento, nem utilizado um método de dedução (parcial) do imposto, “ nos termos do artigo 23.º do Código do IVA ” . - cfr. capítulo II.5.5 do relatório de inspeção tributária, a fls. 250 do SITAF. No âmbito do procedimento inspetivo ao exercício de 2018 da Impugnante, os Serviços de Inspeção Tributária realizaram as seguintes correções ao crédito de IVA apurado pela Impugnante na declaração periódica de 2018/03T, as quais totalizam € 1.364.243,76: € 910.955,35, referente aos períodos anteriores a 2011, por não ter a Impugnante disponibilizado elementos que comprovassem a legitimidade do crédito de IVA reportado na referida declaração periódica de IVA, e; € 453.288,41, referente aos períodos de 2012 e 2013, por a Impugnante ter deduzido a totalidade do IVA por si suportado nas suas aquisições, não obstante ter realizado operações isentas que não conferem direito à dedução do imposto, motivo pelo qual apenas poderia ter deduzido o IVA suportado numa percentagem de 12% (método do prorata ). - cfr. capítulos III.1.2. a III.1.4. do relatório de inspeção tributária, a fls. 253 a 258 do SITAF. Em 8 de julho de 2022, através do ofício n.º ...53 da Direção de Finanças de Lisboa, foi expedido documento de “ notificação ” do projeto de relatório de inspeção tributária, relativo ao exercício de 2018, dirigido à Impugnante – cfr. ofício a fls. 278 do SITAF. Na mesma data, o ofício referido no facto antecedente foi expedido, dirigido à Impugnante, na modalidade “ entrega ao próprio ” – cfr. comprovativo de fls. 275 do SITAF. Em 25 de agosto de 2022, através do ofício n.º ...98 da Direção de Finanças de Lisboa, foi expedido documento de “ notificação” do relatório de inspeção tributária, relativo ao exercício de 2018, dirigido ao representante legal da Impugnante – cfr. ofício a fls. 219 do SITAF. Na mesma data, o ofício referido no facto antecedente foi expedido, dirigido à Impugnante, na modalidade “entrega ao próprio” – cfr. comprovativo de fls. 217 do SITAF. Em 3 de setembro de 2022, a AT procedeu à emissão de “ liquidação adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária ”, dirigida à Impugnante, referente ao período de 2018/03T de IVA, onde procedeu à correção da declaração periódica de IVA do referido período, expurgando do crédito de imposto que consta do campo “ excesso a reportar ” a quantia de € 1.364.237,65 – cfr. liquidação de fls. 41 do SITAF. Em 28 de novembro de 2022, a Autora apresentou neste Tribunal a petição inicial que consubstancia a presente ação – cfr. comprovativo de entrega a fls. 1 do SITAF. Fundamentação de direito O presente recurso, como dissemos já, vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação de Impugnação Judicial apresentada contra o acto de liquidação adicional de IVA, relativo ao período de 2018/03, emitido pela Administração Tributária em resultado de correções em sede de IVA. Está em causa nos autos, como bem resumiu a Recorrente nas suas alegações, saber se uma liquidação adicional de IVA, emitida em 2022, na sequência de uma inspeção tributária ao ano de 2018, viola ou não o prazo de caducidade do direito à liquidação, quando tal liquidação tem por efeito anular um crédito de IVA detido pela Recorrente, através da eliminação da dedução de IVA cujo direito foi exercido pela ora Recorrente em momento anterior a 2013. O Tribunal a quo iniciou o seu julgamento efetuando uma análise do regime jurídico da caducidade do exercício do direito à liquidação por referência aos artigos 45.º da LGT e 22.º, 94.º e 98.º do CIVA, concluindo que da interpretação conjugada destes normativos, particularmente do preceituado no artigo 45.º , n.ºs 1, 2 e 3 da LGT , resulta que, « nos casos em que o sujeito passivo procede à utilização de um crédito de imposto, (…) o prazo de caducidade (prazo de que a AT dispõe para efetuar correções ao referido crédito) se inicia com o reporte do crédito de imposto em cada autoliquidação de imposto (a qual é efetuada nas declarações periódicas de IVA)». Ou seja, segundo o Tribunal, face ao regime jurídico em apreço, deve concluir-se «que a AT pode efetuar correções ao crédito de imposto reportado pelos sujeitos passivos de IVA nas suas declarações periódicas, através da emissão de liquidação adicional a retificar o referido crédito, no prazo de 4 anos a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário (a utilização do referido crédito, naquela concreta declaração periódica de IVA)». Posteriormente, tendo presente a factualidade dada como assente, julgou que « a correção efetuada pela AT ao crédito de imposto reportado na declaração periódica do 1.º trimestre de 2018 se consubstancia numa liquidação em relação a esse período (vide facto provado 21.), não obstante a referida correção (ao crédito de imposto reportado na declaração do período correspondente ao 1.º trimestre de 2018) ter subjacente a dedução efetuada em períodos anteriores», julgando, a final, válida a liquidação por nada obstar a que a Autoridade Tributária «proceda à correção do valor de crédito reportado na declaração periódica de IVA, do 1.º trimestre de 2018, até 1 janeiro de 2023 (atendendo a que o referido prazo de caducidade de 4 anos iniciou a sua contagem no início do ano civil seguinte àquele em que o facto tributário se verificou, isto é, iniciou a sua contagem a 1 de janeiro de 2019 )». Em suma, para o Tribunal a quo , a “ dedução ou crédito de imposto ” ocorre com a apresentação de declaração periódica em que o crédito de imposto é efetivamente utilizado pelo sujeito passivo, ou seja, quando determinado valor do crédito de imposto é anulado pelo valor do imposto a entregar ao Estado. É contra esta interpretação do quadro jurídico e contra o julgamento a final realizado que o presente recurso vem apresentado, invocando a Recorrente que o Tribunal a quo fez «confusão entre (i) o momento em que pode ser exercido o direito à dedução (marco essencial para a definição da contagem do prazo de caducidade de 4 anos) e (ii) o mero reporte do crédito de IVA para a declaração periódica seguinte (que não tem qualquer relação com o nascimento do direito à dedução nos termos do artigo 22.º n.º 1 do Código do IVA) ». Concretizando, para a Recorrente, estando em causa uma liquidação adicional – um acto ablativo de uma quantia do património da Recorrente e não um mero indeferimento de uma pretensão de reembolso – o prazo de caducidade deve contar-se a partir da data em que o imposto foi deduzido na declaração periódica (períodos anteriores a 2013), e não a partir da data que o Tribunal a quo entendeu aplicar, como se estivesse em causa um pedido de reembolso. Segundo a Recorrente, da letra do artigo 45.º , n.º 3 da LGT – “ dedução ou crédito de imposto ” -, resulta que o legislador quis fazer coincidir o momento inicial de contagem do prazo de caducidade com o momento em que o sujeito passivo faz constar de determinada declaração periódica (mensal ou trimestral, conforme o regime praticado) um determinado valor de imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, que gera, em contraposição ao valor do imposto liquidado pelo sujeito passivo (nas suas operações ativas – outputs) um “excesso de imposto” a haver e que é reportado para o período seguinte. Ou seja, quando se constitui na esfera jurídica do sujeito passivo o crédito de imposto. Vejamos, então, começando por recordar, como a doutrina há muito vem fazendo, que o instituto da caducidade no âmbito das relações tributárias tem em vista proteger ou efectivar precisamente os mesmos princípios e valores que o instituto de caducidade no domínio das relações civis visa concretizar, isto é, a certeza e segurança jurídicas. Ou seja, ao acolher na sua regulamentação o instituto da caducidade, o legislador fiscal reconhece a importância da definição da situação do obrigado tributário num prazo que considera razoável para o exercício do dever de controlar (inspecionar e verificar o cumprimento das obrigações tributárias) de cujo decurso resulta a extinção do direito da Administração Tributária a liquidar o tributo e o exigir. É, em síntese, um instituto jurídico regulador e promotor da estabilidade e previsibilidade da relação jurídico-tributária e, simultaneamente, sancionatório da ineficácia da Autoridade Tributária no cumprimento do dever de liquidar os tributos que eventualmente sejam devidos. No domínio tributário, tal como sucede no domínio do direito civil (ainda que fundada em razões distintas) o legislador optou pela fixação de um “ prazo” regra para a Administração Tributária exercer o dever de liquidar o tributo, que é o prazo de 4 anos ( artigo 45.º , n.º 1 da LGT ). No caso de erro na declaração apresentada pelo sujeito passivo manifestado pela própria declaração “ o prazo de caducidade” é de 3 anos ( artigo 45.º , n.º 2 da LGT ). E, por fim, nas situações de em que é efectuada qualquer dedução ou crédito de imposto o “prazo de caducidade” é o “ prazo do exercício desse direito” ( artigo 45.º , n.º 3 da LGT ). Considerando a distinta natureza dos tributos sobre os quais incide a liquidação e os factos tributários que lhe dão origem, e, bem assim, por razões de praticabilidade, o legislador estabeleceu também o momento a partir do qual se conta cada um desses prazos , fixando o regime geral (LGT) três marcos distintos: (i) nos impostos periódicos “ o prazo de caducidade” conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário ( 1ª hipótese do n.º 4 do artigo 45.º da LGT ), (ii) nos impostos de obrigação única, em regra, “ o prazo de caducidade” conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu ( 2ª hipótese do n.º 4 do artigo 45.º da LGT ); (ii) estando em causa imposto sobre o valor acrescentado ou nas situações em que a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, “ o prazo” de caducidade conta-se a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário (3ª hipótese do n.º 4 do artigo 45.º da LGT ). Feito este breve enquadramento do instituto em apreço, dos princípios e valores que lhe estão subjacentes, o modo como ficaram regulados e a interpretação que desta regulação fazem as partes e o Tribunal a quo, vejamos, então a quem assiste razão, sublinhando-se, desde já, que, distintamente do que avança o Ilustre Mandatário da Recorrente, da Autoridade Tributária e o Ministério Público neste Supremo Tribunal, não corresponde à realidade que este Supremo Tribunal Administrativo tenha já decidido, num ou noutro sentido, a questão que curamos de apreciar no presente processo, através dos acórdãos proferidos nos processos n.ºs 303/07, 1848/16, 29/13 e 415/13, proferidos, pela mesma ordem, a 12-7-2007, 13-1-2021, 4-5-2022 e 9-3-2022 (integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt ). Nem, muito menos, que esses acórdãos comportem julgamentos opostos e que sirvam para sustentar uma ou outra das posições em confronto. Não decidiu naqueles arestos a questão que enfrentamos, por neles estarem em causa pedidos de reembolso e não o exercício do direito de crédito. Não decidiram em sentido oposto, por ser perfeitamente visível que nesses julgamentos foi perfilhada, quanto a essa situação ( de reembolso) interpretação do quadro legal precisamente idêntica: havendo pedido de reembolso a Autoridade Tributária não está limitada, para decidir pelo deferimento ou indeferimento desse pedido, ao prazo de 4 anos previsto no artigo 45.º , n.º 1 da LGT , prazo este que, no entanto, terá de respeitar se, para além de deferir ou indeferir o pedido de reembolso, pretender emitir uma liquidação adicional de que resulte a declaração de existência de uma obrigação tributária e a exigência de que o contribuinte a satisfaça. Em suma, quer no primeiro dos acórdãos citados quer nos demais o que os distingue é a existência ou não de uma liquidação em sentido estrito, entendendo-se, no primeiro caso (acórdãos proferidos nos processos n.ºs 1848/16, 29/13 e 415/13), que devem operar as razões de segurança e certeza jurídica que determinaram a consagração do instituto de caducidade e os prazos a este inerentes, operatividade essa que julgam não fazer sentido na segunda hipótese ( acórdão proferido no processo n.º 303/2007) por não resultar para o contribuinte de um acto de mero indeferimento do pedido de reembolso qualquer obrigação que não tivesse anteriormente. Avançando agora para situação concreta, adiantamos, desde já e com o devido respeito, que pese embora as partes tenham colocado a questão da caducidade do direito do exercício do direito à liquidação por referência ao exercício de 2018, entendemos que essa não é a verdadeira questão ou, em bom rigor, entendemos que a questão deve ser configurada em termos diversos. Na verdade, em termos estritamente formais , tendo a Autoridade Tributária reportado a liquidação ao ano de 2018 e tendo a ora Recorrente sido notificada desse acto em 2022, nenhuma dúvida haverá quanto ao respeito pelo prazo de caducidade, por nesta última data o prazo de 4 anos ainda não se mostrar integralmente decorrido, pelo que as considerações aduzidas relativamente ao n.º 3 do artigo 45.º da LGT se nos afiguram não assumir ,no caso concreto que ora se julga, relevo para a decisão. A questão é que, em termos materiais , nenhuma conexão existe entre a realidade que se pretende tributar e o exercício fiscal do ano de 2018, uma vez que, conforme resulta dos factos apurados, a Autoridade Tributária, no âmbito de um procedimento inspectivo, oficiosamente desencadeado no ano de 2021, a pretexto de realização de um controlo e fiscalização da declaração de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo em sede de IRC, relativa ao ano fiscal de 2018, posteriormente alargada às declarações de IVA do mesmo ano, foi apurar a situação declarativa do sujeito passivo, pelo menos desde 2007. Isto é, no caso, o que a Autoridade Tributária fez, a coberto de um alegado reporte de crédito, foi fiscalizar a situação contributiva da Recorrente dos últimos 14 anos (considerando a data de inicio de inspecção), procedendo a correcções no valor total de € 1.364.243,76. É precisamente esta actuação que resulta dos factos provados, mais concretamente da fundamentação de cada uma das correcções realizadas e que substanciam a liquidação impugnada. A primeira dessas correcção, no valor de € 910.955,35) está conexionada com os “ períodos anteriores a 2011” e tem por fundamento a não disponibilização pela Impugnante de elementos capazes de comprovar a legitimidade do crédito de IVA reportado na declaração periódica de IVA de 2011. A segunda, no valor de € 453.288,41, referente aos “ períodos de 2012 e 2013” , fundou-se na circunstância de alegadamente a Recorrente ter deduzido nestes anos a totalidade do IVA por si suportado, não obstante ter realizado operações isentas que não conferem direito à dedução do imposto, isto é, por não ter deduzido IVA apenas na percentagem de 12% (método do prorata ). É, pois, evidente, que a liquidação adicional aqui impugnada não está, a nenhum título, conexionada com as operações sujeitas a tributação relativas ao ano de 2018, com a declaração de rendimentos em sede de IRC ou IVA do ano de 2018 que determinou a inspecção ( vide, factualidade vertida nos pontos 6. a 8. do probatório), já que não se funda em erros próprios das declarações relativas ao ano de 2018 (seja por falta de documentos comprovativos dos gastos, seja por dedução indevida ou aplicação do método ou percentagem de dedução errada nesse ano realizadas, seja por erro de cálculo do crédito acumulado, seja, por fim, por insuficiência deste para anular o imposto que nesse ano eventualmente seja devido). O que sustenta ou funda a liquidação adicional impugnada são, em exclusivo, as operações/deduções realizadas em anos anteriores a 2013, que a Autoridade Tributária devia ter controlado a partir do primeiro dia do ano civil subsequente àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, por, quanto àquelas, ser esse o marco de início de contagem do prazo de caducidade ( artigo 45.º , n.º 1 da LGT ). Não tendo sido o que sucedeu, isto é, porque as correções efetuadas em 2022 se baseiam em factos/operações anteriores a 2013, não podia a Autoridade Tributária referi-los, como referiu, ao ano de 2018, por faltar entre elas e esse período o necessário nexo de causalidade, impondo-se, assim, a revogação da sentença recorrida e a declaração de procedência da Impugnação Judicial, o que, a final, se decidirá. Das custas e do remanescente da taxa de justiça devida Vencida, a Recorrida suportará as custas quer em 1ª instância quer em sede recursiva, nos termos do artigo 527.º , n.º 1 e 2 do CPC . Sem prejuízo do que fica decidido e pese embora a questão objecto do recurso não deva considerar-se de complexidade inferior à comum, certo é que o valor indicado na petição inicial e que foi fixado como valor da causa - que ascende a € 1. 364,237,65 – determinaria, caso fosse o valor de referência para efeitos de custas, que o montante a pagar pelas partes a título de remanescente da taxa de justiça no presente recurso fosse desproporcional ao serviço judiciário prestado. Assim, e porque a tal não obsta a conduta processual das partes, que não se afastou do padrão de normalidade, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no presente recurso, que se determinará a final, nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais. DECISÃO Ternos em que, acordam os Juízes que integram a secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mais julgando procedente a presente Impugnação Judicial. Custas, em 1ª instância e nesta instância recursiva pela Recorrida, ficando ambas as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida. Registe e notifique. Lisboa, 2 de Julho de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.