Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I- A Representação da Fazenda Pública - RFP (primeira Recorrente) e a [SCom01...], S.A. (segunda Recorrente) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se concedeu parcial provimento à impugnação intentada por esta última, direcionada contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício do ano de 1998.
No presente recurso, a primeira Apelante (RFP) formula as seguintes conclusões:
1) A sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente por ter entendido que a correção a que a Administração procedeu, ao desconsiderar a provisão fiscal relativa a juros de mora de créditos de cobrança duvidosa, no exercício de 1998, violou o disposto no artigo 33º nº 1, alínea a) do CIRC.
2) Segundo a sentença recorrida os créditos em causa resultam da atividade normal da empresa, e o artº 33º nº 1 a) do CIRC, não faz qualquer distinção entre os créditos de capital e os créditos de juros, referindo-se apenas o legislador a perdas relacionadas com créditos.
3) Nos termos do ponto 15) dos factos provados, consta que a provisão que foi constituída para além de compreender os saldos devedores de clientes provenientes de faturas referentes à venda de mercadorias e/ou produtos, também compreende os juros que são debitados a alguns clientes pelo atraso em que estes incorrem.
4) Entendeu a Administração Fiscal que sobre estes débitos não pode ser constituída a provisão porque os mesmos não constituem atividade normal da empresa.
5) Considerou a AT que a provisão constituída pela empresa nestes termos não está de acordo com o artº 33º nº 1 a) do CIRC, pois não podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que não tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal da empresa.
6) No conceito de “créditos resultantes da atividade normal” devem considerar-se abrangidos os créditos sobre clientes resultantes das transações de bens e serviços relacionados com a atividade produtiva da empresa.
7) Assim os juros, os encargos e outras operações de carácter financeiro não entram no conceito de “créditos resultantes da atividade normal”.
8) Aceita-se que não se encontra definido na lei o que deve entender-se por créditos resultantes da atividade normal, mas o que é certo é que a Administração Fiscal tem vindo a entender, já no âmbito da Contribuição Industrial, e ao longo destes 33 anos da vigência do CIRC, que os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à atividade produtiva das empresas.
9) O ordenamento jurídico fiscal é caracterizado por se pautar por princípios comerciais do balanço claramente definidos em resultado da prática empresarial.
10) E tais princípios vão impor-se, nomeadamente nas questões da interpretação dos princípios ou dos conceitos contabilísticos.
11) No presente caso estamos perante uma questão da interpretação dos princípios e dos conceitos contabilísticos, pelo que nos temos que socorrer “dos princípios contabilísticos geralmente aceites” ou “os são princípios contabilísticos”.
12) Os princípios contabilísticos encontram-se codificados à data no POC. E o CIRC contém uma regulamentação que pretende ser mais rigorosa e pormenorizada de princípios contabilísticos a utilizar na determinação do lucro tributável.
13) No caso das provisões a lei fiscal cria uma disciplina que aproxima as regras contabilísticas e as regras fiscais, e como tal utiliza conceitos e princípios do direito fiscal e cria algumas diferenças justificadas pela preocupação em evitar a evasão fiscal.
14) A provisão que aqui estamos a tratar é a provisão para créditos de cobrança duvidosa, e da leitura do artº 33º nº 1 a) do CIRC conjugado com o artº 34º do CIRC resulta que para constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, o legislador optou primeiro por utilizar um conceito com um elevado grau de indeterminação, “créditos de cobrança duvidosa”, que são os que como tal “possam ser evidenciados na contabilidade” e segundo por utilizar um critério de natureza qualitativa, pela exigência que os créditos resultem da atividade normal da empresa.
15) Terceiro, no artº 34º nº 1 do CIRC procede a uma delimitação mais apertada deste conceito definindo o que são créditos de cobrança duvidosa, dizendo que são aqueles em que “o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado” o que se vai verificar nos casos tipificados pelo legislador, pela utilização de índices respeitantes à situação da empresa devedora e ao atraso verificado nos pagamentos.
16) Considerando o legislador tais créditos como de cobrança duvidosa, porque o devedor está sob um processo de falência ou de recuperação de empresa, ou porque já houve uma reclamação judicial do crédito ou existe uma situação de mora do devedor por mais de seis meses.
17) Havendo depois ainda uma regulação precisa da duração da mora e do volume de provisões admissíveis.
18) Ora face ao regime exposto, para se constituir uma provisão referente a créditos de cobrança duvidosa, exigem as referidas normas que existam créditos no fim do exercício com essa classificação e que esses créditos resultem da atividade normal da empresa.
19) O artº 33º nº 1 a) do CIRC manda ter em conta a atividade normal da empresa quanto à respetiva dívida de cobrança.
20) O artº 11º nº 2 da LGT diz que sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm.
21) O conceito atividade normal da empresa só pode ser interpretada como referindo-se à atividade a que a empresa se dedica e que foi definida no contrato de sociedade, como o seu objeto. (artº 9º nº 1 d) do CSC)
22) Pois se é um conceito comercial, tem que ser interpretado de acordo com o direito comercial.
23) Atividade normal da empresa para efeitos do artº 33º nº 1 a) do CIRC é a atividade da empresa que se compreende dentro no seu objeto social.
24) O objeto da sociedade é a atividade económica que os sócios propõem que a sociedade venha a exercer.
25) E conforme resulta da certidão permanente da Conservatória do registo comercial o objeto social da sociedade é “fabricação, comércio e atividades correlativas de artigos de cortiça e máquinas para a indústria da cortiça, bem como serviços de transportes e atividades com ela relacionadas. (Doc. 1)
26) Os créditos resultantes da falta de pagamento das faturas referentes à venda de mercadorias e/ou produtos, enquadram-se na atividade normal da empresa.
27) Os débitos dos juros efetuados a alguns clientes pelo atraso em que estes incorrem, não constituem a atividade normal da empresa, e consequentemente não podem sobre eles constituir-se provisões.
28) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo ao fazer uma interpretação do artº 33º nº 1 a) do CIRC no sentido de que os juros de mora estão incluídos nesses créditos de cobrança duvidosa, está a fazer uma interpretação extensiva da lei, que não têm na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, o que viola o artº 9º nº 2 do CC.
29) A douta sentença violou os artºs 33º nº 1 a) e artº 34º do CIRC, artº 9º nº 1 d) do CSC, artº 11º nº 2 da LGT e artº 9º nº 2 CC.
Termina a Recorrente pedindo que seja revogada a sentença recorrida.
Respondendo ao apontado recurso, a [SCom01...], S.A. apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:
A. A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença ora recorrida por entender que os juros de mora não integram o conceito de “créditos resultantes da atividade normal da empresa” e, como tal, não dão origem a provisões legalmente dedutíveis, nos termos do artigo 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC, na redação à data dos factos.
B. Os Tribunais superiores têm, porém, entendido que entre obrigação principal e obrigação de pagamento de juros de mora existe uma interconexão tal que os juros de mora não podem deixar de se inserir no conceito de atividade normal da empresa,
C. Pelo que os valores provisionados para a eventualidade de não recebimento desse crédito devem considerar-se fiscalmente dedutíveis, ao abrigo do referido artigo 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC – cf. o Acórdão do STA de 18.10.2006, proferido no proc. n.º 0668/06, e os Acórdãos do TCA Sul de 19.02.2015, no proc. n.º 08137/14, de 13.12.2019, no proc. n.º 1945/04.4BELSB, e de 09.03.2017, no proc. n.º 08955/15.
D. Não merece, assim, qualquer censura a sentença ora recorrida, que entendeu que a correção a que a administração tributária procedeu, ao não considerar dedutível o valor de 42.562,35 €, relativo a provisão de juros de mora de créditos de cobrança duvidosa, no exercício de 1998, violou o disposto no artigo 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC, na redação à data dos factos, e, consequentemente, anulou parcialmente a liquidação de IRC impugnada.
Finaliza a Recorrida, simultaneamente segunda Recorrente, pedindo que seja negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmada a sentença recorrida.
Por seu turno, no respetivo recurso, a segunda Apelante ([SCom01...], S.A.), apresentou as suas conclusões, destas constando que:
Invalidade do Relatório de Inspeção Tributária
A) O ato de liquidação impugnado foi fundamentado em relatório de conclusões de um procedimento de inspeção externa e parcial que teve início em 27 de outubro de 1999 e que, devendo ser concluído até 27 de abril de 2000, se prolongou por mais de 14 meses, até 13 de dezembro de 2000.
B) É ilegal o relatório de conclusões de um procedimento de inspeção tributária externa e parcial concluído mais de seis meses após o seu início, por violação do n.º 2. do art.º 36.º do RCPITA.
C) Na falta de outra sanção especialmente prevista na lei, a violação do n.º 2. do art.º 36.º do RCPITA determina a anulação dos atos praticados no procedimento inspetivo, nos termos do art.º 163.º do CPA, determinante da invalidade dos atos de liquidação fundamentados no respetivo relatório.
D) Entendeu já o Tribunal Central Administrativo Sul que a inspeção prolongada para além do prazo legal “configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento” (cf. Ac. de 09.12.2008, proferido por unanimidade no proc.º n.º 2504/08).
E) No caso destes autos, verifica-se que é inválida a “prorrogação da ação inspetiva” notificada à ora recorrente em 27 de Julho de 2000, porque:
a. estava ultrapassado, desde 27 de Abril de 2000, o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção;
b. a lei não admite a prorrogação em caso de inspeção parcial; e
c. a lei impõe a indicação da data previsível do termo do procedimento.
F) No caso destes autos, verifica-se que é igualmente inválida a “suspensão da fiscalização em curso” notificada à ora recorrente em 31 de Julho de 2000, porque:
a. estava ultrapassado, desde 27 de Abril de 2000, o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção; e
b. a lei não admite a suspensão fundamentada em incumprimento dos deveres de cooperação do contribuinte.
G) Todo o procedimento de inspeção de que foi alvo a recorrente está, por isso, ferido de ilegalidade após o dia 27 de Abril de 2000, data em que se completaram seis meses sobre o seu início.
H) Só em finais de Julho de 2000, ao aperceber-se que tinha já excedido o prazo legal de conclusão do procedimento, é que passou a equipa de inspeção a desdobrar-se em esforços, manobras e expedientes procedimentais para “salvar” o que já não podia ser salvo, nem que para isso tivesse que, sorrateiramente, imputar ao inspecionado as causas da sua própria incompetência.
I) Tudo visto, verifica-se, assim, que a liquidação objeto dos presentes autos se encontra viciada de ilegalidade, por se fundamentar num ato procedimental que é, ele próprio, ilegal.
J) Como afirma o Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches no seu douto parecer junto aos autos, “A violação sucessiva dos referidos prazos tem como resultado invalidades em cadeia, ficando o acto final de inspecção tributária viciado por falta de um pressuposto para a sua emanação: o da conclusão do procedimento que lhe serve de base dentro do prazo legal.”
K) A sentença recorrida que, pelo contrário, entendeu genericamente que todas as ostensivas violações das regras do procedimento de inspeção que assim indiscutivelmente se verificaram não têm qualquer reflexo ao nível da liquidação adicional que desse procedimento brotou padece, assim, de erro de julgamento e viola os artigos 36.º e 53º do RCPITA, 57º da LGT e 135º do CPA (na redação em vigor à data dos factos), pelo que deve ser revogada.
Ilegalidade das correções ao lucro tributável
L) A sentença recorrida deverá outrossim ser revogada, por erro de julgamento, na parte em que acompanhou a AT nas correções relativas ao acréscimo de um ganho financeiro meramente latente e aos subsídios ao investimento.
M) Decidiu a sentença recorrida que o acréscimo ao lucro tributável o montante de Esc. 52.278.000$00 pelo exercício, pela recorrente, do direito de opção, no âmbito do contrato de Opção de venda de moeda celebrado entre a aqui recorrente e o Banco 1..., em 30.03.1998, no montante de USD 3.000.000,00 deveria manter-se, posto que “as operações são efetuadas de forma generalizada para um conjunto de operações que são as vendas do ano, não havendo identificação/individualização entre o elemento coberto e o de cobertura”.
N) Com isso, a douta sentença ora recorrida está ferida de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 68.º B do CIRC, 1, b) do CIRC, na sua redação à data dos factos, que manda tributar (imputar) os eventuais ganhos cambiais apenas no momento do fecho da operação de cobertura.
O) Entendeu a douta sentença ora recorrida que o contrato em causa não teria a função de cobertura, posto que não houve individualização entre o elemento coberto e o de cobertura.
P) Porém, ao mesmo tempo, a sentença recorrida confirmou que as operações de cobertura são efetuadas para um conjunto de operações que, no caso em apreço, são as vendas do ano; que o ativo que se pretende cobrir são as dívidas a receber de clientes; e que no início de cada ano é elaborado um orçamento de vendas para o mercado externo que tem por base estimativas de vendas para determinados clientes e os contratos anuais celebrados em que o preço é fixado em moeda estrangeira, inter alia.
Q) Confirmou finalmente a douta sentença ora recorrida que o que a empresa pretende é que “o valor a receber dos clientes não se afaste do inicialmente projetado, por força das oscilações cambiais entretanto verificadas, garantindo determinada rendibilidade das vendas”.
R) Ora, em face de quanto antecede, é perfeitamente compreensível no quadro da atividade maioritariamente internacional (exportadora) da ora recorrente, a necessidade de fazer face ao risco de flutuação cambial, assegurando uma taxa de câmbio predefinida, consubstanciando-se, pois, numa atividade de gestão que a AT não pode, nem se deve imiscuir.
S) Tal como dimana do douto acórdão do TCAS de 23.03.2017, tirado do processo n.º 06792/13, as operações de cobertura “não têm que estar na dependência de um específico contrato/ negócio, de um concreto investimento.”
T) O exercício da atividade exportadora da ora recorrente, no sector onde se insere, num contexto de franca internacionalização da empresa, não se esgota, nem é passível de se esgotar, num negócio pontual, a ter lugar num determinado momento pré-definido.
U) O que inviabiliza, desde logo, qualquer hipótese de se verificar o critério ultra exigente que a douta sentença recorrida erigiu em fundamental, de identificar individualizadamente o elemento coberto, operação a operação, fatura a fatura.
V) Ao contrário do que parece exigir a decisão recorrida, as operações de cobertura justificam-se à luz do contexto mais amplo em que o sujeito passivo exerce a sua atividade, isto é, à luz do conjunto de operações – vendas do ano – que o sujeito passivo identifica em bloco – sem que necessário seja, como exige a douta sentença recorrida, uma identificação/individualização de cada recebimento específico.
W) Não podia, pois, o douto Tribunal a quo recusar a natureza de cobertura ao contrato de opção em causa nos presentes autos, apenas porque a opção não ficou na dependência de um específico contrato/ negócio, de uma encomenda concreta.
X) A decisão ora recorrida, que concluiu que o contrato de opção em apreço não reveste a natureza de uma operação de cobertura dado que “as operações são efetuadas de forma generalizada para um conjunto de operações que são as vendas do ano, não havendo identificação/individualização entre o elemento coberto e o de cobertura”, além de configurar fundamentação ex novo do ato impugnado, está assim ferida de erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 68.º B do CIRC, n.º 3, b) do CIRC, na sua redação de 1998, pelo que não poderá manter-se.
Y) Acresce que, quando a empresa montou um financiamento para exercer a Opção em causa nestes autos, fê-lo como forma natural de prolongar a cobertura dos seus ativos cobertos – o financiamento não é, nem pode ser, visto como um meio de obter um ganho imediato com o exercício da opção.
Z) Não há razão nenhuma para a AT traçar uma distinção entre forward e Opção, aceitando que no caso do forward “mantém-se a cobertura do risco de variação adversa de preços de uma posição existente, apenas se substituindo o instrumento de cobertura”, mas no caso da Opção “O mesmo não acontece” (cf. pg. 9 da sentença ora recorrida).
AA) A sentença recorrida, ao acompanhar essa dicotomia e essa conclusão – quando, a pg. 27, conclui que “Como já houve oportunidade de referir no contrato de Opção, o compromisso é opcional. Ora, tendo a impugnante exercido o seu direito de opção e apurado um ganho de ESC: 52.278.000$00, nos termos do artigo 20.º do CIRC, deverá o mesmo ser acrescido ao lucro tributável” – está também por isso ferida de erro de julgamento.
BB) Não dispondo a empresa de divisas para entregar aos Bancos, o que fez, mantendo a operação diferida no tempo, foi montar um financiamento onde tomou a divisa para entregar ao Banco para cumprir o contrato de Opção e concomitantemente montou um financiamento à mesma taxa de câmbio em que tinha a operação de cobertura.
CC) Deu, assim, integral continuidade à mesma operação de cobertura, com a mesma taxa de câmbio, que abateu sempre com os valores recebidos dos clientes em USD. Estamos sempre em presença de uma operação de cobertura, diferida no tempo. A montagem do financiamento resulta apenas da gestão dinâmica de tesouraria. Este foi sempre o objetivo e o princípio que a empresa prosseguiu: proteger-se da desvalorização do dólar face ao escudo.
DD) Como, porém, não dispunha de dólares para entregar, teve de os pedir emprestados à banca, passando a amortizar o seu empréstimo à medida que recebesse dólares dos seus clientes em pagamento.
EE) A ora recorrente contraiu um empréstimo para exercer a opção para, simplesmente, não sofrer perdas cambiais sobre os dólares que lhe iriam ser pagos pelos seus clientes, simultaneamente prescindindo de ter ganhos cambiais se o dólar subisse, já que os não poderia vender no mercado à vista, mas teria de os aplicar na amortização do empréstimo.
FF) E nunca deixou de relevar na sua contabilidade diferenças cambias positivas, proveitos que influenciaram o resultado líquido do exercício, e consequentemente o apuramento do lucro tributável.
GG) A ora recorrente começou, assim, por subscrever um mecanismo de cobertura contratual do risco cambial para, no fim do respetivo prazo, prolongar o seu efeito substituindo por um mecanismo de cobertura natural desse risco.
HH) A administração tributária, agora secundada pelo douto Tribunal a quo, porém, insiste em concluir que a ora recorrente enriqueceu, e que além disso, enriqueceu a especular na descida do dólar!
II) O alheamento da administração tributária e do douto Tribunal a quo face à realidade industrial exportadora da ora recorrente e a sua real necessidade de cobrir o risco cambial do dólar, do qual depende em última análise a sua saúde financeira, fez com que ignorassem, porém, sempre o principal aspeto do caso concreto: a ora recorrente não realizou ganho algum (nem perda); limitou-se a prolongar a cobertura do risco cambial.
JJ) Foi a conjugação encadeada da Opção com o financiamento concomitantemente obtido em dólares que fez com que, independentemente da futura subida ou descida do dólar, a ora recorrente passasse a estar em condições de solver os seus compromissos, agora traduzidos num empréstimo denominado em dólares, sem que assim ficasse à mercê do risco da desvalorização do dólar face ao escudo.
KK) Assim, a operação de cobertura prolongou-se até ao momento em que os financiamentos foram amortizados com os recebimentos dos clientes em dólares; ora, determina a lei que é nesse momento, e não antes, que se apuram os ganhos ou perdas cambiais efetivas.
LL) Em síntese, a ora recorrente não realizou em 1998 a diferença cambial, nem comprando dólares à vista para os vender ao preço de exercício da opção, nem pedindo ao banco que simplesmente lhe pagasse a diferença.
MM) Em vez disso, tornou-se simultaneamente credora e devedora de dólares, assim encontrando uma forma natural de prolongar a imunidade ao risco de variação cambial, para além do prazo para o qual contratara a opção com o banco.
NN) Por isso é a correção em causa, e a liquidação adicional dela resultante, ilegal e destituída de qualquer fundamento válido, não podendo a douta sentença ora recorrida, que assim não entendeu, manter-se.
OO) E o mesmo se diga o que respeita aos subsídios ao investimento: a M.ma Juiz a quo terá aferido a suficiência da fundamentação à luz da versão do RIT que acompanhou o PAT junto aos autos, e que presumivelmente integrará os ditos anexos 33 e 34, não se apercebendo que a versão efetivamente notificada à ora recorrente não contemplava esses anexos.
PP) Sucede que, a fls. 60 dos autos (numeração SITAF) encontramos, em sede de recurso hierárquico, o reconhecimento expresso pela AT de que os referidos cálculos, de suporte à correção em referência, não chegaram a ser notificados à ora recorrente.
QQ) Entendeu a AT que o Relatório fazia “referência” a anexos cuja falta a ora recorrente não contestou em tempo, podendo tê-lo feito nos termos do art.º 37º do CPPT.
RR) Porém, ao contrário do entendimento sufragado pela AT, o artigo 37º do CPPT não se destina a impor ao contribuinte o ónus de suprir as deficiências da atividade administrativa como aquela que radicou na omissão de notificação dos anexos 33 e 34 ao Relatório de inspeção.
SS) Tendo a M.ma Juiz a quo concluído que a fundamentação estava nos ditos anexos 33 e 34, mas não tendo estes sido notificados à ora recorrente, sobrevém clara violação do artº 77º da LGT, em conjugação com o artº 62º do RCPIT e 99º do CPPT, conducente à anulação da liquidação, não podendo manter-se a douta sentença recorrida que tal silogismo se absteve de fazer.
Conclui a segunda Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, sendo revogada a sentença recorrida, proferindo-se acórdão que a substitua, anulando-se o ato de liquidação impugnado.
Por decisão proferida nestes autos pelo colendo STA, foi determinado a competência em razão da hierarquia deste TCA para decidir os presentes recursos (cf. 364 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que apresentou parecer aderindo ao parecer apresentado pelo correspondente Magistrado do Ministério Público Junto do STA, sendo que este defendeu a improcedência de ambos os recursos (cf. fls. 338 e segs. e 382 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1. Por despacho de 25.08.1999, foi determinada a abertura de um procedimento de inspeção externa à impugnante, relativo aos exercícios de 1996, 1997 e 1998, de âmbito parcial (IRS, IRC, IVA e outro), o qual consta da ordem de serviço n.º ...59. - cfr. doc. 4 junto com a petição inicial.
2. Por carta aviso datada de 18.10.1999, identificada pelo processo nº 4.4..... GF/AM, foi a impugnante notificada de que os serviços de inspeção tributária se deslocariam à sua sede, no âmbito da referida ação inspetiva - cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial.
3. Em 27.10.1999, foi a impugnante notificada da ordem de serviço n.º ...59 a que se alude no ponto 1. supra. - cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial.
4. Em 03.03.2000, foi a impugnante notificada para obter alguns elementos, junto das entidades bancárias com as quais celebrou contratos de fixação de taxas de câmbio e contratos de “opções”. - cfr. doc. n.º 5 junto com a petição inicial.
5. Em 11.04.2000, foi proposta a ampliação do procedimento de inspeção, nos seguintes termos: “Em relação ao Sujeito Passivo acima referenciado, a coberto da ordem de serviço n.º ...59, foi iniciada visita de fiscalização externa em 27 de Outubro de 1999. No decurso desta visita foram solicitados elementos a diversas entidades bancárias sendo que, em relação a algumas delas, ainda se espera resposta. Assim, e prevendo que alguns destes elementos solicitados ainda possam demorar a ser fornecidos pelas entidades bancárias, propõe-se a ampliação do prazo do procedimento de inspecção nos termos do nº 3 do artigo 36º do RCPIT, aprovado pelo Dec. Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro.” - cfr. fls. 485 do processo administrativo apenso aos autos.
6. Por despacho datado de 13.04.2000, do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças ......., foi determinado a ampliação do procedimento de inspeção, nos termos constantes da proposta transcrita supra - cfr. fls. 485 do processo administrativo apenso aos autos.
7. Em 27.07.2000, foi a impugnante notificada da prorrogação da ação inspetiva, constando da referida notificação o seguinte: “A data para o termo do procedimento é imprevisível, atendendo ao facto de existirem elementos solicitados ao contribuinte que podem demorar a ser fornecidos” - cfr. fls. 195 do processo administrativo apenso aos autos.
8. Em 31.07.2000, foi a impugnante notificada para responder a algumas questões, entre as quais, se referia o seguinte: “Solicita-se que junto das entidades bancárias se insista para que as mesmas respondam ao solicitado em Março de 2000 (…)”, concluindo-se ainda, no referido documento que: “Notifica-se ainda o contribuinte, que a partir da data desta notificação, a visita de fiscalização em curso, fica suspensa, nos termos do nº 4 do artigo 57º da Lei Geral Tributária. O seu reinício ocorrerá oportunamente e será notificado ao contribuinte nos termos legais.” - cfr. fls. 196 do processo administrativo apenso aos autos.
9. Em 08.11.2000, foi a impugnante notificada de que “a acção inspectiva, iniciada em 27/10/99 a coberto da ordem de serviço n.º ...59, e suspensa no dia 31/07/2000 nos termos do nº 4 do artigo 57º da Lei Geral Tributária se reinicia hoje dia 8 de Novembro de 2000.” - cfr. fls. 197 do processo administrativo apenso aos autos.
10. Em 13.12.2000, foi a impugnante notificada da conclusão do procedimento de inspeção, através da nota de diligência n.º 03185 - cfr. doc. n.º 9 junto com a petição inicial.
11. Em 14.12.2000, foi a impugnante notificada do projeto de conclusões do relatório de inspeção, para exercer o direito de audição - cfr. fls. 115 e ss. do processo administrativo apenso aos autos.
12. A impugnante não exerceu o direito de audição prévia, tendo sido aprovado o relatório de inspeção tributária definitivo, em 29.12.2000, no qual foram determinadas correções ao lucro dos exercícios de 1996, 1997 e 1998 - cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos.
13. No ponto B. do indicado relatório extrai-se o seguinte: “(…) A análise efectuada incidiu sobre o IVA (Imposto Sobre o Valor Acrescentado), relativo aos anos de 1996, 1997 e 1998, imposto sobre o rendimento (IRC e IRS) dos mesmos exercícios” - cfr. fls. 3 verso do processo administrativo apenso aos autos.
14. Tendo sido proposto e decidido efetuar várias correções aritméticas em sede de IRC - cfr. fls. 1 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos.
15. Com relevância para os autos extrai-se do relatório de inspeção tributária, entre o mais, o seguinte:
“(…)
Análise detalhada efectuada às diversas contas
(…)
2. Análise das rubricas de Terceiros
A) Clientes
(…)
As dívidas de terceiros são fundamentalmente de clientes estrangeiros. Estes saldos estão em conformidade com a estrutura de vendas da empresa, ou seja o mercado estrangeiro absorve entre 68% e 70% destas.
(…)
Em decorrência desta estrutura de vendas/clientes a maioria dos saldos é evidenciada em moeda estrangeira.
No sentido de obviar os riscos inerentes às variações cambiais é prática da empresa recorrer sistematicamente a “instrumentos financeiros” com o objectivo de “cobertura” deste mesmo risco. Curiosamente o uso dos referidos instrumentos financeiros, em especial no ano de 1997, teve reflexos inversos aos objectivos pretendidos com o uso dos mesmos. Isto é, em 1997 as diferenças cambiais negativas em vez de tenderem a diminuir, aumentaram.
Vejamos a evolução das exportações, diferenças cambiais negativas e diferenças cambiais positivas relacionadas com as exportações:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
De entre os instrumentos financeiros usados pela empresa, nos anos em análise, aprofundamos a análise aos “Forward” e “Opções”, ambos negociados em mercados não organizados, ou seja ao balcão.
A nível Nacional o único documento que aborda a forma de contabilização de instrumentos financeiros/futuros é a Directriz Contabilistica no 17. Porém esta apenas nos indica a contabilização de instrumentos deste tipo (futuros) e que têm a particularidade de serem transaccionados em mercados organizados. Dos instrumentos derivados usados pela empresa os que assumem maior relevância são as fixações a prazo (Forward) e opções e são transaccionados em mercados não organizados (balcão).
Embora a Directriz seja dirigida aos instrumentos negociados em mercados organizados, pensamos que, em termos contabilísticos, as regras devem ser semelhantes, isto é os procedimentos a ter em relação aos instrumentos tidos como de cobertura elou de especulação devem ser no mínimo idênticos.
De acordo com a referida Directriz a contabilização de uma operação de especulação difere da contabilização de uma operação de cobertura, sendo que na primeira os ganhos ou perdas são reconhecidos imediatamente no momento em que ocorrem, e na segunda os ganhos ou perdas no instrumento financeiro só devem ser reconhecidos quando for reconhecido o ganho ou perda proveniente de uma alteração no justo valor da posição coberta.
Atente-se ainda às condições impostas pelo nº 3 do artº 68-B do Código de IRC, para que uma operação seja considerada de cobertura. Nos termos desta disposição legal (...) são consideradas operações de cobertura as operações que justificadamente contribuam para a eliminação ou redução de um risco real decorrente de um compromisso firme, incluindo os compromissos futuros de operações efectuadas no exercício ou em exercícios anteriores, mas ainda em curso, ou de uma operação futura a realizar, com elevada probabilidade, no exercício seguinte, respeitantes a um mercado de natureza diferente e subordinado a critérios valorimétricos diversos, de tal modo que se verifique uma relação económica incontestável entre o elemento coberto e o de cobertura e seja quantificável uma correlação elevada entre eles, por forma que de tal operação se deva esperar a neutralização, total ou parcial, mas substancial, das perdas eventuais sobre o elemento coberto com os ganhos na operação de cobertura.
(…)”.
Nesta empresa todas as operações efectuadas são tratadas como de cobertura mas não há identificação/individualização entre o elemento coberto e o de cobertura, Estas operações de cobertura são efectuadas deforma generalizada para um conjunto de operações, que no caso em apreço são as vendas do ano. O activo que se pretende cobrir são as dívidas a receber de clientes.
Anualmente as fixações são efectuadas tendo por base o seguinte esquema. no inicio de cada ano é elaborado um orçamento de vendas para o mercado externo que tem por base estimativas de vendas para determinados clientes e contratos anuais celebrados com outros clientes, em que o preço é fixado em moeda estrangeira ou escudos. É feito também um estudo, mediante dados fornecidos pelos diversos bancos, da evolução provável das taxas de câmbio, nomeadamente do dólar que assume especial relevo nas transacções da empresa. As fixações são feitas tendo em conta a conjugação destes dois elementos, vendas/cliente e taxa de câmbio provável.
Teoricamente o que se pretende (a empresa), é que o valor a receber dos clientes não se afaste do inicialmente projectado, por força das oscilações cambiais entretanto verificadas, garantindo determinada rendibilidade das vendas. Para obviar este risco a empresa vende futuros sobre as divisas que prevê vir a receber. Uma questão que se coloca desde logo é a de saber até que ponto uma transacção futura pode dar origem a operações de cobertura de risco. É que normalmente os produtos derivados são utilizados como instrumentos de cobertura de risco de posições já detidas.
Nesta empresa, as fixações são efectuadas para a generalidade dos clientes (macrocobertura), e nestes figuram uns que têm o preço pré estabelecido no início de cada ano (situação em que existe um contrato anual) e outros em que o preço é o constante da tabela, pelo que é impossível medir a eficácia deste tipo de cobertura, se assim se pode designar.
Um dos critérios estabelecidos para que este tipo de operações, transacções futuras previstas, possa ser classificada como sendo de cobertura, é a elevada probabilidade de que a transacção futura se produza, e a avaliação desta probabilidade passa pela frequência com que se produziram situações semelhantes no passado. Assim sendo, conclui-se que estas operacões nunca deveriam ser qualificadas como operações de cobertura.
Esta nossa posição assenta no facto de todos os instrumentos financeiros terem como activo subjacente dívidas de clientes estrangeiros, que na data do vencimento dos contratos que lhe dão cobertura ainda se encontram por receber.
Isto acontece de forma sistemática, nos testes que efectuamos todos os contratos são prolongados com financiamentos em divisas efectuados exactamente porque na data do vencimento dos primeiros a empresa não possui moeda.
Assim, e sendo a expectativa da realização da transação prevista uma das condições para o reconhecimento da operação como sendo de cobertura, questiona-se como é que se continuam a efectuar coberturas para datas convencionadas quando o recebimento das divisas nunca ocorre nas datas previstas? Apesar da experiência anterior apontar para o não recebimento atempado dos clientes, continuam a efectuar-se fixações e a dizer que tais fixações são de cobertura.
Que a cobertura não seja perfeita é admissível, o que não pode existir é a ausência total de qualquer correlação entre operação coberta e instrumento de cobertura. Um instrumento de cobertura fracamente correlacionado com as respectivas posições objecto de cobertura aumenta a possibilidade de variações de sinal idêntico no "justo valor" de ambos com o consequente aumento de perdas ou ganhos em vez da desejada compensação total ou pelo menos parcial.
É extremamente difícil estabelecer critérios exactos que permitam definir quando uma operação é de cobertura ou não, no entanto esta classificação poder-se-á fazer tendo em conta princípios de prudência e razoabilidade.
Neste caso concreto afigura-se-me que o princípio da prudência não foi tido em conta uma vez que se celebraram contratos pagaram-se prémios, no caso das Opções, em alguns anos "cobriu-se" em excesso as dívidas dos clientes quando na verdade a empresa nunca produz atempadamente a transacção prevista que é o recebimento dos clientes.
Vejamos agora de forma sucinta quais as diferenças/semelhanças entre dois dos instrumentos financeiros (ditos de cobertura), mais usados pela empresa,
“Forward” e “Opção”
Um “Forward”, é um contrato, celebrado entre a empresa e uma instituição financeira, através do qual a primeira se compromete a vender, na data indicada para tal, um determinado montante de moeda à taxa de câmbio fixada. Uma “Opção” pode ser de compra ("cal/' elou de venda ("puo de moeda, em que a empresa, na posição de compradora, pode optar, na data convencionada, pela sua venda ou não consoante taxa de câmbio do dia do vencimento do contrato. Se esta for menor do que a convencionada a empresa tem vantagem em exercer a Opção porque obtém um ganho, caso contrário não lhe interessa porquanto teria uma perda. Este tipo de instrumento financeiro (Opção) tem um custo associado que é o "prémio" que a empresa tem sempre que pagar quer exerça ou não a Opção.
Uma das principais diferenças entre estes dois tipos de contratos, "Forward" e "Opção", é que no primeiro existe um compromisso firme e no segundo o compromisso é opcional. Uma "Opção" confere ao seu titular um direito mas não a obrigação, de, mediante o pagamento de uma prestação (prémio), comprar ou vender um dado instrumento financeiro (subjacente) a um preço determinado, designado "preço do exercício" ou de receber o valor igual à diferença das variações de valor do activo subjacente. As "Opções" podem ainda distinguir-se quanto ao seu tipo, podem ser, "Opções americanas" e "Opções europeias", sendo que as primeiras podem ser exercidas em qualquer momento até à data da expiração e as segundas são exercidas (ou não, caso haja o abandono) na data de vencimento contratualmente fixada.
Os procedimentos tidos em relação a cada um destes contratos celebrados pela empresa foram os seguintes:
I) No momento em que se efectua uma fixação/Opção de determinada taxa de câmbio, não é feito qualquer lançamento;
II) Na data do vencimento do contrato, no caso dos Forward, a empresa terá que entregar ao Banco o montante de divisas convencionado. porém na generalidade dos casos, para não dizer todos, a empresa não possui esse montante de divisas. Então uma de duas situações pode ocorrer, a empresa para dar cumprimento ao contratado compra divisas à taxa de câmbio do dia e regista as diferenças cambiais, positivas e/ou negativas que daí lhe advém, ou contrai financiamento em divisas, com o Banco interveniente no contrato ou outro.
Regra geral, apenas vimos uma situação em que tal não aconteceu, verificando-se o recurso ao financiamento em divisas.
No caso das Opções (foi apenas exercida uma em 1998), o procedimento por parte da empresa foi igual ao tido em relação aos Forward.
A questão que daqui emerge é a seguinte, a uma fixação/Opção segue-se um financiamento, em que data se considera concluída a operação de cobertura (que em nossa opinião é de especulação)? Na data em que acaba o contrato (Forward ou Opção) ou a data em que se amortiza o financiamento contraído para dar cumprimento ao contrato inicial?
De acordo com um dos administradores da empresa, Dr. «AA», a cobertura termina quando o financiamento é amortizado, em sua opinião esta é a Opção mais correcta. Sendo o objectivo da fixação a cobertura das dividas dos clientes, resultante das vendas efectuadas a determinada taxa de cambio, se aqueles ainda não pagaram e por isso a empresa não possui divisas, então deve recorrer-se ao financiamento para que a operação de cobertura se prolongue, e prolongar-se-á até ao momento em que estes financiamentos sejam amortizados com os recebimentos dos clientes.
Na opinião do administrador da empresa, caso optassem pela compra de divisas para dar satisfação ao compromisso assumido com o Banco esta operação seria de especulação e não de cobertura.
O que não deixa de ser estranho é o facto de a empresa nunca possuir divisas, em quase todas as fixações que efectuou sempre recorreu ao financiamento.
Esta falta de divisas na data do vencimento das fixações pode derivar do facto de haver excesso de fixações em relação às dívidas de clientes, situação que se verifica quase sempre no final de cada ano.
Somos de opinião de que no momento em que a empresa contrai um financiamento começa uma nova operação de cobertura ou especulação. A empresa faz uma sucessão de contratos encadeados uns nos outros. Há sempre o prolongar da vida da posição inicial.
Desta forma mantém-se a cobertura do risco de variação adversa de preços de uma posição existente, apenas se substituindo o instrumento de cobertura. Isto é o risco que era inicialmente coberto por um Forward ou Opção passa a ser coberto por um financiamento em divisas.
O problema põe-se na substituição de instrumentos de cobertura com determinadas características por outros com características diferentes. Se a um Forward associarmos um financiamento em divisas e o amortizarmos à taxa convencionada para o Forward, não há grande inconveniente porque em ambos os casos há um compromisso firme. Comparando estes dois tipos de compromissos poder-se-á dizer que em termos formais são idênticos.
O mesmo não acontece estando em causa uma Opção. Nesta o compromisso é opcional. Na data da sua maturidade há a opção pelo seu exercício ou não, o que significa que mesmo que existam vantagens para o seu exercício, se não disponho de moeda não tenho que recorrer necessariamente ao financiamento a Opção poderá ser sempre pelo não exercício da mesma.
Contrariamente ao Forward, em que existe a obrigação de entregar à outra parte o activo contratado, a Opção não obriga a nada. Quem possui uma Opção, na posição de comprador, detém um direito, e só o exerce se quiser, por isso paga um "Prémio". Quando a empresa recorre a um financiamento para exercer uma Opção não é uma forma de prolongar a cobertura dos activos que lhe estão subjacentes, mas sim um meio de obter um ganho com o exercício da Opção. E veja-se o que acontece quando a taxa de câmbio no dia da maturidade é superior à estabelecida no contrato de Opção, neste caso há o abandono do contrato. Deixa de interessar à empresa o objectivo último da Opção, que seria a cobertura de activos.
Enquanto que nos Forward, na data do seu vencimento, quer haja ganho ou perda sucede sempre um financiamento, nas Opções só existe um financiamento associado se esta for vantajosa para a empresa, caso contrário há o abandono da operação.
Não parece correcto, no caso da Opção, que se suporte um custo (prémio) para deter um direito e quando esse direito é exercido e gera ganhos, estes não sejam de imediato reconhecidos, associando-os a uma operação de financiamento. Para prolongar a operação de cobertura como é alegado basta encetar novo contrato de igual natureza ou diferente substituindo o primeiro.
O que acontece em algumas das situações testadas é que a seguir a um financiamento vem outro financiamento para amortizar o primeiro e neste segundo financiamento são calculadas diferenças cambiais entre a taxa a que estava relevado o primeiro financiamento, associado a uma operação de cobertura que fixava determinada taxa, e a taxa cambial do dia em que é efectuado o segundo financiamento. Se porventura alguma vez houve cobertura, numa situação destas, e com sucessivos financiamentos a amortizar os primeiros a cobertura e a ligação ao activo coberto perde-se.
Assim, em nossa opinião, uma vez exercida a Opção se ela gera ganhos para a empresa eles devem ser relevados na contabilidade no momento em que são gerados. Em relação ao financiamento “montado” para conseguir moeda para exercer a Opção, ele deve ser tratado como um novo contrato que vai dar cobertura ao que anteriormente estava a ser coberto pela Opção. O facto de se optar pela contabilização do financiamento à taxa convencionada para a Opção não tem qualquer efeito porque também irá ser amortizada tendo por base essa taxa. A questão que se coloca é os ganhos e perdas gerados quando se faz a relevação contabilística a uma ou outra taxa. Como é óbvio os custos e proveitos gerados vão ser diferentes, mas se uns são superiores ou inferiores aos outros tudo depende da evolução da taxa de cambio do mercado.
Análise dos reflexos a nível fiscal da utilização dos instrumentos financeiros.
Em termos fiscais, o facto da empresa considerar que todos os instrumentos são de implica desde logo que mesmo que exista um ganho/perda em qualquer destas operações de cobertura ele nunca é registado de imediato. Como a seguir a uma fixação/Opção existe sempre um financiamento os ganhos e/ou perdas vão sendo diferidos enquanto o financiamento se mantiver em aberto. E, de acordo com o defendido pelo administrador da empresa este financiamento manter-se-ia até que os clientes (activo subjacente à operação), pagassem. Isto é, este tipo de financiamentos só seriam amortizáveis com recebimentos de clientes.
Na verdade não é isto que acontece. Regra geral os financiamentos são amortizados não só com recebimentos de clientes, mas também com outros financiamentos e até com moeda, tudo depende das perspectivas de evolução do mercado cambial, ou seja as operações realizadas assumem mais a natureza de operações especulativas do que de cobertura.
A título exemplificativo analisamos algumas das situações verificadas:
A. Opção exercida em 29/10/1998
Doc. 1 (anexo nº 14) — contrato celebrado com Banco 1... - aquisição de uma Opção, "Europeia", do tipo "put", com data de expiração em 29/10/98 e "prémio" de 15.660.000$00.
Na celebração do contrato apenas o "prémio" é registado contabilisticamente.
Doc. 2 (anexo no E) — Financiamento em divisas (USD) junto do Banco 1... e Banco 2..., de 2.350.000 e 650.000, respectivamente, para o exercício da opção em 02/11/98 Doc 3 (anexo nº 16) - exercício da opção.
Nesta data é movimentada a débito uma conta 231 '11041 (conta caucionada) por contrapartida do crédito da conta 12241
Doc. 4 (anexo nº 17) - documentos relativos à amortização do financiamento contraído no Banco 2
Doc. 5 (anexo nº 18) - documentos relativos à amortização do financiamento contraído no Banco 1
A amortização deste financiamento foi efectuada com recurso a novos financiamentos. Então a posição do administrador da empresa, que defende que este financiamento (para fazer face à Opção) dá sequência à operação de cobertura porque só quando houver recebimento dos clientes é que a operação termina, deixa de ter sentido. O primeiro financiamento só foi parcialmente amortizado com recebimento de clientes. O restante foi amortizado com transferências de outros Bancos que em muitas situações são novos financiamentos.
Poder-se-á questionar porque razão este financiamento foi, na sua fase final, amortizado por recurso a novos financiamentos e não o pôde ser, na sua fase inicial, aquando do exercício da opção? É que o valor recebido pelo exercício da opção era suficiente para amortizar o financiamento na sua totalidade.
B. Aquisição de divisas
Doc. 6 (anexo nº 19) — contratos cambiais a prazo (forward) de divisas (USD) assinados em 28/11/96 e 29/11/96 no montante 1.000.000 e 2.000.000 respectivamente com o Banco 2
Nas datas anteriormente mencionadas não foram efectuados quaisquer lançamentos na contabilidade
Doc. 7 (anexo nº 20) — financiamento contraído junto do Banco 2... em 26/02/97 e 29/04/97 para fazer face ao contrato anteriormente referido.
Doc. 8 (anexo nº 21) — aquisição de divisas (USD) em 13/05/97, para amortizar os financiamentos referidos no doc. 7
Para efeitos de apuramento de resultados mensais, a empresa compara a posição dos financiamentos com a posição dos clientes, faz a actualização para a taxa de câmbio do dia e regista o ganho ou perda nas contas de “clientes diferenças cambiais” por contrapartida de Diferenças de cambio positivas e/ou negativas. No mês seguinte anula o lançamento efectuado no anterior e faz novamente o referido cálculo.
Durante todo o ano as contas "Clientes diferenças cambiais" e "Diferenças cambiais positivas e negativas" (contas da classe 68 e 78) são movimentadas a débito e crédito pela actualização dos saldos de clientes e financiamentos.
No final do ano, para efeitos de apuramento de resultados, calculam-se as diferenças de cambio potenciais (que vão afectar resultados), tendo o mesmo procedimento, sendo agora comparados os saldos totais de clientes em moeda com os financiamentos totais em aberto à data de 31/12/n. Actualizam-se os saldo de clientes, financiamentos, fixações e Opções em aberto à data de 31/12/n, afetam-se as posições dos clientes às posições do endividamento calculando a diferença de cambio potencial, tendo em conta o saldo inicial da conta clientes diferenças cambiais.
Em anexo nº 22 constam os mapas anuais onde foram apuradas as diferenças cambiais para os exercícios de 1996, 1997 e 1998.
Da análise destes mapas constatamos a existência de procedimentos diversos nos vários anos.
Em todos os anos foram calculadas diferenças cambiais, que afectaram resultados, sobre fixações e Opções que a empresa detém mas que contabilisticamente não constam em qualquer rúbrica do activo ou passivo, nem são evidenciados no "Anexo ao Balanço".
Isto é, quando a empresa efectua uma fixação ou celebra um contrato de Opção não faz qualquer lançamento, pelo que no final de cada ano, em termos de cálculo de diferenças cambiais, não deve afectar os resultados por eventuais ganhos ou perdas que venha a realizar no futuro. Veja-se o caso das Opções, não devemos contabilizar ganhos ou perdas sobre um direito que pode não ser exercido.
Fiscalmente este ganho ou perda, registado no final do ano, relativo a instrumentos financeiros não negociados em Bolsa não é aceite nos termos do nº 1 alínea b) do artº 68º do CIRC.
De acordo com os cálculos efectuados nos mapas anexos no 23 e no 24 as correcções a efectuar em cada um dos anos é a seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Tendo em conta o anteriormente referido sobre qualificação de determinada operação como de cobertura ou não e a forma como são indexados estes contratos a operações de financiamento, que na minha opinião são contratos de natureza idêntica aos de fixação, afigura-se-me que no caso das Opções em que o contribuinte recorre a um financiamento não porque contratualmente é obrigado a fazê-lo mas porque isso lhe vai proporcionar um ganho, esse ganho deve ser imediatamente refecletido em termos contabilísticos. Quando se transforma um contrato opcional, que implica custos adicionais para a empresa com pagamento do prémio, num endividamento em que se incorre em mais custos é naturalmente porque existem ganhos com esta tomada de posição. O endividamento surge como consequência da Opção exercida. Uma Opção seguida de um financiamento são operações distintas, acaba um contrato e começa outro. Independentemente da classificação que lhe dermos, de cobertura ou não, os ganhos e perdas de cada um deles deve ser relevado contabilisticamente.
Assim sendo o contrato de Opção (put) de venda de moeda celebrado entre a [SCom01...], S.A (comprador da Opção) e o Banco 1... (vendedor) em 30/03/98 no montante de USD 3.000.000, em que na data de expiração a empresa exerceu o seu direito de Opção gerou um ganho de 52.278.000$00 que deve ser acrescido ao resultado liquido por ser um proveito nos termos do artº 23 do CIRC. Este ganho resultou da diferença entre a taxa de cambio negociada (USD = 186,00 PTE) e a taxa vigente na data da expiração do contrato (1 USD = 168,574 PTE).
(…)
3. Análise de alguma rubricas de custos e proveitos
(…)
A) Análise da conta de Provisões do exercício
No período em análise as provisões constituídas/movimentadas foram as de cobrança duvidosa e para outros riscos e encargos.
Provisões para cobrança duvidosa
A dívida considera-se em mora quando ultrapassa o período de 180 dias. São elaborados mapas de tesouraria de acordo com esta periodização que evidenciam, periodicamente, os clientes que se encontram em mora.
Ao efectuarmos testes de conformidade entre os saldos dos clientes e a provisão constituida constatamos que em alguns deles o saldo em dívida não era exclusivamente proveniente de facturas referentes à venda de mercadorias elou produtos. A alguns dos seus clientes (este procedimento não é generalizado debita juros elo atraso em que estes incorrem. Sobre estes débitos não pode ser constituída provisão porquanto os mesmos não constituem actividade normal da empresa.
De acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “(…) que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal (…)”.
De entre os clientes para os quais foram criadas provisões de cobrança duvidosa foram seleccionados aqueles a quem foram debitados juros de mora, e foram calculados, para os anos de 1996, 1997 e 1998, os montantes incluídos nestas nesses mesmos anos.
Em anexo n.º 26 consta um mapa onde são evidenciados os juros debitados e data em que os mesmos foram incluídos nos cálculos e a percentagem. Este mapa foi elaborado com base nos elementos recolhidos na empresa que constam como anexo nº 27.
O valor a acrescer ao lucro tributável em cada um dos anos é:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
B) Juros de mora imputados a clientes e omitidos a proveitos
Foi detectada uma outra situação, passível de tributação, relacionada com os juros de mora.
Através do cruzamento de informação obtivemos junto da empresa “[SCom02...], Lda.”, empresa cliente da [SCom01...], S.A com débitos em mora, elementos que nos permitem afirmar que a empresa visitada se faz pagar de juros de mora de uma dívida sem que exista qualquer documento de débito dos mesmos. A empresa “[SCom02...], Lda.”, de acordo com o plano de reembolso do processo especial de recuperação da empresa, enviou mensalmente, a partir de Janeiro de 1998, um cheque de 288.673$00 para amortização da dívida que tinha com [SCom01...], S.A (veja-se fotocopia do cheque e carta em anexo nº 8 A [SCom01...], S A, perante a recepção destes cheques, comunicava ao seu cliente que não aprovou o referido plano de reembolso, sendo que o cheque recebido iria ser aplicado “(...) à redução do montante da dívida total que essa sociedade tem para com [SCom01...], SA, imputando a quantia recebida no pagamento de juros de mora vencidos. (...)” (veja-se a comunicação constante em anexo nº 29).
Consultado o extracto da [SCom02...], Lda. Na empresa [SCom01...], S.A (em anexo nº 30), constatamos que afinal os cheques recebidos foram diminuindo a dívida resultante dos fornecimentos normais já que nesta conta não existem débitos de juros.
Verificou-se que, não obstante haver uma comunicação escrita, dizendo que o cheque recebido pagava juros vencidos, estes nunca foram contabilizados como proveitos da empresa que se diz credora deles.
De acordo com o disposto na alínea c) do artº 20º do CIRC estes recebimentos ocorridos em 1998 no montante total de 3.464.076$00 (288.673$00x12) consideram-se proveitos e devem ser acrescidos ao lucro tributável deste ano.
(…)
E) Subsídios ao Investimento
Para além do subsídio ao investimento contabilizado na conta de “proveitos diferidos” que vem sendo acrescido aos proveitos à medida que os bens se vão amortizando, existem outros subsídios ao investimento, contabilizados em 1989, numa conta de “Reservas”.
Em relação a estes últimos anualmente é feito um acréscimo no quadro 17 da declaração modelo 22 como variação patrimonial positiva, de acordo com as amortizações praticadas.
Por se tratar de imobilizado adquirido há bastante tempo tivemos dificuldade em identificar os bens subsidiados nos mapas de reintegrações. Perante a não existência de fichas de imobilizado relativas a estes bens foi-nos facultado as folhas de cálculo e mapas onde se identifica o bem com o grupo a que pertence. Estes elementos constam em anexo no 33
Feita a análise aos elementos anteriormente referidos constatamos que foram cometidos alguns erros, nomeadamente nas taxas de reintegração aplicadas, sendo que nas folhas de cálculo para apuramento da parte do subsídio a acrescer foram consideradas taxas de reintegração inferiores às que constam do mapa de reintegrações.
Feitas as correspondentes correcções às amortizações a considerar para efeitos de cálculo do subsidio a acrescer, que constam do mapa anexo no 3 concluímos que em resultado deste erro nos exercícios de 96, 97 e 98 0 valor acrescer seria superior em 516.562$00 (279.975$ + 236.587$), calculado como a seguir se indica:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
III DESCRIÇÄO DOS FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE
ÁRlTMÉTlCAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
A. Correcções meramente aritméticas em sede de IRC
(…)
5) Em 1996, 1997 e 1998 foram debitados juros de mora a clientes cujos saldos devedores foram considerados de cobrança duvidosa. No final de cada um destes anos foram calculadas provisões do exercício tendo por base os referidos saldos de clientes, sendo que o montante de juros de mora foram incluídos nos cálculos das provisões consideradas custo do exercício.
Não sendo os juros dividas da "actividade normal", conforme dispõe a alínea a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, não devem ser provisionados. Os valores a acrescer em 1996,1997 e 1998 é respectivamente de 1.279.096$00, 6.557.236$00 e 8.532.985$00.
6) Em 1996, 1997 e 1998 foram calculadas diferenças cambiais, positivas e negativas, que afectaram os resultados, sobre instrumentos financeiros transaccionados ao balcão, contrariamente ao que dispõe a alínea b) do no 1 do arto 68-B do CIRC.
Os valores a corrigir são em 1996 e 1997 desfavoráveis ao contribuinte nos montantes de 9.516.615$00 e 1.925.953$00 respectivamente. Em 1998 a correcção é favorável ao contribuinte no montante de 6.987.334$00.
7) Em 1997 foi considerado como sen dívida incobravel montante de 3.000.000$00, relativo a despesas incorridas com a alienação do imóvel que constituía garantia real à divida do cliente. Esta valor nunca foi debitado ao cliente pelo que nunca poderá fazer parte da dívida considerada incobrável nos termos do arto 370 do CIRC.
8) Em 1996, 1997 e 1998 para o cálculo dos valores a acrescer aos resultados em função do recebimento de subsídios ao investimento, foram utilizadas taxas de reintegração dos bens subsidiados inferiores às tidas em consideração no cálculo das amortizações do exercício, contrariando o que dispões a alínea a) do n o 1 do artº 22º do CIRC.
O valor a corrigir em cada um dos exercícios é de 516.562$00.
9) Em 1998 a empresa recebeu pagamentos parcelares efectuados por uma outra empresa que, de acordo com as suas indicações amortizavam juros de mora vencidos, não existindo no entanto qualquer documento de débito dos referidos juros. Estas parcelas quando recebidas eram contabilizadas como amortização da dívida. O valor recebido durante 1998 a este título foi de 3.464.076$00, e deve ser considerado proveito nos termos da alínea c) do no 1 do arto 200 do CIRC.
Em 1998 foi também acrescido o valor de 50.106.000$00 referente ao ganho financeiro obtido pelo exercício de uma “Opção”. De acordo com o disposto na alínea c) do no 1 do artº 20º do CIRC, este valor é considerado proveito do exercício.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
16. Em 06.04.2001 foi efetuada a liquidação adicional relativa ao ano de 1998, no valor de 119.746,12 €. - cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial.
17. Em 04.09.2001, a impugnante apresentou, no Serviço de Finanças ..., reclamação graciosa do ato de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1998 - cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
18. A reclamação graciosa foi indeferida, por despacho de 12.09.2005, com base na proposta apresentada em 06.09.2005, tendo sido a impugnante notificada desta decisão em 19.09.2005 - cfr. fls. 72/76 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
19. Em 18.10.2005, a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 78 do processo administrativo apenso aos autos.
20. O recurso hierárquico a que se alude no ponto que antecede foi indeferido, por despacho de 14.05.2009. - cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.
21. Pelo ofício n.º .......56, de 29.05.2009, foi a impugnante notificada da decisão a que alude o ponto que antecede. - cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial.
Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.»
A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso.»
-/-
III- Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir nomeadamente as seguintes questões:
- quanto à apelação da primeira Recorrente (RFP): a questão relativa a um eventual erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do disposto na alínea a) do art.º 33.º do CIRC, mais concretamente, impõe-se dilucidar se os juros que foram debitados a alguns clientes da contribuinte pela mora no cumprimento podem ser objeto de provisão;
- no que se refere ao recurso da segunda Recorrente ([SCom01...], S.A.), cabe aferir dos erros de julgamento invocados, no que concerne ao erro de julgamento por invalidade do Relatório da Inspeção Tributária, por errónea apreciação da questão da falta de fundamentação do ato e por alegada infração ao disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 68.º-B do CIRC.
-/-
IV- Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual se deu parcial provimento à impugnação interposta pela segunda Recorrente direcionada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1998.
Na presente situação, as liquidações aqui em causa têm como base fundamentadora, o relatório de inspeção tributária a que aqui se faz menção na matéria de facto assente proveniente da sentença recorrida.
Cumpre, agora, apreciar e decidir.
IV.1- Do recurso interposto pela RFP (primeira Recorrente).
A RFP veio questionar o acerto da decisão jurisdicional aqui recorrida, quando nesta se considerou que a AT havia errado ao não permitir a existência de provisões incidentes sobre créditos em mora, como tal inscritos na contabilidade da Impugnante (aqui segunda Recorrente).
A presente questão foi objeto de decisão por parte do colendo STA, num recente acórdão em que as partes em presença eram as mesmas, sendo que estava em causa o mesmo relatório inspetivo, apenas se divergindo quanto ao ano ali e aqui em causa. Assim, no acórdão daquela instância, proferido em 27.11.2024, no processo n.º 0501/09.5BEAVR-0195/13, sobre a questão ora em apreço, foi decidido que:
“[…]
3.2.3. O Recurso da Autoridade Tributária: podem os juros que são debitados a alguns clientes pelo atraso em que incorrem no pagamento dos bens e serviços prestados no âmbito da actividade da sociedade ser objecto de provisão ou, por força do regime consagrado no artigo 33.º do CIRC, só os créditos de capital sobre clientes resultantes dessas transacções de bens e serviços podem ser objecto de provisão?
3.2.3. 1. Para a Administração Tributária, não integrando os juros, os encargos e outras operações de carácter financeiro o conceito de “créditos resultantes da actividade normal” não podem ser objecto de constituição de provisão. É, diz-nos, o que resulta claramente do artigo 33.º do CIRC, constituindo a possibilidade de inclusão dos juros ao abrigo daquele normativo uma interpretação extensiva e abusiva, violadora dos critérios interpretativos dos artigos 9.º e 11.º, respectivamente do CC e da LGT.
3.2.3. 2. Não cremos que lhe assista razão. Tendo em vista a total compreensão deste nosso entendimento, começamos por recordar que, nos termos do artigo 33°, n° 1, alínea a) do CIRC (este, tal como os demais preceitos infra citados tem como referência a redacção que os mesmos dispunham à data dos factos) podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
E embora o n.º 3 do artigo 34.º excluísse alguns créditos (os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais ou aqueles em que estas entidades tivessem prestado aval; os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo algumas situações indicadas; e, os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo também as excepções aí indicadas), o certo é que os créditos em apreço nos autos e de que emergem os juros não se integram em nenhuma das excepções aí identificadas.
Não sendo discutível nem estando em discussão que esses créditos de capital resultam da actividade normal da Impugnante e podem ser objecto de provisão, a única questão que subsiste para decidir é, pois, a de saber se os juros exigíveis ao devedor pelo não pagamento tempestivo do crédito (não pagamento tempestivo da dívida de capital) também podem ser objecto de provisão constituída para esse efeito ou, pelo contrário, se esse juros, pela sua natureza, dela devem ser excluídos por não se integrarem na actividade normal da empresa.
A doutrina há muito se debruçou sobre esta questão e a jurisprudência teve já que enfrentar várias vezes o seu julgamento, constituindo a posição que a Administração Tributária persiste em manter em juízo no ano de 2022 (pelo menos assim resulta do recurso jurisdicional proposto), um entendimento desfasado ou divergente daquele que unanimemente é defendido pelos académicos e pelos Tribunais Superiores.
Permitimo-nos transcrever o que a este propósito a ora relatora escreveu, também na qualidade de relatora, no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 8955/15, de 9 de Março de 2017 (integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt), pela sua total aplicação ao caso:
“4.4. Enfrentemos, agora, a quarta questão enunciada: é ou não a provisão para créditos de clientes em mora, constituída pela Impugnante, desconforme o preceituado no artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC, por os juros não serem passiveis de ser integrados no conceito de “créditos resultantes da actividade normal” da empresa e, consequentemente, não serem elegíveis para os efeitos fiscais visados pela impugnante com a sua constituição?
«O Tribunal a quo, após ter mencionado que a exigência de juros de mora representa um direito legalmente consagrado que é concedido ao credor de ser ressarcido «dos prejuízos causados pelo não recebimento da importância que estava acordada, em resultado de uma transacção realizada no âmbito da sua actividade normal; que ainda integra essa normal actividade a obtenção dos meios monetários correspondentes aos bens e serviços entregues a um dado cliente e que, por essa razão, o registo na contabilidade do novo credito como um activo, por contrapartida da consideração do proveito correspondentes aos juros de mora por débitos já vencidos, são uma consequência necessária da prossecução das operações principais, activo esse sujeito ao risco de incobrabilidade, pelo que, quando este se toma evidente, em obediência ao princípio contabilístico da prudência, haverá que procede ao reconhecimento da previsível perda», julgou procedente a impugnação na parte correspondente a esta correcção.
Contra tal entendimento se insurge a Fazenda Pública, persistindo na argumentação anteriormente aduzida: sobre estes débitos não pode ser constituída a provisão porque os juros não constituem actividade normal da empresa e, consequentemente, não estão cobertos pela previsão do artigo 33.°, n.°1, a) do CIRC que prevê que não podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que não tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa; os créditos aí previstos são apenas os créditos sobre clientes resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa, constituindo a consideração de tais juros uma prerrogativa unicamente decorrente da actividade das instituições de crédito.
Tudo, pois, para concluir que, devendo «o conceito de actividade normal da empresa» ser interpretado como referindo-se à «actividade a que a empresa se dedica, e que foi definida no contrato de sociedade» deve este Tribunal de recurso julgar legal a correcção efectuada e revogar nesta parte a sentença recorrida.
Apreciemos.
Nos termos do artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC (reportamo-nos sempre nas referências legais, como já salientado, aos artigos e redacções vigentes na data dos factos), podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
In casu, face aos factos apurados e aos fundamentos de recurso nesta parte (…) importa decidir se créditos relativos a juros se enquadram na actividade normal da impugnante para efeito de tais juros serem considerados "provisões fiscalmente dedutíveis”.
Vejamos o que para nós resulta da apreciação da questão, avançando para aquele que é, em nosso entender, o seu enquadramento jurídico de base ou pano jurídico de fundo, o regime de cumprimento das obrigações, ao qual, como é sabido, presidem fulcralmente três princípios gerais: o princípio da pontualidade, da integralidade e da boa-fé.
Para o que ora nos importa, do princípio da pontualidade, consagrado no artigo 406.º, n.º 1, do Código Civil (CC), decorre que o contrato deve ser pontualmente cumprido e só pode modificar-se ou extinguir-se por mútuo consentimento dos contraentes ou nos casos admitidos na lei, o que significa que, salvo as excepções referidas, a extinção da obrigação apenas ocorre se e quando o devedor cumprir a prestação a que está vinculado, ou seja, satisfizer integralmente o interesse do credor contratualmente previsto (artigo 762.º, n.º 1, ambos do CC).
Neste contexto assume ainda relevo o prazo da prestação ou de cumprimento da obrigação, isto é, o momento em que o credor pode exigir do devedor o cumprimento do que se obrigou sob pena de entrar em mora, que nos casos de as partes terem estabelecido ou acordado num prazo certo se verifica com o decurso do prazo de pagamento acordado (artigos 777.º e 805.º, n.º 2, al. a), do CC).
Nos termos do preceituado no artigo 804.º, n.º 1, do CC, verifica-se mora do devedor quando a prestação possível não foi, por facto exclusivamente imputável ao devedor, cumprida no prazo acordado, com o consequente nascimento da obrigação do devedor indemnizar o credor pelos danos sofridos com o atraso no cumprimento da obrigação (para além da inversão do risco pela perda ou deterioração da coisa que aqui não assume relevo algum), sendo que, nas obrigações de natureza pecuniária, como as que estão em causa nestes autos, o próprio legislador fixou essa indemnização - por considerar que o dano que se verifica corresponde à perda do capital durante um determinado período -, estabelecendo no artigo 806.º do CC, que aquela indemnização corresponde aos juros desde a data de constituição em mora (juros moratórios), a liquidar por referência aos juros legais, salvo se as partes tiverem estipulado um valor distinto.
Em suma, do quadro que vimos traçando não parece resultar dúvida quanto a ser forçoso concluirmos que há uma relação directa entre a obrigação principal de capital prevista no contrato celebrado no âmbito da actividade comercial de uma empresa, no caso, da Impugnante, e a obrigação legal de pagamento de juros no caso de incumprimento temporário desse mesmo contrato (celebrado no desenvolvimento dessa mesma actividade da empresa), que nos permite concluir que uma (obrigação principal) está indissociavelmente conexionada com outra (juros). Ou seja, a obrigação de juros é acessória da obrigação de capital (obrigação principal), não podendo aquela primeira nascer ou constituir-se sem esta segunda.
Não se trata aqui – centrando-nos agora na argumentação da Administração Tributária – de uma prestação (juros) enquanto remuneração de um qualquer financiamento, vulgo, desenvolvimento de uma actividade própria de instituições de crédito, mas de uma indemnização legalmente fixada pelo incumprimento de um contrato comercial celebrado no desenvolvimento do seu objecto social, isto é, de natureza completamente distinta aos previstos como operações financeiras próprias ou típicas das instituições de crédito.
E, nessa medida, porque ainda decorrentes da actividade normal da Impugnante, tais créditos (emergentes do direito a uma indemnização traduzida em juros), podem, nos termos do preceituado no artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC, ser objecto de constituição de provisão tendo em vista a sua dedução para efeitos fiscais do ano de exercício a que respeitem, tal como evidenciado na contabilidade daquela.
Aliás, a posição por nós acolhida, para além de ser a que vem sendo firmada em arestos do nosso Supremo Tribunal (de que é exemplo o acórdão proferido a 18 de Outubro de 2006, no processo n.º 688/06, igualmente disponível em www.dgsi.pt), ainda que com fundamentação apenas parcialmente semelhante, é a mais compatível com uma interpretação do sistema fiscal no seu todo. Isto é, a que melhor se compatibiliza com o ordenamento jurídico-tributário na parte em que impõe que sejam tributados em sede de IRC e como proveitos os valores correspondentes aos juros de mora cobrados por uma empresa. Ou seja, não faria o menor sentido, por um lado, afastar a possibilidade de serem constituídas provisões para efeitos de créditos em mora ao abrigo do artigo 33.º n.º 1 al. a) do CIRC, com fundamento em que os juros não fazem parte da actividade normal da empresa e, por outro, tributarem-se os valores relativos a juros de mora em sede de IRC.
Concluímos, pois, que o julgamento de 1ª instância, não traduz uma “interpretação extensiva da lei que não tem na letra da lei o mínimo de correspondência verbal”, antes uma rigorosa interpretação e aplicação do regime consagrado no citado artigo 33.º do CIRC e conforme os artigos 9.º, n.º 2 do CC. E, em conformidade, julgar-se-á a final improcedente o recurso jurisdicional interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
[…]” (fim de transcrição).
Assim, na presente situação, a liquidação aqui em causa diz respeito ao exercício de 1998, sendo que no acórdão acima referido estava em causa o exercício de 1996. No entanto, o relatório inspetivo aqui em causa e fundamentador de ambas as liquidações referidas é o mesmo, sendo também a mesma a questão e os pressupostos subjacentes suscitados em ambos os recursos por parte da RFP. Deste modo, dando cumprimento ao disposto no n.º 3 do art.º 8.º do CC, aqui aderimos aos fundamentos e conclusões do supra mencionado acórdão do STA, que julgamos ser de transpor para a presente situação, com as devidas adaptações, o que traduz na improcedência do erro de julgamento aqui invocado pela RFP, com a consequente improcedência da sua apelação.
IV.2- Da apelação interposta pela segunda Recorrente.
Na sua apelação, a segunda Apelante invoca um conjunto de erros de julgamento de direito que atribui à decisão jurisdicional ora em apreço. No entanto, há que denotar que apesar de a referida Recorrente fazer apelo a um conjunto de factos e de ilações de facto expressas nas respetivas conclusões de recurso, a verdade é que das mesmas não retira qualquer juízo de antinomia com o decidido na sentença recorrida quanto à factualidade tida por provada e quanto à factualidade tida por não demonstrada. Assim sendo, encontra-se estabilizada a matéria de facto que provem da sentença recorrida.
Passemos, então, a analisar as questões suscitadas pela segunda Apelante.
IV.2. 1 – Do erro de julgamento quanto à alegada violação dos prazos procedimentais.
Nas conclusões «A» a «K» da sua apelação, a segunda Recorrente invoca que ao invés do que foi decidido na sentença recorrida, foram ultrapassados os prazos procedimentais previstos na lei no âmbito do presente procedimento inspetivo, o que conduz à invalidade da liquidação de IRC aqui em apreço.
A propósito desta questão, na sentença recorrida elaborou-se o seguinte raciocínio:
“[…]
O artigo 36.º do R.C.P.I.T., na redação aplicável à data dos factos, dispunha o seguinte:
“1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
3- O prazo referido no número anterior poderá, no caso de procedimento geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas;
b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;
c) Outros motivos de natureza excepcional, mediante autorização fundamentada do director-geral dos Impostos.
4- A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.”.
O artigo 46.º, n.º 1 da L.G.T., por sua vez, na redação em vigor à data dos factos dispunha nos seguintes termos: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, do inicio da inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu inicio, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
A impugnante alega que aquele prazo, do artigo 36º do R.C.P.I.T., foi violado, uma vez que a lei só admitia a prorrogação desse prazo - no caso de procedimento geral ou polivalente.
Conforme resulta da factualidade assente, o procedimento inspetivo sob análise incidiu sobre o IVA, IRC e IRS, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998.
Trata-se, portanto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 14.º do R.C.P.I.T. de um procedimento de âmbito parcial pelo que, de acordo com o artigo 36º, nº 3, do referido diploma o prazo do procedimento inspetivo não podia ser prorrogado, uma vez que aquela norma só previa a prorrogação deste procedimento nos casos de inspeção de âmbito geral ou polivalente.
Posto isto, cumpre aferir das consequências da violação daquele inciso legal. Mais concretamente, se tem efeito invalidante ao nível da liquidação ora impugnada, ou seja, se este prazo é meramente ordenador ou se, pelo contrário, do seu incumprimento decorre qualquer efeito cominatório, nomeadamente, efeito invalidante.
O artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (na redação em vigor, e anterior à alteração que foi produzida a este normativo pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro), referindo-se ao prazo de caducidade da liquidação, dispunha que: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de inicio de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu inicio, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
Ora, era este o único efeito cominatório que decorria do incumprimento do prazo de seis meses, a que se refere o artigo 36º, nº 2, do R.C.P.I.T. Neste sentido vide, entre outros, os acórdãos do STA de 10.12.2008, processo n.º 080/08 e de 25.05.2015, processo n.º 0709/14).
Também o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre esta questão, na sua dimensão de respeito pelas normas e princípios constitucionais, tendo concluído que a interpretação normativa no sentido de que o desrespeito pelo prazo de 6 meses definido para a realização da inspeção tributária apenas releva no âmbito do instituto da caducidade, determinando a cessação da suspensão do prazo de caducidade, que passará a contar-se (sem suspensão) desde o seu início, mas sem determinar a invalidade da própria liquidação, não fere os princípios da proporcionalidade, da igualdade, da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares, da confiança e da segurança jurídica (cfr. acórdão n.º 457/2008, de 25.09.2008, proferido no processo n.º 384/08).
Pelo exposto, improcede por aqui a presente impugnação.
Relativamente ao demais alegado pela impugnante designadamente no que respeita ao facto da lei só admitir a suspensão do procedimento de inspeção, nos termos do n.º 1, do artigo 53.º, do R.C.P.I.T., e que, além do mais, os referidos atos de “prorrogação” e “suspensão” do procedimento, não foram devidamente fundamentados, uma vez que, a impugnante subsume a violação das invocadas regras, ao incumprimento do prazo da inspeção dentro do prazo legal, remetemos para a fundamentação supra, concluindo, por isso, que o procedimento de inspeção não padece de qualquer invalidade, não, sendo assim ilegal o ato de liquidação subsequente, e aqui impugnado.
[…]” (fim de citação)
Também a propósito deste apontado erro de julgamento, entendemos ser de convocar o decidido no acórdão que já acima citámos proferido pelo STA. Assim, no apontado aresto, relatou-se que:
“[…]
Assim, cumpre agora decidir se a violação desta norma, tem efeito invalidante, no que se diz respeito à liquidação adicional, ora impugnada, pelo que, para esse efeito é necessário saber se este prazo é apenas ordenatório, ou se, pelo contrário, do seu incumprimento decorre qualquer efeito cominatório, nomeadamente, efeito invalidante.
O artigo 46°, n° 1, da Lei Geral Tributária (na indicada redacção, e anterior à alteração que foi produzida a este normativo pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro), referindo-se ao prazo de caducidade da liquidação, dispunha que: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”
Ora, era este o único efeito cominatório que decorre do incumprimento do prazo de seis meses, a que se reporta o indicado artigo 36°, n° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
Neste sentido, encontramos, entre outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, ambos da 2.a secção do Contencioso Tributário, que se podem encontrar em www.dgsi.pt, o primeiro no processo 00040/03, de 23/10/2008, onde se lê que: “O RCPIT que apenas entrou em vigor com o DL n° 413/98, de 31 Dezembro, dispõe no artigo 36° «que o procedimento da inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início».
Este prazo como se pode retirar da sua interpretação literal e sistemática sobretudo quando conjugado com o artigo 46° da LGT é um prazo não de caducidade mas meramente orientador e disciplinador deste procedimento de inspecção. Efectivamente se tal prazo fosse de caducidade ele obstaria à liquidação decorrente deste procedimento desde que ultrapassado tal prazo.
Mas sendo assim mal se compreenderia a possibilidade aplicação do preceituado no n° 3 do mesmo artigo ou seja a ampliação do prazo inspectivo com tal latitude por contrária ao próprio instituto da caducidade dado o seu fim de certeza a sua natureza pública.
Ao que acresce o facto de o artigo 46° da LGT considerar a ultrapassagem desse prazo meramente como facto extintivo da suspensão do prazo de caducidade consagrado esse sim no artigo 45° da LGT.”
E o segundo, mais recentemente, no processo n° 00109/06.7BEMDL, de 08/10/2010, onde, aliás, são enumerados alguns dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, onde é vertido este mesmo entendimento. Assim, podemos ler no sumário deste último acórdão que: “II - A ultrapassagem do prazo fixado na lei para a inspecção - prazo que é improrrogável no caso do procedimento de inspecção ser de âmbito parcial (cf. art. 14° e 36° do RCPIT) -, por si só, não tem efeito invalidante da liquidação que foi efectuada na sequência e com base na acção inspectiva, apenas o podendo ter indirectamente, por força da cessação do efeito suspensivo do prazo da caducidade do direito à liquidação, efeito que a lei faz depender do respeito por esse prazo (cf. art. 46°, n° 1, da LGT).”
Foi, apenas a Lei n° 15/2001, de 5 de Junho - mas que não é, no entanto, aplicável no caso sub judice - que aditou o n° 5, ao artigo 45°, da Lei Geral Tributária (e que esteve em vigor apenas entre 01/07/2001 e 01/01/2005), onde se prevê, expressamente, um efeito cominatório para o incumprimento deste prazo de seis meses, quando acrescido de mais seis meses, aí se estabelecendo um regime especial, relativamente ao prazo de caducidade da liquidação. A redacção daquele normativo, era a seguinte: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.° 1.”.
No entanto, à data em que decorreu a inspecção, a que se reporta o acto de liquidação ora impugnado, não existia este normativo ou qualquer outro que determinasse um efeito cominatório directo para o incumprimento daquele prazo de seis meses, pelo que, o seu incumprimento, por parte da Administração Fiscal, não determina a invalidade do acto de liquidação subsequente.
Pelo exposto, tendo sido prorrogado o prazo para a inspecção, sem que existisse qualquer norma legal que o permitisse, a referida inspecção decorreu, para além dos seis meses, a que alude o artigo 36°, n° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, no entanto, não prevendo esta norma, ou qualquer outra, qualquer efeito cominatório directo resultante do incumprimento do indicado prazo - decorrendo apenas a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação, nos termos do artigo 46°, n° 1, da Lei Geral Tributária - não padece de qualquer invalidade o procedimento de inspecção, não padecendo, por isso, de qualquer invalidade a liquidação consequente.».
A esta fundamentação, que acolhemos, acrescentamos, porque a alegação da Recorrente assim o exige, o seguinte: o regime consagrado no actual n.º 1 do artigo 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) - que corresponde ao que estava prescrito no artigo 135.º do mesmo Código na redacção do Decreto- Lei n.º Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, que veio a sofrer uma profunda alteração formal e substantiva com a introdução dos n.ºs 2 a 5, introduzida pelo Decreto-lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro) - dispõe que «São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.».
Ora, como a Impugnante certamente não ignora, o RCPITA constitui um regime especial, no qual estão previstas as regras que devem ser aplicadas e em determinadas situações as sanções que o legislador entendeu deverem ser aplicadas ao seu não cumprimento.
No caso, como bem se diz na sentença recorrida, o legislador não atribuiu qualquer consequência invalidante à preterição deste regime no RCPITA, mas fê-lo, também de forma especial, na Lei Geral Tributária, ao determinar que, o «prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação». Esta cessação da suspensão decorrido o prazo de 6 meses (não ocorrendo prorrogação nos termos do n.º 3 do RCPITA constitui pois a única consequência/sanção para as situações em que não é observado o regime-regra previsto no citado n.º 1 do artigo 36.º do RCPITA. E esta previsão sancionatória, contida também num diploma especial, como é a Lei Geral tributária, afasta qualquer aplicação do artigo 163.º, n.º 1 do CPA, em bom rigor, do artigo 135.º do CPA, atenta a sua natureza de regime geral e subsidiário.
[…]” (fim de citação)
Deste modo, transpondo para a presente situação a orientação perfilhada pelo acórdão do STA acima citado, também aqui podemos concluir que não se verifica o apontado erro de julgamento invocado pela segunda Recorrente.
IV.2. 3 – Do invocado erro de julgamento relativo à interpretação e aplicação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 68.º-B do CIRC.
A segunda Apelante invoca que a sentença recorrida laborou em erro no que concerne a uma correção efetuada no âmbito de um alegado ganho financeiro no âmbito de operações conexas com transações de moeda estrangeira. Assim, estavam em causa os supostos ganhos tidos pela segunda Recorrente, alegadamente obtidos no âmbito de um contrato de opção de venda de moeda que celebrou com uma instituição financeira.
A propósito desta questão, na sentença recorrida tomou-se a seguinte posição:
“[…]
A Administração Fiscal acresceu ao lucro tributável o montante de ESC: 52.278.000$00 pelo exercício, pela impugnante, do direito de opção, no âmbito do contrato de Opção de venda de moeda celebrado entre a aqui impugnante e o Banco 1..., em 30.03.1998, no montante de USD 3.000.000,00 €.
A impugnante, por sua vez, discorda afirmando que não realizou qualquer ganho tendo-se limitado a prolongar a cobertura do risco cambial.
Apreciando.
O risco de mercado, associado às oscilações das taxas de juro, taxas de câmbio, cotações bolsistas, inflação e risco de crédito pode ser coberto com derivados financeiros. Também os derivados permitem a execução de estratégias de arbitragem e especulação tirando partido das imperfeições e volatilidade do mercado.
Para JOSÉ ENGRÁCIA ANTUNES, os instrumentos financeiros são “um conjunto de instrumentos juscomerciais suscetíveis de criação e/ou negociação no mercado de capitais, que têm por finalidade primordial o financiamento e/ou a cobertura do risco da atividade económica das empresas.” .
As três formas de atividade nos derivados financeiros são a de gestão e cobertura de risco (hedging) ligada à atividade económica, de investimento ou especulação (trading) e de arbitragem (arbitrage).
As Opções, os Futuros e os contratos Forward são os derivados mais transacionados.
As Opções são contratos através dos quais se confere ao comprador da Opção o direito, e não a obrigação, de comprar (call option) ou vender (put option) um determinado ativo numa determinada data e a um preço previamente fixado, o designado preço de exercício.
Os Futuros são contratos que resultam de um acordo entre um comprador e um vendedor e através dos quais o vendedor se compromete a entregar uma certa quantidade de um ativo específico, numa data futura e ao preço acordado na data de realização do contrato. Numa vertente mais corrente, não existe troca física dos ativos subjacentes mas sim a liquidação financeira pela diferença entre o preço de mercado e o preço acordado previamente
Os contratos Forward, por sua vez, têm por objetivo a fixação futura do preço de transação de um determinado ativo, a prazo, como por exemplo de uma taxa de juro ou câmbio, com data e preço acordados inicialmente.
Volvendo ao caso em análise, a correção controvertida assentou na seguinte matéria de facto:
- as dívidas de terceiros registadas na contabilidade da ora impugnante são fundamentalmente de clientes estrangeiros;
- é prática da empresa recorrer sistematicamente a “instrumentos financeiros” com o objetivo de “cobertura” deste mesmo risco, tendo sido analisados os instrumentos de Forward e Opções;
- todas as operações efetuadas são tratadas como de cobertura, mas não há identificação/individualização entre o elemento coberto e o de cobertura;
- estas operações de cobertura são efetuadas de forma generalizada para um conjunto de operações que, no caso em apreço, são as vendas do ano. O ativo que se pretende cobrir são as dívidas a receber de clientes;
- no início de cada ano é elaborado um orçamento de vendas para o mercado externo que tem por base estimativas de vendas para determinados clientes e contratos anuais celebrados com outros clientes em que o preço é fixado em moeda estrangeira ou escudos;
- é feito um estudo, mediante dados fornecidos pelos diversos bancos, da evolução provável das taxas de câmbio, nomeadamente do dólar que assume especial relevo nas transações da empresa. As fixações são feitas tendo em conta a conjugação destes dois elementos, vendas/cliente e taxa de câmbio provável;
- o que a empresa pretende é que o valor a receber dos clientes não se afaste do inicialmente projetado, por força das oscilações cambiais entretanto verificadas, garantindo determinada rendibilidade das vendas. Para obviar este risco a empresa vende futuros sobre as divisas que prevê vir a receber;
- todos os instrumentos financeiros têm como ativo subjacente dívidas de clientes estrangeiros, que na data do vencimento dos contratos que lhe dão cobertura ainda se encontram por receber. Acontece de forma sistemática, nos testes que a administração tributária efetuou, que todos os contratos são prolongados com financiamentos em divisas efetuados exatamente porque na data do vencimento dos primeiros a empresa não possui moeda;
- os procedimentos tidos em relação a cada um destes contratos celebrados pela empresa foram os seguintes: (i) no momento em que se efetua uma fixação/opção de determinada taxa de câmbio, não é feito qualquer lançamento; (ii) na data do vencimento do contrato, no caso dos Forward, a empresa terá que entregar ao Banco o montante de divisas convencionado. Porém, na generalidade dos casos, para não dizer todos, a empresa não possui esse montante de divisas. A empresa, para dar cumprimento ao contratado, ou compra divisas à taxa de câmbio do dia e regista as diferenças cambiais, positivas e/ou negativas que daí lhe advém, ou contrai financiamento em divisas, com o banco interveniente no contrato ou outro;
- de acordo com um dos administradores da empresa, a cobertura termina quando o financiamento é amortizado. Sendo o objetivo da fixação a cobertura das dívidas dos clientes, resultante das vendas efetuadas a determinada taxa de câmbio, se aqueles ainda não pagaram e por isso a empresa não possui divisas, então deve recorrer-se ao financiamento para que a operação de cobertura se prolongue, e prolongar-se-á até ao momento em que estes financiamentos sejam amortizados com os recebimentos dos clientes.
A Administração Tributária prossegue sustentado a correção em apreço nos seguintes termos:
“Somos de opinião de que no momento em que a empresa contrai um financiamento começa uma nova operação de cobertura ou especulação. A empresa faz uma sucessão de contratos encadeados uns nos outros. Há sempre o prolongar da vida da posição inicial.
Desta forma mantém-se a cobertura do risco de variação adversa de preços de uma posição existente, apenas se substituindo o instrumento de cobertura. Isto é o risco que era inicialmente coberto por um Forward ou Opção passa a ser coberto por um financiamento em divisas.
O problema põe-se na substituição de instrumentos de cobertura com determinadas características por outros com características diferentes. Se a um Forward associarmos um financiamento em divisas e o amortizarmos à taxa convencionada para o Forward, não há grande inconveniente porque em ambos os casos há um compromisso firme. Comparando estes dois tipos de compromissos poder-se-á dizer que em termos formais são idênticos.
O mesmo não acontece estando em causa uma Opção. Nesta o compromisso é opcional. Na data da sua maturidade há a Opção pelo seu exercício ou não, o que significa que mesmo que existam vantagens para o seu exercício, se não disponho de moeda não tenho que recorrer necessariamente ao financiamento a Opção poderá ser sempre pelo não exercício da mesma.
Contrariamente ao Forward, em que existe a obrigação de entregar à outra parte o activo contratado, a Opção não obriga a nada. Quem possui uma Opção, na posição de comprador, detém um direito, e só o exerce se quiser, por isso paga um “Prémio”. Quando a empresa recorre a um financiamento para exercer uma Opção não é uma forma de prolongar a cobertura dos activos que lhe estão subjacentes, mas sim um meio de obter um ganho com o exercício da Opção. E veja-se o que acontece quando a taxa de câmbio no dia da maturidade é superior à estabelecida no contrato de Opção, neste caso há o abandono do contrato. Deixa de interessar à empresa o objectivo último da Opção, que seria a cobertura de activos.
Enquanto que nos Forward, na data do seu vencimento, quer haja ganho ou perda sucede sempre um financiamento, nas Opções só existe um financiamento associado se esta for vantajosa para a empresa, caso contrário há o abandono da operação.
Não parece correcto, no caso da Opção, que se suporte um custo (prémio) para deter um direito e quando esse direito é exercido e gera ganhos, estes não sejam de imediato reconhecidos, associando-os a uma operação de financiamento.
Para prolongar a operação de cobertura como é alegado basta encetar novo contrato de igual natureza ou diferente substituindo o primeiro.
O que acontece em algumas das situações testadas é que a seguir a um financiamento vem outro financiamento para amortizar o primeiro e neste segundo financiamento são calculadas diferenças cambiais entre a taxa a que estava relevado o primeiro financiamento, associado a uma operação de cobertura que fixava determinada taxa, e a taxa cambial do dia em que é efectuado o segundo financiamento. Se porventura alguma vez houve cobertura, numa situação destas, e com sucessivos financiamentos a amortizar os primeiros a cobertura e a ligação ao activo coberto perde-se.
Assim, em nossa opinião, uma vez exercida a Opção se ela gera ganhos para a empresa eles devem ser relevados na contabilidade no momento em que são gerados. Em relação ao financiamento “montado” para conseguir moeda para exercer a Opção, ele deve ser tratado como um novo contrato que vai dar cobertura ao que anteriormente estava a ser coberto pela Opção. O facto de se optar pela contabilização do financiamento à taxa convencionada para a Opção não tem qualquer efeito porque também irá ser amortizada tendo por base essa taxa. A questão que se coloca é os ganhos e perdas gerados quando se faz a relevação contabilística a uma ou outra taxa. Como é óbvio os custos e proveitos gerados vão ser diferentes, mas se uns são superiores ou inferiores aos outros tudo depende da evolução da taxa de cambio do mercado.
(…)
Tendo em conta o anteriormente referido sobre qualificação de determinada operação como de cobertura ou não e a forma como são indexados estes contratos a operações de financiamento, que na minha opinião são contratos de natureza idêntica aos de fixação, afigura-se-me que no caso das Opções e, que o contribuinte recorre a um financiamento não porque contratualmente é obrigado a fazê-lo mas porque isso lhe vai proporcionar um ganho, esse ganho deve ser imediatamente refletido em termos contabilísticos. Quando se transforma um contrato opcional, que implica custos adicionais para a empresa com pagamento do prémio, num endividamento em que se incorre em mais custos é naturalmente porque existem ganhos com esta tomada de posição. O endividamento surge como consequência da Opção exercida. Uma Opção seguida de um financiamento são operações distintas, acaba um contrato e começa outro. Independentemente da classificação que lhe dermos, de cobertura ou não, os ganhos e perdas de cada um deles deve ser relevado contabilisticamente.
Assim sendo o contrato de Opção (put) de venda de moeda celebrado entre a [SCom01...], S.A. (comprador da Opção) e o Banco 1... (vendedor) em 30/03/98 no montante de USD 3.000.000, em que na data da expiração a empresa exerceu o seu direito de Opção gerou um ganho de 52.278.000$00 que deve ser acrescido ao resultado líquido por ser um proveito nos termos do artº 23º do CIRC.
Este ganho resultou da diferença entre a taxa de cambio negociada (1 USD = 186,00 PTE) e a taxa vigente na data de expiração do contrato (1 USD = 168,574 PTE).”.
Vejamos agora o quadro legal aplicável.
O artigo 68.º-B do CIRC, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 257-B/96, de 31 de dezembro dispunha o seguinte:
1- Na consideração dos proveitos ou ganhos e custos ou perdas relativos a instrumentos financeiros derivados, salvo os previstos no artigo seguinte, observar-se-á o seguinte:
a) Tratando-se de operações efectuadas em bolsas de valores, em curso no fecho de um exercício, aqueles proveitos ou ganhos e custos ou perdas serão imputáveis àquele exercício e determinados de acordo com o valor de mercado verificado no último dia, do mesmo exercício, no mercado em que a operação foi efectuada;
b) Tratando-se de operações não efectuadas em bolsa de valores, aqueles proveitos ou ganhos e custos ou perdas serão imputáveis ao exercício da liquidação da correspondente operação, excepto quanto a proveitos ou ganhos já realizados ou custos ou perdas já suportados em exercícios anteriores.
2- Relativamente às operações a que se refere a alínea a) do número anterior cujo objectivo exclusivo seja o de cobertura de operações a efectuar no exercício seguinte, num mercado de natureza diferente e subordinadas a critérios valorimétricos diversos, permitir-se-á o diferimento dos ganhos não realizados, apurados num exercício, para, no máximo, os dois exercícios seguintes, na medida das perdas ainda não realizadas no instrumento coberto.
3- Sem prejuízo do disposto no nº 5 deste artigo, são consideradas operações de cobertura as operações que justificadamente contribuam para a eliminação ou redução de um risco real decorrente de um compromisso firme, incluindo os compromissos futuros de operações efectuadas no exercício ou em exercícios anteriores, mas ainda em curso, ou de uma operação futura a realizar, com elevada probabilidade, no exercício seguinte, respeitantes a um mercado de natureza diferente e subordinadas a critérios valorimétricos diversos, de tal modo que se verifique uma relação económica incontestável entre o elemento coberto e o de cobertura e seja quantificável uma correlação elevada entre eles, por forma que de tal operação se deva operar a neutralização, total ou parcial, mas substancial, das perdas eventuais sobre o elemento coberto com os ganhos na operação de cobertura.
4- Para efeitos do disposto no número anterior só será considerada de cobertura a operação cujo valor não exceda o valor de cobertura considerado necessário face à correlação existente entre a operação de cobertura e a operação coberta.
Por último, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 20.º do CIRC consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação norma ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de rendimentos de caráter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações.
Concatenando a factualidade apurada com o quadro normativo aplicável julgamos que efetivamente as operações em causa caiem fora do âmbito de operações de cobertura, previstas no n.º 3 do artigo 68.º B do CIRC. Na verdade, as operações são efetuadas de forma generalizada para um conjunto de operações que são as vendas do ano, não havendo identificação/individualização entre o elemento coberto e o de cobertura.
Como já houve oportunidade de referir no contrato de Opção, o compromisso é opcional. Ora, tendo a impugnante exercido o seu direito de opção e apurado um ganho de ESC: 52.278.000$00, nos termos do artigo 20.º do CIRC, deverá o mesmo ser acrescido ao lucro tributável.
Ante o exposto, improcede por aqui a presente impugnação.
[…]” (fim de citação)
Ora, se bem compreendemos a alegação da segunda Recorrente, a operação em causa não teria gerado quaisquer ganhos, na medida em que não teria ocorrido o encerramento da operação de cobertura, por sucessivas operações que derivariam de uma operação originária.
Porém, a referida «continuidade» da operação de cobertura não se encontra demonstrada nos autos, muito pelo contrário. O que temos como provado é que foi exercida uma opção e dela resultaram ganhos que têm de ser refletidos na contabilidade e que constituem rendimento. Assim, nesta senda, não partilhamos o entendimento da segunda Recorrente quando afirma que o houve uma errónea interpretação do disposto no art.º 68.º-B do CIRC, muitos menos quando nesta norma se faz expressa menção a terem de se considerar para efeitos de IRC os ganhos obtidos em determinado exercício como aqui sucedeu. Acresce que, para este efeito, é irrelevante saber-se se existiu ou não a conexão entre a cobertura e o elemento coberto, sendo relevante, antes, o ganho apurado pelo exercício da opção.
Por isso, neste ponto, não vemos que a sentença recorrida tenha incorrido em erro de julgamento, pelo que terá de improceder o presente recurso quanto a esta questão.
IV.2. 2 – Do alegado erro de julgamento quanto à falta de fundamentação, com a violação do artsº 77º da LGT, em 62º do RCPIT e 99º do CPPT.
Na perspetiva da Recorrente, o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento relativamente à alegada questão da falta de fundamentação da correção relativa aos ganhos provenientes dos subsídios ao investimento.
Assim, a propósito deste tópico, na sentença recorrida escreveu-se que:
“[…]
Compulsado o relatório de inspeção tributária, no que tange à correção sob análise consta o seguinte:
“E) Subsídios ao Investimento
Para além do subsídio ao investimento contabilizado na conta de “proveitos diferidos” que vem sendo acrescido aos proveitos à medida que os bens se vão amortizando, existem outros subsídios ao investimento, contabilizados em 1989, numa conta de “Reservas”,
Em relação a estes últimos anualmente é feito um acréscimo no quadro 17 da declaração modelo 22 como variação patrimonial positiva, de acordo com as amortizações praticadas.
Por se tratar de imobilizado adquirido há bastante tempo tivemos dificuldade em identificar os bens subsidiados nos mapas de reintegrações. Perante a não existência de fichas de imobilizado relativas a estes bens foi-nos facultado as folhas de cálculo e mapas onde se identifica o bem com o grupo a que pertence. Estes elementos constam em anexo nº 33.
Feita a análise aos elementos anteriormente referidos constatamos que foram cometidos alguns erros, nomeadamente nas taxas de reintegração aplicadas, sendo que nas folhas de cálculo para apuramento da parte do subsídio a acrescer foram consideradas taxas de reintegração inferiores às que constam do mapa de reintegrações.
Feitas as correspondentes correcções às amortizações a considerar para efeitos de cálculo do subsídio a acrescer, que constam do mapa anexo nº 34, concluímos que em resultado deste erro nos exercícios de 96, 97 e 98 o valor acrescer seria superior em 516.562$00 (279.975$ + 236.587$), calculado como a seguir se indica:
(…)
8) Em 1996, 1997 e 1998 para o cálculo dos valores a acrescer aos resultados em função do recebimento de subsídios ao investimento, foram utilizadas taxas de reintegração dos bens subsidiados inferiores às tidas em consideração no cálculo das amortizações do exercício, contrariando o que dispões a alínea a) do nº 1 do artº 22º do CIRC.
O valor a corrigir em cada um dos exercícios é de 516.562$00.”
O relatório de inspeção tributária, na verdade, não refere de que forma foram feitos os cálculos das amortizações não consideradas. Refere o valor almejado e a lógica subjacente: foram consideradas taxas de reintegração inferiores às que constam do mapa de reintegrações, o que faz acrescer aos resultados. No entanto, o relatório de inspeção tributária, nesta matéria, remete diretamente para dois dos seus anexos: os anexos 33 e 34. Conforme dispunha o artigo 125.º do antigo C.P.A., a fundamentação tem de ser expressa, é certo, podendo, contudo, operar por remissão para outros elementos que farão parte integrante. No caso, os elementos fazem parte do próprio relatório, pelo que nem tão pouco se pode falar verdadeiramente de uma fundamentação por remissão (que, como se referiu, é admissível).
Vejamos, então, o que consta daqueles anexos.
No anexo 33 constam os mapas utilizados para apuramento dos resultados e respetivas taxas de amortização aplicadas, bem como os mapas do imobilizado com o respetivo valor de aquisição. No anexo 34 constam os cálculos da diferença entre a aplicação da taxa de amortização considerada no apuramento de resultados e a taxa de amortização considerada nos mapas de amortizações. Naquele mesmo anexo o órgão de inspeção tributária somou os diferenciais e concluiu que para apuramento de resultados fora aplicada uma taxa de amortização inferior à taxa de amortização constante do mapa de amortizações.
Vejamos um exemplo concreto: o bem “restaurante edifício” (primeira linha dos mapas). Consta como valor de aquisição a quantia de Esc. 80.913.006. No mapa de resultados foi amortizado a uma taxa anual de 4%, ou seja, traduziu-se num valor de Esc. 3.236.520,24. No mapa de amortizações analisado pelo órgão inspetivo consta, contudo, uma taxa de amortização anual de 5% (cfr. Anexo 34), o que se traduz numa amortização anual no valor de Esc. 4.045.650,30. Entre um valor e o outro temos a diferença de Esc. 809.130,06, ou seja, o valor a corrigir considerado pelo órgão inspetivo. Aplicado o mesmo raciocínio a todos os equipamentos adquiridos, concluiu o órgão inspetivo que havia uma diferença a acrescer ao resultado conforme consta das tabelas de cálculo do Anexo 34.
Em bom rigor, a impugnante não põe em causa a bondade da correção em apreço, imputando-lhe apenas um vício de falta de fundamentação por não ser apreensível a fórmula de cálculo da correção em apreço. Mas tal vício não procede na medida em que, como se demonstrou, o raciocínio do órgão inspetivo, conjugando a fundamentação de Direito constante no relatório de inspeção tributária com os cálculos vertidos naqueles anexos, é perfeitamente apreensível. E, além de apreensível, é legal e corresponde à fundamentação de direito convocada para a correção em apreço.
Com efeito, entendeu a Administração Tributária que o cálculo das amortizações para efeitos de resultados estava a ser calculado a um valor inferior ao valor da amortização dos bens constante do mapa de amortizações, violando o artigo 22.º, n.º 1, al. a), do CIRC. Dispunha aquele artigo, na redação em vigor à data dos factos:
“Artigo 22º
Subsídios ou subvenções não destinados à exploração
1- A inclusão no lucro tributável dos subsídios ou subvenções não destinados à exploração, designadamente dos subsídios ou subvenções de equipamento, obedece às seguintes regras:
a) Se os subsídios ou subvenções dizem respeito a elementos do activo imobilizado reintegráveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio ou subvenção, na mesma proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no nº 2; (…)”.
Do preceito legal retira-se que o valor que deve acrescer ao lucro tributável deve corresponder ao da reintegração ou amortização calculado sobre o custo de aquisição. Aquilo que se retira do relatório de inspeção tributária, o que inclui o corpo do relatório e os seus anexos, é que dos mapas de reintegrações constava uma taxa mais elevada do que aquela que era considerada para efeitos de apuramento de resultados (no caso do exemplo testado, a resultados ia uma taxa de amortização de 4% e no mapa de amortizações constava uma taxa de 5%). O órgão inspetivo calculou a diferença entre a aplicação das taxas, e essa diferença foi o valor acrescido ao resultado, conforme se retira do discurso fundamentador do relatório de inspeção tributária conjugado com os elementos e cálculos constantes dos anexos 33 e 34.
Ante o exposto, improcede a alegada violação do dever de fundamentação na correção ao valor a acrescer à matéria tributável por correções aritméticas relativamente aos valores dos subsídios à exploração.
[…]” (fim de citação)
Deste modo, como se refere no acórdão do STA de 09.05.2018, proferido no recurso n.º 0572/17 (in www.dgsi.pt):
“[…] É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).
E como já se exarou em outros arestos (cfr., v. g. o acórdão de 14/3/2018, no proc. nº 0512/17, cujo texto passaremos a seguir), «este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05). Daí que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.
Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada).
Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.
Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (fim de citação).
Voltando à presente situação, primeiramente há que referir que ao contrário do que aqui é dito pela Recorrente, na decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico, não é admitido que os anexos acima referidos na sentença recorrida não tenham sido notificados pela AT (cf. fls. 195 do PA relativo ao processo de reclamação e ao recurso hierárquico). O que se afirma é que tais anexos foram efetivamente notificados à segunda Recorrente, conforme esta até terá admitido noutra sede, sendo que, ainda que tal não tivesse hipoteticamente sucedido, poderia a contribuinte ter feito uso do regime previsto no artigo 37.º do CPPT.
Por outro lado, em rigor, o que está aqui em causa é que as correções feitas a este propósito feitas resultaram de erros evidenciados nos cálculos apresentados pela segunda Recorrente na sua contabilidade, existindo sobretudo uma disparidade na transposição de valores dentro de parcelas daquela e não só a existência de um erro normativo. Com efeito, o que se afirma no relatório que subjaz à presente liquidação é que foram utilizadas taxas de reintegração inferiores às que constam do próprio mapa de reintegrações. Ora, aquelas, ou seja, as de valor inferior, é que estariam em desacerto com o regime previsto no artigo 22.º, n.º 1, al. a), do CIRC.
Assim, tal como na sentença recorrida, se conjugarmos o que é dito no relatório inspetivo, no que tange à factualidade relevante, incluindo os cálculos efetuados quanto ao valor das reintegrações no ano aqui em causa, nestes se incluindo os também constantes dos anexos acima referidos, podemos concluir que o ato recorrido não padece de falta de fundamentação no que tange aos seus contornos factuais no que concerne à correção aqui em causa. Acresce que, também, o ato que foi aqui impugnado não enferma da apontada pecha fundamentadora quanto ao quadro legal que o sustenta.
Por isso, entendemos que a sentença recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é atribuído pela segunda Recorrente no que diz respeito ao disposto no artigo 77.º da LGT, cumprindo o relatório inspetivo os ditames previstos no artigo 62.º do RCPIT.
Por outro lado, não vemos como aqui seja relevante o apelo que a segunda Recorrente faz ao disposto no art.º 99.º do CPPT, não se conseguindo vislumbrar qual o erro de julgamento imputável à sentença recorrida, no que concerne à aplicação da norma em causa.
Conclui-se, deste modo, que terá também de improceder a presente apelação movida pela segunda Recorrente, no que tange a este último item recursivo.
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (parcialmente retirado do acórdão do STA acima enunciado):
I- Há uma relação direta entre a obrigação principal de capital prevista no contrato celebrado no âmbito da atividade comercial de uma empresa, no caso, da Impugnante, e a obrigação legal de pagamento de juros no caso de incumprimento temporário desse mesmo contrato (celebrado no desenvolvimento dessa mesma atividade da empresa), que permite concluir que uma (obrigação principal) está indissociavelmente conexionada com outra (juros). Ou seja, a obrigação de juros é acessória da obrigação de capital (obrigação principal), não podendo aquela primeira nascer ou constituir-se sem esta segunda.
II- Nessa medida, porque ainda decorrentes da atividade normal da Impugnante, tais créditos (emergentes do direito a uma indemnização traduzida em juros), podem, nos termos do preceituado no artigo 33.º, n.º 1, al. a), do CIRC, ser objeto de constituição de provisão tendo em vista a sua dedução para efeitos fiscais do ano de exercício a que respeitem.
III- A cessação da suspensão decorrido o prazo de 6 meses (não ocorrendo prorrogação nos termos do n.º 3 do RCPITA) constitui a única consequência/sanção para as situações em que não é observado o regime-regra previsto no n.º 1 do artigo 36.º do RCPITA.
IV- O ato tributário deve conter as razões de facto e de direito que o motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cf. o art.º 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do ato.
V- As características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial. Assim, à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto.
-/-
V- Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento a ambos os recursos, mantendo-se a sentença recorrida, com os presentes fundamentos.
Custas pelas Recorrentes (ambas vencidas).
Porto, 10 de abril de 2025
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Conceição Soares
Cristina da Nova
