119/08.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Para efeitos de sujeição a IRS dos ganhos obtidos com mais-valias, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato, nos casos de promessa de compra e venda ou troca.

II. Verificado que seja o facto tributário, o mesmo deve ser oportunamente declarado / comunicado à AT.

III. Se não foi feita declaração ou comunicação à AT e não resulta demonstrado que o promitente comprador pagou a respetiva Sisa ou IMT no ano em que a Impugnante afirma ter-se verificado a tradição do imóvel para aquele, e não tendo a AT outra forma de conhecer a transmissão, nem estando obrigada a conhecê-la oficiosamente, tem de se considerar verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração da escritura pública de compra e venda.

IV. Em matéria de revogação de um acto administrativo em matéria tributária, há que aplicar as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o art. 2º do CPPT.

V. O acto de revogação da decisão de deferimento da reclamação graciosa, por ilegalidade, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de 15 dias depois da prolação da decisão revogada, é ilegal por violação do disposto no art. 141º do CPA.

VI. Agindo os procuradores em representação dos comproprietários dos imóveis, o acto transmissivo reflectiu-se na esfera jurídica destes últimos, pelo que o valor a atender para efeitos de cálculo das mais-valias será o valor constante da escritura pública.

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 20/09/2020, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por M............ e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de IRS n.º ............51 referente ao ano de 2002 e respetivos juros compensatórios.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, prende-se com a determinação da data em que ocorreu o facto tributário que constitui as mais valias imobiliárias sujeitas a tributação em IRS: Se, como considera a douta sentença recorrida, no momento da tradição dos bens, no caso concreto no dia 01-01-2000, ficando os ganhos daí decorrentes sujeitos a tributação nos termos da alínea a) do n°3 do art.º 10.º do CIRS; ou se, ao invés, como considera a Administração Tributária, ocorreu no momento da celebração da escritura de compra e venda relativa ao contrato prometido, em 21 de maio de 2002, ficando apenas nessa data os referidos ganhos sujeitos a tributação, nos termos da alínea a) do nº 1 do art.º 10º do CIRS;

II. Dispõe o artigo 10.º, nº 3, alínea a) do CIRS, após estabelecer no seu nº 1 a noção de mais valias para efeitos do Código, que os ganhos se consideram obtidos no momento da prática dos atos previstos no nº 1, sem prejuízo de nos casos de promessa de compra e venda ou de troca se presumir que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato.

III. O contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa objeto do contrato configura -se assim como o primeiro passo para a concretização da intenção dos promitentes vendedores e compradores, que se virá a realizar através do contrato de compra e venda, indispensável para titular o respetivo direito, tornando definitiva a transferência dos bens ou direitos objeto do contrato.

IV. Esta tradição ou posse só se consuma com a existência de atos por parte do promitente comprador típicos de uma atuação como proprietário, passando a existir uma intenção de agir como titular desse direito, não se operando essa transferência se aquele continuou a agir como possuidor em nome do promitente vendedor, pois há que ter presente que face ao disposto no nº 2 do art.º 1257º do Código Civil, se presume que a posse continua em nome de quem a começou, isto é, se presume que continua em nome do promitente vendedor (que exerce a posse por intermédio do promitente comprador)- Acórdão do TCA de 19/11/2002, recurso nº 6738/02.

V. O mesmo conceito de tradição ou posse está subjacente à previsão do n° 3 do art.º 10º do CIRS, sendo que para efeitos fiscais, a transmissão corresponde ao efeito conjugado da verificação de dois requisitos: por um lado, a celebração de um contrato promessa; por outro lado, a entrega física da coisa objeto do contrato.

VI. Da prova produzida nos presentes autos não resulta que a promitente compradora (E............, Lda.), antes da realização da escritura do contrato prometido, tivesse praticado atos típicos de uma atuação como titular desse direito de propriedade sobre os imóveis em causa, consubstanciadores de uma situação de tradição ou posse.

VII. Aliás conforme resulta provado no ponto M) do probatório “em 13/04/2000 foi apresentado requerimento de licenciamento de obras, perante a Câmara Municipal de Sintra, mediante documento datado de 15/02/2000, assinado pela impugnante e pelos irmãos”.

VIII. A necessidade de ser a impugnante (e os seus irmãos) a requerer o pedido de licenciamento de obras à Câmara Municipal de Sintra, é reveladora de que a “E............, Lda” não detinha “animus possidendi”, isto é, não atuava como se de verdadeira dona dos imóveis, identificados nos autos, se tratasse.

IX. Salvo melhor opinião, considera a Fazenda Pública que não ficou demonstrado que o facto tributário gerador de ganhos ou mais valias sujeitos a tributação em IRS tivesse ocorrido em 01-01-2000, como concluiu a douta sentença recorrida, porquanto não se mostra provado ter-se verificado nessa data, a entrega efetiva dos prédios objeto do contrato promessa à promitente compradora, um dos requisitos para que se operasse a transmissão para efeitos do disposto na alínea a) do nº 3 do art.º 10º do CIRS.

X. Cumpre referir, igualmente, que dos factos provados na sentença recorrida não resulta que a existência do contrato promessa tenha sido comunicada à AT, nem a lei exige à AT que esta apure a existência de contratos promessa em que se verifique a tradição ou posse do imóvel ou do direito.

XI. Pois o exercício do direito depende do conhecimento da sua existência por parte do seu titular.

XII. Ora, se a impugnante não comunicou à Administração Tributária, oportunamente, o facto tributário que agora pretende ser-lhe favorável, a Administração Tributária não poderia ter exercido o referido direito de liquidação.

XIII. Não o tendo feito, o facto tributário deve ter-se por verificado apenas e tão só na data em que a Administração Tributária teve dele conhecimento ou em que lhe foi possível legalmente obter esse conhecimento – 21/05/2002, data da celebração da escritura de compra e venda.

XIV. Face ao supra exposto torna-se necessário concluir que o facto tributário que constitui as mais valias imobiliárias nos presente autos ocorreu em 21-05-2002, ou seja, na data da escritura de compra e venda, correspondente à alienação onerosa dos imóveis em causa, sujeito a tributação pela categoria G de rendimentos para efeitos de IRS, nos termos da alínea a), do nº 1, do art.º 10º do CIRS, na redação vigente à data.

XV. Reportando-se a liquidação de imposto, ora impugnada, a 29-11-2006 e, sendo o IRS um imposto de obrigação periódica, ainda não tinha decorrido o prazo de caducidade de quatro anos a contar do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, previsto no art.º 45º, nº 4 do CIRS.

XVI. Não tendo caducado o direito à liquidação do imposto, não poderá a impugnação ser julgada procedente com este fundamento, não se devendo manter a douta sentença recorrida.

XVII. Com o devido respeito, considera a Fazenda Pública que a douta decisão recorrida violou as disposições legais supra citadas enfermando de erro de julgamento quanto à aplicação do Direito à prova constante dos autos.

XVIII. Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto devendo a sentença recorrida ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida julgando-se os presentes autos totalmente improcedentes. Tudo com as devidas consequências legais.

Regularmente notificada do presente recurso, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – a questão a apreciar e decidir é a de saber se decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração do contrato promessa com tradição da coisa, sem que a existência desse contrato tivesse sido comunicada à AT.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) Em 31/10/1997, foi outorgada procuração através da qual a Impugnante declarou o seguinte: “(…) constitui seu bastante procurador, A............ (…) a quem concede os poderes necessários para: vender e prometer vender, pelo preço e sob as cláusulas, e condições que tiver por convenientes, os imóveis que constituem a “Quinta da B............”, situada no Linhó, freguesia de S. Pedro, concelho de Sintra, inscritos na matriz rústica sob os artigos …… da secção X; 4 da secção X; 34 da secção X; 42 da secção O; e urbano inscrito na matriz sob o artigo …….2, para o que pode pagar e receber preços, sinais e seus reforços, deles receber e dar quitação, outorgar e assinar contratos promessa, bem como as competentes escrituras. (…)” – cf. documento a fls. 91-92 do PAT.

B) Em 16/07/1999, foi emitida “Declaração” de cujo teor se extrai o seguinte: “Eu, abaixo assinado, J............ (…) por mim e na qualidade de gestor de negócios de meus irmãos, R............, A............ e M............, declaro que recebi nesta data o cheque n.º 5776766278 (…) no valor de Esc. 10.000.000$00 (dez milhões de escudos) que me foi entregue por C............ (assinatura manuscrita) valor esse que se destina ao princípio de pagamento da aquisição dos prédios abaixo descritos.

Descrição dos prédios:

1. Prédio misto sito no Casal da B............, Linhó, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ............4, e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o Artigo …...º e …..2.º; 2.Prédio rústico sito no Alto do Côco, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ............5 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o Artigo 5.º secção X; 3.Prédio rústico sito no A............, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ............6 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. pedro de Penaferrim sob o Artigo …...º secção X. (…)” – cf. documento a fls. 93 do PAT.

C) Em 17/09/1999, a Impugnante (como promitente vendedora), juntamente com outros dois promitentes vendedores, celebrou com a entidade “E............, Lda.” (esta como promitente compradora), “Contrato promessa de compra e venda” de cujo teor se extrai o seguinte:

“Como promitente compradora: E............, Lda. (…) representada pelos seus Gerentes, como poderes para o ato, Senhores C............ e P............; e,

Como promitentes vendedores:

a) R............ (…)

b) A............ (…) o qual age por si e como procurador e em representação da M............(…) conforme procuração exarada em trinta e um de outubro de mil novecentos e noventa e sete (…)

c) J............ (…)

Considerando que:

A) Os promitentes vendedores são proprietários legítimos possuidores dos seguintes imóveis (de ora em diante designados apenas por prédios):

a) Prédio misto sito no Casal de B............, Linhó, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ............4, e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o artigo rústico ….. secção O, artigo urbano …..2;

b) Prédio rústico sito no A............, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ............5 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o Artigo 5 Secção X;

c) Prédio rústico sito no A............, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ............6 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim sob o Artigo 4 Secção X;

B) Os promitentes vendedores pretendem vender e a promitente compradora pretende adquirir-lhes os referidos prédios.

(…)

Cláusula Segunda

O preço da venda ora prometida é de Esc. 237.500.000$00 (duzentos e trinta e sete milhões e quinhentos mil escudos), sendo pago pela promitente compradora aos promitentes vendedores, nos seguintes termos e condições:

a) Esc. 10.000.000$00 (dez milhões de escudos), a título de sinal e princípio de pagamento do preço, foram já pagos no dia dezasseis de julho de mil novecentos e noventa e nove;

b) Esc. 40.000.000$00 (quarenta milhões de escudos), como reforço de sinal, são pagos na presente data e com a assinatura deste contrato;

c) Esc.50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), a título de reforço de sinal, serão pagos até ao dia um de dezembro de mil novecentos e noventa e nove;

d) Esc.25.000.000$00 (vinte e cinco milhões de escudos), a título de reforço de sinal, serão pagos até ao dia vinte de dezembro de mil novecentos e noventa e nove; e)Esc.112.500.000$00 (cento e doze milhões e quinhentos mil escudos), serão pagos até ao dia trinta de junho do ano dois mil.

Cláusula terceira

1. A escritura pública de compra e venda dos prédios será celebrada até ao dia trinta de junho do ano dois mil, em data, hora e local a designar pela promitente compradora que, para tanto, avisará os promitentes vendedores com a antecedência mínima de quinze dias através de carta registada com aviso de receção.

2. Os promitentes vendedores obrigam-se a fornecer à promitente compradora, com antecedência razoável, os documentos que por esta lhe sejam solicitados e se mostrem necessários à outorga da escritura.

(…)

Cláusula quinta (Despesas)

Todas as despesas emergentes do presente contrato e inerentes ao seu cumprimento, designadamente, com o pagamento de sisa, custos notariais e de registo, serão integralmente suportadas pela promitente compradora. Cláusula sexta (Desocupação) Os promitentes vendedores comprometem-se a ter os prédios totalmente desocupados e livres de pessoas e bens até ao dia trinta e um de dezembro de mil novecentos e noventa e nove. (…)” – cf. documento a fls. 87-90 do PAT.

D) Em 15/07/1999, foi endossado cheque no valor de 10.000.000$00 à ordem de J............ (nome manuscrito) – cf. documento a fls. 94 do PAT.

E) Em 27/07/1999, foi endossado cheque no valor de 2.500.000$00 à ordem de A............ (nome manuscrito) – cf. documento a fls. 95 do PAT.

F) Em 27/07/1999, foi endossado cheque no valor de 2.500.000$00 à ordem de M............(nome manuscrito) – cf. documento a fls. 95 do PAT.

G) Em 20/09/1999, foi endossado cheque no valor de 10.000.000$00 à ordem de M............ (nome manuscrito) – cf. documento a fls. 96 do PAT.

H) Em 18/01/2000, foi endossado cheque no valor de 18.848.288$00 à ordem de A............ (nome manuscrito) – cf. documento a fls. 97 do PAT.

I) Em fevereiro de 2000, foi endossado cheque de valor impercetível à ordem de no valor de € A............ (nome manuscrito) – cf. documento a fls. 98 do PAT.

J) Em março de 2000, foi endossado cheque de valor impercetível à ordem de M............ (nome manuscrito) – cf. documento a fls. 98 do PAT.

K) Em data não concretamente apurada, foi passado recibo de quitação de cujo teor se extrai o seguinte: “Os abaixo assinados, R............, A............, por si e em representação de M............, na qualidade de promitentes vendedores, conforme contrato-promessa celebrado com E............, Lda., com sede na Rua Sampaio e Pina, n.º 58 – 5.º Dto., em Lisboa, declaram pelo presente documento que receberam nesta data da referida sociedade a quantia de Esc. 112.500.000$00 (cento e doze milhões e quinhentos mil escudos), correspondente ao último pagamento do valor acordado para a prometida venda, estando assim integralmente pago o preço ajustado, no valor total de Esc. 237.500.000$00 (duzentos e trinta e sete milhões e quinhentos mil escudos). Mais declaram que entregaram nesta data à referida empresa as procurações que se mostram necessárias para que a mesma formalize e conclua, nas datas acordadas e com dispensa das suas presenças, a venda prometida.” – cf. documento a fls. 101 do PAT.

L) Em 09/03/2000, foi outorgada procuração de cujo teor se extrai o seguinte: “R............ (…) A............ (…) M............(…) J............ (…) e por eles foi dito: que constituem seus bastantes procuradores os Senhores C............ (…) e P............ (…) a quem conferem os poderes especiais para vender pelo preço e pela condições que entenderem os seguintes prédios:

a) Prédio misto, sito no Casal da B............, Linhó, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º ............4 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, sob o artigo rústico….., secção “O”, e artigo urbano ….2;

b) Prédio rústico, sito no A............, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito n Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º ............5 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, sob o artigo …., secção “X”;

c) Prédio rústico, sito no A............, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º ............6 e inscrito na respetiva matriz da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, sob o artigo …., secção “X”, dos quais eles, mandantes, são proprietários e legítimos possuidores. Mais declaram que conferem aos mesmos procuradores os necessários poderes para, em seu nome e representação, assinar contratos-promessa relativos aos mencionados prédios, e outorgar as correspondentes escrituras públicas de compra e venda. A presente procuração é passada também no interesse dos procuradores, não podendo ser revogada sem o acordo destes nos termos do artigo 265.º, n.º 3 do Código Civil (…)” – cf. documento a fls. 109-110 do PAT.

M) Em 13/04/2000, foi apresentado requerimento de licenciamento de obras, perante a Câmara Municipal de Sintra, mediante documento datado de 15/02/2000, assinado pela Impugnante e seus irmãos – cf. documento a fls. 112 e 113 do PAT.

N) Em 11/03/2002, foi emitido alvará de licença de construção em nome de “R............ e outros” para construção incidente sobre o lote X do prédio “Linhó Casal da B............ ou A............” – cf. documento a fls. 62 do PAT.

O) Posteriormente à celebração do contrato promessa mencionado na alínea C), foram os gerentes da sociedade “E............, Lda.” que providenciaram pela urbanização dos imóveis objeto do mesmo, nomeadamente, diligenciando os pedidos de licenças na Câmara e pagando as respetivas despesas – cf. depoimento da testemunha C

P) Em 21/05/2002, foi outorgada escritura de “Compra e venda”, de cujo teor se extrai o seguinte:

“(

) compareceram:

PRIMEIRO - C............ (…); P............ (…) como procuradores e em representação, conforme certidão da procuração que apresenta, de R............ (…) A............ (…) M............(…) J

SEGUNDO – S............ (…) O............(…) intervêm como gerentes e em representação de “Q............, LIMITADA (…)

Disseram em nome dos seus representados: pela presente escrituram vendem à representada do segundo outorgante, livre de quaisquer ónus ou encargos e pelo preço total de um milhão novecentos noventa e cinco mil cento e noventa e cinco euros e noventa e cinco cêntimos, que já receberam, os seguintes imóveis:

- pelo preço de quinhentos mil euros, o prédio misto, sito no Linhó, Casal da B............, freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra; a parte rústica constitui o prédio número quarenta e dois secção O da correspondente matriz à parte urbana, está inscrita sob o artigo quatrocentos e quarenta dois da competente matriz predial (…)

- pelo preço de quatrocentos noventa e cinco mil noventa e cinco euros e cinquenta e nove cêntimos, o prédio rústico, sito no Linhó, denominado “A............”, na freguesia de São Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, inscrito na matriz sob o artigo cinco secção X (…) - pelo preço de um milhão de euros, o prédio rústico, sito no Linhó, denominado “A............”, na freguesia de São Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, inscrito na matriz sob o artigo quatro seção X (…)” - cf. documento a fls. 55 e seguintes do PAT.

Q) O montante correspondente ao preço acordado no contrato promessa foi integralmente pago à Impugnante e aos restantes promitentes vendedores pela “E............, Lda.”, tendo a diferença recebida pela venda mencionada na alínea que antecede revertido a favor dos gerentes da “E............, Lda.” – cf. depoimento da testemunha P

R) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200508758, de 22/12/2005, foi a Impugnante alvo de uma ação inspetiva interna, referente ao exercício de 2002, no âmbito da qual foram efetuadas correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável e ao cálculo do imposto do exercício de 2002, em sede de IRS, no valor de € 249.367,92 tendo sido elaborado RIT, em 05/09/2006 de cujo teor se extrai o seguinte:

“(…)

3.1. SITUAÇÃO DE FACTO

1. Verificou-se que no dia 21 de Maio de 2002, por escritura pública lavrada no Quarto Cartório Notarial de Lisboa (conforme anexo 1 de folhas 1.1 a 1.6) a contribuinte M............com o NIF ………31 e os seus irmãos R............ NIF ………91, A............ NIF ………31 e J............ NlF ……..28 venderam à sociedade Q............, Lda. com o NIPC ……….58 pelo preço total de 1 995 195,95 € os seguintes prédios: - O prédio misto, sito no Linhò Casal da B............, freguesia de S. Pedro de Penaferim (111112), inscrito na matriz sob os números R-…… secção O e ……2 e - Os prédios rústicos denominados “A............” também situados no Linhó, na freguesia atrás referida, inscritos na matriz sob os artigos R-… secção X e R-… secção X.

2. Esta transmissão não foi objeto de declaração à Administração Fiscal, ao que se julga por ter sido considerada fora do campo de incidência do IRS pela contribuinte que, na declaração fiscal de 2002, só declarou rendimentos do trabalho dependente. Foi, por esse facto notificada através do ofício n.° 40 824 com data de 29/05/2006 para, caso pretendesse, proceder à entrega da respetiva declaração de substituição (Anexo 6 de folhas 6.1 e 6.2). Acontece que nas diligências que efetuámos constatámos que os “prédios” referidos no ponto 1 à data da transmissão (21-05-2002), estando compreendidos em plano de urbanização já aprovado, já eram classificados como terrenos para construção, por força do disposto no artigo 1.° do Código do Imposto de Mais - Valias. Para esses terrenos, já tinha sido concedida licença de construção - a licença de construção foi emitida em 11/03/2002 pela Câmara Municipal de Sintra (Licença n.° …….6 conforme anexo 2 de folhas 2.1 a 2.3).

3. Assim sendo, a Mais Valia obtida na referida transação, é tributável em IRS, categoria G, conforme se infere da conjugação do disposto no n.° 1 do art.° 5o do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, do art.° 1.° n.° 1o do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46373 de 9/6/1965 e do n.° 1 do artigo art.° 10° do CIRS. A referida Mais-Valia é determinada de acordo com os art.°s 43° n.° 2,44°, 45° e 50° do CIRS.

4. Em resposta à nossa notificação referida no ponto 2 a contribuinte deslocou-se aos nossos Serviços tendo referido que:

a) A venda dos terrenos foi efetuada em 1999, à E............, Lda, com o NIPC ……..01, de acordo com o Contrato Promessa e Procuração anexos (Anexo 7 de folhas 7.1 a 7.6).

b) O valor recebido foi 237 500 000$00, conforme fotocópias de cheques e declarações anexas (Anexo 8 de folhas 8.1 a 8.10).

c) O pedido de Licenciamento de Obras foi efetuado em 5/02/2002 a pedido da E............(Anexo 9 de folhas 9.1 a 9.3).

d) No dia 9 de Março de 2000 a contribuinte D. M............e os irmãos; R............ NIF ……..91, A............, NIF ……..31 e J............ NIF …….28 (vendedores do terreno) constituíram Procuradores os Srs. C............ e P............, a quem conferiram os poderes especiais para vender pelo preço e pelas condições que entendessem os terrenos acima referidos conforme (Anexo 10 de folhas 10.1 a 10.6).

6- Apesar de todos estes elementos nos terem sido disponibilizados pela contribuinte, para efeitos fiscais, concretamente no apuramento de eventuais ganhos sujeitos a IRS, releva a escritura celebrada no dia 21 de Maio de 2002 no Quarto Cartório Notarial de Lisboa, que titula a venda pelo preço total de 1 995 195,95 €, dos referidos terrenos, pela Sra. D. M............e irmãos à empresa Q............, Lda.

7- Os terrenos alienados em 2002 constituem parte da herança da contribuinte, por morte da sua mãe N............, ocorrida em 04/06/1986 (conforme anexo 3 de folhas 3.1 a 3.5) e de seu pai A............ NIF ……..02, ocorrida em 07/09/1996 (conforme anexo 4 de folhas 4.1 a 4.12).

8- O valor da Mais Valia global na venda dos terrenos para construção consiste na diferença entre o valor de realização da venda (art.° 44° do CIRS) e o valor de aquisição a título gratuito corrigido pela aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária (art.°s 45° e 50° do CIRS). MV= VR - VA corrigido

O valor de realização constante na escritura é igual a 1 995 195,95 € (Anexo 1 a 1.3). O valor de aquisição (nos termos do art.° 45° do CIRS) é o valor que foi considerado para efeitos de liquidação do Imposto Sobre Sucessões e Doações, ou seja:

Art.° 42 Secção OArt.° 442Art.°4XAft°5XTOTAL

4/06/1986 (folha 3.1 )/61,40 €16,36 €0,43 €3,58 €21,77 €

7/09/1996 (folha 4.2)/40,35 €4,72 €0,90 €0,11 €6,08 €

1/6 do valor de realização (332 532,67 €) foi adquirido em 1986/06.

1/12 do valor de realização (166 266,33 €) foi adquirido em 1996/09.

A Mais-Valia obtida na alienação dos terrenos é apenas considerada em 50% do seu valor, de acordo com o estipulado no n.° 2 do art.° 43° do CIRS, resultando da aplicação desta percentagem o valor de 249 367,92 €, de acordo com a simulação de liquidação anexa (Anexo 5), valor este a acrescer à matéria coletável declarada.

(…)

2- Depois de analisados os argumentos oferece-nos expor o seguinte:

2.1. A contribuinte alega que os ganhos referentes a 3/20 dos terrenos adquiridos em 1986 estavam isentos de tributação (não sujeitos). Ora, de facto assim não o entendemos, pelas razões que a seguir se explicam:

2.1.1. Os terrenos à data da transmissão (21-05-2002), estando compreendidos em plano de urbanização já aprovado, já eram classificados como terrenos para construção, por força do disposto no artigo 1.° do Código do Imposto de Mais- Valias. Para esses terrenos, já tinha sido concedida licença de construção - a licença de construção foi emitida em 11/03/2002 pela Câmara Municipal de Sintra.

2.1.2. Em 9 de Junho de 1965 foi publicado o Decreto-Lei n.° 46 373, e com ele o Código do Imposto de Mais-Valias, cuja vigência se iniciou em 10 de Julho do mesmo ano. De acordo com o estipulado no parágrafo 1.° do artigo 2.° do citado Decreto-Lei ( e passamos a citar) “Os ganhos a que respeita o n.° 1 do art.° 1o do Código só ficam sujeitos a imposto quando o terreno tiver sido adquirido após a data deste diploma” o que quer dizer que os ganhos resultantes da transmissão onerosa de terrenos para construção só estarão sujeitos a imposto de mais valias quando o terreno tenha sido adquirido pelo alienante, quer a título gratuito quer a título oneroso, posteriormente a 9 de Julho de 1965.

2.1.3. Por sua vez o n.° 1 do artigo 5o do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro estipula que “Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais- valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46 373, de 9 de Junho de 1965,..., só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código”. Interpretação a contrário: Se os ganhos eram sujeitos a mais valias não releva, para efeitos de sujeição a IRS o ano de aquisição excluindo, como é óbvio a limitação referida no ponto anterior.

Assim sendo cabe demonstrar a sujeição dos referidos ganhos a imposto de mais- valias, o que naturalmente se fará com recurso ao disposto no art.° 1o do já citado Código do Imposto de Mais-Valias e às instruções / entendimentos da D.G.C.L Com efeito, o art.° 1o do CIMV estipula que “O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos atos que a seguir se enumeram: 1.° Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere,...” e por sua vez no parágrafo 2.° é definido que “São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.”

Por sua vez a circular n.° 30/65 de 16 de Setembro de 1982, esclarece que “...o conceito de terreno para construção há-de reportar-se ao momento em que o ganho é obtido.” Tal entendimento é aliás subscrito pelo acórdão do tribunal da 2a Instância de 14/06/72, Proc. 47 675, in Boi. N.°s 185 a 190, págs. 455 e segs. que a dado momento refere: e passamos a citar “O que releva para efeito de sujeição a imposto de mais-valias é a natureza de terrenos para construção na data da alienação e não na da aquisição, embora tal afirmação pareça contrariar o que se escreve no relatório que precede o Código do Imposto de Mais-Valias, ao falar em “...ganhos trazidos pelo vento”

A Mais Valia obtida na transação dos terrenos, tratando-se de terrenos para construção, iá era sujeita ao imposto de mais-valias. pelo que é tributável em IRS, categoria G, conforme se infere da conjugação do disposto no n.° 1 do art.° 5.º do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, do art.° 1.° n.° 1o do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46373 de 9/6/1965 e do n.° 1 do artigo art.° 10° do CIRS.

Em relação ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, citado pelo contribuinte a este respeito (cfr. Acórdão 01213/05, de 29.3.2006), referimos apenas que, no sistema jurídico português a jurisprudência não é fonte de direito pelo que vale para o caso concreto, não se podendo generalizar a sua aplicação a outros casos. Podemos citar por exemplo o Acórdão n.° 6380/02 de 15-10-2002 do Tribunal Central Administrativo Sul em que, para um caso semelhante a decisão foi inversa.

2.2. Em relação ao argumento invocado de que foi em 2000 que se verificou o facto tributário sujeito a imposto, por se ter verificado nesse ano a tradição dos terrenos, e que por isso o prazo de caducidade já expirou verifica-se que:

2.2.1- Para efeitos do disposto na alínea a) do n.° 3 do art.° 10° do CIRS nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto de contrato.

2.2.2. - A contribuinte refere que em 9/3/2000 constituiu seus procuradores os Srs. J.C............, conferindolhes os poderes para procederem à venda do prédio e que no momento em que a procuração foi passada, foi também transmitida a posse do referido bem. Refere ainda que em 15/03/2000, foi paga a última das prestações em dívida.

2.2.3. - Acontece porém que, já depois dessa data, em 13/04/2000, deu entrada Câmara Municipal de Sintra o pedido de Licenciamento de Obras para o terreno em causa, assinado pela contribuinte e os seus irmãos que continuavam a agir como proprietários do terreno (conforme anexo 11 de folhas 11,1 a 11.4). O promitente comprador, já depois da celebração do Contrato Promessa da Compra e Venda não atuava como se de verdadeiro dono do terreno se tratasse, tendo inclusivamente a aprovação da licença de construção sido notificada pela Câmara Municipal de Sintra, em 04/11/2001, à Sr.a D. R............, uma das co-proprietárias do terreno, em nome de quem foi emitida a licença de construção em 11/03/2002.

2.2.4. - Perante estes factos, não deixa de ser muito estranho que a contribuinte e restantes co-proprietários dos terrenos não tivessem questionado os promitentes adquirentes dos terrenos sobre a realização da escritura.

2.2.5. - Em conclusão: sobre a alegada data de tradição ou posse dos terrenos temos que:

- A contribuinte justifica a data de 2000 apenas com o Contrato Promessa de Compra e Venda realizado com os Sr.s C............ e P............ e com o alegado pagamento por parte destes, da última das prestações devidas. Isto é, não apresenta qualquer elemento / facto que comprove que os promitentes compradores agem como proprietários de facto. - Contrariamente, a atuação de um promitente vendedor na requisição das licenças de construção é conforme ao exercício do direito de propriedade e prolongou-se até à emissão daquelas em 11/03/2002; - Se como alega a contribuinte, com a passagem da procuração para outorga da escritura de Promessa de Compra e Venda foi também transmitida a posse dos terrenos, não se entende por que razão não se concederam poderes aos procuradores para requerer as referidas licenças. Assim sendo, o único elemento válido que pode ser invocado como justificativo da transmissão de facto e de direito dos bens em causa é a escritura pública de venda realizada em 21/05/2002 pelo que o facto tributário associado ao ato se considera realizado em 2002, verificando-se a caducidade do direito à liquidação do IRS eventualmente devido apenas em 31/12/2006 (art.° 45° da LGT).

2.3. - Em relação ao alegado pelo contribuinte de que o valor efetivamente recebido foi de 59 374 788$00 ou 296 160,19 € (valor constante do contrato promessa) e não 498 799,00 € (valor da escritura) e que a diferença terá sido paga aos procuradores, cabe referir o seguinte:

2.3.1. - O Contrato Promessa de Compra e Venda e bem assim os cheques apresentados por fotocópia provam que o valor destes correspondem aquele e nada mais. Não garantem que o valor de transmissão dos terrenos não tenha sido superior aqueles como se infere da escritura pública, nem permitem concluir, clara e inequivocamente/que os promitentes vendedores não se apropriaram dessa diferença, o que só seria possível, em nosso entender, com indicação comprovada dos respetivos beneficiários.

2.3.2. - Na escritura de Compra e Venda dos terrenos em causa, os procuradores Srs. C............ e P............ agiram em nome dos seus representados, contribuinte e demais coproprietários.

2.3.3. - Assim sendo, embora seja possível que a referida diferença tenha sido recebida por outros que não os promitentes vendedores, tem que prevalecer como valor de realização no cálculo da mais-valia o constante da escritura pública 498 799,00 € em que aqueles são de facto os vendedores ainda que representados por procuradores.

4- Concluímos então que os argumentos invocados não nos permitem alterar o que foi proposto pelo que, os valores mencionados no projeto de conclusão de relatório, relativos à correção efetuada, se convertem em definitivos. (…)” – cf. documento a fls. 38 e seguintes do PAT.

S) Na sequência das correções mencionadas na alínea que antecede, foi, em 04/12/2006, emitida liquidação adicional de IRS n.º ............51 e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 112.848,00 – cf. documento a fls. 5 do PRG.

T) Em 15/03/2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação mencionada na alínea que antecede - cf. documento a fls. 65 do PRG.

U) Por despacho datado de 21/06/2007, foi a reclamação mencionada na alínea que antecede deferida parcialmente – cf. documento a fls. 64 do PRG.

V) Em 26/12/2007, foi revogado o despacho mencionado na alínea que antecede, indeferindo a reclamação graciosa mencionada na alínea T) - cf. documento a fls. 74 do PRG.

W) Em 17/01/2008, a petição inicial da presente impugnação foi apresentada neste Tribunal – cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto, consignou-se, expressamente, na decisão recorrida o seguinte:

«MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos pelas partes, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes e ainda na prova testemunhal produzida na audiência final, na qual foram ouvidas as seguintes testemunhas arroladas pela Impugnante: H............, C............, P............ e V

Todos os elementos probatórios foram apreciados de acordo com o standard de prova da probabilidade prevalecente, tendo sido, in casu, considerado mais provável a veracidade dos factos relatados pela Impugnante e dos factos relatados pelas testemunhas, que foram dados como provados, do que a sua falsidade, atenta a coincidência e coerência da prova documental e dos depoimentos. A propósito, vide Luís Filipe Pires de Sousa, in Prova por Presunção no Direito Civil, 3.ª edição, 2017, Almedina; e Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 19/09/2019, relativo ao processo n.º 3018/18.3T8BRG.G1: “O standard de prova (regra de decisão que indica o nível mínimo de corroboração de uma hipótese para que esta possa considerar-se provada, ou seja, possa ser aceite como verdadeira) no processo civil é o da probabilidade prevalecente ou “mais provável que não”)”.

No que concerne à matéria assente por produção de prova testemunhal, resultou a mesma dos depoimentos das testemunhas que depuseram de modo claro, objetivo e convincente, revelando conhecimento direto, imediato e convergente, nomeadamente, e em especial, os depoimentos das testemunhas C............ e P............ que à data de celebração do contrato promessa celebrado sobre os imóveis em causa eram gerentes da promitente compradora.

Ademais, os restantes factos relevantes para a causa sobre os quais as testemunhas prestaram depoimento estavam já provados por documento – artigo 393.º, n.º 2 do CC.».

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

No presente recurso a questão que se coloca é a de aferir qual o momento em que ocorreu o facto tributário e nasceu o direito a liquidar e se a liquidação foi emitida / notificada dentro do prazo que a Autoridade Tributária tinha para exercer tal direito.

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, na sua perspetiva, não ficou demonstrado que o facto tributário gerador de ganhos ou mais valias sujeitos a tributação em IRS tivesse ocorrido em 01-01-2000, como concluiu a sentença recorrida, porquanto não se mostra provado ter-se verificado nessa data, a entrega efetiva dos prédios objeto do contrato promessa à promitente compradora, um dos requisitos para que se operasse a transmissão para efeitos do disposto na alínea a) do nº 3 do art.º 10º do CIRS.

Refere, ainda, que dos factos provados na sentença recorrida não resulta que a existência do contrato promessa tenha sido comunicada à AT, nem a lei exige que esta apure a existência de contratos promessa em que se verifique a tradição ou posse do imóvel ou do direito, pelo que o facto tributário deve ter-se por verificado apenas e tão só na data em que a Administração Tributária teve dele conhecimento ou em que lhe foi possível legalmente obter esse conhecimento – 21/05/2002, data da celebração da escritura de compra e venda.

Vejamos se assiste razão à Recorrente.

Nos termos dos artigos 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, ali definidas, designadamente, como “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de (…) [a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Atento o disposto no art.º 10.º, n.º 3, al. a), do CIRS, nos casos de promessa de compra e venda, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato.

Como decorre da fundamentação da sentença recorrida, o Tribunal a quo considerou que da prova produzida nos autos resultou provada a tradição dos bens em 01/01/2000, na sequência da celebração do contrato promessa de compra e venda, sendo nessa data que ocorreu o facto tributário. “E assim é porque, uma vez provado o facto base que serve ao facto presumido (obtenção de ganho), é irrelevante a escritura pública de venda para efeitos de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação”.

Sobre questão idêntica à presente já se pronunciou este TCAS, em Acórdão de 13.01.2022 (Processo: 671/07.7 BELRA), no qual se refere:

“Dispõe o artigo 10º, nº 3, a) do CIRS, após estabelecer no seu nº 1 a noção de mais valias para efeitos do Código, que os ganhos se consideram obtidos no momento da prática dos actos previstos no nº 1, sem prejuízo de nos casos de promessa de compra e venda ou de troca se presumir que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.

Estamos aqui perante uma presunção estabelecida a favor da Fazenda Pública, de modo a evitar que os contribuintes, em caso de tradição ou posse do bem ou direito, pudessem protelar indefinidamente a liquidação do imposto, bastando-lhes arrastar a data da celebração da respectiva escritura de compra e venda.

Deste modo, existindo a tradição do imóvel, e mesmo que não celebrada a escritura definitiva, o ganho considera-se obtido logo que verificada a tradição ou posse do bem, pelo que o contribuinte deverá comunicar o facto à Fazenda Pública ou esta poderá efectuar a respectiva liquidação oficiosamente, se o facto chegar ao seu conhecimento.

Tratando-se de liquidação oficiosa, poderá o contribuinte ilidir a presunção provando que não se verificou a tradição ou posse ou que a mesma não teve lugar na data considerada pela Fazenda Pública.

No caso dos autos, o que os recorrentes pretendem é inverter o sentido e alcance da referida norma, isto é, pretendem ser eles a provar que a data da tradição e posse por parte do promitente comprador é anterior à data da respectiva escritura e que, em consequência, será essa a data da obtenção do ganho.

Porém, salvo o devido respeito, os recorrentes carecem de razão.

É que a lei apenas permite que o contribuinte (sujeito passivo) faça prova de que a tradição se não verificou em certa data considerada pela Administração Tributária, a fim de ilidir a presunção acima referida e tendo em vista beneficiá-lo.

No caso de se verificar a tradição é o próprio sujeito passivo que está obrigado a comunicar à Administração o facto tributário, para que se proceda à liquidação do respectivo imposto.

Se o sujeito passivo o não fizer, para além de se sujeitar ao respectivo procedimento contra-ordenacional, poderá ter lugar a liquidação oficiosa do imposto se o facto chegar ao conhecimento da Administração Tributária.

Se esse facto não chegar ao seu conhecimento, o prazo para a caducidade do direito de liquidação só começa a correr após esse conhecimento. No caso dos autos, só com a comunicação da realização da celebração da escritura pública a Administração tributária teve conhecimento da transmissão e da obtenção do ganho sujeito a IRS, sendo certo que nem a existência do contrato promessa lhe foi comunicada, nem a lei lhe exige e nem seria possível estar a apurar a existência de contratos promessa em que se verificasse a tradição ou posse do imóvel ou do direito.

É que a caducidade do direito de liquidação, tal como a prescrição, constitui, de certo modo uma “punição” para o não exercício atempado do direito. Porém, o exercício do direito depende do conhecimento da sua existência por parte do seu titular. Ora, se os recorrentes não comunicaram à Administração Tributaria, oportunamente, os factos que agora pretendem serem-lhes favoráveis, aquela não poderia exercer o referido direito.

A tese dos recorrentes viria premiar os contribuintes faltosos nos casos em que, havendo tradição, a não comunicassem à Administração Tributária e deixassem propositadamente passar o prazo de caducidade, só celebrando o contrato definitivo após decorrido esse prazo e confiando em que aquela não descobrisse a verificação do facto tributário, antes da caducidade.

Temos então que os recorrentes, a ter-se verificado a tradição e posse para o promitente comprador anteriormente à escritura, deveriam ter efectuado à Administração Tributária a competente comunicação e pedido de liquidação (no caso, deveriam ter declarado o rendimento na declaração do IRS do ano em que diz ter ocorrido a tradição).

Não o tendo feito e uma vez que se prova que a Administração Tributária só teve conhecimento do facto tributário com a celebração das escrituras públicas (…), são essas as datas relevantes para efeitos de caducidade do direito à liquidação”.

Também em sentido idêntico se pronunciou o acórdão deste Tribunal de 13.07.2023, processo 1468/12.8BELRA, disponível em www.dgsi.pt., cujo sumário se transcreve:

“I. Para efeitos de sujeição a IRS dos ganhos obtidos com mais-valias, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato, nos casos de promessa de compra e venda ou troca.

II. Verificado que seja o facto tributário, o mesmo deve ser oportunamente declarado / comunicado à AT.

III. Se não foi feita declaração ou comunicação à AT e não resulta demonstrado que o promitente comprador pagou a respetiva Sisa ou IMT no ano em que a Impugnante afirma ter-se verificado a tradição do imóvel para aquele, e não tendo a AT outra forma de conhecer a transmissão, nem estando obrigada a conhecê-la oficiosamente, tem de se considerar verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração da escritura pública de compra e venda.

IV. Só no momento mencionado em III. a AT deverá considerar-se conhecedora da transmissão e não no momento da celebração do contrato promessa ou de qualquer ato revelador da transmissão que não lhe foi comunicado.”

Atento este entendimento, ao qual se adere, consideramos que assiste razão à Recorrente, devendo a sentença ser revogada, por erro de julgamento, sendo, em consequência, irrelevante apreciar a questão da alegada falta de prova da tradição do bem.

Dispõe o nº 2 do artigo 665º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, que “se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

No caso concreto, lida a petição inicial, constata-se que para além da caducidade do direito à liquidação, a Impugnante suscitou as seguintes questões:

· Falta de fundamentação e extemporaneidade da revogação do deferimento da reclamação graciosa;

· Violação do artigo 5º do DL 442-A/88, de 30/11;

· Violação dos artigos 1º e 15º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).

Assim sendo, cabe a este Tribunal aditar matéria de facto que resulta provada com base na análise dos documentos juntos autos e que se afigura relevante para a decisão das referidas questões, segundo as várias soluções jurídicas plausíveis:

X) A decisão de deferimento da reclamação graciosa referida em U) assentou na seguinte fundamentação:

“(…)

Da análise dos documentos juntos ao processo e meio informático verificou-se que assiste razão à ora reclamante, na medida em que a liquidação oficiosa efectuada contempla, no anexo G, imóveis adquiridos em 1986, ora, como se excluem da tributação os ganhos obtidos com a alienação onerosa de imóveis adquiridos antes 01.01.1989, conforme art. 5º do DL 442-A/88, de 30.11, propõe-se o deferimento do pedido no sentido de:

- no anexo G retirar, no quadro 4, os valores constantes nos campos 401 a 404, por relativos ao ano de 1986, e alterar os valores constantes nos campos 405 a 408, que passam a constar nos campos 401 a 404, de € 20 833 para € 25 000, com valor de aquisição de € 1,07, referente ao prédio rústico art. 42, fracção O, de € 20 833 para € 25 000, com valor de aquisição de € 1 041,49, referente ao prédio urbano art. 442, de € 83 333 para € 100 000, com valor € 2,73, referente ao prédio rústico art. 4, fracção X, e de € 41 267 para € 49 519,55, com valor de aquisição de € 0,34, referente ao prédio rústico art. 5, fracção X; altera-se igualmente a % respeitante à quota parte de 25% para 10% (2/20)” – cfr. fls. 64 e 65 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

Y) A decisão de deferimento da reclamação graciosa foi notificada à Impugnante através de carta registada remetida em 22.06.2007 – cfr. docs. fls. 67 e 68 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

Z) A decisão de revogação do deferimento da reclamação graciosa referida em V) dos factos provados acolheu os fundamentos da proposta elaborada pela Divisão de Justiça Administrativa, que se passam a transcrever, na parte relevante:

“[…]

II. Descrição dos Factos

Da análise dos documentos juntos ao processo e meio informático verificou-se que assiste razão à ora reclamante, na medida em que a liquidação oficiosa efectuada contempla, no anexo G, imóveis adquiridos em 1986, ora, como se excluem da tributação os ganhos obtidos com a alienação onerosa de imóveis adquiridos antes 01.01.1989, conforme art. 5º do DL 442-A/88, de 30.11, pelo que foi atendida a pretensão da reclamante e por despacho de 21.06.2007 foi deferido o pedido, no sentido de no anexo G retirar, no quadro 4, os valores constantes nos campos 401 a 404, por relativos ao ano de 1986, e alterar os valores constantes nos campos 405 a 408, que passam a constar nos campos 401 a 404, de € 20 833 para € 25 000, com valor de aquisição de € 1,07, referente ao prédio rústico art. …, fracção O, de € 20 833 para € 25 000, com valor de aquisição de € 1 041,49, referente ao prédio urbano art. ….2, de € 83 333 para € 100 000, com valor € 2,73, referente ao prédio rústico art. …., fracção X, e de € 41 267 para € 49 519,55, com valor de aquisição de € 0,34, referente ao prédio rústico art. …., fracção X; e alterar igualmente a % respeitante à quota parte de 25% para 10% (2/20).

III. Análise do Pedido

Na sequência da análise do processo de reclamação graciosa n.º 1503-07/400170.2, em nome de A.M............, cônjuge de um dos herdeiros, dos imóveis em causa no presente processo de reclamação graciosa, verificou-se que a liquidação que a reclamante pretende ver anulada é decorrente de uma acçao inspectiva, em sede de IRS, ao exercício de 2002, com especial incidência na tributação de transmissão de imóveis.

De acordo com o teor do relatório da inspecção verificou-se que a reclamante, alienou, conjuntamente com os seus três irmãos, no ano de 2002, pelo valor global de € 1 995 195,95, dois imóveis classificados de "terrenos para construção", sem que tal operação tivesse sido declarada para efeitos de eventual tributação em IRS categoria G. Deste modo foi efectuada alteração aos rendimentos declarados pela reclamante, alteração esta consubstanciada na quantificação do rendimento da categoria G, no valor de € 249 367,92, com base na respectiva quota parte do referido valor de alienação (1/4).

A presente reclamação assenta no facto de os ganhos referentes a 3/20 dos terrenos adquiridos em 1986, por óbito da mãe, se encontram excluídos de tributação.

Não obstante na escritura de venda dos imóveis, estes se encontrarem classificados como rústicos, os mesmos à data da transmissão (21.05.2002) já se encontravam classificados como terrenos para construção, compreendidos num plano de urbanização aprovado, tendo sido concedida licença de construção, pela Câmara Municipal de Sintra, em 11.03.2002.

Face ao exposto, porque é entendimento da Administração Fiscal que o conceito de terreno para construção se reporta ao momento em que o ganho é obtido, subscrito pelo Acórdão do Tribunal de 2ª Instância, de 14.06.72, Proc. N.º 47 675, que refere que o que releva para efeito de sujeição a imposto de mais-valias é a natureza de terrenos para construção na data da alienação e não da data de aquisição, propõe-se a revogação do despacho de deferimento parcial proferido de 21.06.2007, e o indeferimento do pedido.

IV. EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa fosse indeferida, houve lugar a audição prévia nos termos do n.º 2 do art.º 60º da lei geral tributária, não se tendo no entanto obtido qualquer reacção do reclamante, sendo assim de manter a decisão previamente notificada.

V. CONCLUSÃO

Desta forma, constata-se que a situação tributária do contribuinte não carece de correcção, pelo que se propõe que a reclamação seja indeferida, notificando-se o reclamante desta decisão final.” – cfr. doc. fls. 75 a 77 do PA.

Conhecendo em substituição:

· Falta de fundamentação e extemporaneidade da revogação do deferimento da reclamação graciosa

Defende a Impugnante que o acto de revogação padece de absoluta falta de fundamentação, uma vez que a Administração Tributária se limitou a declarar, de forma unilateral e sem ter sentido necessidade de invocar para o efeito quaisquer fundamentos, a revogação do acto anterior, pelo que o mesmo padece do vício de falta de fundamentação.

Vejamos.

A exigência legal de fundamentação do acto tributário decorre dos artigos 268º da CRP e 77º da LGT. O nº1 desta última disposição legal determina que “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

A fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014, processo 01674/13, disponível em www.dgsi.pt).

Conforme resulta do probatório, nomeadamente do facto aditado na alínea Z), a decisão de revogação acolheu os fundamentos da proposta elaborada pela Divisão de Justiça Administrativa, os quais explicitam as razões factuais e jurídicas que conduziram à revogação do deferimento parcial da reclamação graciosa e que se prendem com o facto de “[n]ão obstante na escritura de venda dos imóveis, estes se encontrarem classificados como rústicos, os mesmos à data da transmissão (21.05.2002) já se encontravam classificados como terrenos para construção”, sendo “entendimento da Administração Fiscal que o conceito de terreno para construção se reporta ao momento em que o ganho é obtido, subscrito pelo Acórdão do Tribunal de 2ª instância, de 14.06.72, Proc. N.º 47 675”.

Conclui-se, assim, que a fundamentação do acto revogatório é clara e percetível, pelo que improcede o vício de falta de fundamentação invocado pela Impugnante.

Subsidiariamente, alega a Impugnante que um acto constitutivo de direitos (como é, inequivocamente, o acto de deferimento de uma reclamação graciosa) apenas pode ser revogado se padecer de invalidade, o que não sucede in casu, referindo, por outro lado, que a revogação apenas poderia ter lugar dentro do prazo da impugnação judicial, nos termos do artigo 141º do CPA, o que também não foi observado.

Vejamos.

De acordo com o disposto n.º 79º, nº 1 da LGT, “[o] acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, rectificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão”.

Esta norma contempla quer os actos de liquidação, quer os actos administrativos em matéria tributária(1), como é o caso.

Na falta de regras especiais sobre os requisitos da revogação, da ratificação, da reforma, da conversão e da rectificação do acto administrativo, deverão ser aplicadas as previstas no CPA, subsidiariamente aplicável, nos termos da alínea b) do art. 2.º da L.G.T.(2):

Artigo 140.º

Revogabilidade dos actos válidos

1- Os actos administrativos que sejam válidos são livremente revogáveis, excepto nos casos seguintes:

a) Quando a sua irrevogabilidade resultar de vinculação legal;

b) Quando forem constitutivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos;

c) Quando deles resultem, para a Administração, obrigações legais ou direitos irrenunciáveis.

2- Os actos constitutivos de direitos ou interesses legalmente protegidos são, contudo, revogáveis:

a) Na parte em que sejam desfavoráveis aos interesses dos seus destinatários;

b) Quando todos os interessados dêem a sua concordância à revogação do acto e não se trate de direitos ou interesses indisponíveis.

Artigo 141.º

Revogabilidade dos actos inválidos

1- Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida.

2- Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se-á ao que terminar em último lugar.

No caso dos autos, a decisão de deferimento da reclamação graciosa consubstancia um acto constitutivo de direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que a sua revogabilidade dependia dos seguintes requisitos:

- invalidade do acto;

- que a revogação tenha por fundamento a sua invalidade;

- que a revogação ocorra dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida.

Relativamente a este último requisito, a Fazenda Pública argumenta que “a contrario do que alega a impugnante (artºs 12º e 13º da p.i.), não é o prazo da impugnação judicial”, porquanto “o prazo aplicável é o do recurso contencioso do Ministério Público dos actos administrativos com fundamento em ilegalidade (Lima Guerreiro, LGT anotada, Editora Reis dos Livros, 2001, pág. 349)”, acrescentando que “tal prazo é de um ano, nos termos da (actual alínea a) do nº 2 do artº 58º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), anteriormente alínea c) do nº 1 do artº 28º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA)”.

Todavia, não lhe assiste razão.

Com efeito, não faz qualquer sentido fazer apelo ao prazo de um ano a que alude o artigo 58º, n.º 2, al. a) do CPTA, para efeitos de revogação do acto impugnado, uma vez que tal prazo não tem aplicação em matéria tributária, ou seja, se nem o próprio Ministério Público dispõe do prazo de um ano para deduzir impugnação judicial, não se concebe que seja esse o prazo de que a AT dispõe para a revogação dos seus actos – cfr. acórdão do STA de 17/12/2014, proferido no processo 0454/14, disponível em www.dgsi.pt.

No caso concreto dos autos, o prazo para deduzir impugnação judicial era de 15 dias, contados a partir da data da notificação do deferimento da reclamação graciosa - cfr. artigo 102º, n.º 2 do CPPT, na redacção em vigor à data - não se prevendo qualquer outro prazo diferente que esteja especificadamente previsto para que o Ministério Público promova ele próprio esta acção judicial (face à sua limitada intervenção no âmbito do contencioso tributário).

O que significa que o acto de revogação da decisão de deferimento da reclamação graciosa é ilegal, por violação do disposto no artigo 141º do CPA, devendo ser anulado.

Em face do decidido, resulta prejudicado o conhecimento do vício de violação de lei, por errada interpretação do artigo 5º do DL 442-A/88, de 30/11, uma vez que a decisão de deferimento da reclamação graciosa, agora “repristinada”, reconheceu que os ganhos referentes a 3/20 dos terrenos adquiridos em 1986, por óbito da mãe da Impugnante, se encontravam excluídos de tributação (cfr. fundamentação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa: “assiste razão à ora reclamante, na medida em que a liquidação oficiosa efectuada contempla, no anexo G, imóveis adquiridos em 1986, ora, como se excluem da tributação os ganhos obtidos com a alienação onerosa de imóveis adquiridos antes 01.01.1989, conforme art. 5º do DL 442-A/88, de 30.11”).

Resta, pois, apreciar a questão da alegada violação dos artigos 1º e 15º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), invocando a Impugnante, neste particular, que o ganho só poderá ser aferido tendo por base o preço de venda efectivo de 237.500.000$00 e não o valor ficcionado da escritura, que os proprietários e mandantes nunca receberam, desconhecendo a razão da sua declaração pelos mandatários.

Ou seja, a questão prende-se com o valor a atender para efeitos de cálculo das mais-valias, se o valor alegadamente recebido de Esc. 237.500.000$00 ou se o valor constante da escritura pública, de € 1.995.195,00.

Neste contexto, a impugnante juntou vários documentos, que comprovam que a impugnante e seus irmãos receberam no decurso dos anos de 1999 e 2000 diversas quantias pecuniárias por conta do preço de venda dos imóveis, e que tais recebimentos ocorreram mesmo em data anterior à assinatura do contrato-promessa unilateral, e foram efectuados por diversas pessoas (pela sociedade "E............", pelo procurador C............ e por F............).

Sucede que tais documentos não permitem concluir qual a quantia efectivamente recebida pelos comproprietários dos imóveis, nem sequer em função de que valor acordado.

Por conseguinte, agindo os procuradores em representação dos comproprietários dos imóveis, o acto transmissivo reflectiu-se na esfera jurídica destes últimos, pelo que o valor a atender para efeitos de cálculo das mais-valias será sempre o valor constante da escritura pública, ou seja o valor de € 1.995.195,00, pelo que improcede nesta parte a pretensão da impugnante.

Em conclusão, apenas procede parcialmente a impugnação judicial, na parte referente à anulação do acto de revogação da decisão de deferimento da reclamação graciosa.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. Para efeitos de sujeição a IRS dos ganhos obtidos com mais-valias, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato, nos casos de promessa de compra e venda ou troca.

II. Verificado que seja o facto tributário, o mesmo deve ser oportunamente declarado / comunicado à AT.

III. Se não foi feita declaração ou comunicação à AT e não resulta demonstrado que o promitente comprador pagou a respetiva Sisa ou IMT no ano em que a Impugnante afirma ter-se verificado a tradição do imóvel para aquele, e não tendo a AT outra forma de conhecer a transmissão, nem estando obrigada a conhecê-la oficiosamente, tem de se considerar verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração da escritura pública de compra e venda.

IV. Em matéria de revogação de um acto administrativo em matéria tributária, há que aplicar as normas do CPA em conformidade com o que dispõe o art. 2º do CPPT.

V. O acto de revogação da decisão de deferimento da reclamação graciosa, por ilegalidade, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de 15 dias depois da prolação da decisão revogada, é ilegal por violação do disposto no art. 141º do CPA.

VI. Agindo os procuradores em representação dos comproprietários dos imóveis, o acto transmissivo reflectiu-se na esfera jurídica destes últimos, pelo que o valor a atender para efeitos de cálculo das mais-valias será o valor constante da escritura pública.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA E, CONHECENDO EM SUBSTITUIÇÃO, JULGAR PARCIALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, ANULANDO O ACTO DE REVOGAÇÃO DA DECISÃO DE DEFERIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 5 de dezembro de 2024

(Ângela Cerdeira)

(Margarida Reis)

(Sara Diegas Loureiro)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha

(1) Cfr., neste sentido, Marta Rebelo, in “Má formação/manifestação de vontade da administração tributária: a revisão de actos tributários”, Fisco, nº 119/121, Setembro de 2005, pp. 99-100.

(2) Cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e anotada, 3ª ed., pp. 409-410. Na jurisprudência, veja-se o acórdão do STA de 15/03/2017, processo 0449/14, disponível em www.dgsi.pt.