03163/16.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos obtidos no “Estado da fonte” e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado.

II- A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.

III- As tributações autónomas, embora liquidadas no âmbito do IRC, constituem uma imposição fiscal material e estruturalmente distinta deste.

IV- Para não frustrar os objectivos tributários prosseguidos com a tributação através de tributações autónomas não são admitidas deduções à respectiva colecta que não estejam expressamente previstas na lei, designadamente, está excluída a possibilidade de dedução dos montantes apurados a título do benefício fiscal SIFIDE II, aprovado pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010.

V- Esta interpretação normativo-legal dos preceitos tributários do CIRC e do Regime legal do SIFIDE II não foi alterada com a introdução do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC por efeito da aprovação da Lei n.º 7-A/2016.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A... SGPS, S.A.”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2011, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, tendo em vista o acolhimento da sua pretensão revogatória, aduziu a Recorrente as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso visa reagir contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC relativo ao período de tributação de 2011 (Cfr. documento n.º 1).

B. No referido pedido de revisão oficiosa, a Recorrente defendeu junto da AT, para aquele efeito, que: (a) O valor do crédito de imposto por dupla tributação internacional inscrito da sua declaração de rendimentos deve ser revisto e, com base nos fundamentos aduzidos, incrementado em € 90.934,71, dado que os valores a deduzir a esse título devem ter por referência o valor do rendimento bruto obtido no estrangeiro e não o rendimento líquido, sob pena de ter que se considerar que o disposto na al. b) do n.º 1 do artigo 91.º do Código do IRC está em oposição com o previsto nas Convenções sobre Dupla Tributação («CDT») aplicáveis; (b) Em face da jurisprudência relativa à noção de «coleta de IRC», os valores dos benefícios relativos ao Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial («SIFIDE») e ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento («RFAI») devem ser deduzidos até à correspondência do valor da «derrama estadual» e das «tributações autónomas» apuradas pelo grupo de sociedades, atendendo à circunstância de em ambos os casos corresponderem, afinal, a componentes do IRC, nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do Código deste imposto.

C. Do indeferimento daquele pedido, a Recorrente propôs impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o qual se pronunciou em sentido negativo às duas questões acima identificadas.

D. A Recorrente não pode concordar com o teor da sentença recorrida, uma vez que o Tribunal a quo não procede a uma análise fundamentada e autónoma das questões em apreciação. Pelo contrário, decide inteiramente com base no processo n.º 3162/16.1BEPRT, limitando-se a transcrever trechos dos autos desse processo, sem realizar uma apreciação crítica e individualizada do caso concreto.

E. Tal abordagem configura, no mínimo, uma insuficiência na fundamentação, pois, ainda que se reconheçam semelhanças entre ambos os casos, nos presentes autos está em causa um período de tributação distinto, e a jurisprudência tem reiterado que, mesmo em situações análogas, o Tribunal não pode eximir-se da obrigação de realizar uma apreciação própria e devidamente fundamentada, sob pena de violação do dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, no artigo 125.º do CPPT, e bem assim no artigo 154.º do CPC.

F. Assim, impõe-se que a decisão recorrida seja anulada, determinando-se a sua substituição por outra que proceda à devida apreciação dos fundamentos alegados pela Recorrente, e a reavaliação da matéria em causa, nomeadamente quanto à interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º do Código do IRC, à sua conformidade com as CDT aplicáveis e à possibilidade de dedução dos benefícios fiscais (SIFIDE e RFAI) à coleta da derrama estadual e das tributações autónomas do grupo, assegurando uma análise expressa da relação entre estas figuras e a sua natureza jurídica.

Subsidiariamente, e sem prescindir:

G. A decisão recorrida padece ainda de um erro de julgamento da matéria de direito, determinante da anulabilidade da sentença relativamente a ambas as questões a decidir.

Senão vejamos:

H. Em relação à primeira questão, e salvo melhor opinião, à decisão recorrida não pode deixar de ser imputado um erro de perceção, refletido numa indevida hierarquização dos ordenamentos jurídicos e das normas aplicáveis, resultando numa análise juridicamente incorreta e desajustada à matéria sob apreciação, bem como numa violação da Constituição da República Portuguesa.

I. Nos termos do artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, «as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem jurídica interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português». Deste modo, os preceitos das CDT prevalecem sobre todas as normas de direito interno infraconstitucional português – como é o caso das constantes do Código do IRC –, pelo que, em caso de conflito entre umas e outras, as normas internas devem ceder face aos preceitos constantes das CDT. Isto mesmo foi reconhecido pela AT no Ofício Circulado n.º 31051, de 28/05/1998, onde pode ler-se que «estes diplomas de direito internacional [CDT], porque devidamente ratificados e publicados, sobrepõem-se à legislação ordinária interna (vg. CIRS e CIRC), em obediência ao disposto no n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa. (…) Nos casos em que Portugal, de acordo com o estabelecido na CDT, tenha competência cumulativa de tributar, a eliminação da dupla tributação internacional far-se-á exclusivamente pelas regras da Convenção aplicável».

J. Ora, estando firmada a primazia hierárquica das normas das CDT sobre as normas do Código do IRC no caso em apreço, jamais poderia ter sido adotada uma solução jurídica que desconsiderasse o método de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional imposto por aquelas convenções.

K. Dando, contudo, um pequeno passo atrás, parece-nos relevante atender ao conteúdo da norma do artigo 91.º, n.º 1, al. b), do Código do IRC, a qual dispõe que «a dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias (…) b) fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção».

L. Nos termos deste preceito, simplificando, a fração do IRC – que corresponderá a uma qualquer quantia de imposto expressa em euros – será encontrada através da aplicação da taxa de imposto ao rendimento líquido de fonte estrangeira, isto é, aos proveitos deduzidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a obtenção dos mesmos. Lançando mão de um exemplo prático, assumindo que um sujeito passivo de IRC obtinha 100 de proveitos e 20 de gastos relacionados, a fração de IRC encontrar-se-ia mediante a aplicação da taxa de imposto – 25%, por hipótese – ao rendimento líquido que, no caso, seria 80 (100 - 20), perfazendo, assim, 20 (0,25*80).

M. Todavia, esta não é a única solução possível, já que nada impede que a fração de IRC seja calculada por aplicação da taxa de imposto ao rendimento bruto – que não toma em consideração os gastos suportados para obter determinados proveitos – e não já ao rendimento líquido. Lançando novamente mão do exemplo acabado de apresentar, neste caso, a fração de IRC seria calculada através da aplicação da taxa de imposto diretamente aos proveitos obtidos – e, portanto, sem qualquer dedução de custos – sendo assim de 25 (0,25*100).

N. Ora, a redação inicial do artigo 91.º n.º 1 al. b) do CIRC – dada pelo Decreto-Lei n.º 442- B/88, de 30 de Novembro – apontava nitidamente esse sentido, ao estipular que «a dedução (…) corresponderá à menor das seguintes importâncias (…) b) fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.», palavras que apontam obviamente para a noção de rendimento bruto: se outro fosse o sentido, que fim teria visado a alteração posterior da norma – alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho –, concretamente a inclusão da menção aos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção?

O. Não se vê outra possível leitura da alteração legislativa operada por via da entrada em vigor deste diploma legal: desde a aprovação do Código do IRC até ao início de vigência do Decreto-Lei n.º 198/2001, a fração do IRC era calculada tendo por referência o rendimento bruto; daí em diante, esse cálculo passou a ter por base o rendimento líquido.

P. Deste modo, assente que está que o artigo 91.º, n.º 1, al. b), do CIRC consagra o cálculo da fração de IRC por utilização do rendimento líquido, é agora necessário verificar qual o tipo de rendimento a que os artigos relativos à eliminação da dupla tributação, previstos nas CDT em apreço, aludem.

Q. Todas as CDT em questão referem, sem variações substanciais, nos seus artigos 22.º, 23.º ou 24.º (21º, 22.º e 23º, este último no caso da CDT com a Grécia), que «a importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado».

R. Claramente, nestes casos, a medida da limitação da dedução é mais larga do que aquela que resulta aplicável por força da norma do artigo do Código do IRC.

S. As normas sobre a eliminação da dupla tributação contidas nas CDT que vimos de referir aludem a três elementos essenciais – (i) a fração (ii) de imposto sobre o rendimento (iii) que corresponde aos rendimentos que podem ser tributados no Estado da fonte.

T. A referência à fração de imposto torna claro que estaremos perante um montante expresso numa unidade monetária e não numa qualquer percentagem. Esta é, aliás, a única solução admissível, já que a comparação da quantia da fração de imposto – exigida pelas normas das CDT identificadas – se fará relativamente ao montante do imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado (o da fonte), sendo naturalmente impossível comparar uma percentagem com uma quantia expressa numa unidade monetária.

U. O segundo elemento mencionado – o imposto sobre o rendimento –, esclarece que o cálculo da fração de imposto terá por referência, no caso português, não apenas a coleta de IRC, mas também as derramas municipal e estadual, como, de resto, vem reconhecido pela AT no Despacho do seu Diretor-geral com n.º 2264/10, de 16 de julho de 2010 (relativo à derrama municipal).

V. Por fim, o último dos elementos diz respeito aos rendimentos que podem ser tributados no Estado da fonte, expressão cujo conteúdo não pode senão deixar de ser aferida por referência a cada uma das CDT e a cada um dos casos do imposto retido, aqui pretendido deduzir.

W. Assim, de acordo com este preceito, o imposto que cada um dos Estados aqui em crise pode lançar sobre os rendimentos em causa incidirá sobre o respetivo montante bruto, não sendo assim deduzidas quaisquer quantias a título de gastos incorridos com a respetiva obtenção.

X. Nestes termos, como vimos, a fração do imposto sobre o rendimento a calcular de acordo com as referidas disposições faz apelo aos rendimentos que podem ser tributados no outro Estado, pelo que, correspondendo estes ao montante bruto – e não líquido – dos rendimentos em crise, há-de ser necessariamente esse o montante a ser tido em conta para efeitos de determinação da fração de imposto.

Y. Mais: ainda que o argumento literal, acabado de referir, não fosse tão obviamente perentório, sempre a teleologia subjacente ao sistema de convenções para evitar a dupla tributação forçaria à interpretação ora sustentada.

Z. Com efeito, a razão última das CDT é eliminar/atenuar a dupla tributação jurídica internacional, pelo que as soluções interpretativas que mais se aproximam de tal objetivo devem ser preferidas face às restantes. Ora, permitir que o Estado da fonte tribute os rendimentos pelo seu valor bruto e o Estado da residência calcule a fração de imposto sobre o seu montante líquido traduzir-se-ia num insuportável e indesejado agravamento da dupla tributação – se compararmos com a situação alternativa, em que quer a tributação quer o cálculo da fração de imposto têm por referência o montante bruto dos rendimentos –, porquanto potenciaria o alargamento da base de incidência do imposto a lançar pelo Estado da fonte, tendo em conta que o valor bruto é sempre superior – e nunca, por definição, inferior – ao valor líquido do rendimento. Essa solução permitiria ainda, simultaneamente e ao contrário do que refere o Tribunal a quo, uma redução do montante do crédito por dupla tributação, dado que, ao fazer incidir o cálculo do mesmo sobre o rendimento líquido, estaria, como é lógico, a mitigar (e não a potenciar) a respetiva base de cálculo.

AA. Ora, não ignorando que tratamos de um regime cujo objetivo é precisamente o da eliminação – ou, pelo menos, da atenuação – da dupla tributação, uma solução interpretativa que redunde num efeito contrário há-de sempre afigurar-se impossível e intolerável.

BB. Sobre este tema, o TC, no Acórdão n.º 653/2023, reconheceu a incompatibilidade entre o artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC e as normas das CDT, afirmando a prevalência do direito convencional sobre a legislação interna, nos termos do artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, e tal decisão pode ser perfeitamente transponível para o presente caso.

CC. Ora, ao desconsiderar essa primazia e manter a aplicação da norma do Código do IRC em contradição com a CDT, o Tribunal a quo no caso dos autos incorreu numa interpretação materialmente inconstitucional, violando o princípio da supremacia do direito internacional e frustrando o objetivo de eliminação da dupla tributação.

DD. Assim, impõe-se a anulação da sentença recorrida, por violação do regime jurídico aplicável, dos princípios que regem a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação e da própria Constituição da República Portuguesa, com a consequente desaplicação da norma interna em favor da norma convencional.

EE. Quanto à segunda questão decidenda, o Tribunal a quo entende que, em caso de insuficiência da coleta de IRC (apurada nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC, onde se inclui a derrama estadual), não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas, sob pena de se frustrarem os objetivos que estiveram na base da sua instituição, a saber: impedir que despesas não estritamente empresariais concorram para a erosão da base tributável.

FF. Esta posição corresponde, contudo, a uma interpretação do direito mobilizável contrária ao princípio pacificamente reconhecido, quer pela doutrina, quer pela jurisprudência – como adiante se demonstrará –, segundo o qual, apesar de conterem algumas especificidades face ao regime geral, as tributações autónomas são componentes do IRC.

GG. Assim entendia SALDANHA SANCHES, para quem «A tributação do rendimento de pessoas singulares ou colectivas de acordo com o princípio de rendimento líquido ou rendimento real (…) tem as chamadas “tributações autónomas”, como principal excepção. Com esta previsão, o sistema mostra a sua natureza dual, com uma taxa agravada de tributação autónoma para certas situações especiais», e assim entenderam também diversos coletivos de juízes, constituídos sobre a égide do CAAD, nas decisões que proferiram, entre outros, nos processos n.º 775/2015 –T, n.º 744/2015-T, n.º 784/2015-T, e n.º 740/2015-T.

HH. Nestas decisões, os tribunais iniciam invariavelmente o seu excurso dirimindo uma questão essencial, qual seja a aplicabilidade do artigo 90.º do Código do IRC à liquidação de tributações autónomas, esclarecendo que «Estes artigos 89.º e 90.º do CIRC, bem como outras normas deste Código, como as relativas as declarações previstas nos artigos 120.º e 122.º, são aplicáveis às tributações autónomas. Desde logo, é hoje pacífico, na sequência de inúmera jurisprudência arbitral e das posições assumidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que o imposto cobrado com base em tributações autónomas previstas no CIRC tem a natureza de IRC.”. Acrescentam, para o efeito, que “Por isso, aquele artigo 90.º aplica-se também à liquidação do montante das tributações autónomas, que é apurado pelo sujeito passivo ou pela Administração Tributária, na sequência da apresentação ou não de declarações, não havendo qualquer outra disposição vigente em 2012 que previsse termos diferentes para a sua liquidação».

II. Embora todas elas reconhecendo que «a circunstância de uma autoliquidação de IRC, efectuada nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, poder conter vários cálculos parciais com base em várias taxas aplicáveis a determinadas matérias colectáveis, não implica que haja mais que uma liquidação, como resulta dos próprios termos daquela norma ao fazer referência a «liquidação», no singular, em todos os casos em que é «feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º», tendo «por base a matéria colectável que delas conste» (seja a determinada com base nas regras dos artigos 17.º e seguintes seja a determinada com base nas várias situações previstas no artigo 88.º)». Sendo, nesta senda, igualmente reconhecido que «a nova norma do n.º 21 aditada ao artigo 88.º do CIRC pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, independente de ser ou não verdadeiramente interpretativa, em nada altera esta conclusão, pois aí se estabelece, no que concerne à forma de liquidação das tributações autónomas, que ela «é efectuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores»».

JJ. Aqui chegados, os mesmos tribunais acabaram por, em consequência, e a propósito da questão concreta de saber se os montantes relativos a SIFIDE e RFAI podem ou não ser deduzidos às quantias devidas a título de tributação autónoma, reconhecer que «O diploma que aprovou o SIFIDE não refere que os créditos dele proveniente são dedutíveis a toda e qualquer colecta de IRC, antes define o âmbito da dedução aludindo, no seu n.º 1 do artigo 4.º, «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência»» e que, nessa medida, «por mera interpretação declarativa, conclui-se que o artigo 4.º, n.º 1, do SIFIDE II, ao estabelecer a dedução «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência», implica a dedução ao montante das tributações autónomas que são apuradas nos termos desse artigo 90º».

KK. Ora, a lógica do que vem exposto é simples: sendo as tributações autónomas IRC, elas são necessariamente liquidadas com base no n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e, sendo como se diz, os benefícios fiscais de que são exemplos o SIFIDE e o RFAI ser-lhe-ão naturalmente dedutíveis por força do disposto na alínea b) do n.º 2 do mesmo preceito.

LL. Perante a clareza da argumentação expendida – e, de resto, suportada pelos arestos citados –, entende a recorrente que nunca seria admissível uma conclusão de sentido contrário que a não afrontasse frontalmente. Dizer-se simplesmente, como diz o Tribunal a quo, que «não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas» porque estas não incidem sobre o rendimento/lucro da sociedade, não apenas não invalida os fundamentos aduzidos em defesa de uma tese contrária, como não lhes retira a ascendente que inegavelmente apresentam sobre este (o único) que invoca.

MM. É, por isso, insuficiente a fundamentação da decisão recorrida, e absolutamente evidente a solução jurídica que se impõe no caso concreto, diametralmente oposta àquela que vem decidida nos presentes autos.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a julgar. A primeira é a de saber se a sentença, atento o regime consagrado no artigo 125.º do CPPT, é nula por falta de especificação dos fundamentos da decisão. A segunda, para efeito de aplicação do regime consagrado no artigo 91.º, n.º 1 alínea b) do CIRC, é a de saber qual o método de cálculo do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago ao Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo ao Estado de residência e, bem assim, decidir se, em situação de insuficiência da colecta de IRC, é admissível deduzir o valor de benefícios fiscais relativos ao SIFIDE à colecta de tributações autónomas.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância, foram fixados, como provados, os seguintes factos:

1. No exercício de 2011, a Impugnante integrava o grupo A..., sendo tributada em sede de IRC de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), do qual era a sociedade dominante – facto admitido por acordo.

2. Em 31/05/2012, a Impugnante entregou a declaração de rendimentos modelo 22 referente ao grupo de sociedades, com referência ao exercício de 2011 – cfr. o doc. 2 junto com a p.i

3. Posteriormente, em 30/05/2013, a Impugnante entregou uma declaração de rendimentos de substituição da declaração referente ao grupo de sociedades mencionada em 2), onde declarou, um lucro tributável, liquido dos lucros distribuídos, de € 45.022.374,77, uma coleta no montante de € 1.744.887,62 e uma dedução à totalidade da mesma de € 186.287,55, referente a crédito por dupla tributação internacional (CDTI) e de € 1.558.600,07, a titulo de SIFIDE, autoliquidou tributações autónomas devidas por cada uma das sociedades do grupo no valor de € 853.464,77, bem como derrama estadual no montante de €1.359.240,50 e declarou, no anexo D (benefícios fiscais), saldos a transitar, a título de SIFIDE e de RFAI, nos valores de € 10.856.356,10 e € 2.550.379,56, respetivamente – cfr. o doc. 3 junto com a p.i

4. A declaração de rendimentos referida em 3) deu origem à nota de liquidação de IRC n.º ...72, datada de 2013-06-03, notificada ao contribuinte em 2013-07-02– cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

5. Posteriormente, a A... SGPS, enquanto sociedade dominante do grupo, deduziu reclamação graciosa invocando o erro na autoliquidação de IRC do mesmo período de 2011, no que respeita ao apuramento da derrama municipal, visto que esta tinha sido calculada sobre o tributável apurado a título individual das empresas que compõem o grupo fiscal, pretendendo que fosse calculada sobre o lucro tributável do grupo, o que foi deferido por despacho de 29/11/2013 – cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

6. Para concretização da decisão referida em 5) e de modo a promover a retificação que foi requerida, foi então emitida a nota de liquidação de IRC n.º ...77, de 05/03/2014, cuja demonstração de liquidação foi notificada ao contribuinte em 17/03/2014 – cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

7. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...55, de 20/02/2014, foi levada a cabo uma inspeção tributária interna à Impugnante, na qualidade de sociedade dominante, quando ao período de 2011, que recaiu sobre a nota de liquidação de IRC n.º ...77, com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes ao RETGS e refletir no lucro tributável do grupo a correção efetuada em sede de inspeção à sociedade dominada “B...” – cfr o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

8. A inspeção referida em 7) culminou com a realização das seguintes correções:

◦ ao lucro tributável do grupo, que foi incrementado no montante de € 21.012.154,52;

◦ aos prejuízos fiscais deduzidos, que foram diminuídos em €1.145.129,41;

◦ às deduções à coleta do IRC:

▪ CIDTI, que foi incrementado em €7.649,83;

▪ Benefícios fiscais SIFIDE e RFAI, que foram diminuídos em €4.441.524,15;

▪ Pagamentos especiais por conta, que foram diminuídos em €83.816,81;

◦ Ao resultado da liquidação, que foi incrementado em €1.418.955,22, o que deu origem à emissão da liquidação adicional de IRC n.º ...90, de 17/09/2014 – cfr. o relatório de inspeção constante de fls. 83-102 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

9. Na liquidação referida em 8), a AT considerou como IRC liquidado para efeitos de deduções à coleta¹ [CIDTI e benefícios fiscais (SIFIDE e RFAI)] e do resultado da liquidação² a coleta de IRC (€7.282.208,60) acrescida da derrama estadual apurada em sede do grupo (€1.884.544,36) – cfr. informação de fls. 406, fls.19 do relatório de inspeção de fls. 83- 102 e demonstração do cálculo da derrama estadual de fls. 244, constantes do p.a. de revisão oficiosa apenso e a liquidação junta como doc. 1 junto com a contestação.

¹ art. 90.º, n.º 2 do CIRC.

² art. 92.º do CIRC

10. Em 28/03/2016, a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC, do grupo de sociedades, relativo ao período de tributação de 2011, nos termos e com os fundamentos nele constantes – cfr. fls. 3 a 30 do p.a. de revisão oficiosa apenso, cujo teor se dá por reproduzido.

11. Em 07/09/2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da Autoridade Tributária elaborou a informação n.º ...16, propondo o indeferimento do pedido de revisão mencionado referido em 10), de onde consta, além do mais, o seguinte: «(…)

§ IV.I. Do cálculo de imposto

§ IV.I.I. Crédito por dupla tributação internacional

§ IV.I.I.I. Dos argumentos da Requerente

11. Vem a Requerente solicitar a dedução à coleta de € 90.934,71 a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional (acrescendo aos € 186.287,55 declarados, via declaração de substituição).

12. Entende a Requerente que os rendimentos a deduzir no âmbito do crédito internacional por dupla tributação, nos termos do art. 91.º do Código do IRC, deverão sê-lo pela sua quantia bruta, ao contrário de líquida, isto é, sem a dedução dos gastos necessários para a sua obtenção (no estrangeiro), em termos idênticos aos disciplinados pelo art. 23.º do Código do IRC.

13. Também por esta via pretende ver um aumento de crédito fiscal susceptível de dedução à coleta da tributação autónoma, matéria que será tratada em assunto próprio posteriormente.

§ IV.I.I.II. Da apreciação

14. Cumpre informar que a ora Requerente já foi objeto de uma ação inspetiva ao exercício em causa, promovida ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...55, com correções à matéria coletável que afetaram o cálculo de imposto devido a final e os montantes dedutíveis a título de benefícios fiscais.

15. Como aludido em supra, a Requerente vem acrescer a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional o montante de € 90.934,71, que entende ser devido por rendimentos tributados no Espanha, França, Grécia, Paquistão, Polónia e Venezuela.

16. A Requerente pugna, por um lado, pela dedutibilidade à coleta do crédito internacional por dupla tributação pelo rendimento bruto, na aceção em supra demonstrada, e por outra não incluir no montante liquidado de IRC nos termos do n.º 1 do art. 90.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, os valores suportados a título de tributação autónoma, e assim para efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do mesmo dispositivo, integrar as deduções à coleta associadas à dupla tributação internacional, a benefícios fiscais, ao pagamento especial por conta e a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso.

17. Iremos então seguir este mesmo itinerário e verificar se no quadro legal vigente à data dos factos assiste razão ou não à Requerente.

Do crédito de imposto por dupla tributação internacional

18. Segundo o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, os impostos pagos no estrangeiro pelo sujeito passivo, pelo exercício da sua atividade noutro ou noutros países, constituem um crédito que poderá ser dedutível à coleta do período em que este é gerado.

19. Este crédito tem, no quadro interno, um limite máximo instituído que é o montante de imposto que o sujeito passivo suportaria pelos mesmos rendimentos se obtidos em território nacional.

20. Porém, nos termos do n.º 2 deste preceito, se existir convenção para evitar a dupla tributação (CDT) entre Portugal e país de origem dos rendimentos, o limite máximo inverte-se, para a dedução à coleta deste crédito passa a ser o do imposto pago no estrangeiro.

21. Em causa, não são estes limites o objeto mediato da contenda mas sim que rendimentos visam o instituto, se os rendimentos brutos, como a Requerente o entende e em linha com a redação referida das CDT, ou o lucro, conceito económico que se traduz na diferença entre os ganhos obtidos e os custos necessários para a obtenção desses mesmos ganhos, e que está, latu sensu, na base do conceito de lucro tributável para efeitos do IRC.

22. De acordo com a Requerente, são os rendimentos obtidos no Espanha, França, Grécia, Paquistão, Polónia e Venezuela, todos Estados com que Portugal possui CDT, que se encontram em causa, dada a redação das CDT no que respeita a este instituto do crédito de imposto por dupla tributação internacional.

23. Numa nota à parte, referimos desde já que a AT não questiona a supremacia das CDT face à disciplina interna da tributação dos rendimentos, que como a Requerente bem afirma, decorre diretamente da Constituição da República Portuguesa (CRP).

24. Quanto às disposições das CDT, como seguem a Convenção Modelo da OCDE, não apresentam muita variação na sua redação entre si, para além da inclusão ou não do nome dos países, mantendo-se na sua essência os contornos da sua aplicação.

25. Na mais recente versão da Convenção Modelo da OCDE (2014), a redação, cuja epígrafe é «Método do crédito», é a seguinte:

«Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos ou possuir capital que, em conformidade com as disposições da presente Convenção, podem ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado deve permitir:

a) como dedução do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado; (…) A importância deduzida, em qualquer caso, não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento ou imposto sobre o capital, calculado antes da dedução, correspondente, conforme o caso, aos rendimentos ou capital que podem ser tributados nesse outro Estado.»

(…)

26. Será em alusão ao último parágrafo, mais propriamente a expressão “calculado antes da dedução”, e reitere-se, mantém na essência a redação das várias CDT com os países visados, que a Requerente interpreta como antes da dedução dos custos suportados para a obtenção dos rendimentos.

27. Estas conclusões da Requerente resultam claramente de uma leitura errada do preceito pois a única função daquela expressão é a de excluir do cálculo do imposto sobre os rendimentos suportados no país estrangeiro como se em Portugal tivessem sido obtidos aludido na alínea b) do n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, a dedução do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro nos termos da alínea a) do mesmo.

28. Note-se que o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC impõe a ponderação de duas grandezas, sendo uma o imposto suportado no estrangeiro e a outra a ficção fiscal constituída pelo IRC calculado sobre estes rendimentos, caso não houvesse tributação no estrangeiro sobre os mesmos, sendo aceite para efeitos do crédito de imposto por dupla tributação internacional a de montante inferior.

29. O IRC, nos termos do art. 3.º do Código do IRC, incide sobre o lucro das sociedades, bem como sobre os rendimentos, quando aplicável, das várias categorias do IRS, que nos termos do n.º 2 do mesmo, consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação.

30. O que é então o património líquido?

31. Património líquido, situação líquida, capital próprio é o resultado no final do período económico da diferença entre os rendimentos obtidos depois de deduzidos os gastos suportados no exercício da atividade.

32. A Estrutura Concetual do SNC define-o como «o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos».

33. Ora, apesar da AT não ser conhecedora dos contornos do imposto sobre o rendimento das sociedades nos países visados, pode-se presumir, uma vez que alguns são países membros da OCDE e que seguem as melhores práticas internacionais da contabilidade e tributação, seguindo nesse sentido também as recomendações da OCDE, e não tributam os rendimentos das sociedades sem consideração dos custos da atividade operacional.

34. De facto, o património e como o apurar (situação líquida) são conceitos fundamentais da disciplina contabilística.

(…)

36. Mas mais, as CDT, como as celebradas por Portugal e os países em questão, têm como objetivo dirimir conflitos entre jurisdições, suprimindo lacunas normativas e harmonizando procedimentos, em coerência com os objetivos de política fiscal internacional.

37. Afinal, não é por acaso que existe e é adotada pelos Estados membros da OCDE, uma Convenção Modelo, um padrão que se segue com algumas nuances apenas, aplicadas entre os Estados para assegurar a sua plena eficiência.

38. A isto acresce-se que o SNC, que vigora na União Europeia, tem na sua base as IASB, as normas internacionais de contabilidade, criando assim uma disciplina contabilística uniformizada e harmonizada, dando segurança e transparência, e cuja adopção é necessária pelos países que queiram maiores níveis de integração no comércio mundial. 39. Refira-se ainda que a tributação pelo rendimento bruto, com a desconsideração fiscal dos custos suportados pela empresa para a obtenção dos rendimentos é arcaica no mínimo, pelo que muito misteriosa seria a inclusão de tal método de crédito de imposto na Convenção Modelo (e nas CDT com Portugal).

40. E aqui aproveitamos para referir que o instituto do art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, encontrava-se (e encontra-se) perfeitamente alinhado com o método do crédito de imposto instituído pela(s) CDT, pois o n.º 2 do citado art. 91.º contempla a derrogação do limite imposto no n.º 1 do preceito pelo constante na CDT.

41. E a isto apenas se resume a diferença entre a aplicação da lei interna ou do previsto na CDT, o limite.

42. A incidência (objetiva) será sempre sobre o lucro, o rendimento depois de deduzidos os custos para a sua obtenção.

43. O raciocínio simplista efetuado pela Requerente, 100 de rendimento e 20 de custo, é no mínimo negligente e completamente alheio à realidade económica e às distorções (enormes) na tributação que originaria.

44. Com efeito, a situação económica da sociedade, muito raramente assumirá essa proporção e veja-se só o caso da sociedade participada “C... S.A.”, a título individual e exemplificativo, que de acordo com a declaração periódica de rendimentos reporta rendimentos brutos de € 54.457.909,27 e um resultado líquido no período de € 17.207.285,22, que nos termos do art. 17.º do Código do IRC constitui a base de apuramento do lucro tributável.

45. Significa isto que os gastos relevados na contabilidade ascendem no período a € 37.250.624,05.

46. Por mera hipótese académica, já que a realidade tributária internacional é tendencialmente por mais, e para efeitos do disposto no art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, porque só sobre esta parcela incide, consideremos que a tributação sobre as empresas resume-se a uma única taxa de 25% sobre o lucro sem quaisquer ajustamentos (resultado líquido).

47. De imediato, a disparidade entre 25% de € 54.457.909,27 e 25% de € 17.207.285,22 é óbvia.

48. Resultaria num crédito de imposto, tal como este vem determinado no citado art. 91.º, de € 13.614.477,32, a abater à coleta de IRC, quando se fosse o lucro da associada no estrangeiro esse crédito seria de € 4.301.821,31 apenas.

49. Reiterando o já exposto, este raciocínio choca com a realidade tributária internacional e com as melhoras práticas contabilísticas internacionais, às quais os países visados, Espanha, França, Grécia, Paquistão, Polónia e Venezuela não são alheios.

50. Se quanto à Espanha, França, Grécia e Polónia nenhuma dúvida persiste, quanto ao Paquistão e Venezuela, verifica-se, após consulta ao website institucional do IASB, que os países adotaram a quase totalidade da disciplina contabilística internacional referida, o que não significa, nem de perto, que a tributação das sociedades nesses países não incida, principalmente, sobre outra componente económica que não o lucro.

51. Perante estes factos, é-nos ininteligível o raciocínio ou interpretação proposta pela Requerente quanto ao funcionamento do mecanismo do crédito de imposto, adotado pelo legislador nacional e em linha com o proposto internacionalmente como forma de atenuar a dupla tributação na Convenção Modelo da OCDE.

52. Faça-se ainda notar que o legislador nacional contemplou no n.º 2 do art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, a hipótese de derrogação do regime, na parte respeitante aos limites apenas, do n.º 1 do mesmo quando exista CDT celebrada, passando este a ser unicamente o montante de imposto pago no país de proveniência dos rendimentos, não havendo necessidade de invocar qualquer outro preceito legal, maxime, o n.º 2 do art. 8.º da CRP.

53. Assim, o único indicador que ao caso releva determinar será o quantum de imposto pago no estrangeiro, definido nos termos previstos pela CDT, que tanto poderá ser inferior como superior ao imposto pago em Portugal.

54. A expressão «calculado antes da dedução», referente ao método do crédito de imposto já aludida, tão-só significa a exclusão daquele cálculo no montante de imposto a pagar em Portugal, evitando assim a sua dupla dedução no apuramento de imposto devido a final.

55. Termos em que se nega provimento à pretensão da Requerente.

§ IV.I.II. Derrama estadual - inclusão para efeitos do art. 92.°

§ IV.I.II.I. Dos argumentos da Requerente

56. A Requerente contesta o resultado da liquidação de imposto, apurado para os efeitos do disposto no art. 92.º do Código do IRC, na medida em que este não reflete o montante de derrama estadual apurado no período no conceito de coleta de IRC aludido na norma.

57. Realça que a interpretação proposta do disposto no art. 92.º do Código do IRC no que à relevância da derrama estadual respeita, é a reconhecida pela própria AT, citando para o efeito várias fontes.

58. Entende que sendo a derrama estadual suscetível a deduções de benefícios fiscais, nos mesmos termos, para efeitos do cálculo do resultado da liquidação, também deverá relevar, pelo que solicita a dedução dos benefícios fiscais à derrama estadual apurada no período.

§ IV.I.II.II. Da apreciação

59. Introduzida no sistema tributário do rendimento pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, a "Derrama estadual, constante do art. 87.°-A do Código do IRC, tem vindo a ser caraterizada pela AT como um imposto de caráter acessório ao IRC, atuando na modalidade de adicionamento (agravando diretamente a matéria colectável), não se autonomizando nem diferenciando deste.

60. Esta posição foi tomada pela Direção de Serviços do IRC, na Informação nº ...13, de 24 de maio, e decorre depois de suscitadas várias dúvidas quer pelos contribuintes pelos próprios serviços da AT.

61. Consequentemente, e conforme foi também nessa informação esclarecido, foi considerado que a derrama estadual cabe no conceito de IRC, sendo um imposto deste acessório e não diferenciado. salvo naquilo que se encontre especificamente».

62. E concluindo pelo entendimento de que «deve tal importância ser considerada para efeitos da aplicação do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 do art. 90.°, alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º e artigo 92.º, do Código do IRC, ou seja, a derrama estadual deve ser considerada IRC, no cálculo: das deduções a considerar na declaração de rendimentos por aplicação do artigo 90.º, n.º 2, relativas à dupla tributação internacional e benefícios fiscais; da fração a que se reporta a alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º, para efeitos do apuramento do crédito de imposto por dupla tributação (adicionando a derrama estadual quando exista, proporcional aos rendimentos liquido [auferidos] fora do território nacional; do imposto liquidado para determinar o resultado da liquidação nos termos do n.º 1 do artigo 92.°».

63. Nestes termos, deve proceder a pretensão da Requerente nesta parte do pedido, e considerar o produto da derrama estadual como parte integrante da coleta de IRC para efeitos do disposto no art. 90.° e 92.º do Código do IRC.

64. Porém, ao período em causa, já decorreu uma ação inspetiva ao abrigo da Ordem de serviço n.º Ol201400055 cujas conclusões, vertidas no Relatório de Inspeção e devidamente notificado à Requerente, se materializaram na liquidação adicional de IRC n.º ...90, de 17 de setembro.

65. Nesse ato tributário, cujo apuramento se encontra demonstrado no citado Relatório de Inspeção, já os serviços de inspeção levaram em conta a posição assumida pela AT, devidamente descrita na referida Informação da DSIRC.

66. Assim, não obstante assistir razão à Requerente, já se encontra consumada a pretensão de incluir o produto da derrama estadual no conceito de "coleta de IRC" para efeitos do disposto nos arts. 90.° e 92.º do Código do IRC na liquidação de imposto vigente, que é, à data dos factos, a liquidação adicional de IRC n.º ...90, de 17 de setembro.

§ IV.I.III. Tributação autónoma

§ IV.I.III.I. Dos argumentos da Requerente

67. A Requerente entende que, sendo a tributação autónoma de IRC, nos termos do art. 88.º do Código do IRC, uma componente do IRC, sendo ambas conjuntamente liquidadas nos termos do n.º1 do art. 90.º do mesmo, nada impede que à coleta apurada sejam também deduzidas as componentes referidas no n.º 2 do mesmo preceito, nomeadamente, a relativa aos benefícios fiscais.

68. Entre os benefícios fiscais auferidos e suscetíveis de dedução pela Requerente em 2011, conta-se o SIFIDE e o RFAI, cujo crédito associado concorreu com o montante apurado a título de IRC só.

69. Vem por tal a Requerente solicitar que o crédito remanescente e disponível em 2011, gerado com estes benefícios fiscais seja também deduzido, até à sua concorrência, com a tributação autónoma apurada.

70. Ainda, e porque a Requerente é tributada de acordo com o regime do n.º 1 do art. 69.º do Código do IRC (RETGS), pugna não só pelo referido mas também que esses montantes deverão ser dedutíveis ao produto da tributação autónoma apurado em sede do grupo e não da sociedade individual.

§ IV.I.III.II. Da apreciação

71. Partido do pressuposto que as tributações autónomas são IRC, ou pelo menos uma componente do mesmo mas que não se diferencia daquele, e quando aplicável o RETGS, é este apurado e liquidado como um só e não apenas uma soma de o IRC que respeita a cada sociedade do grupo individualmente considerada, pretende a Requerente ver, nos termos do art. 90.º do Código do IRC, a produto dos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI disponível no período deduzido ao IRC e as tributações autónomas.

72. Este raciocínio, porém, não pode proceder, pois assenta em pressupostos errados e em semântica mal interpretada, nomeadamente a respeitante "as tributações autónomas como componente do IRC."

Da natureza das tributações autónomas

(…)

85. Como tivemos oportunidade aqui de referir, a tributação autónoma não surge com o Código de IRC mas sim posteriormente, e como resulta deste parágrafo 12 do preâmbulo, apenas ficou prevista ou instituída a tributação, em sede do rendimento das pessoas coletivas, dos lucros na forma da taxa de IRC e de derramas.

86. A caraterística da acessoriedade da tributação autónoma resulta assim, após esta resenha histórica, do seu surgimento posterior à entrada em vigor do Código do IRC, da sua arrumação sistemática (inserção no Código do IRC) em 2000, e do facto de incidir não sobre lucros mas sim sobre despesas.

(…)

90. Assim, conclui-se pacificamente que a tributação autónoma é uma componente do IRC, na medida em que se encontra sistematicamente inserida no ramo da tributação do rendimento das pessoas coletivas em Portugal.

Das deduções à coleta da tributação autónoma

91. Ao contrário do pugnado pela Requerente, não é dedutível à coleta da tributação autónoma o crédito associado aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI, não obstante as pronúncias arbitrais do CAAD trazidas à colação (…).

(…)

94. Isto é, as despesas sujeitas a tributação autónoma não são arbitrárias, existe uma razão para aquela sujeição, que é para o legislador, nos termos expostos, a extravagância, aquilo que não obedece à racionalidade económica empresarial, e como tal deve ser desencorajado.

95. Assim, as suas funções são principalmente de dissuasão e sanção, em vez de verdadeiramente fiscais, leia-se, de obtenção de receita, que no entender do legislador são estas despesas potencialmente lesivas quer à receita fiscal, na medida em que diminuem o lucro tributável, quer à própria saúde financeira da sociedade, mais patente com a agravação de taxas em caso de apurar prejuízos no período.

96. E note-se que o legislador institui na tributação autónoma verdadeiras presunções inilidíveis, não admitindo sequer o seu afastamento por parte do sujeito passivo mesmo que prove a causação empresarial da(s) despesa(s), salvo os casos previstos no próprio regime.

98. Não obstante concordarmos com a Requerente e com o teor das pronúncias arbitrais apresentadas no que ao processo de liquidação previsto no Código do IRC para a tributação autónoma obedecer aos mesmos normativos que a tributação sobre o lucro strictu sensu – art. 90.º, a realidade é que são outros valores que não o da obtenção de receita que o legislador acautela com este instituto, como bem patente expressa a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

99. E é exatamente por nos encontrarmos fora do âmbito da tributação dos lucros da sociedade, mas sim na área do combate à evasão e fraude fiscais, que não se pode admitir que às verdadeiras sanções instituídas pelo legislador, na forma das tributações autónomas, para a prática daquelas despesas seja possível eliminar fiscalmente os seus efeitos com o recurso às deduções previstas no n.º 2 do art. 90.º.

100. Com efeito, entender por esse sentido seria fazer uma interpretação meramente literal quer da norma quer da sua inserção sistemática, ao arrepio da ratio legis, cuja intenção seria punir práticas despesistas e sem conexão com o fim social ao mesmo tempo permitindo a erosão do seu produto através das deduções à coleta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC. (…)

102. A posição do CAAD sobre esta matéria tem sido dual, ora ignorando este elemento interpretativo, como é o caso das pronúncias arbitrais trazidas à colação pela Requerente, ora relevando e consequentemente não aceitando qualquer dedução à coleta da tributação autónoma apurada.

103. É o caso da decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 113/2015-T, de 30 de dezembro de 2015, que trata sobre esta matéria, que em causa estavam uma dedução de créditos associados ao Pagamento especial por conta, onde é referido o seguinte.

«(…) o imposto resultante da tributação autónoma fundamenta-se tão só na perseguição à evasão fiscal por transferência de rendimento e tem o efeito dissuasor e compensatório.

Se se permitir a dedução do PEC à coleta resultante da tributação autónoma, gorar-se-ão os propósitos do sistema em que a norma do 83º-2-e CIRC se insere, pois o produto do pagamento especial por conta que deveria manter-se “estacionado” na titularidade da Fazenda Pública será afetado à extinção da dívida do sujeito passivo resultante das tributações autónomas, aligeirando assim a pretendida pressão para evitar a evasão fiscal “declarativa”. Existe efetivamente um conflito inconciliável entre a ratio do PEC – o combate à evasão ou a pressão para correção das declarações – e a afetação dos seus créditos à satisfação de outras obrigações que não sejam as que resultam do apuramento do IRC calculado sobre o resultado tributável.

Em termos práticos a possibilidade de dedução do PEC às tributações autónomas implicaria que mesmo que determinada empresa estivesse eternamente em situação de prejuízo, nenhum imposto sobre o seu rendimento real teria que suportar, enquanto aplicasse o PEC à satisfação das tributações autónomas. Para mais as próprias tributações autónomas perderiam o seu caráter anti abuso, passando a confundir-se afinal com o imposto calculado sobre o lucro tributável. Ora não são esses os objetivos do sistema de tributação do rendimento das pessoas coletivas e a melhor interpretação da norma contida no artigo 83º-2-e CIRC não é essa decididamente aquela que permite deduzir os pagamentos especiais por conta à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma.».

104. Ora, o mesmo, por dever de raciocínio, vale para qualquer das deduções à coleta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC, inclusive os benefícios fiscais SIFIDE e RFAI.

105. Permitir a erosão da parte da coleta associada à tributação autónoma seria frustrar os objetivos prosseguidos pelo legislador, perfeitamente claros e definidos na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

(…)

107. No entanto, dúvidas houvesse, foi recentemente clarificada pelo legislador, com a Lei de Orçamento de Estado para 2016 (OE2016), com a introdução do n.º 21 ao art. 88.º do Código do IRC, que estipula o seguinte:

«A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado»

108. Determinou igualmente o legislador, no art. 135.º da Lei de OE2016, que esta norma possui natureza interpretativa, significando que os seus efeitos refletem-se não só no futuro como no passado

109. Assim, a posição que vinha sendo seguida pela AT nesta matéria encontra-se expressa e plenamente transcrita na lei fiscal

110. Termos em que não se pode aceitar a posição da Requerente, sendo consequente inútil discutir o último ponto do pedido, leia-se, a dedutibilidade do crédito fiscal associados aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI ao produto da tributação autónoma apurado no RETGS.

§ V. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, somos de propor que o pedido de revisão formulado nos presentes autos seja indeferido (…).» – cfr. fls. 399-413 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

12. Sobre a informação mencionada em 11) recaiu despacho de concordância da Sra. Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da UGC, datado de 07/09/2016, tendo a Impugnante sido notificada para se pronunciar sobre o projeto de decisão de indeferimento do pedido de revisão – cfr. fls. 398-415 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

13. Por despacho de 29/09/2016, a Sra. Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da UGC indeferiu o pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC de 2011, tornando definitivo o respetivo projeto de decisão – cfr. fls. 416-418 do p.a. de revisão oficiosa apenso.

14. A presente impugnação foi deduzida em 27/12/2016 – cfr. fls. 1-39 (SITAF).

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Tendo presente que o presente recurso jurisdicional foi interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgando improcedente a Impugnação Judicial intentada contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2011 e absolveu, em conformidade, a Autoridade Tributária do pedido, importa, agora, aferir se assiste razão à Recorrente quer quanto à nulidade desta sentença quer quanto ao erro de julgamento de direito que imputa a este julgamento.

3.2.2. Começando pela nulidade da sentença com fundamento na falta de especificação dos fundamentos da decisão, em violação do preceituado no artigo 125.º do CPPT, sublinhámos, como a Recorrente certamente não ignora, que há décadas que a jurisprudência dos Tribunais Superiores é uniforme quanto a apenas se verificar este vício nas situações em que há uma total ausência de fundamentos de facto e de direito. Ou seja, estando esta nulidade relacionada com a imposição ou dever do Tribunal de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, o seu reconhecimento dependente de um juízo confirmativo de que na sentença não foram fixados quaisquer factos nem indicadas ou interpretadas as normas jurídicas que, no entender do Juiz (bem ou mal é irrelevante para efeitos de apreciação da nulidade), resolvem as questões concretas que lhe foram colocadas.

3.2.2. Ora, como claramente se colhe da leitura da sentença recorrida, nela constam, de forma ampla, quer os factos que o juiz julgou relevantes para decidir as questões colocadas quer o regime jurídico a que, no entender do Tribunal, tal factualidade se devia subsumir.

3.2.3. Aliás, se bem vemos das conclusões nesta sede aduzidas, a Recorrente também não coloca em causa que assim é, limitando-se a insurgir contra a opção do Tribunal a quo de acolher a jurisprudência fixada num acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, que parcialmente, e em relação a cada uma das questões a julgar, foi transcrevendo.

3.2.4. Acontece porém que, como a Recorrente também reconhece, esse acórdão versou sobre decisão de 1ª instância proferida em processo totalmente idêntico, com excepção do período de tributação (num caso, ano fiscal de 2011, noutro, ano fiscal de 2012). Com particular relevância, regista-se que os relatórios que suportam as liquidações impugnadas e os fundamentos que suportam as Impugnações Judiciais, ambas intentadas pela ora Recorrente, são absolutamente idênticos, razão pela qual as questões de facto e de direito apreciadas em ambos os julgamentos foram precisamente as mesmas (sendo, outrossim, iguais as petições iniciais e as alegações pré-sentenciais).

3.2.5. Neste contexto, tendo o Tribunal a quo procedido à enunciação dos fundamentos de facto que julgou pertinentes para a decisão, o que a Recorrente não contesta em recurso, apreciado concretamente cada uma das questões de direito que a Recorrente submeteu para julgamento, com maior ou menor transcrição e acolhimento de anterior julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo e que não existe qualquer comando legal que obste a que o julgamento de direito se processe desta forma, há que concluir pela improcedência da nulidade arguida, isto é, que a sentença recorrida, contrariamente ao que a Recorrente defende, não viola o preceituado no artigo 125.º do CPPT.

3.2.6. E também quanto ao erro de julgamento de direito imputado à sentença recorrida – avançamos já para a segunda questão objecto do recurso – também a Recorrente não tem razão.

3.2.7. Como se realçou na sentença recorrida, e deixámos já sublinhado no julgamento da nulidade que realizámos, as questões que a Recorrente coloca neste recurso jurisdicional são absolutamente idênticas às anteriormente colocada no recurso jurisdicional que interpôs no âmbito do processo n.º 3162/16.0BEPRT.

3.2.8. Assim, porque a Recorrente não aduziu qualquer argumento de facto ou de direito novo capaz de nos determinar a proferir sobre tais questões julgamento distinto do que foi realizado pelo acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de Junho de 2022 (inteiramente disponível em www.dgsi.pt), é, acolhendo, integralmente e sem reservas, a sua fundamentação, que decidiremos o presente recurso, que, na parte pertinente, passamos a transcrever:

«(…)

«Analisando:

Quanto à questão de saber se, na situação de insuficiência da colecta de IRC, é admissível deduzir o valor dos benefícios fiscais relativos ao SIFIDE à colecta das tributações autónomas, este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a matéria nos termos do Ac. deste Tribunal de 08-07-2020 (Pleno), Proc. nº 010-20.1BALSB, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

3.2.1. O pressuposto material em que repousa a decisão arbitral fundamento baseia-se, como dissemos, em jurisprudência consolidada do STA quanto à qualificação das tributações autónomas como imposição fiscal diversa do IRC e, nessa medida, não subordinadas às regras gerais da liquidação daquele imposto, designadamente à regra da alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, que estabelece a dedução dos benefícios fiscais (neste caso os valores apurados segundo as regras do SIFIDE II) à colecta do IRC no âmbito das operações de liquidação do mesmo.

Com base neste pressuposto, conclui a decisão arbitral fundamento que o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), aprovado pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (LOE/2011), ao estipular que “[…] Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português (…) podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação […]” , não autoriza a dedução daqueles valores à colecta das tributações autónomas apuradas conjuntamente com os exercícios fiscais.

Segundo a decisão arbitral fundamento, a pretendida dedução afigura-se substancialmente incompatível com o próprio conceito normativo de tributações autónomas e o seu respectivo regime jurídico. Já para a decisão arbitral recorrida não existe um fundamento jurídico válido para subtrair a colecta das tributações autónomas da referida dedução.

Em sentido contrário, para a decisão arbitral fundamento o direito à dedução dos montantes apurados em sede daqueles benefícios fiscais apenas é possível no âmbito da colecta de IRC. Se não existir colecta daquele imposto (se a mesma for nula por não ter saldo positivo) ou se o respectivo montante se revelar insuficiente para permitir a dedução da totalidade dos valores apurados em sede de benefícios fiscais, essa dedução (total ou parcial) não pode ter lugar. Em outras palavras, não sendo possível promover a dedução dos montantes apurados a título de benefício fiscal SIFIDE II à colecta de IRC, como determina o artigo 4.º, n.º 1 do SIFIDE II, também não é possível promover a respectiva dedução a uma realidade tributária substancialmente diversa, como é o caso da colecta das tributações autónomas, apenas pela circunstância de a mesma se apurar conjuntamente com o IRC.

3.2.1. 1. E na circunstância de o montante apurado do benefício fiscal SIFIDE II “exceder” a colecta de IRC e, por essa razão, não ter objecto a que poder ser deduzido, uma vez que nesta operação não pode entrar a colecta das tributações autónomas, tal não consubstancia, qualquer “restrição” ou “interpretação restritiva” do artigo 4.º do SIFIDE II na redacção aprovada pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro. Estamos apenas - repita-se - perante o regime geral do imposto do IRC relativamente ao qual as tributações autónomas constituem realidade tributária substancialmente diversa, sendo este o fundamento para a inadmissibilidade da dedução. Não estamos ante nenhuma interpretação restritiva da norma, uma vez que a colecta das tributações autónomas não integra aquela previsão normativa.

3.2.2. É também com base neste pressuposto de qualificação jurídico-tributária das tributações autónomas como tributação de natureza jurídica diversa do IRC que a decisão arbitral fundamento conclui pelo não direito à dedução do benefício fiscal do SIFIDE II à colecta daquelas tributações e pela irrelevância da questão de constitucionalidade do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, uma vez que a “nova redacção” do artigo 88.º do CIRC aprovada em 2016, a que o legislador veio atribuir “natureza interpretativa” e que num acórdão do Tribunal Constitucional surge qualificada (como veremos) como norma com conteúdo inovador, é, no entendimento daquela decisão, irrelevante para a decisão do caso.

Uma solução que resulta expressamente do seguinte trecho da decisão arbitral fundamento:

«[…] Atento o acima exposto, conclui-se, desta forma, pela ilegalidade da dedutibilidade do SIFIDE à colecta das tributações autónomas, sem necessidade de se lançar mão do carácter interpretativo dado pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (OE para 2016), ao artigo 21.º do artigo 88.º do Código do IRC, nos termos do qual “a liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado.”

Assim sendo, deixa de fazer sentido a invocada inconstitucionalidade do nº 21 do artigo 88.º do CIRC aditado pela Lei n.º 7.º-A/2016, de 30 de Março, por violação do princípio da retroactividade da lei, proibida pelo artigo 103.º, nº3, da CRP, na medida em que tal normativo não é convocado sequer na resolução do caso em apreço.

Nestes termos, entende este Tribunal Arbitral que não assiste razão à Requerente, pelos fundamentos acima invocados, no que respeita à possibilidade de dedução do benefício fiscal relativo ao “SIFIDE” à colecta das tributações autónomas relativas ao exercício de IRC de 2011 […]».

E é contra este entendimento que a Recorrida se insurge nas suas contra-alegações, ao afirmar que a interpretação do artigo 90.º do CIRC em que repousa a decisão arbitral fundamento viola o sentido do que foi decidido no acórdão n.º 267/2017 do Tribunal Constitucional.

3.2.3. Do que vimos de dizer depreende-se que para a decisão do presente caso importa compulsar a orientação perfilhada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 267/2017 e o que sobre ela se explicita no acórdão n.º 107/2018. Decisões pelas quais aquele Tribunal, em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, julgou inconstitucional o artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, com fundamento em violação da regra consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição de proibição de criação de imposto com natureza retroactiva. Apesar de decidirem de forma coincidente, não há, como veremos, total coincidência entre estes acórdãos, sendo a respectiva diferença - que se deve interpretar como complementaridade - muito significativa.

O acórdão n.º 267/2017 conclui pela inconstitucionalidade do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016 por entender que a alteração da redacção do artigo 88.º do CIRC (em especial o aditamento do n.º 21) assume conteúdo inovador quanto à proibição de dedução à colecta das tributações autónomas do montante apurado em sede de pagamento especial por conta.

Este aresto, embora com eficácia limitada ao processo em que foi proferido (artigo 80.º, n.º 1 da LTC (Lei de organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional, Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na sua redacção actualizada.)), parece, numa primeira leitura, revelar que o Tribunal Constitucional, em linha, de resto, com um pendor já assinalado ao acórdão n.º 18/2011, vem, pela via da “constitucionalização material das questões”, “interferir metodologicamente” com a competência deste Supremo Tribunal Administrativo no que respeita à “última palavras” quanto à interpretação jurídico-legal das normas tributárias e à qualificação dos respectivos conceitos jurídicos. Vejamos.

3.2.3. 1. No acórdão n.º 267/2017, o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a norma em que a AT se baseara para impedir a dedução do valor do pagamento especial por conta à colecta das tributações autónomas de IRC relativas ao exercício fiscal de 2012, com o fundamento de que essa impossibilidade de dedução resultava exclusivamente da alteração da redacção do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, introduzida pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, à qual o artigo 135.º da mesma lei atribuíra a qualificação de norma interpretativa, sendo essa qualificação afastada pelo Tribunal Constitucional, que a classificou, como já dissemos, como norma de conteúdo inovador e, enquanto tal, violadora da regra contida no n.º 3 do artigo 103.º da CRP (proibição de criação de impostos retroactivos) (Sublinhe-se que a decisão arbitral fundamento “afasta” a jurisprudência vertida neste acórdão ao concluir que in casu é desnecessário lançar mão do carácter interpretativo dado pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (OE para 2016), ao artigo 21.º do artigo 88.º do Código do IRC.).

A questão crítica relativa a esta decisão prende-se com o facto de no exercício hermenêutico que levou a efeito para alcançar o resultado da inconstitucionalidade, o Tribunal Constitucional ter, aparentemente, adentrado metodologicamente no âmbito da qualificação jurídica de conceitos jurídico-tributários, substituindo-se inevitavelmente à interpretação e qualificação jurídica que o Supremo Tribunal Administrativo havia feito das tributações autónomas (Uma “sobreposição” de competência material para a qual expressamente se alerta no voto de vencido que acompanha esta decisão, como, de resto, já havia sucedido no acórdão n.º 18/2011 e na respectiva declaração de voto que o acompanha.), como resulta expressamente do excerto seguinte

[…]Em suma, a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva.

Porém, a autonomia da tributação em apreço quanto à sua base de incidência, quanto às taxas aplicáveis e até quanto ao momento de pagamento, só por si, não determina – nem lógica nem juridicamente – a irrelevância da coleta obtida com as tributações autónomas no âmbito do apuramento da coleta do próprio IRC – questão regulada, em geral, no artigo 90.º, n.º 1, do CIRC –, nomeadamente quanto à integração daquela nesta última e, por conseguinte, quanto à admissibilidade de consideração do valor da citada coleta para efeito da realização das deduções legalmente previstas no artigo 90.º, n.º 2, do CIRC. Tal questão, na ausência de norma específica de sentido contrário – como aquela que, por exemplo, veio a ser consagrada no artigo 88.º, n.º 21, do CIRC – releva da própria configuração legislativa do IRC, nesta incluída a relevância ou irrelevância, para efeitos de apuramento da coleta final de IRC, dos montantes pagos a título de tributações autónomas […]» (destacados nossos).

Com efeito, a qualificação que este aresto assim, aparentemente, opera da colecta das tributações autónomas como “parte integrante da configuração legislativa do IRC” consubstancia uma pronúncia pouco clara, que está na base de alguma confusão que perpassa nas contra-alegações do presente recurso, e que pode ser interpretado como extrapolando o âmbito da “questão de constitucionalidade”, e assim afectando o âmago da tarefa jurisdicional de interpretação legal da norma fiscal e de qualificação de uma categoria tributária, como são as tributações autónomas.

A admitir-se uma tal interpretação daquela decisão do Tribunal Constitucional, a mesma estaria até em contradição com a orientação que havia sido firmada no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 465/2015, em que, chamado a apreciar a conformidade constitucional das tributações autónomas a se com os princípios fundamentais da tributação das empresas pelo rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade fiscal, da proporcionalidade e da protecção do direito de propriedade, aquele Tribunal havia afirmado que:

“[…] a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. […]

Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12) […]”

Como a dado passo se diz no aresto que vimos de citar, as tributações autónomas revelam capacidade contributiva a partir das despesas (“evitáveis”, porque não, ou não estritamente, ligadas à actividade empresarial) que constituem o respectivo facto tributário, pelo que o contribuinte tem, nos casos em que realiza essas despesas, de estar em condições de suportar o encargo fiscal que elas representam:

“[…] A lógica da tributação autónoma a que se referem as disposições do n.º 13 do artigo 88.º parece ser esta. A empresa revela disponibilidade financeira para atribuir aos seus gestores indemnizações excessivas e não contratualmente previstas e que não têm direta relação com o desempenho individual na obtenção de resultados económicos positivos. Nessa circunstância, o contribuinte deverá estar em condições de suportar um encargo fiscal adicional relativamente a esses mesmos gastos (que poderiam ser evitados) e que se destina a compensar a vantagem fiscal que resulta da redução da matéria coletável por efeito da realização dessas despesas.

A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa […]”.

Não ignoramos que, como a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo também tem admitido, o legislador tem vindo a alargar a categoria das tributações autónomas e a torná-la cada vez mais complexa e difícil de recortar dogmaticamente como categoria unitária – v., por todos, acórdão de 27 de Setembro de 2017 (proc. 146/16), onde se conclui que não obstante as tributações autónomas não constituírem imposto sobre o rendimento, elas também não podem qualificar-se como encargos fiscais dedutíveis, uma vez que o intérprete e primacial aplicador da lei deve assegurar que aquela espécie tributária cumpre integralmente a sua função sistémica no ordenamento jurídico tributária, qual seja, mormente, a de assegurar que despesas não intrinsecamente empresarias possam ser aproveitadas no âmbito da tributação do rendimento empresarial como forma de desagravamento da tributação geral dos rendimentos dessas actividades:

«[…] Tanto mais que, a nosso ver, a teleologia das tributações autónomas impõe a recusa da dedutibilidade dos encargos fiscais suportados com as mesmas. Essa recusa é evidente relativamente àquelas despesas que não são, elas mesmas, dedutíveis para efeitos de determinação da matéria tributável, como é o caso das despesas não documentadas e quanto às importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal privilegiado. Mas também nos casos – como o de que ora nos ocupamos – em que as tributações incidem sobre encargos fiscalmente dedutíveis, mal se compreenderia que a intenção do legislador, que é a de atenuar ou mesmo anular o efeito financeiro decorrente da dedução, fosse depois contrariada pela dedução dos encargos com essas tributações. Se a tributação autónoma serve, nestes casos, para fazer face à dificuldade de controlo rigoroso de despesas de carácter empresarial e de carácter pessoal, desincentivando a realização das mesmas, e para compensar a perda de receita fiscal decorrente dessa realização, constituindo, ao final, uma redução do montante dos custos dedutíveis na determinação da matéria tributável, não faria sentido que, depois, fosse permitir a dedução dos encargos com a tributação autónoma […]».

Ora, partindo desta compreensão interpretativa geral das tributações autónomas, que este Supremo Tribunal Administrativo continua a sufragar, admitir que as deduções que não podem ser efectuadas à colecta de IRC por ausência ou insuficiência desta pudessem ser deduzidas à colecta das tributações autónomas, seria frustrar a razão de ser desta categoria tributária autónoma.

Por todas estas razões, nunca poderia resultar da fundamentação do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017 uma “adulteração” do conceito legal e da racionalidade jurídico-tributária das tributações autónomas, tal como ela é definida por este Supremo Tribunal Administrativo. Sobretudo, porque estamos ante uma questão de interpretação da legalidade tributária (alheia às competências do Tribunal Constitucional) e não uma questão de constitucionalidade.

E, de facto, não foi isso que se pretendeu com aquela jurisprudência, como, de resto, é expressamente dito no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 107/2018, quando aí se destrinça a dimensão funcional do exercício judicativo de cada uma das jurisdições, deixando expressamente afirmado o seguinte:

«[…] O Tribunal Constitucional não «sufragou» qualquer interpretação da lei em matéria de deduções dos pagamentos especiais por conta aos montantes das tributações autónomas que integram a colecta do IRC. Não o fez, desde logo, por não lhe compete determinar o sentido da lei, mas apenas apreciar a constitucionalidade da lei com o sentido que lhe foi fixado pelas instâncias. Daí decorre que o facto de certa interpretação da lei ser inconstitucional, no juízo do Tribunal Constitucional, não implica a adesão a qualquer interpretação alternativa da lei, nem sequer o juízo de que tal interpretação, a vir a ocorrer, não é inconstitucional; significa apenas que a interpretação que constitui o objeto do recurso ─ e apenas essa ─ é inconstitucional. Em todo o caso, no Acórdão n.º 267/2017, o Tribunal Constitucional não julgou inconstitucional a norma do n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC ─ nos termos da qual os pagamentos especiais por conta não podem ser deduzidos aos montantes das tributações autónomas -, mas a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que lhe atribui natureza interpretativa (e, por essa via, nos termos das regras gerais, efeito retroativo). A constitucionalidade da solução consagrada no n.º 21 do artigo 88.º não esteve, nesse ou no presente recurso, em causa. Mais: o que o Tribunal julgou inconstitucional foi a imposição legal de determinado sentido, o que em nada impede que o mesmo sentido seja alcançado através da interpretação jurisdicional da lei, ou seja, não porque o legislador a impôs, mas porque entende o tribunal do caso que essa é a interpretação correta da lei […]».

Em suma, como decorre, cristalinamente, do excerto antes transcrito, o decidido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017 não contende com a interpretação e qualificação que o Supremo Tribunal Administrativo sempre fez das tributações autónomas.

3.2.4. A conclusão que, aparentemente, a Recorrida pretende extrinsecar do acórdão n.º 267/2017 do Tribunal Constitucional é resultante de uma incorrecta compreensão da metodologia do processo de fiscalização concreta da constitucionalidade, como aqui procuramos esclarecer.

O objecto do controlo na fiscalização concreta - “os recursos de decisões judiciais para o Tribunal Constitucional são restrito à questão da inconstitucionalidade (…) suscitada no âmbito de um processo” (artigo 71.º, n.º 1 da LTC) ― desencadeia permanentes dificuldades metodológicas, não só na destrinça entre “a norma que serviu de parâmetro de decisão ao caso” (o objecto do controlo) e a “decisão judicial que aplicou essa norma” (a qual não integra o objecto do recurso), mas também quanto ao sentido que as decisões positivas e negativas de constitucionalidade podem assumir. O Tribunal Constitucional atem-se ao parâmetro de decisão mobilizado pelo julgador do Tribunal a quo, ou seja, à interpretação da norma legal em que se fundou a decisão do caso, ignorando o sentido da decisão material recorrida, pois a sua competência é restrita à questão normativa da constitucionalidade da norma aplicada como parâmetro de decisão e não abrange a cassação das decisões recorridas, nem envolve qualquer poder de julgamento em substituição.

Mas a questão pode tornar-se mais complexa quando o parâmetro normativo convocado e aplicado pelo Tribunal a quo envolva, simultaneamente, a qualificação jurídico-material do conceito atinente à área jurídica a que respeita a questão controvertida e a sua interpretação (sua, leia-se, do tribunal a quo) em conformidade com a constituição ― ou, numa formulação metodológica que nos parece mais correcta, o tribunal constitucional seja chamado a controlar a conformidade constitucional do sentido normativo-conceitual alcançado segundo as regras da hermenêutica jurídica aplicadas à área jurídica a que o conceito pertence a partir da interpretação constitucional do mesmo construída e aplicada pelo Tribunal a quo ― é neste caso que surgem os aparentes conflitos positivos de competência como aquele que a Recorrida entende que está aqui presente, mas que na realidade não existe.

O que foi decidido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017, e reiterado no acórdão n.º 107/2018, foi apenas a inconstitucionalidade do segmento normativo, consagrado no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, que impunha a interpretação e aplicação aos casos controvertidos anteriores da solução explicitada no novo n.º 21 do artigo 88.º do CIRC. A dimensão inovadora e merecedora de censura constitucional é, no entendimento daqueles arestos, apenas a que resulta da obrigação de aplicação do sentido fixado no n.º 21 do artigo 88.º do CIRC a factos tributários anteriores à sua entrada em vigor e não o conteúdo dessa norma tributária.

Assim, é evidente que: primeiro não resulta das referidas decisões do Tribunal Constitucional que seja inconstitucional a inadmissibilidade de deduzir à colecta das tributações autónomas o montante do pagamento especial por conta (lembre-se que era esta a questão discutida); segundo o Tribunal a quo que tenha decidido não admitir a dedução à colecta com fundamento na aplicação da norma interpretativa (o artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016) julgada inconstitucional, pode, em sede de reforma da sua decisão no âmbito da execução do disposto no n.º 2 do artigo 80.º da LTC manter a proibição da referida dedução, desde que fundada noutra norma, designadamente, na interpretação de que aquela proibição já resultava, implicitamente, da redacção anterior dos artigos 88.º e 90.º do CIRC, como sucede na decisão arbitral aqui recorrida.

3.2.5. Portanto, é com base nestes pressupostos que se nos afigura correcto enunciar a “questão que é objecto do presente recurso” da seguinte forma:

Primeiro, a possibilidade de dedução ou não dos montantes apurados a título de benefício fiscal SIFIDE II à colecta das tributações autónomas em sede de IRC à luz das disposições legais em vigor em 2011 e 2012 deve considerar-se inadmissível à luz da jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo, uma vez que, independentemente da modificação da redacção do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC que teve lugar com a aprovação do artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, as tributações autónomas sempre foram qualificadas por este Tribunal Supremo como tributação materialmente diferente da tributação em IRC ainda que seja uma tributação efectuada conjuntamente com o IRC.

Segundo, a jurisprudência do Tribunal Constitucional vertida nos acórdãos n.º 267/2017 e n.º 107/2018 não contende com esta interpretação, quer por os efeitos daquelas decisões se circunscreverem aos processos em que foram proferidas, quer por respeitarem a uma dedução à colecta das tributações autónomas de natureza diversa da que está em aqui em apreço, quer ainda por, em rigor, não “responderem” à questão aqui suscitada na conformação metodológica da interpretação em “(des)conformidade com o direito constitucional”.

Explicitando um pouco melhor a última dimensão antes mencionada, queremos destacar que:

i) atendendo a que o Tribunal Constitucional, no já mencionado acórdão n.º 197/2016 não reputou inconstitucionais as tributações autónomas no sentido em que as mesmas têm vindo a ser qualificadas pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo como tributos material e estruturalmente diversos do IRC, assentes numa expressão diversa de capacidade contributiva e que se destinam a realizar, também, objectivos especiais de política fiscal;

ii) atendendo a que, segundo esta qualificação jurídico-normativa das tributações autónomas, não é admissível a dedução à respectiva colecta de valores suportados pelo sujeito passivo a título de benefícios fiscais; e

iii) atendendo ainda a que, nessa medida, o aditamento do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC, decorrente da alteração legislativa aprovada pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, não tem conteúdo inovador;

a eventual desconformidade constitucional do segmento normativo que aqui mobilizamos como ratio decidendi - um segmento normativo que resulta da interpretação legal do disposto nos artigos 88.º e 90.º do CIRC, na redacção em vigor em 2011 e 2012, do qual decorre não serem admissíveis deduções à colecta das tributações autónomas para além daquelas que estavam expressamente previstas no artigo 88.º do CIRC, não sendo admissível, por isso (i. e., em virtude da sua natureza intrínseca e não da norma interpretativa do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2006), a aplicação do disposto na al. c) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, nem a dedução à colecta das tributações autónomas dos montantes apurados à luz do artigo 4.º do regime jurídico do SIFIDE II - pressuporia uma qualificação jurídico-legal diversa das tributações autónomas ou a demonstração de que a interpretação assim firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo viola regras ou princípios constitucionais. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, reafirmado novamente nos termos do Ac. deste Tribunal (Pleno) de 26-01-2022, Proc. nº 96/20.9BALSB, www.dgsi.pt, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida andou bem ao rematar a questão referindo que “… face à diversidade de escopo entre a tributação em sede de IRC - que incide sobre o lucro do sujeito passivo - e a tributação autónoma - que visa impedir a erosão da base tributável, desincentivando a realização de despesas hostis a uma lógica estritamente económica e empresarial - e, bem assim, face à jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, acima referida, naufraga a argumentação da Impugnante. Nesta conformidade, o apuramento das tributações autónomas não se subsume ao disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 90º do CIRC e, consequentemente, a dedução prevista na alínea b) do n.º 2 do referido artigo, não pode incidir sobre a coleta daquelas. Ou seja, em caso de insuficiência da coleta de IRC (apurada nos termos do n.º 1 do art.º 90º do CIRC, onde se inclui a derrama estadual), não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas, sob pena de se frustrarem os objetivos que presidem a uma e a outra, …”.

3.2.9. É, pois, por tudo quanto ficou exposto, de julgar improcedente o presente recurso jurisdicional, o que, a final, se determinará.

3.3. As custas da presente acção nesta instância recursiva serão integralmente suportadas pela Recorrente, integralmente vencida (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC), justificando-se a dispensa de ambas as partes no pagamento do remanescente da taxa de justiça no valor superior a € 275.000,00, uma vez que não é digna de censura a actuação processual das partes e que as questões, pese embora não sejam qualificáveis como “de manifesta simplicidade”, foram quase integralmente decididas por transcrição de julgamento anteriormente proferido por este Supremo Tribunal Administrativo (artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais).

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, ficando ambas as partes dispensadas de pagamento do remanescente da taxa de justiça em valor superior a € 275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de Julho de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Catarina Almeida e Sousa - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.