Quem foi o relator do acórdão 1483/09.9BELRS?

O relator foi Anabela Russo, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1483/09.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 17 de outubro de 2019.

1483/09.9BELRS

Sumário

I - Nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura. II - Deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no preceito identificado em I, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas apenas que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de ser improvável a correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula. III - Se os indícios recolhidos, individual ou conjugadamente considerados, não inculcam no julgador a convicção de improbabilidade da correspondência referida em II e o contribuinte demonstra a efectiva materialidade das operações, há que concluir pela falta de fundamentação substancial das liquidações e, em conformidade, que determinar a sua anulação (artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária).

Texto

Acórdão I – Relatório A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou integralmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “C... & J..., Lda.” contra os actos de liquidação adicional de IVA do segundo e terceiro trimestres do ano de 2004, e respectivos juros compensatórios, tudo no montante global de €70.977.83, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional. Tendo alegado, conclui com a formulação das seguintes conclusões: «I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que os indícios que a AT recolheu eram parcos para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante e que, em prova testemunhal, as testemunhas foram credíveis e com conhecimento de causa, sendo encarregados de obra, pelo que sendo os indícios parcos a AT não logrou provar que as operações não eram verdadeiras. II- Está em causa facturas desconsideradas no âmbito de uma inspecção à impugnante porque foi conotada como receptora de facturação falsa. III - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se a AT recolheu indícios fortes que comprovam que as operações não correspondem à realidade e como tal o IVA deduzido é ilegal. O Tribunal a quo considerou que os indícios eram fracos, mas não atendeu eu junto do relatório de inspecção, doravante RIT, da impugnante foram apensos os RIT da sociedade G... e da sociedade U... que corroboram os indícios recolhidos pela AT bem como refutam o alegado pela impugnante quando refere que a AT não procedeu às inspecções às sociedades supra mencionadas. IV - Em síntese, no RIT ao ser efectuado a análise dos extractos da conta corrente e aos documentos de suporte dos fornecedores, foram detectadas irregularidades, tais como: ao ser pedido aos gerentes da impugnante a cópia dos cheques de pagamento aos fornecedores, frente e verso, aquela autorizou que a AT solicitasse às entidades bancárias (B..., M..., B... e B…) os mesmos. Pela análise à G... os pagamentos foram efectuados por cheque e depositados na conta pessoal do gerente da impugnante, J..., do B... com o n°0-224182…. Quanto à U..., foi efectuado um pagamento por chegue que foi depositado na conta pessoal do sócio da impugnante, A..., do B... com o n°00044…. V - Por outro lado, da análise aos contratos de subempreitada constatou-se que as obras foram efectuadas pelo quadro de pessoal que se encontra ao serviço da impugnante visto que o valor do Custo com o pessoal contabilizado é relevante no montante dos custos totais. VI - Além dos dois indícios supra mencionados acresce que, quanto à sociedade G... foi inspeccionada aos exercícios de 2003 e 2004, não tendo sido possível contactar gerentes ou funcionários. O sócio B... respondeu ao fax tendo declarado que não era gerentes desde 17/04/2001, o que foi confirmado pela certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa. A G... não apresentou elementos contabilísticos mas, das facturas emitidas pela impugnante, em 2004, constata-se que o montante sem IVA foi de €267.854,73 e o valor do IVA foi de €50.892,40. Porém, a maioria dos cheques foram depositados na conta pessoal de J..., conta do B... com o n°0-2418…. Os outros cheques foram depositados na conta de B..., do B... com o n°1-3303…e, em duas contas não identificadas. VII - Com respeito à U..., foi inspeccionada em 2003 e 2004, não tendo sido possível contactar nem gerente nem funcionário. Foi notificada apara apresentar os elementos contabilísticos mas não o fez, apesar de terem sido emitidas facturas pela impugnante em 2004, as quais declararam como valor sem IVA o montante de €46.236,99 a eu corresponde o IVA de €8.785,02. Contudo, constatou-se um cheque depositado na conta de A..., com o n°00044270995 e os restantes noutras contas não identificadas. VIII- Pelos motivos expostos foi mencionado no RIT que a impugnante tinha contabilizado facturas que, dada a sua natureza e modo de pagamento, nomeadamente o destinatário dos cheques, pressupõem que os subcontratos têm fortes indícios de corresponderem a prestações de serviços simuladas, não retratando a realidade da actividade, corrigindo-se o IVA dedutível, deduzindo indevidamente pela impugnante nas declarações periódicas, o que constitui infracção nos termos do art°20°, n°1 conjugado com o art°19°, n°3, ambos do CIVA. IX - Em sede de resposta ao direito de audição, no RIT mencionou-se que "Em 2004 o Sujeito Passivo exerceu a actividade pelo que se considera que realizou as obras adjudicadas, sendo os trabalhos de cofragem realizados pelos trabalhadores próprios e por empresas subempreitadas contratadas para o efeito. O Sujeito Passivo ao ter conhecimento da insuficiência de liquidez da empresa subempreiteira "G.... LDA", para proceder ao pagamento dos seus trabalhadores deveria ter alterado as condições de pagamento e emitido os cheques na data em que efectuava os pagamentos em numerário, não havendo justificação para o procedimento adoptado, ou seja, primeiro o pagamento em numerário, depois o mesmo pagamento em cheque da empresa e finalmente o endosso do cheque da empresa para a conta pessoal do sócio. Relativamente à empresa subempreiteira "G..., LDA", o Sujeito Passivo anexou, ao Direito de Audição, 20 Declarações emitidas pela referida sociedade, em original, com data de 2004, justificando, assim, o motivo do endosso dos cheques, emitidos pela empresa "C... & J..., LDA", para pagamento à "G..., LDA", e endossados, por esta, ao sócio da "C... & J..., LDA", o Sr. J…. Analisando o descrito nas Declarações de quitação, verifica-se que foram emitidas, com data de 2004, pela "G..., LDA" representada pelo sócio -gerente Sr. A… D/a/o, que assinou as referidas Declarações. Estas Declarações não podem ser consideradas emitidas, com data de 2004, referindo que a empresa "G..., LDA" era representada pelo sócio gerente Sr. A... e em procedimento inspectivo, à sociedade "G..., LDA" (Ols 2006… de 27-10-2006), foi apurado que o Sr A...cessou as suas funções de gerência em 17/04/2001, conforme certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, portanto, em 2004 não podia representar a sociedade. Relativamente à emissão de cheques, pelo sócio SR. A…, para pagamentos da empresa "U... CONFRAGEM. LDA", afim de evitar que os trabalhadores parassem de laborar, não se compreende a necessidade desta operação, atendendo à falta de elementos disponíveis aquando de uma acção inspectiva ao contribuinte em causa, apontando-se para a não existência de capacidade instalada, designadamente mão de obra, materiais e gastos gerais de produção, concluindo-se que nunca existiu uma estrutura produtiva associada que produzisse os trabalhos descritos nas facturas ou que os mesmos tivessem sido efectivamente realizados. Desta forma, os factos descritos relativamente às empresas "G..., LDA" e "U...CONFRAGEM,LDA", demonstram que as mesmas não têm estrutura operacional capaz de prestar aqueles serviços, o que, conjugado com o facto dos meios de pagamento utilizados acabarem por serem depositados nas contas pessoais dos sócios gerentes, levam à conclusão que estamos em presença de operações simuladas, em que o IVA não é dedutível e os custos contabilizados não correspondem à realidade da actividade, não estando, por isso, comprovado que sejam necessários à obtenção dos proveitos, por se tratarem de operações materialmente inexistentes. " (bold e sublinhado nosso) - vide RIT fls. 20 e 21 X - A fim de corroborar o RIT da impugnante bem como de refutar as afirmações da mesma quando alega que nem a G... nem a U... foram inspeccionadas, foram juntos os dois RIT das sociedades supra mencionadas que, em síntese, mencionam que, quanto à G... não foi possível o contacto com nenhum representante ou funcionário do sujeito passivo, uma vez que a mesma respeita a uma casa de habitação e os actuais ocupantes desconheciam o paradeiro e a própria existência da sociedade. A sociedade G... tem como sócios B...e A...e o sócio B...remeteu um fax dirigido a estes serviços a indicar que deixou de exercer o cargo de gerente de 2001/04/17 e deixou de ser sócio da firma em 2003/04/08, tendo sido entregue a documentação aos novos sócios e gerentes da G.... O A..., não respondeu à notificação efectuada. Pela consulta à certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, verificou-se que os sócios B...e A...cessaram as suas funções de gerência em 17/04/2001 e as suas quotas em 15/10/2004. O novo gerente, K... e A… foram nomeados em 15/04/2001. Em 15/10/2014 houve a cessação das quotas de B...e A..., tendo sido nomeado gerente B…. (bold e sublinhado nosso) XI - Quanto ao RIT da U..., foi mencionado que na sede não estava ninguém e o sócio é U..., sendo estrangeiro segundo informação do SEF e detentor de autorização de residência n°30…, válida até 25/07/2012, com morada na Rua T…, Odivelas, mas nesta morada não foi possível encontrar ninguém. Contactada a TOC, M…, esta declarou que não exercia as funções de TOC para a sociedade desde 2002, altura em que o sócio se ausentou para o estrangeiro, (bold e sublinhado nosso) XII- Nos termos expostos, A.. deixou de ser gerente da G..., em 17/04/2001, não tendo legitimidade para levantar e endossar os cheques para a impugnante. E, das 20 declarações assinadas por ele, entre 02/02/2004 e 02/07/2004, às quais se referem os Doc 1 a 20 entregues pela impugnante, também não a tinha. XIII - Em sede de alegações a Fazenda referiu que as testemunhas desconheciam quem é que pagava aos trabalhadores das sociedades, excepto em dois casos, ambos no Algarve, um com a senhora da cantina que não servia as refeições e outro porque os trabalhadores se recusaram a laborar por falta de pagamento, em que a testemunha C…, declarou que tinha ligado para o Sr. C… que resolveu o problema, emitindo um cheque para a senhora da cantina, desconhecendo como ficou com o pessoal, mas pensa que tivesse sido pago. XIV - Contudo, em sede testemunhal apesar das testemunhas mencionarem que os trabalhadores eram da G... ou da U..., que, tal como temos vindo a aludir não o poderiam ser, o certo é que era a impugnante quem lhes pagava como se fossem seus trabalhadores, levando a custos esse montante, pelo que a G... ou U... ao emitir a factura para a impugnante e, esta por sua vez, emitir um cheque quer para a G... quer para a U..., que seria endossado por estas e depositado nas contas dos sócios da impugnante, só comprova que os trabalhadores eram da impugnante e não das outras sociedades, pelo que a impugnante, na prática estaria a receber uma factura, onde poderia deduzir o IVA, que não passava de uma ficção com o objectivo de deduzir o IVA e os custos, pois os trabalhos efectuados foram pela própria impugnante não por aquelas empresas. XV - A Fazenda não questiona que os trabalhos não foram feitos, o que questiona é se foram realizados por aquelas empresas ou pela própria impugnante que poderia contratar pessoal. XVI - A impugnante não provou a operação como devia, pois dos cheques emitidos o que se traduz é que o foram pela impugnante para as sociedades supra mencionadas e endossados por quem titulava as contas bancárias das sociedades supra para as contas dos gerentes da impugnante, ou seja, o movimento bancário era sair da conta da impugnante para as sociedades que endossavam o cheque para as contas dos gerentes da impugnante, isto é, saia da sociedade e tomava a entrar não na sociedade, mas nas contas dos gerentes da impugnante. XVII - Assim sendo, porque razão a impugnante emitia os cheques ao invés de fazer acertos ou compensações na conta corrente com as subempreiteiras. XVIII - Outra questão é saber se os cheques emitidos pela impugnante são só para pagamento dos salários dos trabalhadores das subempreiteiras, então e pela prestação de serviço? As subempreiteiras não tiveram qualquer ganho? XIX- Ora, da prova testemunhal quanto a pagamentos, as testemunhas mencionaram que eram pagos por transferência bancária, desconhecendo o modo de pagamentos dos outros. XX - Contudo, também não ficou provado que pelo facto da impugnante ter pago àqueles trabalhadores e por uma questão de não ter liquidez, quem suportou o encargo foram os sócios, daí o endosso dos cheques para os gerentes da impugnante. XXI - Quer dizer, não houve a circularização dos cheques emitidos pelos sócios para fazer face a despesas da impugnante e, nessa medida, o seu retorno, a fim de comprovar a operação, prova que competia à impugnante e que não foi feita. XXII- Por último, da prova testemunhal e dos elementos juntos aos autos, designadamente os cheques, pode-se concluir que a impugnante não provou que os cheques depositados nas contas bancárias dos gerentes, provindos da impugnante e endossados pelas sociedades supra mencionadas, era para fazer pagamentos, adiantados pelos gerentes da impugnante aos trabalhadores das sociedades supra, uma vez que resulta da prova testemunhal o contrário e, a ser assim, não ficou provado a efectiva realização da prestação de serviços e não ficou provado que aqueles custos foram indispensáveis para a realização das operações, pelo que o IVA foi indevidamente deduzido, por as operações se consubstanciaram em operações simuladas. XXIII- Porém, ter-se-á de atender ao facto de os pagamentos terem sido em numerário, conforme a impugnante alega e quanto a este tipo de pagamento, associado a que as sociedades supra não tinham uma estrutura empresarial, não tinham trabalhadores, os gerentes mencionados já não o eram, não entregavam declarações e, os cheques emitidos pela impugnante eram depositados e endossados pelas sociedades para voltarem a entrar nas contas não da impugnante mas nas dos seus gerentes sugere a simulação das operações. XXIV - A este respeito, o Ac. Do TCAS que no seu sumário consagra que "1. De acordo com o disposto no art°19°, n°2 do CIVA só confere direito a dedução o imposto mencionado factura ou documento equivalente, sendo porém necessário, para além disso, que o serviço tenha sido prestado ou o bem transmitido. 2. Se a recorrente, apesar de a factura titulando a prestação de serviço se encontrar na forma legal, não consegue com documentos da sua contabilidade provar o pagamento da totalidade da factura, demonstrando apenas ter emitido ao fornecedor cheques de valor exactamente idêntico ao do IVA, há razões para suspeitar da veracidade da prestação de serviço, pelo que não deve ser aceite a dedução do imposto mencionado na referida factura." E, "(...) Com efeito, não chega dizer que as facturas estão emitidas de acordo com o artigo 35° do CIVA, que as operações foram correctamente inscritas como custos, que é dedutível o IVA e que não é da responsabilidade da ITE, nem retira a natureza de custo o pagamento as respectivas facturas, o ulterior incumprimento de obrigações fiscais por parte de tais contribuintes ou de outros fornecedores, tem que se provar que assim acontece. Ora, face ao meio de pagamento alegado pela impugnante e à situação tributária do alegado fornecedor, entendo que, salvo o devido respeito por opinião contrária, caberia à impugnante trazer provas para o processo de que, efectivamente, os serviços foram prestados e não as trouxe. Assim, face à ausência de prova por parte da impugnante no que respeita à efectividade de pagamentos no que respeita à quatro facturas de 1992 ou, quanto à efectividade de realização, física, dos serviços nelas debitados, todos os indícios, bem fortes, são no sentido de que as facturas em causa são fictícias, para se conseguirem custos para a sociedade impugnante, sendo fictícias, a dedução do imposto é ilegal." E, quanto à prova testemunhal estipulou que "(...) Na verdade, a prova testemunhal é insuficiente para provar os pagamentos, sendo certo que a recorrente deveria efectuar essa prova com documentos da sua contabilidade. É certo que em processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova (art°50° do CPPT e 72° da LGT). Porém, nada impede que o julgador, usando o princípio da livre apreciação da prova possa não aceitar como válida e convincente a prova efectuada por determinados meios. É o caso dos autos. Se a recorrente possui contabilidade organizada, fácil seria a prova dos pagamentos em causa com os respectivos suportes contabilísticos. Porém, dos documentos apresentados são insuficientes para tal prova já que, por um lado, os cheques que diz terem servido de pagamento nem sequer se prova terem sido todos descontados pelo pretenso fornecedor do serviço (V. alínea N) do probatório)." - vide Ac. do TCAS de 20/03/2007, proferido no proc. n°00696/05. XXV - Ora, quanto a este aspecto, a impugnante emitiu os cheques que não foram levantados pelo subempreiteiro, uma vez que os endossou para as contas dos gerentes da impugnante, pelo que, todos os elementos e indícios recolhidos pela AT são bem fortes para desconsiderarem as operações, não esquecendo que a impugnante corrobora a tese da AT, uma vez que quem pagava aos trabalhadores era a impugnante, pelo que o IVA deduzido é ilegal. E, sendo os indícios fortes é quanto basta para que a presunção de veracidade nos termos do art°75° da LGT cessa. XXVI- A este respeito o Ac. do STA de 24/04/2002 que consagra que "prova provada de que por detrás dos documentos está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundado para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles "fundados indícios." - vide Ac. do STA de 24/04/2002, proferido no rec. n°102/02. XXVII - Assim, cabe à AT o ónus de provar que estão verificados os pressupostos que legitimam a sua actuação, nos termos do art°19° do CIVA, designadamente enunciar e provar a existência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas facturas assim desconsideradas não se efectuaram. E, ao impugnante cabe provar que os custos são reais, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, e que conferem, por isso, o direito à dedução do IVA, nos termos do art°19° do CIVA. - vide Ac. do TCAN de 17/12/2004, proferido no proc. nº212/04. XXVIII - Por fim, na douta sentença é mencionado que "(...) a AT não põe em causa a existência de pagamentos em numerário, como resulta, designadamente, do ponto 2 da análise do alegado pela impugnante em sede de direito de audição, referindo apenas que a impugnante devia ter alterado as condições de pagamento, "não havendo justificação para o procedimento adoptado, ou seja, primeiro o pagamento em numerário, depois o mesmo em pagamento em cheque da empresa e finalmente o endosso do cheque...", o que consubstancia uma afirmação opinativa, que não põe em causa a realidade subjacente." XXIX - Com o devido respeito pelo douto Tribunal a quo, mas a Fazenda não concorda, porquanto a justificação da facturação falsa é precisamente neste ponto, quando se alude ao pagamento em numerário aos trabalhadores das sociedades G... e U... pela impugnante, depois a emissão do cheque pela impugnante para aquelas sociedades e, por fim, o endosso dos cheques para as contas dos gerentes da impugnante. Ora, é este o circuito das operações tidas como facturação falsa em que, para dar credibilidade à situação, o pagamento é feito ou em numerário ou em cheque, sendo que se é em cheque este sai da impugnante entra no fornecedor para entrar de novo na impugnante, o que enuncia não existir qualquer transacção, não há operação. E, foi por esta realidade que as facturas foram desconsideradas. XXX - Na verdade, afirmar como se afirmou que era uma afirmação opinativa que não punha em causa a realidade subjacente, salvo o devido respeito a Fazenda não concorda, pois é nesse ponto que se resume a facturação falsa, que todos os elementos recolhidos se congregam e emergem para se poder afirmar que as facturas são falsas por não corresponderem à realidade e, tanto assim foi que a impugnante era quem pagava aos funcionários daquelas sociedades. XXXI - Neste desiderato, deve a douta sentença ser revogado por outra, por erro de julgamento pois dos factos provados e não provados bem como das provas juntas aos autos quer da Fazenda quer da impugnante não se retira que os indícios da Fazenda são parcos e como tal não são suficientes para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante, uma vez que dos mesmos resulta precisamente o contrário, devendo a douta sentença do Tribunal a quo ser substituída por outra. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA» A Recorrida, notificada da admissão do recurso interposto, aprsentou contra-alegações, pugnando pela sua improcedênci, com base no seguinte quadro conclusivo: «A. O recurso interposto pela Fazenda Pública no âmbito dos presentes autos, é baseado na defesa do que ficou dito no Relatório de Inspecção Tributária, numa atitude completamente autista no que se refere à verdade dos acontecimentos. B. A Recorrente apesar da prova inequívoca que foi feita em sede de audiência de discussão e julgamento, quanto aos serviços prestados pelas sociedades G... e U... à Recorrida, continua a defender que tais serviços não foram prestados por tais sociedades. C. Não explica, nem tão pouco demonstra como é que os trabalhadores em obra não eram das sociedades G.... e U.... D. Não demonstra, pois essa demonstração é impossível, uma vez que foi feita prova totalmente inequívoca de que existiram trabalhadores de tais empresas nas obras da Recorrida - factos provados nº 4 a 7. E. E como é bem referido na sentença recorrida, "no tocante aos factos 2) a 7), a convicção do tribunal fundou-se nos depoimentos das testemunhas S... e C..., ambos à época encarregados de obra da impugnante, cujos depoimentos se revelaram claros, coerentes, convincentes e com conhecimento direto dos factos e cuja função passava, desde logo pela aferição das necessidades de mão-de-obra, nas obras que fossem da sua responsabilidade. Ambos confirmaram que, aferidas tais necessidades, tal era comunicado aos responsáveis da impugnante, para que estes procedessem á contratação de subempreiteiros, uma vez que a mão-de-obra da sociedade não era suficiente para o desempenho dos trabalhos. De entre os subempreiteiros em causa, as testemunhas afirmaram convictamente terem trabalhado em diversas obras da impugnante (em Lisboa, Oeiras, Algarve) trabalhadores das sociedades G... e U... Cofragem. Demonstraram perfeito conhecimento do procedimento tendente à gestão desse pessoal na obra, designadamente aferir se os trabalhadores eram ou não capazes para o exercício das funções, gerindo-os entre obras, consoante as necessidades, tendo inclusivamente falado nos dados de inscrição dos trabalhadores, para efeitos de autorização de entrada nas obras, dos quais constava a indicação de pertenceram a tais sociedades". F. A Recorrente tenta agora fazer crer ao tribunal ad quem, que a prova produzida em audiência demonstrou precisamente que "era a impugnante quem lhes pagava como se fossem seus trabalhadores" -conclusão XIV da petição de recurso da Recorrente, sendo que não invoca qualquer prova documental ou testemunhal, demonstrativa de tal alegação. G. Tal prova não existe, nem pode existir por tal alegação ser falsa. H. É a própria Recorrente que refere que "A Fazenda não questiona que os trabalhos não foram feitos" - conclusão XV da petição de recurso. I. Os serviços foram prestados por aqueles subempreiteiros, tendo tais serviços sido devidamente facturados e pagos. J. Resultou da prova testemunhal que os trabalhadores das subempreiteiras muitas vezes reclamavam de falta de pagamento, ameaçando parar as obras (sendo que algumas vezes concretizaram essa paragem). K. Os encarregados de obra da Impugnante, confrontados com tais factos, comunicavam a situação à Impugnante (na pessoa dos seus gerentes –A… e J…) que resolvia a mesma rapidamente. L. Não tinham os gerentes da Recorrida como resolver tal situação, se não fosse com adiantamentos para pagamento aos trabalhadores das subempreiteiras, sob pena de as suas obras pararem e, consequentemente, incumprirem os prazos estabelecidos com os seus clientes. M. A empresa recorrida nem sempre tinha disponíveis os meios financeiros para fazer face aos pedidos dos subempreiteiros, sendo a política da empresa que os pagamentos por si efectuados fossem feitos por cheque ou transferência bancária e nem sempre a conta bancária, por vezes a descoberto, permitia efectuar aqueles e, porventura, outros pagamentos. N. Foram os sócios gerentes que procederam, em nome da Recorrida, àqueles pagamentos, usando meios financeiros próprios das suas contas particulares, para que as situações, pudessem ser resolvidas. O. Se assim não for, os subempreiteiros não realizam os trabalhos em curso, ficando, como já se disse, a Impugnante com maiores problemas face ao incumprimento de prazos com os donos das obras. P. Foi por esse motivo que o sócio gerente, A…, passou da sua conta particular alguns cheques à sociedade U...COFRAGEM, LDA - uma das empresas postas em causa no RIT (cf. doc 3 e 4 juntos com a Petição de Impugnação). Q. Porém, os Inspectores Tributários não fizeram qualquer referência a esse facto, até porque qualquer referência a este relevante facto, alterava a sua linha de raciocínio e obstaculizaria as conclusões a que chegaram. R. Os cheques passados às empresas subempreiteiras que vieram a ser creditados nas contas particulares dos sócios, resultou tão-somente da prática de pagamentos que se referenciaram e provaram. S. Quando a Impugnante estava em condições de pagar as facturas, designadamente por ter recebido dos seus clientes, era emitido o respectivo cheque á ordem da empresa subempreiteira que o endossava ao sócio da Impugnante que tinha efectuado o pagamento. T. Foram estas as razões (que ficaram demonstradas com toda a prova produzida) da existência de cheques da empresa creditados na conta dos sócios gerentes, as quais os Senhores Inspectores Tributários preferiram não considerar. U. A prática utilizada peia empresa recorrida não é desconhecida da AT e esta bem sabe que é utilizada para fazer face às dificuldade de tesouraria, arrisca-se até a dizer que é situação pública e notória da vida das empresas, mas a AT preferiu comportar-se como se tal assunto não lhe dissesse respeito, fingindo não o conhecer. V. O recurso interposto visa a defesa cega do que ficou dito no Relatório de Inspecção Tributária que serviu de base à liquidação do imposto em causa, com absoluta desconsideração da verdade factual ocorrida que ficou plenamente provada nos presentes autos. W. Não padecendo a sentença recorrida de qualquer vício ou erro de julgamento, deve o presente Recurso ser considerado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida. Nestes termos e nos demais de Direito requer a V. Exa. que as presentes alegações sejam admitidas e dadas como provadas, considerando improcedente o Recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo assim a decisão do Tribunal a quo». A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu douto parecer, aí se tendo pronunciado no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, o que se faz submetendo os autos à conferência. II – Objecto do recurso Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso. Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) esse objecto, assim delimitado, pode, expressa ou tacitamente, ser restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso. Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo. Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa desde logo salientar que não é claro que a sentença recorrida se encontre eficazmente impugnada. Na verdade, uma leitura atenta da sentença recorrida permite concluir que foram dois os fundamentos em que se alicerçou o julgado. Por um lado, a insuficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, isto é, o julgamento de que estes não eram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade de que beneficiava a Impugnante nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT). Por outro lado, na sentença conclui-se igualmente que a Impugnante/Recorrida tinha feito prova da efectividade material das operações tituladas nas facturas. Nas suas alegações e conclusões de recurso, a Recorrente parece reduzir o fundamento do julgado exclusivamente à questão dos indícios, centrando neste o ataque directo que dirige à sentença, sendo mesmo por referência a ele que delimita o objecto do recurso [“I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que os indícios que a AT recolheu eram parcos para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante (…) pelo que sendo os indícios parcos a AT não logrou provar que as operações não eram verdadeiras.», pelo que “Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se a AT recolheu indícios fortes que comprovam que as operações não correspondem à realidade e como tal o IVA deduzido é ilegal.” (vide, conclusões I a III). Contribui ainda, de forma preponderante, para esta nossa interpretação, o facto de na última das conclusões enunciadas (conclusão XXXI) a Recorrente ter pedido a revogação da sentença por “por erro de julgamento pois dos factos provados e não provados bem como das provas juntas aos autos quer da Fazenda quer da impugnante não se retira que os indícios da Fazenda são parcos e como tal não são suficientes para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante, uma vez que dos mesmos resulta precisamente o contrário, devendo a douta sentença do Tribunal a quo ser substituída por outra.”. Todavia, após ter discursado longamente sobre os mencionados indícios e defender a sua suficiência para os efeitos preconizados, a Recorrente, especialmente a partir das conclusões XVI, embora persistindo em afirmações relativas à existência de fundados indícios, aduz alegações em que são feitas alusões à prova produzida e às ilações que dela extrai, bem como a conclusões de facto e de direito extraídas pelo Tribunal a quo. Ora, independentemente do maior ou menor rigor técnico que as conclusões evidenciem, é possível ainda configurar como tendo sido intenção da Recorrente impugnar os factos apurados e o julgamento de direito que, com base neles, foi efectuado, incluindo no que respeita à efectividade material das operações, pelo que, como este Tribunal Central já por diversas vezes afirmou, é nesta perspectiva mais ampla que, em regra, o recurso deve ser enfrentado. Quanto ao erro de julgamento de facto, na parte relativa à impugnação dos factos incluídos no probatório, isto é, quanto ao (pretenso) erro do julgamento de facto, não pode, porém, este Tribunal admiti-lo. Efectivamente, como está bem de ver, a Recorrente - a ter sido essa a sua intenção - não cumpriu minimamente as exigências formais consagradas no artigo 640.º do Código de Processo Civil, ou seja, não indicou que factos concretos deviam ter sido dado como apurados e não o foram ou o contrário, o sentido em que esses eventuais factos deviam ser fixados ou com base em que documentos ou depoimentos concretos (incluindo a identificação ou transcrição das partes dos depoimentos relevantes) o probatório devia ser alterado. E, nessa medida, insiste-se, a ter sido sua intenção impugnar a factualidade apurada, a mesma, pelas razões de facto e de direito adiantadas, está votada ao fracasso, impondo-se a sua imediata rejeição. É, assim, dever deste Tribunal de recurso, proceder à apreciação das demais questões que equacionamos como sendo as questões suscitadas em recurso, ou seja, é nosso dever decidir se, como defende a Recorrente, a Meritíssima Juíza a quo errou ao julgar que os indícios eram insuficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida e ao julgar que esta fez prova da efectividade material das operações. III - Fundamentação de facto 3.1. A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz: 1) A impugnante tinha por objecto principal a execução e montagem de cofragens na área da construção civil (cfr. fls. 131, do processo administrativo). 2) Em 2004, a impugnante teve ao seu serviço algumas dezenas de trabalhadores. 3) Os trabalhadores mencionados em 2) não eram suficientes para a realização dos trabalhos em obras a cargo da impugnante. 4) Na sequência do mencionado em 3), a impugnante recorria a prestadores de serviços externos para desempenho de algumas tarefas (facto não controvertido – cfr. art.º76º, da informação para que remete a contestação, e ponto 1 da análise do direito de audição em sede de RIT). 5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), a impugnante recorria a subempreiteiros, designadamente para realização de trabalhos de cofragem. 6) De entre os subempreiteiros mencionados em 5), a impugnante recorreu, em 2004, aos serviços das sociedades G... – Empresa de Construção Civil e Obras Públicas, Lda (doravante G...) e U... Confragem Construção Civil Unipessoal, Lda (doravante U... Confragem), em diversas obras. 7) Na sequência do mencionado em 6), exerceram atividade em obras da impugnante trabalhadores, identificados perante a impugnante como sendo técnicos das sociedades referidas em 6), designadamente carpinteiros, serventes e armadores de ferro. 8) Alguns dos trabalhadores mencionados em 7) queixavam-se de atrasos no recebimento dos respetivos salários, incluindo uma trabalhadora da cantina, cujo pagamento foi feito diretamente pelo representante da impugnante (cfr. fls. 91 e 92, dos autos, e fls. 282 e 283, do processo administrativo). 9) Foram emitidas, pela sociedade G..., em 2004, em nome da impugnante, as seguintes faturas: [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] (cfr. fls. 40, dos autos, e fls. 135, do processo administrativo). 10) Foram emitidas, pela sociedade U... Confragem, em 2004, em nome da impugnante, as seguintes faturas: [[IMG:3]] [[IMG:4]] [[IMG:5]] (cfr. fls. 42, dos autos, e fls. 137, do processo administrativo). 11) Foram emitidos cheques, em 2004, de conta bancária da impugnante, à ordem da sociedade mencionada em 9) e depositados em contas da titularidade de gerentes da impugnante (cfr. fls. 58 a 61, dos autos, e fls. 153 a 156, do processo administrativo, aceite pela impugnante). 12) Foram registados movimentos, na contabilidade da impugnante, relativos às faturas mencionadas em 10), refletindo registos de pagamento em caixa e cheques (cfr. fls. 62, dos autos, e fls. 157, do processo administrativo). 13) Foi emitido cheque, de conta bancária da impugnante, à ordem de A..., gerente da impugnante, datado de 29.03.2004, no valor de 24.108,51 Eur. (cfr. fls. 123 e 158, do processo administrativo, não controvertido). 14) Foram emitidas declarações, datadas de fevereiro, março, abril, junho e julho de 2004, nas quais foi aposta a assinatura “A…”, nas quais consta que, na qualidade de sócio-gerente da sociedade G..., recebeu dinheiro para pagamento de trabalhos realizados na qualidade de subempreiteira da impugnante, em várias obras nelas identificadas e relativas às faturas mencionadas em 9) (cfr. fls. 71 a 90, dos autos, e fls. 262 a 281, do processo administrativo). 15) Foram emitidos cheques, de conta bancária de A… e R…, gerentes da impugnante, em fevereiro e março de 2004, à ordem de U... Confragem, nos valores, respetivamente, de 14.677,99 Eur. e 22.656,61 Eur. (cfr. fls. 94 e 96, dos autos, e fls. 123, 285 e 287, do processo administrativo). 16) A sociedade G... foi objeto de ação inspetiva, aos exercícios de 2003 e 2004, no âmbito da qual se apurou que a referida sociedade apresentou declarações em sede de IRC e IVA até 2005 e 2006, respetivamente, que na Certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa foi registada a cessação das funções de gerência de B...e A… com data de 17.04.2001 e cessão das respetivas quotas em 15.10.2004 e se referiu não se ter conseguido ter acesso aos elementos contabilísticos da mencionada sociedade (cfr. fls. 164 a 215, do processo administrativo). 17) A sociedade U... Confragem foi objeto de ação inspetiva, ao exercício de 2004, no âmbito da qual se apurou que a referida sociedade tinha declarações de IVA em falta e se referiu não se ter conseguido ter acesso aos elementos contabilísticos da mencionada sociedade (cfr. fls. 216 a 254, do processo administrativo). 18) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200801573, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 31, dos autos, e fls. 125, do processo administrativo). 19) Da ação inspetiva referida em 18) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 10.03.2009, no qual foram efetuadas correções meramente aritméticas de IVA, com apuramento de imposto em falta no valor de 59.677,42 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte: “… "Texto integral no original; imagem" [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] "Texto integral no original; imagem" [[IMG:9]] [[IMG:10]] "Texto integral no original; imagem" [[IMG:11]] [[IMG:12]] "Texto integral no original; imagem" [[IMG:13]] "Texto integral no original; imagem" [[IMG:14]] (…) [[IMG:15]] "Texto integral no original; imagem" [[IMG:16]] (…) [[IMG:17]] (…) "Texto integral no original; imagem" [[IMG:18]] "Texto integral no original; imagem" [[IMG:19]] …” (cfr. documentos juntos de fls. 31 a 52, dos autos, e fls. 126 a 147, do processo administrativo). 20) Na sequência do RIT mencionado em 19) foram emitidas, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações: a. Adicional de IVA n.º0905…, relativa ao período 0403T, no valor de 39.934,04 Eur.; b. De juros compensatórios, relativa à liquidação mencionada em 20.a), n.º0905…, no valor de 7.693,59 Eur.; c. Adicional de IVA n.º0905...., relativa ao período 0406T, no valor de 19.743,38 Eur.; d. De juros compensatórios, relativa à liquidação mencionada em 20.c), n.º0905…, no valor de 3.606,82 Eur. (cfr. fls. 24 a 27, dos autos, e fls. 118 a 121, do processo administrativo). 3.2. Mais ficou exarado na sentença recorrida a título de “DOS FACTOS NÃO PROVADOS” que «Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.» 3.3. Consignou-se ainda na mesma sentença, sob a epígrafe “MOTIVAÇÃO DA MATÉIA DE FACTO”, que «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos, bem como na posição assumida pelas partes. No tocante aos factos 2) a 7), a convicção do tribunal fundou-se nos depoimentos das testemunhas S... e C..., ambos, à época, encarregados de obra da impugnante, cujos depoimentos se revelaram claros, coerentes, convincentes e com conhecimento direto dos fatos e cuja função passava, desde logo, pela aferição das necessidades de mão-de-obra, nas obras que fossem da sua responsabilidade. Ambos confirmaram que, aferidas tais necessidades, tal era comunicado aos responsáveis da impugnante, para que estes procedessem à contratação de subempreiteiros, uma vez que a mão-de-obra da sociedade não era suficiente para o desempenho dos trabalhos. De entre os subempreiteiros em causa, as testemunhas afirmaram convictamente terem trabalhado em diversas obras da impugnante (em Lisboa, Oeiras, Algarve) trabalhadores das sociedades G... e U... Confragem. Demonstraram perfeito conhecimento do procedimento tendente à gestão desse pessoal na obra, designadamente aferir se os trabalhadores eram ou não capazes para o exercício das funções, gerindo-os entre obras, consoante as necessidades, tendo inclusivamente falado nos dados de inscrição dos trabalhadores, para efeitos de autorização de entrada nas obras, dos quais constava a indicação de pertencerem a tais sociedades. No tocante ao facto 8), para além dos elementos documentais, o mesmo foi confirmado pelas testemunhas S... e C..., com a razão de ciência já mencionada, ambos tendo afirmado que os trabalhadores se queixavam de tais atrasos. A testemunha C... explanou ainda a existência de uma situação numa obra no Algarve, em que os trabalhadores em causa chegaram a parar a laboração, inclusivamente na cantina, tendo, no caso desta, conhecimento que o seu “patrão” pagou à responsável da cantina, e declarando que os demais trabalhadores voltaram posteriormente ao trabalho.» IV – Fundamentação de direito Nos presentes autos as questões colocadas eram as de saber se as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios emitidas pela Administração Fiscal na sequência de uma inspecção realizada à Recorrida relativa ao exercício fiscal de 2004 eram ilegais por titularem verdadeiras operações de prestação de serviços, serem absolutamente insuficientes e infundados os indícios recolhidos ou, assim se não entendendo, por ser evidente a existência de uma dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário. Para a ora Recorrente, os indícios recolhidos e que fundamentavam as liquidações eram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade, indiciando mesmo fortemente, que as obras plasmadas nas facturas, ainda que realizadas, o não tinham sido por recurso a terceiras sociedades e a trabalhadores destas, mas através de empregados da Recorrida e por esta pagos, constituindo as facturas em questão exclusivamente um meio através do qual aquela pretendia obter o reembolso correspondente ao IVA alegadamente pago. Para o Tribunal a quo, não só os indícios recolhidos revelavam ser insuficiente e parcos para abalar a presunção de veracidade de que gozava a contabilidade da Recorrida como esta demonstrara a efectividade material das operações tituladas nas facturas, o que determinava a anulação das liquidações adicionais impugnadas, como ficou decidido. Tendo nós admitido conhecer da sentença recorrida nesta sua dupla fundamentação, importa, agora, que apreciemos, começando por efectuar o quadro legal em que estas nossas decisões se haverão de construir, atentando, em especial, no preceituado nos artigos 75.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (na redacção vigente à data dos factos, tal como as demais infra citadas se outra referência temporal não for especificada) de que emanam os pressupostos de que devemos partir: as declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal; cessa esta presunção e boa- fé se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo. Complementarmente, para o que ora releva, dispõe o artigo 19º nº2 al. a) e nº3 do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que só há direito a dedução do imposto se o mesmo estiver mencionado em facturas ou documentos equivalentes, passados em forma legal e em nome e na posse do sujeito passivo, não sendo admitida a dedução de IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. Dos normativos que ora citamos pode ser desde já extraída uma primeira conclusão: à Administração, sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado que averigúe se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, isto é, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de impedir a dedução do IVA, isto é, de obstar ou corrigir o exercício indevido do direito à dedução do IVA, designadamente, como ocorreu na situação concreta, se tiver detectado indícios de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos ou local) distintos dos aí descritos. Neste quadro legal é hoje entendimento uniforme da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no n.º 3 do artigo 19.º da LGT, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas, sim, tão só, que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de que não há correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula. Os indícios, desde que possam ser qualificados como sérios e objectivos, são, assim suficientes que seja afastada a presunção de veracidade e de boa-fé do contribuinte e dos dados contabilísticos, eventualmente, apresentados e para legitimar a correcção dessa declaração e a subsequente exigência de restituição do IVA indevidamente deduzido. “Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19° do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240° do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. // III- Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução." (1) Por sua vez, e como constitui igualmente jurisprudência pacífica, preenchido aquele circunstancialismo de facto e de direito, passa a caber ao sujeito passivo a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, isto é, que prove que essas operações económicas tal como reveladas pelas facturas correspondem à verdade. Como se constata da leitura da sentença recorrida, foi de um enquadramento semelhante a este que a sentença recorrida partiu, sendo que, importa sublinhar, quanto ao mesmo não tece a Administração Tributária qualquer crítica. Com o que a Administração Tributária se não conforma é quanto à subsunção dos factos apurados pelo Tribunal a quo ao direito eleito na sentença - e relembramos que estes estão estabilizados na sequência da rejeição da impugnação que (se presumiu) lhes foi dirigida - e quanto às conclusões resultantes dessa subsunção de que os indícios por si recolhidos são insuficientes a destruir a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida e de que esta efectuou a prova material das operações. Em bom rigor, este Tribunal de recurso podia aferir de imediato da prova da materialidade das operações uma vez que, independentemente da suficiência ou insuficiência dos índicos recolhidos e da sua qualificação como fundados, sérios e objectivos, a ter sido provada a materialidade ou efectividade das operações sempre a Impugnação Judicial devia ter sido, como foi, julgada procedente. Porém, considerando a tónica tão acentuada do recuso no que respeita aos indícios e à suficiência destes e porque da sua análise detalhada resultará com maior detalhe o contexto em que surgem as liquidações e a materialidade que lhe está subjacente, é por esta que, mesmo assim, se iniciará a nossa apreciação. Nesse sentido, começamos por evidenciar que na sentença recorrida o recorte dos indícios recolhidos, tendo por base o RIT, foi o seguinte: 1) Quanto à sociedade G...: - Foi objecto de fiscalização aos exercícios de 2003 e 2004, não sendo possível estabelecer contacto com nenhum representante ou funcionário; -Um dos sócios respondeu à notificação, informando ter deixado de ser gerente em 2001 e sócio em 2003; o outro não respondeu à notificação efetuada; -Não apresentou os elementos contabilísticos; -Na maioria dos casos os cheques relativos aos pagamentos das facturas feitos pela impugnante foram depositados em conta pessoal do sócio da impugnante, os restantes na conta de B...e outros em contas não identificadas; 2) Quanto à sociedade U... Confragem: -Pelo menos um cheque registado para pagamento das facturas foi depositado na conta pessoal do sócio da impugnante e os restantes em contas não identificadas. Perante estes indícios, o Tribunal a quo entendeu que, da sua apreciação, se tinha que concluir que “o elenco de indícios constantes do RIT (…)é parco, de forma mais evidente quanto à sociedade G...”, sendo, mesmo considerados no seu conjunto, “ténues, para efeitos de abalar a presunção de veracidade”, tanto mais que a Administração Tributária não colocava em causa o circuito de endosso dos cheques aos gerentes da Recorrente, por esta desde o início assumido, nem colocara em causa a factualidade invocada pela Recorrente para o justificar - de que o endosso era a consequência de pagamentos feitos pessoalmente pelos gerentes da impugnante aos trabalhadores das subempreiteiras -, limitando-se a afirmara que não era o procedimento mais correcto. No mais, diz-se na sentença recorrida, nada mais é referido quanto às sociedades, designadamente face a dados (designadamente declarativos) que a própria Administração Tributária dispõe, sendo apenas mencionado, já em sede de resposta ao exercício do direito de audição, de forma conclusiva, que as sociedades não têm estrutura operacional, não se encontrando no RIT explanadas as premissas com base nas quais chegou a tais conclusões. Mais se salienta na sentença recorrida que, no que respeita à sociedade G..., resulta do RIT quanto a esta elaborado, ser, do ponto de vista declarativo, cumpridora. Quanto à sociedade U... Confragem, apenas se refere ser não declarante fiscalmente e não ter disponibilizado elementos contabilísticos, concluindo o Tribunal que também estes indícios e a falta de colaboração das sociedades fornecedoras (terceiros) na acção inspectiva não evidenciam, per si, simulação. Por fim, adianta ainda a sentença recorrida, em ambos os casos se refere que parte dos cheques emitidos à ordem das sociedades em causa foram depositados em contas não identificadas, não se podendo daqui, sem mais, extrair qualquer indício de simulação, sendo certo que a Administração Tributária desconsiderou o IVA relativo a todas as facturas emitidas. Tudo para concluir, que “entende-se, de facto, que a AT, em relação à sociedade G..., não logrou reunir indícios sérios de que as faturas em causa titulavam operações sem correspondência material e mesmo em relação à sociedade U... Confragem tais indícios são parcos, apenas com maior concretização em sede de análise do direito de audição. “. Não cremos que a análise realizada mereça ser complementada e, consequentemente, que a conclusão adiantada deva ser alterada. Diz a Recorrente nas suas alegações e conclusões (vide, em especial, conclusões III a XII) que o Tribunal a quo não atentou nos vários RIT juntos, mas a análise que reproduzimos revela bem que essa alegação não corresponde à verdade, sendo infirmativo do que vimos expondo as várias referências que na análise e julgamento nesta parte são realizadas precisamente aos RIT em questão, a conjugação dos vários elementos deles colhidos e as conclusões que dessa conjugação foram extraídas. Diz a Recorrente que o circuito dos cheques não corresponde a um circuito económico normal (depósitos frequentes nas contas pessoais dos sócios gerentes da Recorrida), que não conseguiu contactar os gerentes das sociedades fornecedoras e que as dificuldades com que se deparou na realização da acção inspectiva às sociedades fornecedoras “apontavam” “para a não existência de capacidade instalada, designadamente mão de obra, materiais e gastos gerais de produção, concluindo-se que nunca existiu uma estrutura produtiva associada que produzisse os trabalhos descritos nas facturas”, concluindo assim, da conjugação destes factos-índice, que as facturas são falsas por absorverem operações materialmente inexistentes (cfr., em especial, conclusões XVI a XXIV). No que respeita ao circuito dos cheques, reafirme-se, a Administração Tributária, em sede de inspecção nunca pôs directamente em causa as justificações adiantadas, tendo-se limitado a adiantar que não era um procedimento normal e, como vimos, posteriormente a convocá-lo como elemento coadjuvante das dificuldades de apuramento da situação das sociedades fornecedoras no sentido de concluir pela “simulação das operações”. Por fim, todos os demais elementos aduzidos em recurso respeitam exclusivamente a factos-índice relativos às empresas fornecedoras e à sua falta de colaboração, os quais, na ausência de uma qualquer conexão com a Impugnante (que inclusive disponibilizou todos os elementos que lhe fora sendo solicitados pela Administração Tributária, incluindo os relativos a elementos e dados bancários a cujo acesso deu imediata autorização) não podem ser negativamente relevados nem erigidos em facto índice de simulação. Aliás, o reconhecimento expresso por parte da Administração Tributaria de realidade das operações materiais (reafirmada em recurso - cfr. ponto XV das conclusões de recurso jurisdicional), embora não seja incompatível, por natureza, com a existência de indícios sérios, credíveis e suficientemente aptos a abalar a credibilidade da contabilidade, é, no mínimo, revelador da fragilidade da tese factual construída a título indiciário pela Administração Tributária. É certo que a Administração Tributária em recurso tenta afastar essa fragilidade ou a menor credibilidade dos índicos recolhidos adiantando que a questão não é se tais prestações de serviço foram realizadas, admitindo que sim, mas se o foram por trabalhadores daquelas terceiras sociedades e pagos por estas, afirmando que os indícios recolhidos demonstram que não, isto é, que quem realizou os trabalhos (prestação de serviços) foram trabalhadores da própria Recorrida, daí a razão de ser de parte dos circuitos económicos detectados. Vimos já que assim não é. Mas, de todo o modo - e avançando já para a segunda resposta colocada em recurso - do probatório resulta que ficou demonstrado, sem qualquer margem para dúvidas, a efectiva realização da prestação de serviços pelas sociedades G... e U.... Na verdade, ficou provado que a Recorrida, que tinha por objecto principal a execução e montagem de cofragens na área da construção civil teve no ano de 2004 ao seu serviço algumas dezenas de trabalhadores, os quais não se mostravam suficientes para a realização de todos os trabalhos que era imperioso realizar em obras a seu cargo (factualidade vertida nos pontos 1., 2. e 3 do ponto III supra). Mais ficou provado que, por força dessa insuficiência ou incapacidade de resposta dos seus trabalhadores, a Recorrida recorria a prestadores de serviços externos para desempenho de algumas tarefas, subempreiteiros, designadamente para realização de trabalhos de cofragem, entre os quais, aos serviços das sociedades G... e U..., o que fez em diversas obras, incluindo as identificadas nas facturas desconsideradas em sede inspectiva (cfr., em especial, factualidade vertida nos pontos 4. a 6. e 9. a 16., do ponto III supra), sendo os serviços aí prestados desenvolvidos por trabalhadores que se apresentavam como empregados daquelas sociedades, designadamente carpinteiros, serventes e armadores de ferro. Por fim, ficou ainda provado que alguns desses trabalhadores se queixavam de atrasos no recebimento dos respectivos salários, situações em que os pagamentos eram feitos directamente pelo representante da Recorrida (factualidade vertida no ponto 7. , do ponto III supra). E, por fim, ficou apurado que, na sequência da prestação de tais serviços foram, pela G... e pela U..., em 2004, em nome da Impugnante, emitidas as facturas identificadas nos pontos 10. e 11 do probatório. É, pois, inquestionável, que a Recorrida logrou provar a efectividade material das operações tituladas nas facturas desconsideradas na inspecção e que suportam as liquidações adicionais impugnadas e, consequentemente, não existe qualquer fundamento para que seja revogada a sentença recorrida que da mesma forma concluiu. V- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional, em confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 17 de Outubro de 2019 (Anabela Russo) (Vital Lopes) (Cristina Flora) (voto a decisão mas não a fundamentação do último parágrafo pág. 35) --------------------------------------------------------- (1) Cfr. Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17-02-2016 e de 16-03-2016, proferidos nos processos nº0591/15 e n.º 0587/15, respectivamente, disponíveis em www.dgsi.pt.

Sumário

I- Nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura.

II- Deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no preceito identificado em I, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas apenas que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de ser improvável a correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula.

III- Se os indícios recolhidos, individual ou conjugadamente considerados, não inculcam no julgador a convicção de improbabilidade da correspondência referida em II e o contribuinte demonstra a efectiva materialidade das operações, há que concluir pela falta de fundamentação substancial das liquidações e, em conformidade, que determinar a sua anulação (artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária).

Texto Integral

Acórdão

I- Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou integralmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “C... & J..., Lda.” contra os actos de liquidação adicional de IVA do segundo e terceiro trimestres do ano de 2004, e respectivos juros compensatórios, tudo no montante global de €70.977.83, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Tendo alegado, conclui com a formulação das seguintes conclusões:

«I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que os indícios que a AT recolheu eram parcos para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante e que, em prova testemunhal, as testemunhas foram credíveis e com conhecimento de causa, sendo encarregados de obra, pelo que sendo os indícios parcos a AT não logrou provar que as operações não eram verdadeiras.

II- Está em causa facturas desconsideradas no âmbito de uma inspecção à impugnante porque foi conotada como receptora de facturação falsa.

III- Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se a AT recolheu indícios fortes que comprovam que as operações não correspondem à realidade e como tal o IVA deduzido é ilegal. O Tribunal a quo considerou que os indícios eram fracos, mas não atendeu eu junto do relatório de inspecção, doravante RIT, da impugnante foram apensos os RIT da sociedade G... e da sociedade U... que corroboram os indícios recolhidos pela AT bem como refutam o alegado pela impugnante quando refere que a AT não procedeu às inspecções às sociedades supra mencionadas.

IV- Em síntese, no RIT ao ser efectuado a análise dos extractos da conta corrente e aos documentos de suporte dos fornecedores, foram detectadas irregularidades, tais como: ao ser pedido aos gerentes da impugnante a cópia dos cheques de pagamento aos fornecedores, frente e verso, aquela autorizou que a AT solicitasse às entidades bancárias (B..., M..., B... e B…) os mesmos.

Pela análise à G... os pagamentos foram efectuados por cheque e depositados na conta pessoal do gerente da impugnante, J..., do B... com o n°0-224182….

Quanto à U..., foi efectuado um pagamento por chegue que foi depositado na conta pessoal do sócio da impugnante, A..., do B... com o n°00044….

V- Por outro lado, da análise aos contratos de subempreitada constatou-se que as obras foram efectuadas pelo quadro de pessoal que se encontra ao serviço da impugnante visto que o valor do Custo com o pessoal contabilizado é relevante no montante dos custos totais.

VI- Além dos dois indícios supra mencionados acresce que, quanto à sociedade G... foi inspeccionada aos exercícios de 2003 e 2004, não tendo sido possível contactar gerentes ou funcionários. O sócio B... respondeu ao fax tendo declarado que não era gerentes desde 17/04/2001, o que foi confirmado pela certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa. A G... não apresentou elementos contabilísticos mas, das facturas emitidas pela impugnante, em 2004, constata-se que o montante sem IVA foi de €267.854,73 e o valor do IVA foi de €50.892,40.

Porém, a maioria dos cheques foram depositados na conta pessoal de J..., conta do B... com o n°0-2418…. Os outros cheques foram depositados na conta de B..., do B... com o n°1-3303…e, em duas contas não identificadas.

VII- Com respeito à U..., foi inspeccionada em 2003 e 2004, não tendo sido possível contactar nem gerente nem funcionário. Foi notificada apara apresentar os elementos contabilísticos mas não o fez, apesar de terem sido emitidas facturas pela impugnante em 2004, as quais declararam como valor sem IVA o montante de €46.236,99 a eu corresponde o IVA de €8.785,02.

Contudo, constatou-se um cheque depositado na conta de A..., com o n°00044270995 e os restantes noutras contas não identificadas.

VIII- Pelos motivos expostos foi mencionado no RIT que a impugnante tinha contabilizado facturas que, dada a sua natureza e modo de pagamento, nomeadamente o destinatário dos cheques, pressupõem que os subcontratos têm fortes indícios de corresponderem a prestações de serviços simuladas, não retratando a realidade da actividade, corrigindo-se o IVA dedutível, deduzindo indevidamente pela impugnante nas declarações periódicas, o que constitui infracção nos termos do art°20°, n°1 conjugado com o art°19°, n°3, ambos do CIVA.

IX- Em sede de resposta ao direito de audição, no RIT mencionou-se que "Em 2004 o Sujeito Passivo exerceu a actividade pelo que se considera que realizou as obras adjudicadas, sendo os trabalhos de cofragem realizados pelos trabalhadores próprios e por empresas subempreitadas contratadas para o efeito.

O Sujeito Passivo ao ter conhecimento da insuficiência de liquidez da empresa subempreiteira "G.... LDA", para proceder ao pagamento dos seus trabalhadores deveria ter alterado as condições de pagamento e emitido os cheques na data em que efectuava os pagamentos em numerário, não havendo justificação para o procedimento adoptado, ou seja, primeiro o pagamento em numerário, depois o mesmo pagamento em cheque da empresa e finalmente o endosso do cheque da empresa para a conta pessoal do sócio.

Relativamente à empresa subempreiteira "G..., LDA", o Sujeito Passivo anexou, ao Direito de Audição, 20 Declarações emitidas pela referida sociedade, em original, com data de 2004, justificando, assim, o motivo do endosso dos cheques, emitidos pela empresa "C... & J..., LDA", para pagamento à "G..., LDA", e endossados, por esta, ao sócio da "C... & J..., LDA", o Sr. J….

Analisando o descrito nas Declarações de quitação, verifica-se que foram emitidas, com data de 2004, pela "G..., LDA" representada pelo sócio -gerente Sr. A… D/a/o, que assinou as referidas Declarações.

Estas Declarações não podem ser consideradas emitidas, com data de 2004, referindo que a empresa "G..., LDA" era representada pelo sócio gerente Sr. A... e em procedimento inspectivo, à sociedade "G..., LDA" (Ols 2006… de 27-10-2006), foi apurado que o Sr A...cessou as suas funções de gerência em 17/04/2001, conforme certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, portanto, em 2004 não podia representar a sociedade.

Relativamente à emissão de cheques, pelo sócio SR. A…, para pagamentos da empresa "U... CONFRAGEM. LDA", afim de evitar que os trabalhadores parassem de laborar, não se compreende a necessidade desta operação, atendendo à falta de elementos disponíveis aquando de uma acção inspectiva ao contribuinte em causa, apontando-se para a não existência de capacidade instalada, designadamente mão de obra, materiais e gastos gerais de produção, concluindo-se que nunca existiu uma estrutura produtiva associada que produzisse os trabalhos descritos nas facturas ou que os mesmos tivessem sido efectivamente realizados.

Desta forma, os factos descritos relativamente às empresas "G..., LDA" e "U...CONFRAGEM,LDA", demonstram que as mesmas não têm estrutura operacional capaz de prestar aqueles serviços, o que, conjugado com o facto dos meios de pagamento utilizados acabarem por serem depositados nas contas pessoais dos sócios gerentes, levam à conclusão que estamos em presença de operações simuladas, em que o IVA não é dedutível e os custos contabilizados não correspondem à realidade da actividade, não estando, por isso, comprovado que sejam necessários à obtenção dos proveitos, por se tratarem de operações materialmente inexistentes. " (bold e sublinhado nosso) - vide RIT fls. 20 e 21

X- A fim de corroborar o RIT da impugnante bem como de refutar as afirmações da mesma quando alega que nem a G... nem a U... foram inspeccionadas, foram juntos os dois RIT das sociedades supra mencionadas que, em síntese, mencionam que, quanto à G... não foi possível o contacto com nenhum representante ou funcionário do sujeito passivo, uma vez que a mesma respeita a uma casa de habitação e os actuais ocupantes desconheciam o paradeiro e a própria existência da sociedade.

A sociedade G... tem como sócios B...e A...e o sócio B...remeteu um fax dirigido a estes serviços a indicar que deixou de exercer o cargo de gerente de 2001/04/17 e deixou de ser sócio da firma em 2003/04/08, tendo sido entregue a documentação aos novos sócios e gerentes da G

O A..., não respondeu à notificação efectuada.

Pela consulta à certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, verificou-se que os sócios B...e A...cessaram as suas funções de gerência em 17/04/2001 e as suas quotas em 15/10/2004.

O novo gerente, K... e A… foram nomeados em 15/04/2001.

Em 15/10/2014 houve a cessação das quotas de B...e A..., tendo sido nomeado gerente B…. (bold e sublinhado nosso)

XI- Quanto ao RIT da U..., foi mencionado que na sede não estava ninguém e o sócio é U..., sendo estrangeiro segundo informação do SEF e detentor de autorização de residência n°30…, válida até 25/07/2012, com morada na Rua T…, Odivelas, mas nesta morada não foi possível encontrar ninguém.

Contactada a TOC, M…, esta declarou que não exercia as funções de TOC para a sociedade desde 2002, altura em que o sócio se ausentou para o estrangeiro, (bold e sublinhado nosso)

XII- Nos termos expostos, A.. deixou de ser gerente da G..., em 17/04/2001, não tendo legitimidade para levantar e endossar os cheques para a impugnante. E, das 20 declarações assinadas por ele, entre 02/02/2004 e 02/07/2004, às quais se referem os Doc 1 a 20 entregues pela impugnante, também não a tinha.

XIII- Em sede de alegações a Fazenda referiu que as testemunhas desconheciam quem é que pagava aos trabalhadores das sociedades, excepto em dois casos, ambos no Algarve, um com a senhora da cantina que não servia as refeições e outro porque os trabalhadores se recusaram a laborar por falta de pagamento, em que a testemunha C…, declarou que tinha ligado para o Sr. C… que resolveu o problema, emitindo um cheque para a senhora da cantina, desconhecendo como ficou com o pessoal, mas pensa que tivesse sido pago.

XIV- Contudo, em sede testemunhal apesar das testemunhas mencionarem que os trabalhadores eram da G... ou da U..., que, tal como temos vindo a aludir não o poderiam ser, o certo é que era a impugnante quem lhes pagava como se fossem seus trabalhadores, levando a custos esse montante, pelo que a G... ou U... ao emitir a factura para a impugnante e, esta por sua vez, emitir um cheque quer para a G... quer para a U..., que seria endossado por estas e depositado nas contas dos sócios da impugnante, só comprova que os trabalhadores eram da impugnante e não das outras sociedades, pelo que a impugnante, na prática estaria a receber uma factura, onde poderia deduzir o IVA, que não passava de uma ficção com o objectivo de deduzir o IVA e os custos, pois os trabalhos efectuados foram pela própria impugnante não por aquelas empresas.

XV- A Fazenda não questiona que os trabalhos não foram feitos, o que questiona é se foram realizados por aquelas empresas ou pela própria impugnante que poderia contratar pessoal.

XVI- A impugnante não provou a operação como devia, pois dos cheques emitidos o que se traduz é que o foram pela impugnante para as sociedades supra mencionadas e endossados por quem titulava as contas bancárias das sociedades supra para as contas dos gerentes da impugnante, ou seja, o movimento bancário era sair da conta da impugnante para as sociedades que endossavam o cheque para as contas dos gerentes da impugnante, isto é, saia da sociedade e tomava a entrar não na sociedade, mas nas contas dos gerentes da impugnante.

XVII- Assim sendo, porque razão a impugnante emitia os cheques ao invés de fazer acertos ou compensações na conta corrente com as subempreiteiras.

XVIII- Outra questão é saber se os cheques emitidos pela impugnante são só para pagamento dos salários dos trabalhadores das subempreiteiras, então e pela prestação de serviço? As subempreiteiras não tiveram qualquer ganho?

XIX- Ora, da prova testemunhal quanto a pagamentos, as testemunhas mencionaram que eram pagos por transferência bancária, desconhecendo o modo de pagamentos dos outros.

XX- Contudo, também não ficou provado que pelo facto da impugnante ter pago àqueles trabalhadores e por uma questão de não ter liquidez, quem suportou o encargo foram os sócios, daí o endosso dos cheques para os gerentes da impugnante.

XXI- Quer dizer, não houve a circularização dos cheques emitidos pelos sócios para fazer face a despesas da impugnante e, nessa medida, o seu retorno, a fim de comprovar a operação, prova que competia à impugnante e que não foi feita.

XXII- Por último, da prova testemunhal e dos elementos juntos aos autos, designadamente os cheques, pode-se concluir que a impugnante não provou que os cheques depositados nas contas bancárias dos gerentes, provindos da impugnante e endossados pelas sociedades supra mencionadas, era para fazer pagamentos, adiantados pelos gerentes da impugnante aos trabalhadores das sociedades supra, uma vez que resulta da prova testemunhal o contrário e, a ser assim, não ficou provado a efectiva realização da prestação de serviços e não ficou provado que aqueles custos foram indispensáveis para a realização das operações, pelo que o IVA foi indevidamente deduzido, por as operações se consubstanciaram em operações simuladas.

XXIII- Porém, ter-se-á de atender ao facto de os pagamentos terem sido em numerário, conforme a impugnante alega e quanto a este tipo de pagamento, associado a que as sociedades supra não tinham uma estrutura empresarial, não tinham trabalhadores, os gerentes mencionados já não o eram, não entregavam declarações e, os cheques emitidos pela impugnante eram depositados e endossados pelas sociedades para voltarem a entrar nas contas não da impugnante mas nas dos seus gerentes sugere a simulação das operações.

XXIV- A este respeito, o Ac. Do TCAS que no seu sumário consagra que "1. De acordo com o disposto no art°19°, n°2 do CIVA só confere direito a dedução o imposto mencionado factura ou documento equivalente, sendo porém necessário, para além disso, que o serviço tenha sido prestado ou o bem transmitido.

2. Se a recorrente, apesar de a factura titulando a prestação de serviço se encontrar na forma legal, não consegue com documentos da sua contabilidade provar o pagamento da totalidade da factura, demonstrando apenas ter emitido ao fornecedor cheques de valor exactamente idêntico ao do IVA, há razões para suspeitar da veracidade da prestação de serviço, pelo que não deve ser aceite a dedução do imposto mencionado na referida factura."

"(...) Com efeito, não chega dizer que as facturas estão emitidas de acordo com o artigo 35° do CIVA, que as operações foram correctamente inscritas como custos, que é dedutível o IVA e que não é da responsabilidade da ITE, nem retira a natureza de custo o pagamento as respectivas facturas, o ulterior incumprimento de obrigações fiscais por parte de tais contribuintes ou de outros fornecedores, tem que se provar que assim acontece.

Ora, face ao meio de pagamento alegado pela impugnante e à situação tributária do alegado fornecedor, entendo que, salvo o devido respeito por opinião contrária, caberia à impugnante trazer provas para o processo de que, efectivamente, os serviços foram prestados e não as trouxe.

Assim, face à ausência de prova por parte da impugnante no que respeita à efectividade de pagamentos no que respeita à quatro facturas de 1992 ou, quanto à efectividade de realização, física, dos serviços nelas debitados, todos os indícios, bem fortes, são no sentido de que as facturas em causa são fictícias, para se conseguirem custos para a sociedade impugnante, sendo fictícias, a dedução do imposto é ilegal."

E, quanto à prova testemunhal estipulou que "(...) Na verdade, a prova testemunhal é insuficiente para provar os pagamentos, sendo certo que a recorrente deveria efectuar essa prova com documentos da sua contabilidade.

É certo que em processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova (art°50° do CPPT e 72° da LGT).

Porém, nada impede que o julgador, usando o princípio da livre apreciação da prova possa não aceitar como válida e convincente a prova efectuada por determinados meios.

É o caso dos autos. Se a recorrente possui contabilidade organizada, fácil seria a prova dos pagamentos em causa com os respectivos suportes contabilísticos.

Porém, dos documentos apresentados são insuficientes para tal prova já que, por um lado, os cheques que diz terem servido de pagamento nem sequer se prova terem sido todos descontados pelo pretenso fornecedor do serviço (V. alínea N) do probatório)." - vide Ac. do TCAS de 20/03/2007, proferido no proc. n°00696/05.

XXV- Ora, quanto a este aspecto, a impugnante emitiu os cheques que não foram levantados pelo subempreiteiro, uma vez que os endossou para as contas dos gerentes da impugnante, pelo que, todos os elementos e indícios recolhidos pela AT são bem fortes para desconsiderarem as operações, não esquecendo que a impugnante corrobora a tese da AT, uma vez que quem pagava aos trabalhadores era a impugnante, pelo que o IVA deduzido é ilegal.

E, sendo os indícios fortes é quanto basta para que a presunção de veracidade nos termos do art°75° da LGT cessa.

XXVI- A este respeito o Ac. do STA de 24/04/2002 que consagra que "prova provada de que por detrás dos documentos está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundado para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles "fundados indícios." - vide Ac. do STA de 24/04/2002, proferido no rec. n°102/02.

XXVII- Assim, cabe à AT o ónus de provar que estão verificados os pressupostos que legitimam a sua actuação, nos termos do art°19° do CIVA, designadamente enunciar e provar a existência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas facturas assim desconsideradas não se efectuaram.

E, ao impugnante cabe provar que os custos são reais, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, e que conferem, por isso, o direito à dedução do IVA, nos termos do art°19° do CIVA. - vide Ac. do TCAN de 17/12/2004, proferido no proc. nº212/04.

XXVIII- Por fim, na douta sentença é mencionado que "(...) a AT não põe em causa a existência de pagamentos em numerário, como resulta, designadamente, do ponto 2 da análise do alegado pela impugnante em sede de direito de audição, referindo apenas que a impugnante devia ter alterado as condições de pagamento, "não havendo justificação para o procedimento adoptado, ou seja, primeiro o pagamento em numerário, depois o mesmo em pagamento em cheque da empresa e finalmente o endosso do cheque...", o que consubstancia uma afirmação opinativa, que não põe em causa a realidade subjacente."

XXIX- Com o devido respeito pelo douto Tribunal a quo, mas a Fazenda não concorda, porquanto a justificação da facturação falsa é precisamente neste ponto, quando se alude ao pagamento em numerário aos trabalhadores das sociedades G... e U... pela impugnante, depois a emissão do cheque pela impugnante para aquelas sociedades e, por fim, o endosso dos cheques para as contas dos gerentes da impugnante.

Ora, é este o circuito das operações tidas como facturação falsa em que, para dar credibilidade à situação, o pagamento é feito ou em numerário ou em cheque, sendo que se é em cheque este sai da impugnante entra no fornecedor para entrar de novo na impugnante, o que enuncia não existir qualquer transacção, não há operação.

E, foi por esta realidade que as facturas foram desconsideradas.

XXX- Na verdade, afirmar como se afirmou que era uma afirmação opinativa que não punha em causa a realidade subjacente, salvo o devido respeito a Fazenda não concorda, pois é nesse ponto que se resume a facturação falsa, que todos os elementos recolhidos se congregam e emergem para se poder afirmar que as facturas são falsas por não corresponderem à realidade e, tanto assim foi que a impugnante era quem pagava aos funcionários daquelas sociedades.

XXXI- Neste desiderato, deve a douta sentença ser revogado por outra, por erro de julgamento pois dos factos provados e não provados bem como das provas juntas aos autos quer da Fazenda quer da impugnante não se retira que os indícios da Fazenda são parcos e como tal não são suficientes para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante, uma vez que dos mesmos resulta precisamente o contrário, devendo a douta sentença do Tribunal a quo ser substituída por outra.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

A Recorrida, notificada da admissão do recurso interposto, aprsentou contra-alegações, pugnando pela sua improcedênci, com base no seguinte quadro conclusivo:

«A. O recurso interposto pela Fazenda Pública no âmbito dos presentes autos, é baseado na defesa do que ficou dito no Relatório de Inspecção Tributária, numa atitude completamente autista no que se refere à verdade dos acontecimentos.

B. A Recorrente apesar da prova inequívoca que foi feita em sede de audiência de discussão e julgamento, quanto aos serviços prestados pelas sociedades G... e U... à Recorrida, continua a defender que tais serviços não foram prestados por tais sociedades.

C. Não explica, nem tão pouco demonstra como é que os trabalhadores em obra não eram das sociedades G.... e U

D. Não demonstra, pois essa demonstração é impossível, uma vez que foi feita prova totalmente inequívoca de que existiram trabalhadores de tais empresas nas obras da Recorrida - factos provados nº 4 a 7.

E. E como é bem referido na sentença recorrida, "no tocante aos factos 2) a 7), a convicção do tribunal fundou-se nos depoimentos das testemunhas S... e C..., ambos à época encarregados de obra da impugnante, cujos depoimentos se revelaram claros, coerentes, convincentes e com conhecimento direto dos factos e cuja função passava, desde logo pela aferição das necessidades de mão-de-obra, nas obras que fossem da sua responsabilidade. Ambos confirmaram que, aferidas tais necessidades, tal era comunicado aos responsáveis da impugnante, para que estes procedessem á contratação de subempreiteiros, uma vez que a mão-de-obra da sociedade não era suficiente para o desempenho dos trabalhos. De entre os subempreiteiros em causa, as testemunhas afirmaram convictamente terem trabalhado em diversas obras da impugnante (em Lisboa, Oeiras, Algarve) trabalhadores das sociedades G... e U... Cofragem. Demonstraram perfeito conhecimento do procedimento tendente à gestão desse pessoal na obra, designadamente aferir se os trabalhadores eram ou não capazes para o exercício das funções, gerindo-os entre obras, consoante as necessidades, tendo inclusivamente falado nos dados de inscrição dos trabalhadores, para efeitos de autorização de entrada nas obras, dos quais constava a indicação de pertenceram a tais sociedades".

F. A Recorrente tenta agora fazer crer ao tribunal ad quem, que a prova produzida em audiência demonstrou precisamente que "era a impugnante quem lhes pagava como se fossem seus trabalhadores" -conclusão XIV da petição de recurso da Recorrente, sendo que não invoca qualquer prova documental ou testemunhal, demonstrativa de tal alegação.

G. Tal prova não existe, nem pode existir por tal alegação ser falsa.

H. É a própria Recorrente que refere que "A Fazenda não questiona que os trabalhos não foram feitos" - conclusão XV da petição de recurso.

I. Os serviços foram prestados por aqueles subempreiteiros, tendo tais serviços sido devidamente facturados e pagos.

J. Resultou da prova testemunhal que os trabalhadores das subempreiteiras muitas vezes reclamavam de falta de pagamento, ameaçando parar as obras (sendo que algumas vezes concretizaram essa paragem).

K. Os encarregados de obra da Impugnante, confrontados com tais factos, comunicavam a situação à Impugnante (na pessoa dos seus gerentes –A… e J…) que resolvia a mesma rapidamente.

L. Não tinham os gerentes da Recorrida como resolver tal situação, se não fosse com adiantamentos para pagamento aos trabalhadores das subempreiteiras, sob pena de as suas obras pararem e, consequentemente, incumprirem os prazos estabelecidos com os seus clientes.

M. A empresa recorrida nem sempre tinha disponíveis os meios financeiros para fazer face aos pedidos dos subempreiteiros, sendo a política da empresa que os pagamentos por si efectuados fossem feitos por cheque ou transferência bancária e nem sempre a conta bancária, por vezes a descoberto, permitia efectuar aqueles e, porventura, outros pagamentos.

N. Foram os sócios gerentes que procederam, em nome da Recorrida, àqueles pagamentos, usando meios financeiros próprios das suas contas particulares, para que as situações, pudessem ser resolvidas.

O. Se assim não for, os subempreiteiros não realizam os trabalhos em curso, ficando, como já se disse, a Impugnante com maiores problemas face ao incumprimento de prazos com os donos das obras.

P. Foi por esse motivo que o sócio gerente, A…, passou da sua conta particular alguns cheques à sociedade U...COFRAGEM, LDA - uma das empresas postas em causa no RIT (cf. doc 3 e 4 juntos com a Petição de Impugnação).

Q. Porém, os Inspectores Tributários não fizeram qualquer referência a esse facto, até porque qualquer referência a este relevante facto, alterava a sua linha de raciocínio e obstaculizaria as conclusões a que chegaram.

R. Os cheques passados às empresas subempreiteiras que vieram a ser creditados nas contas particulares dos sócios, resultou tão-somente da prática de pagamentos que se referenciaram e provaram.

S. Quando a Impugnante estava em condições de pagar as facturas, designadamente por ter recebido dos seus clientes, era emitido o respectivo cheque á ordem da empresa subempreiteira que o endossava ao sócio da Impugnante que tinha efectuado o pagamento.

T. Foram estas as razões (que ficaram demonstradas com toda a prova produzida) da existência de cheques da empresa creditados na conta dos sócios gerentes, as quais os Senhores Inspectores Tributários preferiram não considerar.

U. A prática utilizada peia empresa recorrida não é desconhecida da AT e esta bem sabe que é utilizada para fazer face às dificuldade de tesouraria, arrisca-se até a dizer que é situação pública e notória da vida das empresas, mas a AT preferiu comportar-se como se tal assunto não lhe dissesse respeito, fingindo não o conhecer.

V. O recurso interposto visa a defesa cega do que ficou dito no Relatório de Inspecção Tributária que serviu de base à liquidação do imposto em causa, com absoluta desconsideração da verdade factual ocorrida que ficou plenamente provada nos presentes autos.

W. Não padecendo a sentença recorrida de qualquer vício ou erro de julgamento, deve o presente Recurso ser considerado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

Nestes termos e nos demais de Direito requer a V. Exa. que as presentes alegações sejam admitidas e dadas como provadas, considerando improcedente o Recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo assim a decisão do Tribunal a quo».

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu douto parecer, aí se tendo pronunciado no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, o que se faz submetendo os autos à conferência.

II- Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) esse objecto, assim delimitado, pode, expressa ou tacitamente, ser restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa desde logo salientar que não é claro que a sentença recorrida se encontre eficazmente impugnada.

Na verdade, uma leitura atenta da sentença recorrida permite concluir que foram dois os fundamentos em que se alicerçou o julgado. Por um lado, a insuficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária, isto é, o julgamento de que estes não eram suficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade de que beneficiava a Impugnante nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT). Por outro lado, na sentença conclui-se igualmente que a Impugnante/Recorrida tinha feito prova da efectividade material das operações tituladas nas facturas.

Nas suas alegações e conclusões de recurso, a Recorrente parece reduzir o fundamento do julgado exclusivamente à questão dos indícios, centrando neste o ataque directo que dirige à sentença, sendo mesmo por referência a ele que delimita o objecto do recurso [“I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que os indícios que a AT recolheu eram parcos para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante (…) pelo que sendo os indícios parcos a AT não logrou provar que as operações não eram verdadeiras.», pelo que “Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se a AT recolheu indícios fortes que comprovam que as operações não correspondem à realidade e como tal o IVA deduzido é ilegal.” (vide, conclusões I a III).

Contribui ainda, de forma preponderante, para esta nossa interpretação, o facto de na última das conclusões enunciadas (conclusão XXXI) a Recorrente ter pedido a revogação da sentença por “por erro de julgamento pois dos factos provados e não provados bem como das provas juntas aos autos quer da Fazenda quer da impugnante não se retira que os indícios da Fazenda são parcos e como tal não são suficientes para abalar a presunção de veracidade que goza a impugnante, uma vez que dos mesmos resulta precisamente o contrário, devendo a douta sentença do Tribunal a quo ser substituída por outra.”.

Todavia, após ter discursado longamente sobre os mencionados indícios e defender a sua suficiência para os efeitos preconizados, a Recorrente, especialmente a partir das conclusões XVI, embora persistindo em afirmações relativas à existência de fundados indícios, aduz alegações em que são feitas alusões à prova produzida e às ilações que dela extrai, bem como a conclusões de facto e de direito extraídas pelo Tribunal a quo.

Ora, independentemente do maior ou menor rigor técnico que as conclusões evidenciem, é possível ainda configurar como tendo sido intenção da Recorrente impugnar os factos apurados e o julgamento de direito que, com base neles, foi efectuado, incluindo no que respeita à efectividade material das operações, pelo que, como este Tribunal Central já por diversas vezes afirmou, é nesta perspectiva mais ampla que, em regra, o recurso deve ser enfrentado.

Quanto ao erro de julgamento de facto, na parte relativa à impugnação dos factos incluídos no probatório, isto é, quanto ao (pretenso) erro do julgamento de facto, não pode, porém, este Tribunal admiti-lo.

Efectivamente, como está bem de ver, a Recorrente - a ter sido essa a sua intenção - não cumpriu minimamente as exigências formais consagradas no artigo 640.º do Código de Processo Civil, ou seja, não indicou que factos concretos deviam ter sido dado como apurados e não o foram ou o contrário, o sentido em que esses eventuais factos deviam ser fixados ou com base em que documentos ou depoimentos concretos (incluindo a identificação ou transcrição das partes dos depoimentos relevantes) o probatório devia ser alterado.

E, nessa medida, insiste-se, a ter sido sua intenção impugnar a factualidade apurada, a mesma, pelas razões de facto e de direito adiantadas, está votada ao fracasso, impondo-se a sua imediata rejeição.

É, assim, dever deste Tribunal de recurso, proceder à apreciação das demais questões que equacionamos como sendo as questões suscitadas em recurso, ou seja, é nosso dever decidir se, como defende a Recorrente, a Meritíssima Juíza a quo errou ao julgar que os indícios eram insuficientes para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida e ao julgar que esta fez prova da efectividade material das operações.

III- Fundamentação de facto

3.1. A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

1) A impugnante tinha por objecto principal a execução e montagem de cofragens na área da construção civil (cfr. fls. 131, do processo administrativo).

2) Em 2004, a impugnante teve ao seu serviço algumas dezenas de trabalhadores.

3) Os trabalhadores mencionados em 2) não eram suficientes para a realização dos trabalhos em obras a cargo da impugnante.

4) Na sequência do mencionado em 3), a impugnante recorria a prestadores de serviços externos para desempenho de algumas tarefas (facto não controvertido – cfr. art.º76º, da informação para que remete a contestação, e ponto 1 da análise do direito de audição em sede de RIT).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), a impugnante recorria a subempreiteiros, designadamente para realização de trabalhos de cofragem.

6) De entre os subempreiteiros mencionados em 5), a impugnante recorreu, em 2004, aos serviços das sociedades G... – Empresa de Construção Civil e Obras Públicas, Lda (doravante G...) e U... Confragem Construção Civil Unipessoal, Lda (doravante U... Confragem), em diversas obras.

7) Na sequência do mencionado em 6), exerceram atividade em obras da impugnante trabalhadores, identificados perante a impugnante como sendo técnicos das sociedades referidas em 6), designadamente carpinteiros, serventes e armadores de ferro.

8) Alguns dos trabalhadores mencionados em 7) queixavam-se de atrasos no recebimento dos respetivos salários, incluindo uma trabalhadora da cantina, cujo pagamento foi feito diretamente pelo representante da impugnante (cfr. fls. 91 e 92, dos autos, e fls. 282 e 283, do processo administrativo).

9) Foram emitidas, pela sociedade G..., em 2004, em nome da impugnante, as seguintes faturas:

(cfr. fls. 40, dos autos, e fls. 135, do processo administrativo).

10) Foram emitidas, pela sociedade U... Confragem, em 2004, em nome da impugnante, as seguintes faturas:

(cfr. fls. 42, dos autos, e fls. 137, do processo administrativo).

11) Foram emitidos cheques, em 2004, de conta bancária da impugnante, à ordem da sociedade mencionada em 9) e depositados em contas da titularidade de gerentes da impugnante (cfr. fls. 58 a 61, dos autos, e fls. 153 a 156, do processo administrativo, aceite pela impugnante).

12) Foram registados movimentos, na contabilidade da impugnante, relativos às faturas mencionadas em 10), refletindo registos de pagamento em caixa e cheques (cfr. fls. 62, dos autos, e fls. 157, do processo administrativo).

13) Foi emitido cheque, de conta bancária da impugnante, à ordem de A..., gerente da impugnante, datado de 29.03.2004, no valor de 24.108,51 Eur. (cfr. fls. 123 e 158, do processo administrativo, não controvertido).

14) Foram emitidas declarações, datadas de fevereiro, março, abril, junho e julho de 2004, nas quais foi aposta a assinatura “A…”, nas quais consta que, na qualidade de sócio-gerente da sociedade G..., recebeu dinheiro para pagamento de trabalhos realizados na qualidade de subempreiteira da impugnante, em várias obras nelas identificadas e relativas às faturas mencionadas em 9) (cfr. fls. 71 a 90, dos autos, e fls. 262 a 281, do processo administrativo).

15) Foram emitidos cheques, de conta bancária de A… e R…, gerentes da impugnante, em fevereiro e março de 2004, à ordem de U... Confragem, nos valores, respetivamente, de 14.677,99 Eur. e 22.656,61 Eur. (cfr. fls. 94 e 96, dos autos, e fls. 123, 285 e 287, do processo administrativo).

16) A sociedade G... foi objeto de ação inspetiva, aos exercícios de 2003 e 2004, no âmbito da qual se apurou que a referida sociedade apresentou declarações em sede de IRC e IVA até 2005 e 2006, respetivamente, que na Certidão da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa foi registada a cessação das funções de gerência de B...e A… com data de 17.04.2001 e cessão das respetivas quotas em 15.10.2004 e se referiu não se ter conseguido ter acesso aos elementos contabilísticos da mencionada sociedade (cfr. fls. 164 a 215, do processo administrativo).

17) A sociedade U... Confragem foi objeto de ação inspetiva, ao exercício de 2004, no âmbito da qual se apurou que a referida sociedade tinha declarações de IVA em falta e se referiu não se ter conseguido ter acesso aos elementos contabilísticos da mencionada sociedade (cfr. fls. 216 a 254, do processo administrativo).

18) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200801573, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 31, dos autos, e fls. 125, do processo administrativo).

19) Da ação inspetiva referida em 18) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 10.03.2009, no qual foram efetuadas correções meramente aritméticas de IVA, com apuramento de imposto em falta no valor de 59.677,42 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…