00261/16.3BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. No que se refere à aplicação do regime constante no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não obstante a prova a fazer pela Administração fiscal não tenha de ser directa, mas tão só indiciária, da mesma deverá também resultar, ainda que indiciariamente, que o IVA deduzido não se reporta a uma transação real, ou seja, que a operação (ou o seu preço) titulada pela factura desconsiderada foi simulada, não obstante ter sido emitida por um sujeito indiciado pela prática de emissão de facturas falsas.

II. A circunstância de a Administração fiscal considerar o facto de o contribuinte ter deduzido imposto com base em facturas registadas na sua contabilidade, pela circunstância de as mesmas terem sido emitidas por sujeito passivo indiciado pela prática de emissão de faturação falsa, exige atentar a substância da operação titulada pelas mesmas.

III. Dessa prova indiciária a cargo da Administração fiscal, deverá resultar que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em causa, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA.

IV. Resulta da jurisprudência do TJUE que não obstante o direito à dedução poder ser negado se se demonstrar, à luz de elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, ele só poderá ser recusado a um sujeito passivo se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir esses bens ou serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], S.A. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 28.01.2025, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra as liquidações adicionais de IVA dos meses de Junho, Julho, Novembro e Dezembro do ano de 2011, no montante global de € 8.136,91, acrescido dos respetivos juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

I. A douta sentença sob recurso concluiu que a AT cumpriu o seu dever de fundamentação dos actos tributários de liquidação adicional do IVA e dos juros compensatórios referentes ao ano de 2011 impugnados pela recorrente.

II. Do RIT e do Anexo não consta a motivação-pressuposto daqueles cálculos e porque aqueles e não outros.

Assim,

III. O princípio da neutralidade que está na génese do regime do IVA, permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados a atividade tributada, bem como não deve interferir com as decisões económicas nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.

IV. Só o código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.

V. “O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487.º, n.º 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual”. (CAAD de 25-07-2017, proc 45/2017-T)

VI. A fundamentação expressa dos atos administrativos é uma janela de acesso dos tribunais à racionalidade e coerência do trajeto procedimental da decisão administrativa. (Ac TCAS de 28-06-2018, proc 2416/12.0BELSB

VII. É entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência que uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato (segundo VIEIRA DE ANDRADE).

VIII. Mas a exigência de fundamentação formal não se basta com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do ato», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Atos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).

IX. “à fundamentação formal interessa a enunciação das razões que determinaram o autor do acto à prolação da decisão com um determinado conteúdo e objectivo e à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto. (Ac do STA de 30-11-2016, proc 0846/14).

X. «A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação» (Ac do TCAS de 18-05-2019, proc 1119/16.1BELRA)

XI. «Exige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência (Acórdão do TCAS, de 13.10.2016, P. 08848/15, e Ac do TCAS de 18-05-2019, proc 1119/16.1BELRA).

XII. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo a decisão fundamentadora da AT, a mesma está desacompanhada da explicitação dos motivos de facto e de direitos dos pressupostos em que assentam, com especial relevância o pressuposto da base de incidência que utilizou para efeitos do imposto por aplicação do regime normal, estando formalmente fundamentada não o está materialmente, não o está substantivamente.

XIII. Acresce que a decisão fundamentadora da AT, para além de não ser clara, suficiente, não é congruente os fundamentos que conduziram a sentença ora recorrida.

XIV. Nestes termos, os atos tributários padecem do vício de falta de fundamentação substantiva.

XV. Assim, ao ter violado as normas dos artigos 268.º n.º 3 da CRP, art.º 77.º, 1 e 2, e 58.º da LGT a douta decisão a quo deve ser revogada,

XVI. e, em consequência, devem ser anulados os actos tributários impugnados.

XVII. Pelas razões e factos devidamente expressos na motivação do presente recurso, a Recorrente entende que a Administração Fiscal não cumpriu o dever de fundamentação (substantiva ou material) dos actos tributários.

XVIII. Salvo o devido respeito por melhor opinião, entende a ora recorrente que a decisão sob recurso não fez acertada interpretação e aplicação da lei aplicável.

XIX. A impugnante, no ano de 2011, dedicou-se ao comércio de rolhas de cortiça de aglomerado de cortiça.

XX. A Administração tributária em procedimento inspetivo que levou a efeito considerou que a impugnante contra as liquidações adicionais do IVA e juros compensatórios, efetuadas pela AT com referência aos MESES DE JUNHO, JULHO, NOVEMBRO E DEZEMBRO DO ANO DE 2011, NO MONTANTE GLOBAL DE € 8.136,91, ACRESCIDO DOS RESPETIVOS JUROS COMPENSATÓRIOS.

XXI. A AT com aqueles fundamentos procedeu a liquidação do IVA com referência ao ano de contra as liquidações adicionais do IVA e juros compensatórios, efetuadas pela AT com referência aos MESES DE JUNHO, JULHO, NOVEMBRO E DEZEMBRO DO ANO DE 2011, NO MONTANTE GLOBAL DE € 8.136,91, ACRESCIDO DOS RESPETIVOS JUROS COMPENSATÓRIOS, partir do Anexo ao referido RIT.

XXII. Anexo do qual constam apenas e só cálculos sem qualquer explicitação dos seus pressupostos.

XXIII. A forma de se determinar se a exclusão do direito à dedução do IVA operada pela A.T e suportado pela Impugnante nas faturas em causa nos autos, com fundamento no artº 19º, nº 3 do Código do I.V.A.

XXIV. Ou seja a ser assim entendido, A.T., sabendo que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de faturas falsas, poderia sem mais, em sede de inspeção, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo que tivesse contabilizado faturas daquele emitente.

XXV. Não basta indícios de facto que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço por si só para obstar a dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.

XXVI. Ou seja não é a existência da relação subjacente entre aqueles 2 sujeitos o requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.

XXVII. O Código do IVA contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas o nº 3 do artigo 19º, porque foi com base nessa norma que a A.T. e o Tribunal a quo procedeu às correções impugnadas.

XXVIII. Segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.

XXIX. O Código do IVA não nos diz o que se deve entender por operação simulada para efeitos desse código, pelo que terá que ser interpretada com um sentido que o termo tem no direito civil - artigo 11º, nº 2 da Lei Geral Tributária.

XXX. a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico por acordo entre o declarante e o declaratário e com intuito de enganar terceiros - artigo 240 do código civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio); neste último caso pode ser subjetiva (quando negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor.)

XXXI. Analisemos a simulação subjetiva (que é a que para o caso nos interessa): para que haja simulação é necessário que exista um acordo entre os sujeitos, os sujeitos reais da operação e o interposto (interposição fictícia). Se o acordo existe apenas entre o interposto e um dos agentes reais da operação atuando aquele em nome próprio, mas no interesse e por conta desse sujeito (interposição real) não se nos apresenta uma simulação, mas antes um mandato sem representação (cfr artº 1180 e seguintes do código civil - neste sentido, Carlos Alberto da Mota Pinto, in Teoria Geral do Direito Civil, 3ª Edição atualizada, pag 476).

XXXII. A comissão mercantil regulada nos artigos 26º e seguintes do Código Comercial é uma modalidade de mandato sem representação, com a particularidade de ter por objeto, não a prática de atos jurídicos, mas a prática de atos de comércio. Também neste caso existe uma interposição real ilícita de sujeitos (e que se contrapõe, por isso, a interposição fictícia ou simulado - Pires Lima e Antunes Varela, in “Código Civil Anotado” volume II página 747). Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário O Comissário e o destinatário dos serviços. Mas aquele fica com obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução de mandato.

XXXIII. Salvo o devido respeito e melhor opinião, o Código do IVA acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3º nº 3 alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4º nº 4 (no caso da prestação de serviços); o que significa que, também para efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.

XXXIV. Ou seja, a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador só será uma operação simulada para efeitos do disposto no artigo 19 nº 3º do Código Imposto Sobre o valor Acrescentado e, por conseguinte, só excluirá o direito à dedução se existir acordo entre eles com o intuito de enganar terceiros nomeadamente a Autoridade Tributária.

XXXV. Pelo que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador de serviço e o seu utilizador no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiros (Autoridade Tributária) é elemento essencial da simulação subjetiva.

XXXVI. É a Autoridade Tributária que compete provar o acordo simulatório?

XXXVII. Ou seja cabe a A. Tributária o ónus de demostrar indícios de falsidade, e cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transações.

XXXVIII. Ou seja é extremamente difícil ao utilizador das faturas e aqui impugnante, que desconhece, e não pode provar, que adquiriu a outrem que não o emitente da fatura as mercadorias.

XXXIX. Nem pode provar o adquirente que adquiriu a mercadoria a outrem, porque para o adquirente da mercadoria, esta foi comprada ao emitente da fatura, desconhecendo o real vendedor.

XL. Assim sendo havendo indícios que o emitente das faturas não forneceu a mercadoria mencionada nas faturas, a A. Tributária, salvo o devido respeito e melhor opinião tem que provar que o Recorrente participou no esquema fraudulento, o que in casu não aconteceu, nem está provado.

XLI. A A. Tributária não prova que o Recorrente sabia ou devia saber que este estava a comprar a pessoa diferente que consta na fatura, nem o utilizador da fatura está obrigado a saber a situação empresarial ou fiscal do emitente da fatura que lhe entrega a mercadoria.

XLII. Ou seja se A. Tributária não considera que o Recorrente participou no esquema fraudulento de utilização de faturas, e desconsiderar os custos das mesmas, estamos perante uma violação grosseira do Princípio da Justiça, colocando em causa a confiança nas relações comerciais.

XLIII. Este sentido vai ao encontro do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 – que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:

XLIV. “47 Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito à dedução, se se demonstrar, fase aos elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v, neste sentido, Acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Rcolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, colet, p l6161; e Acórdãos, já referidos, Mahagében e David, nº 42, e Bonik, nº 37)

XLV. 48 Contudo, também segundo Jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito à dedução prevista pela Diretiva 2006/ 112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude de IVA (v. especialmente, acórdão de 12 de Janeiro 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Col.., p. l-483, nº 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, nºs 45, 46, e 60, Mahagében e David, nº 47, e Bonik, nº 41º).

XLVI. 49 além disso o Tribunal de justiça declarou nos nº 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretende exercer o direito à dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa está e está em condições dos entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ao fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.

XLVII. 50 Daqui decorre que o Tribunal Nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no nº 48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder à verificação junto do seu contratante que, em princípio, não lhe incumbem “

XLVIII. E afinal declarou

XLIX.2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito à dedução do imposto sobre valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma fatura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base no direito à dedução, se considerar que essa operação não foi efetivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objetivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou não tinha ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, que cabe ao Tribunal de reenvio verificar.“

L. Ou seja a A.T cabia-lhe carrear para os autos matéria e prova a demostrar que a Recorrente sabia ou devia saber que quem estava a vender não era a pessoa que figurava nas faturas, o que não aconteceu in casu.

LI. Pelo que a A. Tributária não cumpriu o Ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas,

LII. As quais estão assim feridas de ilegalidades, impondo-se assim a anulação das liquidações impugnadas.

LIII. Sendo verdade, o que não se concede, que as empresas fornecedoras da recorrente não apresentariam uma estrutura que lhes permitisse a entrega de mercadoria, e que não existem guias de transporte para essas empresas, no entanto estes factos não permitem indiciária que as empresas emitentes das faturas não entregaram a mercadoria.

LIV. Conforme ficou provado é a própria a Administração Tributária que prova que a mercadoria foi entregue nas instalações da recorrente.

LV. A verdade é que nenhum indício foi apresentado pela Administração Tributária que demonstrasse que de facto e independentemente da estrutura das empresas fornecedoras as mercadorias não foram entregues mormente tendo em conta que as faturas foram integralmente pagas; não resulta assim simulação como resulta da decisão transcrita seria necessário que a Administração Tributária tivesse reunido elementos que relacionassem a recorrente com o esquema (fraudulento) que imputa às empresas fornecedores. O que não só não faz como nem sequer o alega. Partindo para uma conclusão cujos factos que lhe estão subjacentes em nada se relaciona com a recorrente.

LVI. E a Administração Tributária demonstra como se concluiu face aos elementos constantes dos autos que as operações são efetivas, ainda que a mercadoria entregue fosse realizada por outras empresas terceiras, facto de que a Administração Tributária nem sequer alega e nem sequer ponderou ou analisou na sua decisão e inspetiva.

LVII. Em conclusão a Administração Tributária face às estruturas do fornecedor não lhe permite nem permite ao Tribunal concluir que as operações da recorrente em apreço nos autos sejam simuladas, (acordo entre emitente e utilizador) e nesse pressuposto lhe seja negado o direito à dedução do imposto.

TERMOS EM QUE CONCEDENDO PROVIMENTO AO RECURSO DEVE A DECISÃO RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO PROCEDENTE FAZENDO, ASSIM, V. EXAS. A COSTUMADA JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (...), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Magistrado do Ministério Público, junto do TAF de Aveiro, notificado do presente recurso, apresentou contra-alegações, pugnando pela improcedência do recurso.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 8378772], com o seguinte teor:

«Não concordando com a Sentença proferida pelo TAF de Aveiro, datada de 28/01/2025 (fls. 141/187do SITAF), que decidiu pela improcedência da impugnação judicial intentada pela impugnante, ora recorrente “[SCom01...], SA”, contra as liquidações adicionais de IVA dos meses de Junho, Julho, Novembro e Dezembro do ano de 2011, no montante global de € 8.136,91, acrescido dos respetivos juros compensatórios, veio a impugnante/recorrente apresentar recurso daquela decisão para este Tribunal.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações - artigos 635º nºs 2 a 4 e 637º nºs 1 e 2, do CPC.

Alega a recorrente que a sentença padece de erro na apreciação e julgamento da matéria de facto, e consequente erro de julgamento e fixação da matéria de direito, conforme melhor descreve nos pontos conclusivos das alegações de recurso apresentado, e para os quais apontamos, e damos por reproduzidos.

Na 1ª Instância e ao abrigo do disposto no n.º 3 do art.º 282º do CPPT, com data de 01/04/2025, o Ministério Público apresentou Contra-alegações, que constituem fls. 225/229 do SITAF, que acompanhamos na íntegra, as quais são no sentido de que o recurso da recorrente deve improceder, e que, por consequência, a sentença recorrida não merece qualquer censura.

Por se mostrar suficientemente fundamentada de facto e de direito, não violando qualquer normativo legal, deverá a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica.

O recurso não merece provimento.».

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.6. Objeto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre assim aferir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que AT fundamentou e demonstrou os pressupostos das correcções determinadas em sede de IVA.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...41, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo à aqui Impugnante, de âmbito geral, com incidência ao exercício de 2011 - cf. pág. 4 do RIT;

2. Em 2.11.2015, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto anterior foram propostas correções ao apuramento do IVA relativo aos meses de junho, julho, novembro e dezembro do ano de 2011, no montante de € 8.137,01 – cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 2 do processo administrativo

3. As correções referidas no ponto anterior resultaram da fundamentação constante no relatório da ação inspetiva, na qual, entre o mais, consta o seguinte:

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. pags. 1 a 30 do RIT;

4. Sobre o referido relatório de inspeção foi proferido despacho de concordância, em 4.11.2015 – cf. relatório de inspeção, a fls. 1 do PA;

5. Na sequência do qual foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n.º ...38, no valor de € 556,23, n.º 15013336, no valor 3.374,31, n.º ...25, no valor de € 1.818,50, n.º 2015 13651052, no valor de € 2.027,87, relativas aos meses de junho, julho, novembro e dezembro do ano de 2011, respetivamente – cf. liquidações, a fls. 203 e segs. do PA;

Mais se provou que:

6. A sociedade [SCom02...] (doravante, Fornecedora) foi sujeita a procedimento de inspeção tributária a coberto das ...21, para análise ao IRC e IVA do ano de 2009 IVA do ano de 2010, ...95, para análise aos anos de 2011 e 2012 e ...71, para análise ao ano IRC do ano de 2010;

7. A Fornecedora tinha sede na Rua ..., ..., ...;

8. Tendo-se registado para o exercício da atividade de preparação de cortiça em 30.06.2009;

9. O sócio da Fornecedora era «AA»;

10. Nas suas instalações, a Fornecedora dedicava-se à prestação de serviços de fabrico de rolhas para uma empresa do setor da cortiça sediada em ...;

11. Durante os anos de 2009 e 2010, o cliente da Fornecedora fornecia todos os materiais necessários para a produção de rolhas e a Fornecedora procedia à faturação do serviço aquando da entrega do produto;

12. Os edifícios, as máquinas e os equipamentos utilizados no exercício da atividade eram da responsabilidade da Fornecedora;

13. Nos referidos anos de 2009 e 2010, a Fornecedora remeteu as Declarações Periódicas de IVA sem o respetivo meio de pagamento, tendo acumulado dívidas ao Estado;

14. A Fornecedora foi substituída por uma nova empresa, que tem como responsável a irmã do sócio-gerente da Fornecedora;

15. A nova empresa dedica-se ao mesmo negócio da Fornecedora desde a sua constituição e labora no mesmo local;

16. No ano de 2010, a Fornecedora declarou o pagamento de rendimentos da categoria A a 8 funcionários, no montante total de € 19.253,96, incluindo € 3.000,0 pagos ao sócio-gerente;

17. Nos anos de 2011 e 2012, a Fornecedora não declarou o pagamento de rendimentos da categoria A;

18. Desde novembro de 2010, a Fornecedora não realizou qualquer atividade;

19. A AT procedeu à cessação oficiosa da atividade da Fornecedora com data de 30.06.2012;

20. No ano de 2010, a Fornecedora contabilizou aquisições tituladas por faturas emitidas em nome de indivíduos indiciados como emitentes de faturas falsas, representativas de 95% do total das aquisições contabilizadas;

21. A Fornecedora não adquiriu apara de cortiça;

22. Não foi verificada a existência de estrutura empresarial, necessária ao exercício de uma atividade que atinja os montantes mencionados nas faturas timbradas em nome da Fornecedora nos exercícios de 2010 e 2011;

23. Os pagamentos aos fornecedores indiciados como emitentes de faturas falsas foram todos efetuados em numerário, e os recebimentos de clientes indiciados como utilizadores de faturação falsa foram todos registados por caixa, à exceção dos pagamentos efetuados à irmã do sócio-gerente – cf. pág. 9 do RIT;

24. Os artigos mencionados nas faturas de venda emitidas pela Fornecedora não constam das faturas de aquisição contabilizadas;

25. Nos anos de 2011 e 2012, nenhum sujeito passivo declarou ter efetuado vendas à Fornecedora;

26. Os pagamentos das faturas por parte da Fornecedora foram, na sua maioria, efetuados através de cheque, levantados ao balcão bancário pelo sócio-gerente da Fornecedora;

27. Das 350 requisitas, a Fornecedora emitiu 98 faturas nos anos de 2011 e 2012, entre 12.001.2011 e 28.06.2012, em nome de 13 entidades diferentes, cujo montante total ascende a € 1.026.604,05, acrescido de IVA de € 236.118,93;

28. As contas bancárias da Fornecedora apresentavam um diminuto movimento já no ano de 2011;

29. Em declarações prestadas no âmbito do procedimento inspetivo, o sócio-gerente da Fornecedora declarou, em diferentes datas do ano de 2011, entre o mais, que as máquinas da empresa foram penhoradas em processo de execução fiscal e a ser se encontravam a ser utilizadas por outra sociedade, que o seu objetivo era encerrar a empresa, não reconheceu faturas timbradas pela Fornecedora que foram contabilizadas por outra sociedade, que desde 2011 realizou esporadicamente negócios de compra e venda de cortiça e seus derivados e que todas as faturas foram emitidas para a contabilidade, confirmou não possuir elementos da contabilidade posteriores ao 1º trimestre de 2011 e que deixou de ter pessoal ao serviço da empresa a partir do momento em que a sua irmã passou a exercer a atividade que a Fornecedora exercia, em nome de outra sociedade, que não reconhecia as faturas detetadas e não contabilizadas, que não foram por si preenchidas ou assinadas, identificando algumas das pessoas das empresas utilizadoras das faturas com quem negociou, sem identificar nenhum fornecedor das mercadorias mencionadas nessas faturas, nem justificar porque os pagamentos terão sido efetuados em numerário ou, quando realizado em cheque, qual o destino do dinheiro que foi sempre levantado ao balcão;

30. A AT procedeu à cessação oficiosa de atividade da Fornecedora, nos termos do disposto no art.º 34º, n.º 2, do CIVA, e art.º 8º, n.º 6, do CIRC – cf. pág. 11 do RIT;

31. Em nome da Fornecedora foram requisitados 7 livros de faturas, com um total de 350 faturas, nas datas e nas tipografias a seguir indicadas:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

32. As requisições de 1.03.2011 e 28.07.2011 foram assinadas pela irmã do sócio-gerente da Fornecedora e as duas últimas assinadas por este último – cf. pág. 12 do RIT;

33. Em 180, das 350 faturas timbradas em nome da Fornecedora, o valor faturado em 3 anos ascende a mais de € 1.600.000,00, relativo a rolhas (naturais, aglomerado), discos, corpos aglomerados, cortiça, (bocados, fardos, delgada, 1ª, 3ª), apara (de broca, especial), serviços (não especificados, lavar rolhas, tratar, ensacar, ponçar, topejar, chanfrar, lixar, escolher), máquinas ligadas à cortiça;

34. No ano de 2011, a Impugnante contabilizou a aquisição de apara à Fornecedora de aproximadamente 61.500 Kg, pelo valor total de € 35.377,87, acrescido de IVA, deduzido pela Impugnante, no montante de € 8.136,91, suportado nas seguintes faturas, com as datas e valores a seguir indicados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. pág. 13 do RIT;

35. As guias de transporte relativas às referidas aquisições contabilizadas pela Impugnante contêm a indicação de “uma carga de apara de broca”, a identificação do local e hora de carga e descarga, bem como a viatura utilizada;

36. A pesagem da mercadoria é realizada nas instalações da Impugnante no mesmo dia ou no dia seguinte ao da emissão da guia de transporte;

37. Os talões de pesagem têm a indicação da data, hora, fornecedor, mercadoria, viatura, valor da 1ª e 2ª pesagens e do peso líquido;

38. Cada fatura é emitida agrupando as aquisições de determinado período – cf. pág. 14 do RIT;

39. Nos documentos de transporte e talões de pesagem associados às faturas referidas no ponto 34) é indicada a utilização das viaturas de matrículas ..-..-VN, ..-..-SP, QS-..-.. e CV-..-..;

40. À data, a viatura ..-..-VN era propriedade de «BB»;

41. A viatura ..-..-SP estava registada em nome de «CC»;

42. A viatura QS-..-.. em nome da Impugnante;

43. E a viatura CV-..-.. em nome da sociedade [SCom03...], Lda.;

44. A sociedade [SCom03...], Lda., era fornecedora da Impugnante;

45. A viatura da Impugnante, matrícula QS-..-.., que consta em dois talões de pesagem, dos dias 20.06.2011 e 29.06.2011, associados às guias de transporte n.ºs 450 e 459, respetivamente, não se encontra aí identificada – cf. faturas, talões e guias de transporte, a fls. 51, 52, 54, 83, 85 e 86 do PA;

46. A guia de transporte n.º 450, com data de 1.06.2011, relativa a 1 carga de apara de broca, com peso aproximado de 1.000 Kg, está associada a três talões de pesagem, datados de 26.05.2011, viatura ..-..-SP, 1.06.2011, viatura ..-..-SP e 20.06.2011, viatura QS-..-.., com os pesos de 1.240 Kg, 2.035 Kg, e 815 Kg, respetivamente e à fatura n.º 130, de 1.06.2011;

47. A guia de transporte n.º 459, com data de 22.06.2011, relativa a 1 carga de apara de broca, está associada a dois talões de pesagem, datados de 29.06.2011, viatura QS-..-.., com os pesos de 2.650 Kg e 1.270 Kg, respetivamente, e à fatura n.º 144, de 30.06.2011;

48. A fatura n.º 187, datada de 30.11.2011, relativa à compra de 4.690 Kg de apara, tem associada a guia de transporte n.º 499, de 30.11.2011 e, também, um talão de pesagem datado de 2.12.2011, com o peso de 1.020 Kg;

49. Com exceção da fatura n.º 130, que foi regularizada através de 3 cheques emitidos no mês de julho de 2011, a todas as restantes faturas está associado um cheque;

50. Os quais foram cruzados e emitidos à ordem da Fornecedora – cf. pág. 17 do RIT;

51. Todos os 11 cheques foram endossados pelo sócio-gerente da Fornecedora;

52. 4 dos referidos cheques foram creditados na conta sedeada no Banco 1..., titulada por «DD», à data com mais de 80 anos;

53. O qual declarou ao serviço de inspeção que nunca trabalhou no setor da cortiça e que vários amigos desse setor lhe pedem o favor de descontar cheques na sua conta bancária, sendo depois entregue ao mesmo, entre os quais «EE»;

54. 6 dos referidos cheques foram depositados na conta sedeada no Crédito Agrícola, titulada pela sociedade [SCom03...], Lda.;

55. Para regularizar as faturas n.ºs 184, 186, 187, 189, 191 e 195;

56. Em cujas guias de transporte consta a identificação da viatura CV-..-.., pertencente à sociedade [SCom03...], Lda.;

57. A qual também foi fornecedora da Impugnante;

58. Encontrando-se registada desde setembro de 2009 para o exercício da atividade de preparação de cortiça, CAE 16.293, e tendo cessado a atividade em 31.12.2012;

59. E tinha como responsável «FF»;

60. A sociedade [SCom03...], Lda., contabilizou os 6 cheques na conta caixa, sem associação a uma conta de terceiros – cf. pág. 19 do RIT;

61. Notificado para o efeito, o administrador da Impugnante informou o serviço de inspeção que as pessoas que intervieram no negócio de compra e venda foi «GG», sócio da Impugnante, e «HH», da parte vendedora, que foi a pessoa que realizou todos os negócios, uma vez que representava a empresa;

62. «HH» foi sócio-gerente da sociedade [SCom04...], Lda.;

63. A qual está identificada como utilizadora de faturas falsas emitidas pela Fornecedora – cf. pág. 20 do RIT;

64. A sociedade [SCom04...], Lda., foi fornecedora da Impugnante no ano de 2011;

65. Tendo emitido três faturas, em abril de 2011, no valor global de € 9.931,02 – cf. pág. 20 do RIT e extrato, documento n.º 3, junto com a contestação;

66. A Impugnante consultou no site da AT o cadastro da Fornecedora, em 20.07.2011 – cf. print, documento n.º 8, junto com a petição inicial.

II. 2 Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, com relevância para a decisão da causa.

II. 3 Motivação

O Tribunal formou a sua convicção através da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, conforme acima indicado em relação aos pontos do elenco dos factos provados, bem como da posição das partes relativamente aos factos constantes dos articulados por elas apresentados.

As testemunhas «II» e «JJ», funcionários da Impugnante desde o ano 2008, para além da descrição do modus operandi da empresa na aquisição e pesagem de apara, limitaram-se a confirmar que «HH» entregou mercadoria na empresa e apresentou as faturas postas em causa emitidas pela Fornecedora.»

2.2. De direito

Com base na matéria de facto supra transcrita o Tribunal a quo, analisando os vícios invocados pela Recorrente («[SCom01...], S.A.»), a saber (i) da falta de fundamentação e (ii) do erro sobre os pressupostos, julgou improcedente a Impugnação judicial de IVA dos meses de Junho, Julho, Novembro e Dezembro do ano de 2011, no montante global de € 8.136,91, entendendo, na parte que releva para o presente recurso e que delimita o seu thema decidendum, que a Autoridade Tributária (AT) apurou indícios suficientes para concluir que relativamente às facturas emitidas pelas sociedades «[SCom02...] Unipessoal, Lda » a Impugnante podia e devia saber que a aquela não era a fornecedora quem lhe estava a vender a mercadoria titulada pelas facturas.

A Recorrente não se conforma com o decidido no mais, sustentando que “a decisão fundamentadora da AT, para além de não ser clara, suficiente, não é congruente os fundamentos que conduziram à sentença ora recorrida”, concluindo que “os atos tributários padecem do vício de falta de fundamentação substantiva” e violaram “as normas dos artigos 268.º n.º 3 da CRP, art.º 77.º, 1 e 2, e 58.º da LGT”.

Mais considera que “havendo indícios que o emitente das faturas não forneceu a mercadoria mencionada nas faturas, a A. Tributária, salvo o devido respeito e melhor opinião tem que provar que o Recorrente participou no esquema fraudulento, o que in casu não aconteceu, nem está provado.”, epilogando que “a Administração Tributária face às estruturas do fornecedor não lhe permite nem permite ao Tribunal concluir que as operações da recorrente em apreço nos autos sejam simuladas, ( acordo entre emitente e utilizador) e nesse pressuposto lhe seja negado o direito à dedução do imposto.”.

Em suma, tudo se reconduz ao vício de falta de fundamentação material ou substancial, a qual se reconduz à correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico). Razão pela qual o nosso objecto se reconduz à verificação dos pressupostos in casu da correcção operada pela AT em sede de IVA.

Está em causa nos autos correcções em sede de IVA, em que a AT entendeu que as operações subjacentes às facturas ora em causa, dos meses indicados do exercício de 2011, e referentes a um determinado emitente de facturas «[SCom02...] Unipessoal, Lda » não titulam operações reais, considerando-as fictícias ou falsas, e nessa medida, não aceitou a dedução do IVA nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3, 27.º n.º 1 alínea a), e 41º, todos do CIVA.

Vejamos, então, dos fundamentos vertidos em sede de conclusões no relatório de inspecção no capítulo III.1.1.9. [cfr. item 3. da matéria de facto assente]:

«No caso em apreço, no ano de 2011 a empresa [SCom01...] registou na contabilidade faturas de compra de apara à empresa [SCom02...] no valor total de €35.377,87.

Conforme descrito nos pontos temos fortes indícios que estes documentos não titulam operações reais, sendo de destacar:

• O suposto fornecedor não estava a exercer atividade e não tinha estrutura produtiva e financeira compatível com as supostas vendas;

• Existem anomalias nos documentos de compra, como ordem cronológica, data de emissão da fatura antes da impressão na tipografia e guias de remessa que são utilizadas para vários serviços de transporte;

• As viaturas identificadas nas guias de remessa e nos talões de pesagem não estão associadas à empresa [SCom02...];

• Os cheques emitidos para o pagamento das faturas da [SCom02...] foram parar a entidades que não têm relações diretas com a [SCom02...];

• Tudo indica que a apara foi vendida pelo empresário «HH», que é um utilizador das faturas da [SCom02...], bem como pela empresa [SCom03...].

Desta forma, a utilização das faturas da [SCom02...] permitiu a dedução indevida de IVA no montante total de € 8.136,91, (...)».

Pois será quanto a estes, devidamente concretizados em sede de RIT, que cumprirá apreciar e decidir se efectivamente correspondem a indícios sólidos, consistentes, claros e suficientes que demonstrem com elevada probabilidade que as operações subjacentes às respectivas facturas não correspondem à realidade, são fictícias, ou seja do erro de julgamento de direito, porquanto a sentença considerando que “A AT não tem que fazer a prova de que tais operações que as faturas pretendem refletir não são verdadeiras, mas terá que reunir factos que traduzam, segundo as regras da experiência, da ciência ou da técnica, uma probabilidade séria de essas faturas não titularem operações reais, e assim fazer cessar a presunção de veracidade das declarações e dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade do contribuinte, a que se refere o art.º 75º, n.ºs 1 e 2, al. a), da LGT.”.

Conclui que a AT “fundou o juízo de falsidade das faturas em causa nos seguintes factos indiciários: - a Fornecedora não estava a exercer a atividade e não tinha estrutura produtiva e financeira compatível com os montantes faturados; - as anomalias verificadas nos documentos emitidos, contendentes com a ordem cronológica, data de emissão da fatura antes da impressão na tipografia e guias de remessa utilizadas para vários transportes; - as viaturas identificadas nas guias de remessa e nos talões de pesagem não estão associados à Fornecedora; - os cheques emitidos pela Impugnante para pagamento das faturas foram depositadas em contas de terceiros; - a apara em causa foi vendida por «HH», que é utilizador das faturas da Fornecedora, e pela sociedade [SCom03...].” e de que “a Impugnante podia ou deveria saber que não era a Fornecedora quem lhe estava a vender a apara.”, como veremos.

2.2.1. Recuperemos o por nós dissertado em acórdão de deste TCA Norte de 13.05.2023, proferido no âmbito do processo n.º 714/18.9BEBRG, sobre o regime da dedução do IVA inerente a correcções operadas em sede de facturação falsa.

O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, exercendo-se imediatamente em relação à totalidade do IVA que incidiu sobre as operações a montante [Vide, entre outros, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, n.ºs 22 e 23].

Nesta acepção do princípio da neutralidade, o regime instituído pela Directiva Imposto sobre o Valor Acrescentado (DIVA) permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados à atividade tributada. Cumpre ainda salientar que o TJUE se refere ao princípio da neutralidade do IVA ainda numa outra acepção, de acordo com a qual o sistema do IVA não deve interferir com as decisões económicas, nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.

Em suma, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo.

Assim, o direito à dedução assenta no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das facturas.

O Código do IVA, na esteira do previsto na DIVA, determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.

No que ora nos importa, cumpre uma chamada de atenção para a jurisprudência emanada pelo TJUE, nomeadamente, entre outros, nos acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, Halifax C-255/02, n.ºs 68 e 71; de 27 de outubro de 2011, Tanoarch, C-504/10, n.ºs 50; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.º 41, e de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 35 e 36, nos quais se vem reiterando que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos constitui um objectivo reconhecido e incentivado pela DIVA, não podendo os sujeitos passivos, fraudulenta ou abusivamente, aproveitar-se das normas do direito da União.

Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cfr. acórdãos de 6 de junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].

Em jeito de conclusão, temos que, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).

Neste particular, com relevância expressa no caso que nos ocupa, cumpre ter em atenção, a jurisprudência do TJUE presente nos acórdãos de 12 de janeiro de 2006, Optigen C-354/03, C-355/03 e C-484/03, n.ºs 52 e 55, e dos , já mencionados, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46 e 60, Mahagében e David, n.º 47, e Bonik, n.º 41, em que se afirma não ser compatível com o regime do direito à dedução, a recusa desse direito a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA.

Em sede do direito interno, as disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da actividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, de que não confere necessariamente direito à dedução, imposto que não se reporte a efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços, determinando o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio).

Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efectivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” [acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 (citado), bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, entre outros, de 16.03.2016, processo n.º 587/15; de 16.11.2016, processo n.º 600/15; de 17.02.2016, processo n.º 591/15 e de 30.09.2020, processo n.º518/17.6BALSB].

E, no Despacho proferido pelo Tribunal de Justiça do TJUE, Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013, aí se afirmou que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da protecção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma factura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa factura quando as operações a que esta última se refere não foram efectivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida factura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as facturas em causa no processo principal dizem respeito.”.

2.2.2. Tecidos estes considerandos, atenhamos então às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, fundamentais nas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que (no entender da AT) não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar. Nestes casos, é sobre a AT que recai o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Em contraposição, num segundo momento, é ao contribuinte que cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cf. neste sentido entre outros acórdãos do STA de 30.04.2003, proc. n.º 0241/03 e de 24.04.02, proc. n.º 102/02).

Neste domínio como tem sido amplamente firmado por este Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), quando a AT desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção (cf. entre outros, acórdãos do TCAN de 24.01.2008, processo n.º 01834/04BEVIS, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04BEVIS, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF, de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF e de 11.04.2014, processo n.º 142/08.4BEBRG.)

É consabido, que o artigo 75.º, n.º 1 da LGT estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que AT não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (acórdão do STA de 27.10.2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, susceptível de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos, das facturas não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.

Em suma, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das facturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (artigo 75.º da LGT).

Sobre a AT não recai o ónus de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cf. art. 240.º do CC) para lograr o ónus de prova que sobre si impende (cf. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16.11.2016 e proc. n.º 0600/15, de 19.10.2016, proc. n.º 511/15).

“(…) II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

III- Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” (parte do sumário do acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16.03.2016, proc. n.º 587/15).

Assim nesta esfera, em regra, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam ao sujeito passivo aqueles materiais ou prestaram os serviços, logo, o sujeito passivo não os comprou ou os mesmos não foram prestados, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.

Sendo que a AT está legitimada a recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154). E, consequentemente, a lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, a questão que se coloca é a de saber se se pode bastar com esses elementos (indícios externos), ou se necessariamente tem paralelamente de granjear alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) e, conjugados estes com aqueles outros, aferir que os mesmos conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).

2.2.3. Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria, pronunciou-se o acórdão de 14.06.2020, proferido no âmbito do processo 879/10.8BEAVR, deste TCAN, e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve partes:

“É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Por outro lado, é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

(...), cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, pela indevida dedução do respectivo IVA.

(...), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).

Os indícios são definidos por de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.” (fim de transcrição; destacados nossa autoria)

In casu, como já referenciamos, a AT alicerçou a emissão das liquidações em sede de IVA na existência de facturas emitidas pelo fornecedor «[SCom02...] Unipessoal, Lda», contrapondo os elementos recolhidos junto do adquirente das mesmas tentando abalar todos os factos que nesta sede conduziam a sua concreta prestação, concluindo pela desconsideração das facturas por falta de prova da efectividade das transacções comerciais decorrentes das mesmas, vertendo no relatório a fundamentação das correcções operadas.

E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Ora, no caso dos presentes autos, a AT fundou o juízo de falsidade das faturas em causa nos seguintes factos indiciários:

- a Fornecedora não estava a exercer a atividade e não tinha estrutura produtiva e financeira compatível com os montantes faturados;

- as anomalias verificadas nos documentos emitidos, contendentes com a ordem cronológica, data de emissão da fatura antes da impressão na tipografia e guias de remessa utilizadas para vários transportes;

- as viaturas identificadas nas guias de remessa e nos talões de pesagem não estão associados à Fornecedora;

- os cheques emitidos pela Impugnante para pagamento das faturas foram depositadas em contas de terceiros;

- a apara em causa foi vendida por «HH», que é utilizador das faturas da Fornecedora, e pela sociedade [SCom03...].

Na verdade, está provado nos autos que a atividade da Fornecedora consistia na prestação de serviços a uma grande empresa do setor da cortiça sedeada em ..., que fornecia os materiais necessários para o efeito e que as declarações periódicas de IVA dos anos de 2009 e 2010 foram entregues sem o respetivo meio de pagamento.

Consta igualmente do probatório que, no final do ano de 2010, a Fornecedora deixou de exercer atividade, ao que não serão alheios os factos de, desde 2011, ter deixado de suportar encargos com salário e de nenhum sujeito passivo ter declarado vendas à Fornecedora, nos anos de 2011 e 2012, assim como o facto de no local onde até então exerceu atividade ter passado a laborar uma outra empresa, que tem como responsável a irmã do sócio-gerente da Fornecedora. Não obstante a inexistência de uma estrutura produtiva, a Fornecedora emitiu faturas nos anos de 2011 e 2012, cujo montante global ascendeu a € 1.026.604,05, acrescido de IVA.

Por outro lado, resulta da matéria de facto provada que a Fornecedora contabilizou aquisições tituladas por entidades indiciadas como emitentes de faturas falsas, representativas de 95% do total das aquisições, com os correspetivos pagamentos e recebimentos em numerário, sem que a conta bancária da Fornecedora apresente movimentos significativos.

A inexistência de uma estrutura produtiva por parte da Fornecedora e a evidência de ter deixado de exercer qualquer atividade desde o ano de 2011, quando ela própria se encontra indiciada como utilizadora e emitente de faturas falsas, apresentam-se como indícios que habilitam a formulação de um juízo de probabilidade que as faturas em causa nos autos não correspondem a operações reais, isto é, que a Fornecedora não forneceu a mercadoria que as referidas faturas pretendem titular.

Cumpre, no entanto, dizer que, não obstante os indícios recolhidos na esfera da Fornecedora, a inspeção tributária não põe em causa que as mercadorias a que se referem as faturas foram efetivamente adquiridas pela Impugnante e deram entrada nas suas instalações, incidindo o juízo de falsidade da AT sobre os reais fornecedores dessa mercadoria.

A inspeção tributária sustenta que a mercadoria foi vendida por «HH» e pela sociedade [SCom03...].

Já a Impugnante alega que a mercadoria foi vendida por «HH», que se apresentou como representante da Fornecedora, sociedade emitente das faturas postas em crise.

Assim sendo, a boa decisão da causa depende da questão de saber se a Impugnante sabia ou deveria saber que quem lhe estava a vender não era a Fornecedora, ainda que representada por «HH».

Do conjunto de factos indiciários recolhidos pela inspeção tributária, afigura-se que a resposta é afirmativa, isto é, que a Impugnante podia ou deveria saber que não era a Fornecedora quem lhe estava a vender a apara.

Não relevam, neste âmbito, as incongruências detetadas entre a sequência numérica das faturas e as respetivas datas de emissão, uma vez que é matéria que contende com o emitente das faturas. Na falta de outros elementos que indiciem o contrário, o preenchimento das faturas é da responsabilidade daquele.

O mesmo se diga quanto ao destino dos meios financeiros disponibilizados pela Impugnante para pagamento das faturas, concretamente, o facto de as quantias terem sido depositadas em contas bancárias de terceiros que não a Fornecedora, nomeadamente, na conta bancária uma pessoa com mais de 80 anos que declarou que costuma ceder a sua conta a «HH» para este descontar cheques, assim como na conta da sociedade [SCom03...], que apenas permitem firmar a convicção da falsidade das faturas postas em causa, especificamente no que respeita à identificação do fornecedor da mercadoria.

Coisa diferente revela o facto de a mesma guia de transporte estar associada a três transportes realizados em dias diferentes, uma vez que a Impugnante sabe ou deveria saber que a cada transporte deve corresponder uma só guia, assim como da impossibilidade prática de uma guia de transporte estar associada a uma pesagem realizada 25 dias depois da data da emissão da guia de remessa e 20 dias depois da emissão da correspondente fatura. Se a Impugnante adquiriu as mercadorias à Fornecedora, como alega, fica por saber a razão pela qual contabilizou uma fatura com data de 20 dias antes da realização da pesagem da mercadoria.

Decisiva, também, para concluir que a Impugnante podia ou deveria saber que quem lhe estava a vender a apara não era a Fornecedora revela-se a circunstância de a pessoa com quem a Impugnante admite ter negociado a aquisição da mercadoria, supostamente em representação da Fornecedora, ser fornecedor da Impugnante, através da sociedade «HH», Unipessoal, Lda., também ela indiciada utilizadora de faturação falsa emitida pela Fornecedora.

Conforme se extrai do probatório, a sociedade [SCom04...], Lda., foi fornecedora da Impugnante, tendo esta contabilizado, no ano de 2011, a aquisição de mercadoria, titulada por três faturas emitidas por aquela sociedade, que no total ascendem a € 9.931,02.

Ou seja, não se está perante aquela situação em que um terceiro se apresenta a negociar a venda de mercadoria como representante de uma sociedade, e, no fim, emite a respetiva fatura em nome da sociedade. O que se verifica no caso dos autos é que num mês «HH» vendeu mercadoria à Impugnante em nome de uma sociedade que tem o seu nome na respetiva denominação social, a sociedade [SCom04...], Lda., e no mês seguinte vendeu mercadoria à Impugnante em nome da Fornecedora.

Ora, não se afigura plausível que a Impugnante não questionasse esse comportamento de «HH» ao ponto de exigir comprovativo da sua qualidade de representante da Fornecedora.

Acresce que, ao contrário do alegado pela Impugnante, o transporte da mercadoria não foi sempre assegurado pela Fornecedora. Na verdade, parte da mercadoria adquirida foi transportada pela própria Impugnante, como o indicia a utilização da viatura propriedade da Impugnante em alguns dos transportes, pelo que estava ao seu alcance verificar a origem das mercadorias adquiridas, sendo certo que a Fornecedora já não detinha instalações nem exercia qualquer atividade em 2011.

Por outro lado, atente-se ao facto de parte das mercadorias ter sido transportada em viatura de um outro fornecedor da Impugnante, a sociedade [SCom03...] – exatamente a mercadoria cujo pagamento teve como destino conta bancária dessa sociedade – sem que a Impugnante questionasse a razão pela qual a viatura de um outro fornecedor estava a ser utilizada no transporte daquela mercadoria.

Por conseguinte, é mister concluir que a Impugnante podia e deveria saber que não era a Fornecedora quem lhe estava a vender a mercadoria titulada pelas faturas emitidas pela Fornecedora.» (fim de transcrição)

Desde já se diga que não nos revemos no assim decidido. Ainda que se aceite as considerações tecidas respeitante aos indícios relevados pela AT respeitantes a emitentes das facturas, a nossa discordância recai sobre análise que o julgador tece sobre os indícios respeitantes a aferir do conhecimento por parte da aqui Recorrente de que a mesma podia e deveria saber que não era a emitente das facturas que lhe estava a vender a mercadoria, a que acresce o salto que é dado desse poder/ dever de conhecimento para validar o conjunto dos indícios, atento o enquadramento por nós delineado supra.

Cumpre não olvidar que o que está em causa é saber, seguindo o raciocínio lógico seguido pelo julgador de 1ªinstância, é se à luz de elementos objetivos, se demonstra que o sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens que estão na base do direito à dedução (aparas de cortiça), sabia ou deveria saber que, que ao adquirir esses bens, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas [vide acórdãos do TJUE de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, § 35 e de 4 de junho de 2020, SC C.F. SRL, C-430/19, § 43]. Mais se diga, que a fraude envolve um conjunto de transações e de intervenientes, aumentando a probabilidade de na respectiva cadeia existirem sujeitos que actuem de boa-fé

Ora, na situação é patente que AT reuni indícios seguros de uma emissão e potencial utilização de facturação falsa pelo emitente das facturas, são credíveis e seguros todos os indícios reportados ao emitente das facturas.

Como já se referiu a adequação formal da contabilidade não é garantia nem indício seguro da existência das operações documentadas. Uma coisa é a aparência formal que se retira da documentação, outra muito diferente é a materialidade das operações que lhe subjazem. Reversamente, eventuais erros de contabilidade não constituem indícios seguros de facturação falsa, se não forem integrados com outra factualidade que para isso aponte.

Ora, é a própria AT no RIT no qual se fundamenta a correcção que expressamente dá nota após análise dos documentos de suporte das contas que “(...) tendo por base os talões de pesagem, tudo indica que a apara, em questão, entrou nas instalações do sujeito passivo. O problema surge porque a informação dos talões de pesagem está associada a guias de transporte e a faturas timbradas no nome da empresa [SCom02...], que conforme exposto na presente informação, é um emitente de faturas falsas, (...)”.

E conforme disso dá nota a sentença que não relevam, neste âmbito, as incongruências detetadas entre a sequência numérica das faturas e as respetivas datas de emissão, uma vez que é matéria que contende com o emitente das faturas. No que respeita ao controle do pagamento das facturas AT confirmou que a todas corresponde a emissão de um cheque, que o facto de as mesmas terem sido depositadas em contas de terceiros, apenas reforça a facturação em sede do emitente.

Resta então, em sede da adquirente uma divergência existente entre a guia de transporte estar associada a três transportes e a existência de uma discrepância temporal entre a emissão de uma guia de transporte, talão de pesagem e emissão da factura. Como já se referiu, não é a existência de uma situação isolada sem mais que permite abalar a ocorrência das transacções e de que estas não ocorreram.

Vejamos então, AT por via do seu RIT não foi capaz de abalar a veracidade das operações constastes da escrita da Recorrente e dos respectivos documentos de suporte, estando o seu ónus dependente da prova do conhecimento por parte desta que podia ou devia saber que estava a participar numa operação “duvidosa”, posição essa que o Tribunal a quo validou.

E, aqui assenta o erro de julgamento. Desde logo a própria AT dá nota no seu RIT que a adquirente das facturas constatou da regularidade do emitente das facturas no portal da AT, avançando com uma teoria de que “apesar de antes de iniciar a relação comercial o sujeito passivo ter verificado no Portal das Finanças que a [SCom02...] estava com a sua situação — Enquadramento em vigor, é de recordar que existem outros meios que permitem averiguar a situação da empresa. No portal da Justiça (httos://publicacoes.mi.pt) é possível consultar os atos societários de uma determinada entidade. Assim, todo o cidadão que tenha o NIF da [SCom02...], sabe a sede, a data de constituição, o objeto da sociedade, o capital social, os titulares e a gerência”. Cremos que enquanto adquirente diligente fez aquilo que lhe estava incumbido e mais não lhe era exigido.

Mais, não nos revemos no discurso da AT e julgador, que colocam em causa a posição de interposta pessoa, «HH», empresário da área da cortiça e a empresa “[SCom03...]”, também ela da área da cortiça, nas transacções em apreço a exigirem da parte da Recorrente um cuidado e zelo extra ao aceitar mercadoria e facturas da “[SCom02...]”, quando aqueles fazem parte do seu leque de fornecedores e com quem AT não avança qualquer particularidade que o levasse a ter suspeitas sobre os mesmos.

Não vislumbramos de que do facto da sociedade «HH», Unipessoal, Lda., também ela indiciada como utilizadora de facturação falsa emitida pela “[SCom02...]”, facto esse exclusivamente do conhecimento da AT do âmbito do conhecimento que informações cruzadas internas, se possa inferir que a Recorrente disso tivesse conhecimento a exigir-lhe cuidados redobrados e investigação apurada sobre a aqui emitente de facturas.

E, bem assim do facto de a sociedade [SCom04...], Lda., foi fornecedora da Impugnante, não releva para afastar que o dito «HH» não possa ter agido como um verdadeiro intermediário a negociar a venda de uma mercadoria e que fosse tido como pessoa idónea para o efeito pela Recorrente, ao contrário do que releva a sentença.

Por último, quanto ao transporte das mercadorias, como a própria AT refere as mesmas foram efectuadas em viaturas ora pertencente a própria adquirente, ora a empresa [SCom03...], Lda, ora a terceiros, como a própria AT refere no seu RIT fragilizam e põem em causa a credibilidade dos documentos de suporte do circuito físico das matérias-primas, nunca podem estabelecer um juízo sobre a premência de que o adquirente devia e podia saber que estava a comprar bens num circuito duvidoso.

Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; a verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, suspeitar que estas operações comerciais não poderiam ter ocorrido entre os intervenientes em causa, mormente com suporte em indícios reportados ao emitente das facturas.

Mas acima de tudo, por que esse foi o caminho da sentença, não se pode concluir, de igual modo, que a Recorrente tinha conhecimento das irregularidades declarativas e/ou participava nos diversos esquemas do emitente das facturas e que foram apurados pela acção de inspecção desenvolvida aquele, na medida em que o evidenciado no relatório de inspecção em apreço não o permite.

Aplicando a jurisprudência supra citada do TJUE (Bonik, de 6 de Dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de Fevereiro 2014, C-18/13) não pode a Recorrente ver recusada a dedução do IVA porquanto incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objectivos estão reunidos, ou seja, demonstrar que à Recorrente, à qual foram fornecidos os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações, o que não foi feito nos presentes autos.

Portanto, importa concluir que não foram apurados indícios sólidos, consistentes, claros e suficientes que demonstrem com elevada probabilidade que as operações subjacentes às respectivas facturas não correspondem à realidade, e portanto a AT não cumpriu com o seu ónus da prova, devendo as liquidações efectuadas com o fundamento da não dedutibilidade do IVA, nos termos do n.º 3 do art. 19.º do CIVA, por simulação das operações, serem anuladas, e por conseguinte, nesta parte, o recurso merece provimento.

2.3. Conclusões

I. No que se refere à aplicação do regime constante no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não obstante a prova a fazer pela Administração fiscal não tenha de ser directa, mas tão só indiciária, da mesma deverá também resultar, ainda que indiciariamente, que o IVA deduzido não se reporta a uma transação real, ou seja, que a operação (ou o seu preço) titulada pela factura desconsiderada foi simulada, não obstante ter sido emitida por um sujeito indiciado pela prática de emissão de facturas falsas.

II. A circunstância de a Administração fiscal considerar o facto de o contribuinte ter deduzido imposto com base em facturas registadas na sua contabilidade, pela circunstância de as mesmas terem sido emitidas por sujeito passivo indiciado pela prática de emissão de faturação falsa, exige atentar a substância da operação titulada pelas mesmas.

III. Dessa prova indiciária a cargo da Administração fiscal, deverá resultar que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em causa, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA.

IV. Resulta da jurisprudência do TJUE que não obstante o direito à dedução poder ser negado se se demonstrar, à luz de elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, ele só poderá ser recusado a um sujeito passivo se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir esses bens ou serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, e, em consequência, anular as liquidações adicionais de IVA relativas aos meses de junho, julho, novembro e dezembro do ano de 2011 e correspondentes juros compensatórios.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, não lhe sendo devida taxa de justiça nesta instância porque não contra-alegou.

Porto, 12 de março de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Rui Esteves

(1.º Adjunto)

Cristina Santos da Nova

(2.ª Adjunta)