0863/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em caso de autoliquidação, a via contenciosa abre-se apenas depois da reclamação necessária apresentada pelo contribuinte (artigo 131.º CPPT).

II- Estamos perante uma autoliquidação ainda que o contribuinte apresente a respectiva declaração fiscal referente a IRC para evitar um processo de natureza criminal e na sequência de inspecção desencadeada pela AF.

III- O artigo 131.º CPPT não viola os princípios constitucionais da tutela efectiva e da impugnabilidade contenciosa de actos administrativos nem os artigos 9.º, n.ºs 1 e 2, e 95.º, n.º 1 da LGT.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. A…, com sede em S. João da Madeira, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2000, no valor global de € 159.805,12, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação de IRC do ano de 2000, com fundamento na sua ilegal interposição, decorrente do facto de não ter sido precedida de reclamação graciosa nos termos do art.º 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT.

Todavia,

2.ª Ao contrário do propugnado na douta sentença recorrida, não se verificam in casu os pressupostos fácticos subsumíveis ao disposto no citado art.º 131.º do CPPT, já que estes não configuram um “caso de erro na autoliquidação”.

3.ª Para que a situação em apreço fosse subsumível ao conceito de autoliquidação, fazia-se mister que o imposto tivesse sido entregue ao Estado por iniciativa da recorrente, o que não foi o caso, como aliás, é reconhecido e assumido na douta sentença sob recurso.

4.ª Também da prova produzida nos autos se vê que a aqui recorrente apresentou a declaração fiscal atinente ao imposto controvertido por mera cautela na sequência de pressão nesse sentido dos serviços de inspecção tributária, e com vista a esconjurar a perspectiva de ter de enfrentar um processo de natureza penal.

5.ª Vê-se igualmente da prova produzida que a iniciativa da liquidação do imposto não foi da ora recorrente, mas, sim, da Administração, que desencadeou uma acção inspectiva dirigida ao apuramento da sua situação tributária pelas razões enunciadas a fls. 4 do respectivo projecto de relatório.

6.ª O que caracteriza a autoliquidação, nos casos em que a lei a prevê – v.g. o Código do IRC – é a auto propulsão, desenvolvimento e conclusão do respectivo procedimento pelo sujeito passivo dessa obrigação, sem qualquer intervenção conformadora da Administração Fiscal, que apenas intervém a posteriori e apenas no exercício dos seus poderes de fiscalização e reposição da legalidade.

7.ª A douta sentença fez, assim, indevida aplicação ao caso do art.º 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT, não podendo, desta feita, manter-se na ordem jurídica.

Sem prescindir,

8.ª E ainda quando não lograsse vencimento a tese acabada de defender, o que só por mera hipótese se concede, sempre a douta sentença haverá de soçobrar por ter feito aplicação da citada norma legal ferida de inconstitucionalidade.

9.ª E isto, desde logo, por violação da Lei Geral Tributária – mormente os seus art.ºs 9.º, n.ºs 1 e 2, e 95.º, n.º 1.

10.ª Sendo que, nos termos da al. a) do n.º 2 do citado art.º 95.º, também pode ser lesiva, para efeitos da mesma Lei, a liquidação de tributos, como tal se considerando, de igual modo, os actos de autoliquidação.

Mas não só, pois que,

11.ª Salvo melhor opinião, ademais de aquele art.º 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT violar os princípios constitucionais da tutela efectiva e da impugnabilidade contenciosa de quaisquer actos administrativos, em nenhuma norma da LGT se faz depender, em matéria de autoliquidação, o exercício do direito de impugnar ou recorrer contenciosamente da prévia e obrigatória apresentação de reclamação graciosa.

12.ª Em face da prevalência das normas da LGT sobre as do CPPT, expressamente reconhecida no art.º 1.º deste último Código e também por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 51.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro, que conforma o sentido da autorização legislativa concedida ao Governo para aprovar aquela Lei – regulamentação da LGT e compatibilização das normas do CPT com as suas – está ferida de inconstitucionalidade a alteração do regime previsto na LGT operada pelo art.º 131.º do CPPT.

13.ª Cominação esta – a da inconstitucionalidade do art.º 131.º do CPPT – que mais se impõe no caso vertente, sabido que foi a Administração Fiscal quem despoletou o procedimento tributário pré-ordenado à liquidação dos tributos considerados em dívida.

14.ª Acresce que, a imposição à recorrente pelo art.º 131.º do CPPT do ónus de interposição de reclamação graciosa prévia à impugnação, como condição de procedibilidade desta, atenta contra o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva plasmado no art.º 20.º da CRP e contra o disposto no art.º 97.º da LGT, pelo que, também nesta vertente, aquela norma naufraga por inconstitucionalidade material e orgânica.

15.ª A norma do art.º 131.º do CPPT, no concernente à autoliquidação, não só extravasa os limites traçados ao Governo pela LGT, nos termos já acima assinalados, como também consagra um regime excepcional injustificado relativamente aos actos tributários stricto sensu consubstanciados em liquidações da autoria dos serviços fiscais e, de novo, ao arrepio do disposto na LGT, mormente dos seus art.ºs 54.º, n.º 2, 78.º, n.º 2, e 95.º, n.º 2, alínea a), que equiparam autoliquidação e liquidação, em matéria de garantias dos contribuintes, no primeiro caso, de revisão oficiosa, no segundo, e de impugnação judicial, no terceiro.

16.ª O que constitui uma nova causa geradora de inconstitucionalidade, nos termos já aduzidos supra e que aqui se reiteram, que inquina irremediavelmente a douta sentença recorrida.

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite o seguinte parecer:

«Nas conclusões 3.ª a 6.ª das suas alegações a Recorrente sustenta que não apresentou a autoliquidação do imposto por sua iniciativa, antes afirma que o fez sob pressão da Administração Fiscal para evitar a instauração de um processo criminal.

Ora, essa factualidade não a considerou o Mmo. Juiz “a quo” que, diversamente, estabeleceu no probatório da sentença recorrida que a Recorrente autoliquidou voluntariamente o imposto.

Significa isso, a meu ver, que o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, circunstância que obsta a que este STA dela possa conhecer, sendo competente, antes, o TCA: art.ºs 21.º, n.º 4, 32.º, n.º 1, b) e 41.º, n.º 1, a) do ETAF96, aplicável em razão do tempo.

Termos em que sou de parecer que, ouvida a Recorrente, se declare este STA incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso».

II. Na sentença recorrida, consideraram-se provados os seguintes factos:

1. A liquidação aqui em causa decorreu de declaração voluntariamente efectuada pela Impugnante, que teve em conta as correcções técnicas constantes do projecto de relatório de inspecção tributária, efectuada à Impugnante durante os meses de Maio a Julho de 2002, e ordenada pela DGI – DG de Aveiro por ordem de serviço n.º 30370.E, relativamente aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 em sede de IVA, IRS e IRC;

2. Dou por integralmente reproduzido o “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”.

III.1- Vem suscitada pelo Exmo. PGA junto deste tribunal a incompetência do STA, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, porquanto, a seu ver, este não versa exclusivamente matéria de direito já que nas conclusões 3.ª e 6.ª das alegações da recorrente esta sustenta que não apresentou a autoliquidação do imposto por sua iniciativa mas antes sob pressão da AF para evitar a instauração de um processo criminal enquanto, na sentença recorrida, a Mma. Juíza “a quo” estabeleceu no probatório que a recorrente autoliquidou voluntariamente o imposto.

Não tem, porém, razão o Exmo. Magistrado do MP.

Com efeito, em tais conclusões não pretende a recorrente pôr em causa a matéria de facto levada ao probatório da sentença recorrida.

A recorrente não nega que a liquidação impugnada decorreu de declaração por si apresentada que teve em conta as correcções técnicas constantes do projecto do relatório elaborado na sequência de inspecção tributária levada a cabo pela AF relativamente aos exercícios de 1998 a 2000, em sede de IVA, IRS e IRC, mas tão só que apenas procedeu à apresentação de tal declaração por mera cautela para evitar a instauração de um processo criminal e na sequência de uma acção inspectiva desencadeada pela AF pelo que tal procedimento não se pode considerar que tenha sido espontâneo.

Daí que, em seu entender, não se possa falar propriamente em autoliquidação do imposto.

E, assim sendo, o que está aqui em causa é apenas a questão de saber se, no caso em apreço, e nas circunstâncias descritas, estamos ou não perante uma autoliquidação do imposto ou não e, nessa medida, o recurso versará, então, apenas matéria de direito.

Razão por que é este STA o competente para conhecer do recurso, improcedendo, assim, a questão prévia suscitada pelo MP.

2- Na sentença recorrida, a Mma. Juíza “a quo” julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente da liquidação de IRC do ano de 2000, com fundamento na sua ilegal interposição, por, decorrendo aquela liquidação de autoliquidação, não ter sido a mesma precedida de reclamação graciosa, como impunha o artigo 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT.

Vem agora a recorrente, nas conclusões 1.ª a 7.ª das suas alegações de recurso, defender que não houve qualquer autoliquidação porque procedeu à apresentação da declaração fiscal não por sua iniciativa própria e espontânea mas em consequência de uma acção inspectiva prévia desencadeada pela AF e para evitar a instauração de um processo criminal.

Ora, como se disse já, a propósito desta questão, no recurso 593/07, em acórdão deste STA proferido em 31/10/2007, «É óbvio que se trata de uma autoliquidação.

O facto de pretender – no seu dizer – evitar um processo penal é absolutamente irrelevante.

Por outro lado, o facto de só o fazer depois de uma acção inspectiva é igualmente irrelevante. Nada impedia a impugnante de aguardar a liquidação oficiosa feita pela AF.».

Improcedem, pois, estas conclusões.

Defende depois a recorrente, que, caso assim não se entendesse, sempre a sentença recorrida, ao aplicar o artigo 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT, violaria os artigos 9.º, n.ºs 1 e 2, e 95.º, n.º 1, da LGT.

Mas também aqui carece a recorrente de razão pois não vemos que se verifique a alegada violação.

Na verdade, como se refere no acórdão deste STA supra citado, «Desde logo pela razão de que o art.º 95.º, 1, da LGT que assegura que “o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos”, também acrescenta que esse direito se deve conformar às “formas de processo prescritas na lei”.

Ora, está assegurada a impugnação da autoliquidação dos tributos – como decorre expressamente do n.º 2, al. a) deste normativo, desde que cumpridos os formalismos prescritos na lei (que são os do art.º 131.º do CPPT).

Formalismo que é a reclamação necessária prévia – art.º 131.º, 1, do CPPT.

Aliás, num prazo bem generoso: 2 anos – vide disposição citada.

Não se vê, por outro lado, que haja violação do acesso à justiça tributária, como decorre do art.º 9.º, 1, da LGT.

Na verdade, o contribuinte não está impedido de impugnar a autoliquidação. Tem é que previamente reclamar. Isto porque, no caso de autoliquidação, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim um acto voluntário do contribuinte. Assim, bem se compreende que o legislador exija, neste caso, a prévia reclamação, a fim de que seja proferido um acto (ou se ficcione essa prática, no caso de indeferimento tácito), para que se abra a via contenciosa.».

Por fim, também não ocorre a alegada inconstitucionalidade do artigo 131.º do CPPT por violação dos princípios constitucionais da tutela efectiva e da impugnabilidade contenciosa de actos administrativos.

E desde logo não ocorre a violação deste último princípio porque, como atrás se deixou dito, estamos perante uma autoliquidação do contribuinte, não se podendo falar, por isso, em acto administrativo, o qual só surgirá posteriormente à reclamação necessária, sendo que só depois do acto tributário praticado é que se abre a via contenciosa.

Também a alegada violação do princípio constitucional da tutela efectiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, se não verifica, pois está claramente assegurada ao contribuinte a impugnação do acto administrativo subsequente à reclamação necessária.

«Tudo radica, como se diz no aresto citado, na consideração de que na autoliquidação não estamos perante um acto da administração, mas sim perante um acto voluntário do próprio contribuinte.

Ou seja: para o legislador, o que está em causa é sempre o acto da administração. Assim, se o acto é praticado pelo contribuinte (autoliquidação), deve ele dirigir-se primeiro à administração, reconhecendo o seu erro e exigindo um acto da administração que corrija esse erro. E então, praticado o acto, está o contribuinte em condições de o impugnar contenciosamente.

Não vemos aqui que haja uma diferenciação legal positiva da Administração perante o contribuinte.

O que se está em causa é sempre uma decisão da administração que lese o contribuinte. Seja uma decisão primária (chamemos-lhe assim) da Administração, seja uma decisão secundária (expressa ou tácita) da mesma Administração em função do pedido formulado pelo contribuinte, que reconhece ter errado na autoliquidação.

Parece-nos um caminho razoável este seguido pelo legislador, e não vemos em que medida possa ele violar o princípio do acesso ao direito.».

Não procedem, por isso, assim também nesta parte as alegações de recurso.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50 %.

Lisboa, 21 de Maio de 2008. - António Calhau (relator) - Brandão de Pinho – Jorge Lino.