012/05 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos do n° 2 do artº 54º do CIRS referindo-se o legislador apenas ao reporte dos prejuízos do CIRC, previstos no nº 1 do artº 46°, e não também à regra de não dedução compreendida no nº 2 deste mesmo preceito normativo não pode concluir-se, sem mais, pela aplicabilidade desta regra ao CIRS.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. O ERFP recorre da sentença que, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, julgou procedente a impugnação e, por isso, anulou o acto tributário da liquidação de IRS e juros compensatórios de 1995 e 1996. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: Considerou a sentença recorrida que em matéria da dedução de perdas ou prejuízos de categoria C, o Código do I.R.S., contendo regras próprias vertidas no respectivo art.º 54°, afastava a aplicabilidade do n.º 2 do artº 46 do Código do I.R.C. Não se conformando o Representante da Fazenda Pública com tal interpretação da lei e defendendo a aplicabilidade do n.º 2 do art.º 46° do Código do I.R.C. à situação sub judice Entre os rendimentos sujeitos a I.R.C. e os rendimentos da categoria C do I.R.S., não existia uma diferença quanto à natureza, mas apenas uma diferença quanto aos sujeitos passivos que os auferiam. Donde que o art.º 31° do Código do I.R.S. mandasse aplicar à determinação do lucro tributável da categoria C, dada a natureza das actividades em causa, as regras estabelecidas no Código do I.R.C., ressalvando as modificações que os artigos 32° a 38° do Código do I.R.S. estabeleciam. As regras do Código do I.R.C. respeitantes à determinação dos lucros tributáveis susceptíveis de aplicação em sede de I.R.S. são as constantes dos respectivos artigos 17° e segs. Mas assim determinado o lucro tributável anual, haverá que subtrair-lhe os prejuízos fiscais, nos termos do art.º 46° do Código do I.R.C., para obter o valor que constituirá o rendimento líquido tributável da categoria C do I.R.S. No que concerne à matéria da dedução de perdas, o Código do IRS estabelece regras próprias no seu art.º 54°. O n.º 1 estabelece a regra vigente: o resultado negativo apurado em cada uma das categorias ou cédulas de rendimento deve repercutir-se no apuramento do rendimento colectável global. Enquanto o seu n.º 2 estabelece a incomunicabilidade dos resultados líquidos negativos apurados nas categorias que designa, nomeadamente aquela que ora nos ocupa, a categoria C. No entanto, a norma está redigida no sentido de que o resultado líquido negativo apurado nas categorias B, C, D e F se tenha que deduzir aos rendimentos líquidos da mesma categoria (sublinhado nosso). A norma não estabelece qualquer exigência pessoal, ou seja, o mesmo elemento do agregado familiar. Sendo que no caso vertente ambos os sujeitos passivos de impostos são titulares de rendimentos de categoria A e C. A Sentença ora recorrida faz errónea interpretação do n.º 2 do art.° 54º do CIRS. Porquanto só aceitando a remissão que o n.º 2 do art.° 54º do C.I.R.S. faz para o art.° 46° do Código do I.R.C., nomeadamente, o seu n.º 2, se descortinam as regras respeitantes ao modo de efectivação do reporte e seus limites. O princípio geral plasmado no n.º 1 do art.° 46° do Código do I.R.C., no sentido da aceitação da dedução dos prejuízos fiscais aos lucros tributáveis, cede perante o apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indiciários. Afastada a presunção da veracidade das declarações do contribuinte, violado o princípio da verdade da declaração, quebrada a relação de colaboração e de boa-fé com a Administração Fiscal, o n.º 2 do art.° 46° do Código do I.R.C. surge como verdadeira sanção. Donde que se veja a remissão para o art.º 46° do Código do I.R.C., quer seja operada pelo art.º 31° ou pelo art.º 54° do Código do IRS, como plena, ou seja, da aplicabilidade dos respectivos números 1 e 2. Ou seja, a regra e a excepção, o modo de efectivação do reporte e os seus limites. Face às especificidades do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares resulta inadmissível que a aplicação de métodos indiciários tivesse somente reflexos no resultado apurado pelo sujeito passivo B, não influenciando, nem beliscando os resultados obtidos pelo sujeito passivo A, seu cônjuge. Para efeitos deste imposto, sujeitos passivos são, não apenas, as pessoas singulares, mas também os agregados familiares. Ou seja, na verdade, não se tributa o resultado líquido do sujeito passivo A e B, de per si, mas os rendimentos auferidos e o imposto devido pelo agregado familiar, tal como resulta definido pelo art.º 14° do Código do IRS. E integrando o agregado familiar em causa, os sujeitos passivos A e B, os respectivos rendimentos não podem ser perspectivados como autónomos e porque o Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Singulares atinge globalmente os rendimentos individuais, numa fórmula de tributação unitária. Sendo neste sentido que dispõe o art.º 14º n.º 2 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares: “existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem”. À análise, identificação e tratamento diferenciado das várias categorias de rendimentos - vertente analítica, alia-se a síntese dos rendimentos das várias categorias, sujeitando o seu valor agregado o uma única tabela de taxas - vertente sintética. O EMMP entende que o recurso merece provimento com parcial anulação das liquidações na exacta medida resultante da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais do sujeito passivo marido pois que: 1. Na determinação do lucro tributável das actividades comerciais e industriais (antiga categoria C, actual categoria B) sujeitas à incidência de IRS são aplicáveis as regras estabelecidas no CIRC para a determinação do lucro tributável das sociedades comerciais (art. 31 CIRS redacção vigente nos períodos dos factos tributários; art.3° n°1 al. a) CIRC). Cada um dos cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens que integra o agregado familiar é sujeito passivo autónomo de IRS (art. 14° n°s 2 e 3 al. a) CIRS; art.1671°n°2 CCivil). 2. No domínio do IRS o regime de dedução de perdas está plasmado no art. 54° n°2 CIRS e no art.46° n°2 CIRC, aplicável ex vi segmento final daquele preceito (redacção vigente nos períodos dos factos tributários). Da aplicação deste regime resulta: a possibilidade de reporte do resultado líquido negativo apurado na antiga categoria C aos cinco anos seguintes àquele em que se verificou, mediante dedução aos rendimentos líquidos da mesma categoria. a impossibilidade de reporte do resultado líquido negativo apurado na categoria C ao rendimento líquido da mesma categoria, do mesmo sujeito passivo, nos anos em que o lucro tributável da categoria tiver sido apurado com base em métodos indiciários. A fundamentação da sentença argumenta acertadamente (sem refutação da recorrente nas alegações) que a interpretação sustentada pela administração tributária para recusar a dedução dos prejuízos quanto ao sujeito passivo cujos rendimentos não foram apurados com recurso aos métodos indiciários importa a violação dos princípios legais e constitucionais que conferem protecção à família (art.67° n°2 al. f) e 104° n°1 CRP; art.6° n°3 LGT). A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual: Ambos os impugnantes são titulares de rendimentos da categoria A e C (cfr. docs. de fls. 19 a 26 dos autos); Após acção de inspecção realizada pelos serviços da Administração Fiscal à escrita da impugnante mulher, foram corrigidos, relativamente aos anos de 1993 a 1996, os resultados declarados da categoria C, mediante o recurso a métodos indiciários; e) Tendo, em consequência, sido alterados os valores do rendimento colectável do casal naquela categoria, em 1995, de 382.520$00 para 2.518.329$00 e em 1996, de 7.127.322$00 para 9.509.077$00 (cfr. docs de fls. 27 e 28 dos autos); Em 26.02.98, ... apresentou reclamação dessa decisão de fixação da matéria tributável (cfr. Doc. De fls. 29 dos autos); A 26.6.98, a Comissão de Revisão veio a alterar aquela decisão, tendo fixado o rendimento colectável do casal em 1.820.242$00 para o ano de 1995 e em 8.900.443$00 para 1996 (cfr. fls. 30 a 34 dos autos); f) Em 18.12.98 o impugnante marido, A..., apresentou reclamação graciosa na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha, pedindo a revisão oficiosa das liquidações correctivas de IRS dos anos de 1993 a 1996, alegando que as mesmas não tiveram em conta que havia perdas a reportar da sua actividade, relativas aos exercícios de 1991 a 1994 (cfr. doc. de fls. 2 e 3 do processo de reclamação apenso); Por despacho do Director de Finanças de Leiria, de 05.07.99, foi indeferida a reclamação referida na alínea anterior (cfr. docs. de fls.37, 38 e 46 e 47 do processo apenso); Em 06.09.99 a presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha (cfr. doc. fls. 2 dos autos). 3.1. A sentença recorrida identificou como questão a resolver a de saber se num agregado familiar o apuramento do lucro tributável obtido através da aplicação de métodos indiciários a um dos cônjuges afasta a possibilidade de dedução dos prejuízos reportados nos anos anteriores pelo outro cônjuge, ou seja, se é aplicável o n°2 do artº 46° do CIRC às deduções de perdas efectuadas aos rendimentos sujeitos ao Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares. E concluiu que tendo ambos os cônjuges rendimentos da categoria C a fixação de rendimentos por métodos indiciários quanto a um deles não impede o reporte dos prejuízos quanto ao outro cujos rendimentos não foram fixados por tais métodos indiciários. Contra o assim decidido insurge-se a FP sustentando, em síntese, a aplicabilidade do n.º 2 do artº 46 do Código do I.R.C. pois que entre os rendimentos sujeitos a I.R.C. e os rendimentos da categoria C do I.R.S., não existia uma diferença quanto à natureza, mas apenas uma diferença quanto aos sujeitos passivos que os auferiam pois que determinado o lucro tributável anual, haverá que subtrair-lhe os prejuízos fiscais, nos termos do artº 46° do Código do I.R.C., para obter o valor que constituirá o rendimento líquido tributável da categoria C do I.R.S. É que, no que concerne à matéria da dedução de perdas, o Código do IRS estabelece regras próprias no seu art.º 54° determinando o nº 1 que o resultado negativo apurado em cada uma das categorias ou cédulas de rendimento deve repercutir-se no apuramento do rendimento colectável global e o nº 2 a incomunicabilidade dos resultados líquidos negativos apurados nas categorias que designa, nomeadamente na categoria C. Ainda segundo a FP a norma está redigida no sentido de que o resultado líquido negativo apurado nas categorias B, C, D e F se tenha que deduzir aos rendimentos líquidos da mesma categoria não estabelecendo qualquer exigência pessoal, ou seja, o mesmo elemento do agregado familiar pois que no caso vertente ambos os sujeitos passivos de imposto são titulares de rendimentos de categoria A e C. É que afastada a presunção da veracidade das declarações do contribuinte, violado o princípio da verdade da declaração, quebrada a relação de colaboração e de boa-fé com a Administração Fiscal, o n.º 2 do artº 46° do Código do I.R.C. surge como uma verdadeira sanção donde que se veja a remissão para o artº 46° do Código do I.R.C., quer seja operada pelo artº 31° ou pelo artº 54° do Código do IRS, como plena, ou seja, da aplicabilidade dos respectivos números 1 e 2. Acrescenta que face às especificidades do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares resulta inadmissível que a aplicação de métodos indiciários tivesse somente reflexos no resultado apurado pelo sujeito passivo B, não influenciando, nem beliscando os resultados obtidos pelo sujeito passivo A, seu cônjuge uma vez que para efeitos deste imposto, sujeitos passivos são, não apenas, as pessoas singulares, mas também os agregados familiares ou seja, na verdade, não se tributa o resultado líquido do sujeito passivo A e B, de per si, mas os rendimentos auferidos e o imposto devido pelo agregado familiar, tal como resulta definido pelo art.º 14° do Código do IRS. Integrando o agregado familiar em causa, os sujeitos passivos A e B, os respectivos rendimentos não podem ser perspectivados como autónomos e porque o Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Singulares atinge globalmente os rendimentos individuais, numa fórmula de tributação unitária pois que, como dispõe o art.º 14º n.º 2 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das pessoas Singulares: “existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem” até porque à análise, identificação e tratamento diferenciado das várias categorias de rendimentos - vertente analítica, alia-se a síntese dos rendimentos das várias categorias, sujeitando o seu valor agregado o uma única tabela de taxas - vertente sintética. 3.2. A incidência real do IRS, no que se reporta aos rendimentos da categoria C, recai sobre os lucros imputáveis ao exercício da actividade comercial ou industrial que seguidamente identifica (artº 4° do CIRS). No que se refere à incidência pessoal estabelece o artº 14°, n° 2, do mesmo código que existindo agregado familiar, constituído pelos cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens e seus dependentes, n°3, do mesmo artigo, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem. Acrescenta o artº 31º do CIRS que na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas seguir-se-ão as regras estabelecidas no CIRC, com as adaptações resultantes dos artigos seguintes. Por isso escreveu-se na sentença recorrida que o citado artº 31° do CIRS apenas remete para a aplicação das regras estabelecidas no CIRC, com as necessárias adaptações, para efeitos da determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas, a que correspondem os rendimentos da categoria C em sede de IRS. Acrescentou que o lucro tributável destas actividades será calculado de acordo com as normas dos artigos 17° e seguintes do CIRC pelo que a dedução dos prejuízos fiscais não entra no cálculo do lucro tributável, mas sim no da matéria colectável, tal como resulta da al. a) do n° 1 do artº 15 do CIRC, pelo que não poderia entender-se que a aplicabilidade do artº 46° do CIRS aos rendimentos da categoria C do IRS resulta da remissão constante do artº 31° do CIRS. Acrescenta a sentença recorrida que, quanto à dedução de perdas, o CIRS contém regras próprias, previstas no artº 54° estabelecendo o n° 1 desse dispositivo legal a regra geral de que o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria de rendimentos é dedutível ao conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação com a ressalva constante do nº 2 do mesmo artigo que estabelece uma restrição àquela regra, ao dispor que “o resultado líquido negativo apurado nas categorias … C … só poderá (ão) ser reportado(s) aos cinco anos seguintes àquele a que respeita(m), deduzindo-se aos rendimentos líquidos da mesma categoria … no ano em causa, de harmonia com a parte aplicável (sublinhado nosso) do artigo 46° do Código do IRC.” Refere, ainda, a sentença recorrida que é por força da remissão constante no n° 2 do artº 54º do CIRS que deverá ser ponderada a aplicabilidade do no 2 do artº 46° do CIRC pelo que concluiu que da leitura do texto da norma transcrita não pode concluir-se senão que o CIRS remete apenas para as regras de dedução de prejuízos do CIRC previstas no artº 46°, e não também para a regra de não dedução compreendida nesse dispositivo legal pois que se o legislador do CIRS não previu expressamente a hipótese excepcional de não dedução de perdas, também em sede de rendimentos tributáveis pelo IRS, nem fez qualquer remissão específica para a aplicabilidade do n°2 do artº 46° não pode concluir-se, sem mais, por essa aplicabilidade. Acompanhando este entendimento é de concluir que a sentença merece, com esta fundamentação, ser confirmada. Mas não seria diferente a solução do caso concreto caso se entendesse aplicável à situação dos autos o artº 46º 1 e 2 do CIRC. Não vem questionado nos presentes autos que, nos termos do nº 1 do mesmo preceito, os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício podem ser deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco (ou seis) exercícios posteriores. Igualmente não se questiona, em concreto, tal dedução nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base nos métodos indiciários o que seria imposto pelo nº 2 do mesmo preceito legal. Na verdade a aplicabilidade deste nº 2 do artº 46 do Código do I.R.C. resultaria do facto de não ocorrer diferença significativa quanto à natureza entre os rendimentos sujeitos a IRC e os rendimentos da categoria C do IRS. Tal diferença resultaria antes do facto dos sujeitos passivos que os auferem pois que determinado o lucro tributável anual, haveria que subtrair-lhe os prejuízos fiscais para obter o valor que constituirá o rendimento líquido tributável da categoria C do IRS. Apesar do o CIRS no que respeita à matéria da dedução de perdas estabelecer regras próprias no artº 54° e determinando o nº 1 que o resultado negativo apurado em cada uma das categorias ou cédulas de rendimento deve repercutir-se no apuramento do rendimento colectável global o certo é que o nº 2 estabelece a incomunicabilidade dos resultados líquidos negativos apurados nas categorias que designa e nomeadamente na categoria C. Por isso o resultado líquido negativo apurado na categoria C terá que ser deduzido aos rendimentos líquidos da mesma categoria. A questão dos presentes autos só assume relevância porque quer o contribuinte A (marido) quer o contribuinte B (mulher) auferiram rendimentos da categoria C. Tendo o lucro tributável do contribuinte B sido apurado por métodos indiciários não poderia deduzir os prejuízos fiscais no ano em que o lucro foi apurado por tal método por força do mencionado nº 2 do artº 46º se tal preceito fosse aplicável, na situação concreta dos presentes autos. De qualquer forma sempre importaria saber se os prejuízos do contribuinte A, cujo lucro tributável não foi apurado por métodos indiciários, poderiam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Tal questão prender-se-ia com o facto de saber se, conforme refere a FP, afastada a presunção da veracidade das declarações do contribuinte, violado o princípio da verdade da declaração, quebrada a relação de colaboração e de boa-fé com a AF, o nº 2 do artº 46° do Código do IRC, ao surgir como uma verdadeira sanção, inviabilizaria tal dedução não só quanto aos prejuízos do contribuinte B, cujo lucro tributável foi apurado por métodos indiciários, como quanto aos prejuízos do contribuinte A cujo lucro tributável não foi apurado por métodos indiciários. É que tal presunção de veracidade das declarações, tal princípio da verdade da declaração e tal relação de colaboração e de boa-fé apenas foi abalada quanto ao contribuinte B e não quanto ao contribuinte A. Nem se poderia sustentar, como defende a FP, que, face às especificidades do IRS, a inadmissibilidade da aplicação de métodos indiciários tivesse somente reflexos no resultado apurado pelo sujeito passivo B, não influenciando, nem beliscando os resultados obtidos pelo sujeito passivo A, seu cônjuge uma vez que para efeitos deste imposto, sujeitos passivos são, não apenas, as pessoas singulares, mas também os agregados familiares pois que não se tributa o resultado líquido do sujeito passivo A e B, de per si, mas os rendimentos auferidos e o imposto devido pelo agregado familiar, tal como resulta definido pelo artº 14° do Código do IRS. Tal argumentação não resiste ao facto de ter sido a AF a apurar o lucro tributável do contribuinte B por métodos indiciários não adoptando igual método quanto ao contribuinte A. Daí que igualmente se poderia concluir, se o mencionado nº 2 do artº 46º do CIRC fosse aplicável á situação dos autos, que, tendo ambos os cônjuges auferido rendimentos da categoria C, o apuramento do lucro tributável por métodos indiciários quanto a um deles não impediria o reporte dos prejuízos quanto ao outro cônjuge cujos rendimentos não foram fixados por tais métodos indiciários. Acresce que apenas vem questionado o reporte dos prejuízos do contribuinte marido (A). Com efeito depois de afirmar, cfr. artº 11º da petição, fls. 4, que havia perdas a reportar de 5.969.563$00 acrescenta que destes 5.059.116$00 diziam respeito à actividade do impugnante marido. E tal ideia é reafirmada no artº 19º da petição quando se reafirmam os prejuízos do impugnante marido respeitante aos anos de 1991 a 1994 a reportar nos anos de 1995 e 1996 o que igualmente pode ser confirmado a fls. 2 e 36 do processo gracioso. Daí que as liquidações apenas sejam de anular no que respeita aos prejuízos referidos de 5.059.116$00. 4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso. Sem custas. Lisboa, 20 de Abril de 2005. – António Pimpão – (relator) – Baeta Queiroz – Lúcio Barbosa.