0759/18.9BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO RELATÓRIO “A………… Drive, Sport e Urban, S.A.”, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao ano de 2013, no valor de € 76.947,18, interpôs o presente recurso jurisdicional. Admitido o recurso, alegou a Recorrente, concluindo nos seguintes termos: O presente recurso visa a revogação da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no processo de impugnação judicial nº 759/18.9BEPRT da Unidade da Orgânica 3, que julgou improcedente a impugnação que a ora recorrente apresentou relativamente à liquidação, efetuada pela AT, de IRC, no valor de € 76.947,18 relativamente ao exercício ou período de 2013. Tal liquidação resultou de a AT ter concluído, através da inspeção tributária que realizou à ora recorrente que, no período de tributação de 2013, a sociedade B............, S.A. não poderia integrar o RETGS do Grupo C…………, a que pertence a ora recorrente, porque declarou prejuízo fiscal em 2010, 2011 e 2012 e, no início do período de tributação de 2013, não era ainda detida pela sociedade dominante – a A…………- C…………, Comércio de Automóveis, S.A. há mais de dois anos, acrescendo que, por estas mesmas razões, a AT, invocando a al. b), do nº 8 do art.º 69º, do CIRC, fez cessar o RETGS em relação a todas as sociedades do grupo. Mas, vejamos. Na petição da impugnação, a recorrente alegou a falta de fundamentação da liquidação, sendo que quanto a isso a douta sentença recorrida limita-se a transcrever o que refere o Relatório da AT, sem apreciar se o mesmo está ou não fundamentado, bem assim como não foram devidamente apreciados os argumentos, nomeadamente os constantes dos pontos 71 a 97, apresentados pela recorrente no exercício do direito de audição sobre o projeto daquele mesmo Relatório. Assim, o ato de liquidação em apreço não se encontra devidamente fundamentado como o exige o art.º 77º , nºs 1 e 2, da LGT , assim como o disposto no art.º 153º , do CPA . Daí que, a douta sentença, ao considerar que não ocorre a mencionada falta de fundamentação, incorreu em erro na aplicação do direito, por violação, nomeadamente do disposto no art.º 77º , da LGT . Acresce que, A questão primordial nos presentes autos traduz-se em saber qual é o momento a considerar para apurar se o requisito da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC se encontra preenchido, Ou seja, importa saber se a sociedade B............, S.A., cuja participação foi adquirida, em 22-06-2011, pela A………… Retail, SGPS, S.A., já era detida há mais de dois anos pela sociedade dominante do RETGS em que foi incluída e se, como tal, poderia integrar o dito RETGS no período de 2013. A douta sentença conclui que o requisito da al. c), nº 4, art.º 69º, não se verificava e que, como tal, a B............, S.A. não poderia integrar o RETGS do grupo C………… no período de tributação de 2013, dado que no início do período de tributação de 2013 (1 de janeiro), não era detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Contudo, diferentemente do que se concluiu na douta sentença recorrida, a ora recorrente entende que a norma do art.º 69º, nº 4, al. c), CIRC deve ser interpretada considerando que os dois anos de detenção da participação se aferem por referência ao final do período de tributação, no caso, 31 de dezembro de 2013. Com efeito, desde logo, prevê o art. 36º, nº 1, LGT que a “relação jurídica constitui-se com o facto tributário”, sendo que, no caso do IRC, como imposto periódico que é, o “facto gerador de imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação” – art.º 8º, nº 9, CIRC. Assim, deve ser por referência ao momento em que se forma o facto tributário que se deve aferir dos pressupostos de facto e de direito do tributo que, quando adotado um período de tributação coincidente com o ano civil, corresponde ao dia 31 de dezembro de 2013 (cfr. a este propósito o douto Ac. STA, proc. 0432/13.4BEAVR 0719/17, de 22-05-2019, 2ª Secção). Aliás, o princípio da irretroatividade da lei fiscal, consagrado no art.º 103º, nº 3, CRP, tem sido interpretado no sentido em que, no que diz respeito aos impostos periódicos, o facto tributário se consolida no último dia do período de tributação e que, como tal, será com referência à lei em vigor no momento de formação do facto tributário, que se aferirá dos pressupostos de incidência objetiva e subjetiva do imposto (entre outros o douto Acórdão do Tribunal Constitucional nº 617/2012, proc. 150/12, de 19 de dezembro de 2012). Ora, tendo em consideração que as normas relativas ao RETGS são normas de incidência subjetiva, é com referência ao momento da formação do facto tributário, que corresponde ao último dia do período de tributação, que se aferirá dos requisitos relativos ao RETGS, pelo que, no caso dos autos, o período de detenção de dois anos, mencionado na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, deve ser aferido com referência a 31 de dezembro de 2013. Assim, visto que a participação da sociedade B............, S.A. foi adquirida pela A………… Retail, SGPS, S.A., em 22-06-2011, em 31-12-2013 já estavam cumpridos todos os requisitos para que a B............ integrasse o perímetro do grupo, na medida em que, apesar de ter registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, já era detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Como não foi assim que entendeu, a douta sentença recorrida enferma de erro, por violação do disposto na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC. Acresce que, interpretando o regime como um todo, ou seja, considerando o disposto na al. b), nº 3, art.º 69º, CIRC em conjugação com o disposto na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, retira-se que se o legislador entendesse que os dois anos de detenção da participação da sociedade dominante pela sociedade dominada fossem apurados por referência ao início do período de tributação (1 de janeiro), tê-lo-ia dito expressamente como fez em relação à al. b), nº 3, art.º 69º, CIRC. Assim, a diferenciação legislativa apenas pode querer dizer que os dois anos da detenção da participação não se aferem em relação ao início do período de tributação, mas sim com base no final desse mesmo período (31 de dezembro). Acresce que, caso dos presentes autos, a inclusão da sociedade B............, S.A. no RETGS de 2013, cumpre o fim pelo qual a norma da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC foi criada (evitar a fraude e evasão fiscais com a aquisição de sociedades que registem prejuízos fiscais para, dessa forma, diminuir o lucro tributável do grupo), pois a detenção pelo referido período de dois anos quebra a eventual intenção de incluir no grupo sociedades com o objetivo de diminuir o lucro tributável. Ora, não é este o entendimento que resulta da douta sentença recorrida, razão por que a mesma padece de erro na interpretação do art.º 69º, nº 4, al. c), CIRC. Acresce ainda que, a al. c), nº 4, art. 69º, CIRC deve ser interpretada em conjugação com todas as normas que regulam o RETGS, nomeadamente, o disposto no ponto i), al. b), nº 7, art.º 69º, CIRC e a al. d), nº 8, art.º 69º, CIRC, sendo que desta última conclui-se que o legislador consagrou três momentos distintos: o momento da entrada de novas sociedades; o momento relativo à inclusão de novas sociedades no RETGS; e o momento da respetiva comunicação à AT, nos termos e prazos previstos no nº 7. O momento da entrada corresponde àquele em que, estando em aplicação o RETGS a um grupo de sociedades, é adquirida a participação de uma sociedade que preenche todos os requisitos legais para fazer parte do grupo, o que obriga a que essa sociedade seja incluída no âmbito daquele RETGS, com os lucros e ou prejuízos que gera, determinados no último dia do período de tributação – 31 de dezembro, no caso dos autos, 31 de dezembro de 2013 - (cfr. art.º 8º, nº9, CIRC). Ora, nessa data de 31-12-2013, a sociedade B............ já era detida pela sociedade dominante do RETGS, há mais de dois anos. Contudo, não foi assim que entendeu a douta sentença recorrida, pelo que a mesma enferma de erro. Aliás, o perfilhado pela douta sentença de que se recorre, no que concerne ao requisito previsto na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, que vai no sentido de que a detenção dos aludidos dois anos deve ser aferida por referência ao início do período de tributação, viola princípios e normas fundamentais da Constituição da República Portuguesa (CRP), tais como os princípios da igualdade (art. 13º, CRP), da proporcionalidade (art. 18º, nºs 2 e 3, CRP), da neutralidade [art. 81º, f), CRP], da liberdade de iniciativa económica e organização empresarial [arts. 61º e 80º, al. c)] e o princípio da capacidade contributiva (art. 104º, nº 2, CRP), violações estas que, desde já se invocam ara todos os efeitos. Com efeito: Quanto ao princípio da neutralidade, [art.º 81º, f), CRP], a interpretação que logrou vencimento na douta sentença recorrida constitui, com o devido respeito, uma deturpação do regime legal, e consequentemente, um entrave à escolha do RETGS como forma jurídica que os grupos empresariais pretendam adotar para desenvolver as suas atividades, visto que de uma tal interpretação da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC resulta que o sistema fiscal está a criar um obstáculo que interfere na escolha do modo de organização da atividade societária, determinando que as sociedades ponderem, exclusivamente por motivos fiscais, o momento em que vai ocorrer a entrada de uma sociedade no RETGS, ou ainda antes, quando adquirem a participação social. Por outro lado, o princípio da liberdade de iniciativa e de organização empresarial, previsto nos artigos 61º e 80º, al. c), da CRP, implica que o legislador não crie restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, o que significa que, o sistema fiscal não deve criar restrições à liberdade de as empresas se organizarem adotando a estrutura que legalmente mais se adeqúe, nomeadamente o RETGS. Assim, impedir que uma sociedade possa fazer parte do RETGS pelo facto de a participação ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, depois do início do período de tributação, tal impedimento constitui, manifestamente, uma violação da liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS. Acresce que, a restrição de inclusão de sociedades que registem prejuízos fiscais e que não sejam detidas há mais de dois anos desde o início do período de tributação, resulta de uma interpretação que a recorrida faz da redação da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, não resultando diretamente da lei. Contudo, as “restrições” que o RETGS consagra não podem resultar de uma interpretação que extravasa a letra da lei, mas sim de restrições previstas na lei ou subsumíveis aos fins pelos quais o regime foi criado. No que diz respeito ao princípio da capacidade contributiva, previsto no art.º 104º, nº 2, CRP, como expressão do princípio da igualdade, consagrado no art.º 13º, CRP, a douta sentença recorrida não tem em consideração que a inconstitucionalidade que a ora recorrente alegou diz respeito à interpretação que a ora recorrida faz do disposto na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC. Isto é, para a ora recorrente, a inconstitucionalidade do art.º 69º, nº 4, al. c), CIRC, por violação do princípio da capacidade contributiva, advém da interpretação que é feita pela ora recorrida do normativo em questão. No presente caso, a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão no RETGS de sociedades dominadas quando, no sentido dado pela recorrida, a participação tenha de ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos desde o início do período de tributação. E tal entendimento é reforçado pela violação do princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio (art.º 13º, CRP) uma vez que, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pelo facto de, num dos grupos, a sociedade dominante deter a participação da sociedade dominada há mais de dois anos com referência à data de início do período de tributação e, no outro grupo, a sociedade dominante deter a participação da sociedade dominada há mais de dois anos depois do início do período de tributação, quando, em ambos os casos, o facto tributário verifica-se no último dia do período de tributação (art.º 8º, nº 9, CIRC), resultando em desigualdades de tratamento materialmente não fundadas. Pelo que, a interpretação da ora recorrida do disposto no al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, deveria ter sido julgada inconstitucional, por violação do disposto no princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio e do princípio da capacidade contributiva, consagrados nos arts. 13º e 104º, nº2, CRP. Acresce que, a douta sentença não apreciou o que a ora recorrente alegou na petição de impugnação acerca do princípio da proporcionalidade, na vertente da exigibilidade e da proporcionalidade em sentido estrito. De resto, a interpretação da recorrida da al. c), nº4, art.º 69º, CIRC, também viola o princípio da proporcionalidade, na vertente da exigibilidade, visto que é desproporcional a atingir o fim da norma de prevenir a fraude e evasão fiscais, existindo outros meios menos restritivos. Além do mais, ao impor que a detenção da participação pelo período de dois anos ocorra no início do período de tributação, independentemente de qualquer ponderação do fim pelo qual a norma foi criada, a interpretação da recorrida e que logrou vencimento na douta sentença de que se recorre, do disposto no art.º 69º, nº 4, al. c), CIRC, viola o princípio da proporcionalidade em sentido estrito. E a norma da al. b), nº 8, art.º 69º, CIRC que prevê a cessação do RETGS em relação a todas as sociedades do grupo quando o requisito previsto na al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, não se verifique quanto a uma das sociedades, viola o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial, consagrado no art.º 61º e 80º, al. c), CRP, na sua vertente negativa, constituindo uma restrição injustificada face à liberdade de as empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades. Além do mais, a al. b), nº 8, art.º 69º, CIRC, ao prever a cessação da aplicação do RETGS em relação a todas as sociedades do grupo quando, por exemplo, como no caso em apreço, apenas não se encontra cumprido um dos requisitos em relação a uma das sociedades, desincentiva a que as empresas adotem a estrutura do RETGS para a determinação da matéria coletável. Acresce também que, a norma da al. b), nº 8, art.º 69º, CIRC viola o princípio da proporcionalidade, na vertente da exigibilidade, uma vez que a cessação do RETGS em relação a todas as sociedades que compõem o grupo, quando apenas uma das sociedades regista prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do regime e essa sociedade não é detida há mais de dois anos com referência ao início do período de tributação, não é uma medida necessária para acautelar o fim da norma em causa. Por outro lado, a al. b), nº 8, art.º 69º, CIRC viola o princípio da proporcionalidade em sentido estrito (art.º 18º, nº 2, CRP) ao determinar a cessação automática do RETGS em relação a todas as sociedades de um grupo quando, numa situação como no presente caso, a detenção dos dois anos da participação, exigida pela al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC apenas se completa no decurso do período de tributação, sendo uma medida desproporcional e excessiva, impondo sobre o grupo uma carga coativa superior ao objetivo que a norma pretende atingir. Ora uma vez que entendeu que não se verificavam as violações dos princípios e normas constitucionais que se apontaram, a douta sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, pois, na verdade, essas violações ocorrem no caso dos presentes autos. Por último, a recorrente alegou que o procedimento da AT que levou à liquidação impugnada, traduz-se em violação do direito comunitário, sendo que a douta sentença recorrida, entendeu que que tal procedimento da AT “não colide” com o que estabelece o art. 26º do TFUE, pelo que não se manifesta violação do direito comunitário. Não nos conformamos com o assim decidido pela douta sentença recorrida, desde logo porque o regime do RTEGS sujeita a condições menos favoráveis os grupos constituídos pelo direito interno em face do direito comunitário, pelo que, a legislação respeitante ao RETGS, designadamente a al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC, viola, nomeadamente, o art. 26º, TFUE, visto que cria uma restrição ao mercado interno e dificulta a criação de grupos de sociedades em face de grupos constituídos de acordo com o direito da União Europeia. E, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência com observância do direito comunitário (v., nomeadamente, nº 18 dos doutos Acórdão de 18 de julho de 2007, Oy AA, C-231/05, de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, n.° 29, de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, n.° 40, e de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, n.° 36). Considere-se, ainda e a este propósito, as duas propostas de Diretiva apresentadas pela Comissão Europeia relativas à criação de uma Matéria Coletável Comum do Imposto sobre as Sociedades - COM (2016) 685 final, - e uma Matéria Coletável Comum Consolidada do Imposto sobre as Sociedades – COM (2016) 683 final – e que relançam a anterior proposta apresentada pela Comissão Europeia em 16 de março de 2011 – (COM) 2011 121. E recordem-se também as Diretivas Comunitárias que regulam vários aspetos relativos à tributação dos grupos de sociedades, nomeadamente a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que sofreu (Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014, e da Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes). Além das referidas, a Diretiva 2009/133/CE, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE (Sociedade Europeia) ou de uma SCE (Sociedade Cooperativa Europeia) de um Estado-Membro para outro, e a Diretiva do Conselho 2003/49/CE, de 3 de junho de 2003 relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes, têm como objetivo não sujeitar a condições menos favoráveis os grupos constituídos pelo direito interno em face do Direito Comunitário, pelo que, a legislação relativa ao RETGS, nomeadamente as disposições aqui em causa, violam, nomeadamente, o art.º 26º do TFUE uma vez que criam uma restrição ao mercado interno e dificultam a criação de grupos de sociedades em face dos grupos constituídos de acordo com o Direito da União Europeia. Assim e em face do exposto, não restam dúvidas que deve o direito interno ser interpretado em conformidade com o Direito da União Europeia e, portanto, não pode ser exigido, como entende a recorrida, a uma sociedade dominada, estabelecida em território português, que, para poder integrar o RETGS, não registe prejuízos fiscais nos 3 exercícios anteriores ou, caso registe, tenha de ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Como conclui que não se depara a aludida violação dos princípios e normas de direito comunitário que se mencionaram, a douta sentença enferma de erro, nomeadamente por violação do disposto no art. 26º do TFUE ». Não foram apresentadas contra-alegações. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual, após uma profundíssima apreciação crítica das posições das partes e do quadro legal, veio a concluir que « O momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante, nos casos em que a sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, faz-se por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime. Esta interpretação do disposto na alínea c) do nº4 do artigo 9º do CIRC não viola os princípios da neutralidade fiscal, da igualdade tributária e da proporcionalidade». Cumpre decidir, o que fazemos submetendo os autos à conferência para julgamento. OBJECTO DO RECURSO Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [ artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas ( artigos 635.º , n.º 3 e 4 do CPC ), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito , são três as questões a decidir : Errou o Tribunal a quo ao concluir que o acto de liquidação impugnado está formalmente fundamentado [ por dele resultar que a Administração Tributária não apreciou os argumentos aduzidos pela Recorrente em sede de audição prévia, designadamente os vertidos nos pontos 71 a 97 do requerimento oportunamente formulado, tendo-se o Tribunal a quo limitado, nesta parte, a aderir à tese da Administração Tributária (1ª a 5ª conclusões das alegações de recurso)] ? E ao não reconhecer que a liquidação impugnada viola o disposto no artigo 69.º, n.º 4, alínea c) e n.º 8, alínea b) do CIRC, uma vez que o período de dois anos de detenção previstos na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC devem ser aferidos por referência a 31-12-2013 (data da formação do acto tributário e de aplicação do RETGS com inclusão da sociedade integrada no Grupo) e não a 1-1-2013, primeiro dia do período de tributação (6ª a 23ª conclusões das alegações de recurso) ? A interpretação perfilhada na sentença recorrida dos preceitos legais referidos na questão antecedente viola princípios constitucionais da liberdade empresarial, da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade e a norma em questão, adoptada essa interpretação e é desconforme o artigo 26.º do Tratado sobre Funcionamento da União Europeia (24.ª a 50ª conclusões das alegações de recurso) ? FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto Na sentença recorrida foram declarados provados os seguintes factos: A impugnante desenvolve a atividade em “comércio de veículos automóveis ligeiros” com o CAE 45110, abrangida pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades (REGTS), e enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, a nível do IVA – cfr processo administrativo apenso aos autos e RIT. A impugnante era detida a 100% pela sociedade A………… Retail, SGPS, SA que por sua vez era detida a 100% pela sociedade A………… - C………… - Comércio de Automóveis S.A – cfr processo administrativo apenso aos autos e RIT. A sociedade A………… – C………… – Comércio de Automóveis S.A, sociedade dominante optou pela aplicação do RETGS no exercício de 2008 – cfr processo administrativo apenso aos autos e RIT. No exercício de 2013 o Grupo A………… - C………… apresentava a seguinte configuração: [IMAGEM] Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201603900, foi a Impugnante objecto de acção de inspecção tributária interna de âmbito parcial, em IRC, ao exercício de 2013, levada a cabo pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), para se proceder à análise interna da Declaração Periódica de Rendimentos de IRC (Modelo 22), de sujeitos passivos integrados num grupo de sociedades cuja empresa mãe optou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) - cfr. Relatório de Inspecção Tributária (RIT), junto ao PAT. Na sequência do procedimento referido em 5) em 29-09-2017 foi elaborado projeto de relatório que se transcreve a parte mais relevante: “(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1. IRC - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Relativamente ao final do período de tributação anterior, no exercício de 2013 o grupo foi alterado pela inclusão de quatro empresas adquiridas em 2011, A………… Technik, SA, A………… Parts, Lda, A………… City e D………… (Norte), SA e B............, SA, tendo a C………… procedido ao envio, por transmissão eletrónica de dados, da declaração de alteração do grupo, conforme determina a alínea b) do n.° 7 do artigo 69.° do Código do IRC . A B............, SA (doravante B............) foi adquirida pela A………… Retail, SGPS, SA em 2011-06-22, à E………… SGPS SA, NIF ………, empresa que até então detinha 100% do seu capital social. Da análise do sistema informático da AT verifica-se que a B............ entregou a declaração Modelo 22 de IRC referente aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, no regime geral de tributação, tendo declarado prejuízo fiscal nos três anos. Nos termos do artigo 69º nº 4, alínea c) do CIRC; "4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos,” Deste modo, verificando-se que a B............ não cumpre o requisito estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69º do CIRC, na medida em que declarou prejuízo fiscal em 2010, 2011 e 2012 e no início do período de tributação de 2013 não era detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, não pode a mesma fazer parte do perímetro neste exercício. A inclusão indevida da B............ origina a cessação da aplicação do RETGS a todo o grupo C…………, conforme estabelecido na alínea b) do n.º 8 do artigo 69.° do CIRC, reportando-se os efeitos da cessação, nos termos da alínea c) do n.º 9 do mesmo artigo, ao período de tributação anterior (isto é, 2012), já não se aplicando no exercício de 2013. Como tal, atendendo a que as diversas empresas do grupo, referidas no ponto II.3. procederam à entrega da declaração Modelo 22 de IRC referente ao período de 2013 no regime de “Grupo de sociedades", propõe-se a alteração para o regime “Geral", com a consequente liquidação, decorrente das declarações enviadas individualmente. Tendo em conta o resultado fiscal (prejuízo) declarado pela sociedade em apreço na Modelo 22 enviada (declaração n,° 3204-C2186-6), conclui-se que a matéria coletável do exercício de 2013 é de €0,00 (…)” – cfr. processo administrativo apenso aos autos. A Impugnante foi notificada para, no prazo de 15 dias, exercer, querendo, o direito de audição prévia, por carta registada de 03-10-2017- cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso aos autos. Em 19-10-2017 a impugnante veio exercer o seu direito de audição – cfr. registo da carta junta de fls. 13 a 41 do processo administrativo apenso aos autos. Em 30-10-2017 foi emitida a seguinte pronuncia sobre o requerimento da impugnante relativo ao exercício do direito de audição que se transcreve: “(…) IX. DIREITO AUDIÇÃO Em cumprimento do disposto nos artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e 60° do RCPITA, o sujeito passivo foi notificado, por carta registada datada de 2017-10-03 (ofício n° 2017S00G231150), para querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição, acerca do teor do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (doravante projeto de relatório) remetido em anexo ao referido ofício, cujo conteúdo é igual ao dos capítulos anteriores. Na sequência da referida notificação, o advogado …………, veio na qualidade de mandatário do sujeito passivo apresentar direito de audição, por escrito, o qual deu entrada nestes serviços em 2017-10-20. Para o efeito anexou procuração forense datada de 2017-10-12. No referido documento o sujeito passivo veio manifestar que não concorda com a cessação do RETGS, proposta no projeto de relatório, alegando: ilegalidades cometidas pela AT, as quais se confinam nos seguintes pontos: falta de decisão fundamentada para a extensão de competências falta de fundamentação do projeto de relatório discordância com os fundamentos apresentados Das ilegalidades cometidas pela AT Relativamente à primeira questão deste ponto, falta de decisão fundamentada para a extensão de competências, explanada nos pontos 13 a 17 do direito de audição, o sujeito passivo conclui pela incompetência da UGC para a realização da inspeção tributária a que foi submetido. Por outro lado, refere que não foi demonstrado pela AT que tenha sido concedida competência, por parte da UGC à Direção de Finanças do Porto, para realização do procedimento de inspeção, uma vez que não foi mencionada qualquer informação ou despacho que permita ao sujeito passivo concluir pela existência da referida autorização, contrariando tal omissão o disposto no artigo 59° da LGT . Refere ainda que, nos termos do disposto no artigo 17° do RCPITA, não só tal autorização teria necessariamente que existir, como deveria encontrar-se devidamente fundamentada, “constituindo este outro elemento que a Contribuinte se vê impossibilitada do conhecer. Em face do exposto, cumpre analisar os vícios alegados pelo sujeito passivo. No que se refere à alegada falta de competência da UGC para a realização da ação inspetiva, importa salientar que a mesma decorre inequivocamente do Despacho n.º 1268/2017, de 13 de janeiro, publicado em 06 de fevereiro, o qual atribui a competência para análise das empresas do Grupo C………… à UGC, tal como se encontra expressamente mencionado no capítulo II.1. deste Relatório (e, obviamente, já se encontrava no projeto de relatório). Conforme o referido no n.º 4 do aludido Despacho, o mesmo produz efeitos a 1 de janeiro de 2016, pelo que a competência da UGC para a realização do procedimento inspetivo não nos parece suscetível de poder ser colocada em causa pelo sujeito passivo. A extensão de competências, conferida pela UGC à Direção de Finanças do Porto, ao abrigo do disposto no artigo 17,° do RCPITA, consta de Despacho do Diretor da UGC …………, datado de 2017-09-28, o qual se encontra fundamentado por remissão para Informações elaboradas pela Direção de Finanças do Porto - Divisão de Inspeção Tributária - III, datadas de 2017-02-22 e 2017-09-01. O referido procedimento encontra-se em consonância com o disposto no n.º 1 do artigo 77 ,° da LGT «1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.» (nosso negrito e sublinhado). No que se refere ao conteúdo das referidas informações, e fundamento para o Despacho de extensão de competências, anteriormente referido, importa transcrever o teor da Informação da Direção de Finanças do Porto - Divisão de Inspeção Tributária - III, datada de 01 de setembro de 2017. Em 2017-02-22 foi solicitada, nos termos do disposto no artigo 17° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), a extensão da competência à Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), para realização do procedimento inspetivo relacionado com a análise da Declaração Periódica de Rendimentos de IRC (Modelo 22) do grupo A…………-C………… - Comércio de Automóveis SA (NIF ………), referente ao exercício de 2013, envolvendo as empresas do grupo com sede no distrito do Porto que integravam o perímetro naquele ano. Por despacho de 2017-04-13 do Diretor da UGC, comunicado através do Ofício nº 2003, de 2012-04-18, foi dado provimento ao solicitado, circunscrito ao contribuinte A…………-C………… (NIF ………). Da análise dos requisitos de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), concluímos pela sua cessação, por falta de cumprimento do estabelecido na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, reportada ao final do período de tributação de 2012, nos termos da alínea b) do n.º 8 e da alínea c) do nº 9 do mesmo artigo. Em consequência, mostra-se necessário proceder à alteração do regime de tributação de “Grupo de sociedades” para “Geral” relativamente a todas as sociedades do grupo, no sentido de promover a liquidação das declarações entregues individualmente. Deste modo, e atento o Despacho n° 1268/2017, de 13/01, publicado em 06 de fevereiro, que atribui, a competência da análise das empresas do Grupo A…………-C………… à UGC, solicita-se que, nos termos do disposto no artigo 17° do RCPITA, seja requerida àquela Unidade Orgânica a extensão da competência para a realização de procedimento de inspeção interna, dirigido ao exercício de 2013, com âmbito em IRC, relativamente aos seguintes sujeitos passivos: Resulta assim claro, que se encontram escrupulosamente verificados os requisitos previstos no artigo 17º do RCPITA, estando devidamente fundamentado o despacho de extensão de competências. No que se refere à circunstância do sujeito passivo não ter conhecimento da fundamentação para a extensão de competências, o referido desconhecimento é a ele exclusivamente imputável, uma vez que sempre poderia ter solicitado a consulta dos documentos ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 48º do RCPITA e artigo 83.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA), inclusive para efeitos do exercício do direito de audição. Quanto à falta de fundamentação do projeto de relatório, o sujeito passivo vem alegar, nos pontos 18 a 22, que a AT não especificou a data que considerou para concluir pelo não cumprimento do prazo de 2 anos, desde a aquisição da B............. Diz que a AT apenas referiu que no início do período de tributação de 2013 a B............ não era detida há mais de 2 anos, sem precisar a data, o que considera uma formulação vaga, e, como tal, equivalente a falta de fundamentação, contrariando o disposto nos artigos 77° nºs 1 e 2 da LGT e 153,° n.º 2 do CPA. Sobre estas alegações cumpre salientar que no projeto de relatório se refere expressamente que o cálculo da verificação do prazo de detenção de dois anos, estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69° do CIRC, tem por referência a data de início do período de tributação de 2013. Ora, não parece admissível que o sujeito passivo, que adota o ano civil para período de tributação (como muito bem preencheu o quadro 1 da declaração Modelo 22 de IRC), venha agora manifestar desconhecimento sobre a data de início do período de tributação. Note-se que relativamente à data do último dia do período de tributação, o sujeito passivo não revela ter qualquer dúvida. Pelo contrário, nos pontos 29 e 30 do direito de audição, demonstra que tem perfeito conhecimento de que o último dia do ano é o dia 31 de dezembro de 2013, citando inclusive o artigo 8.° do CIRC, que define o período de tributação. Parece-nos caricato que o sujeito passivo venha alegar que desconhece qual a data de início do período de tributação e que se trata de uma formulação vaga, que não permite a concretização de qualquer data. Saberá, porventura, o sujeito passivo qual a data do último dia do período de tributação, mas não a data em que este se inicia? É por demais evidente que o sujeito passivo compreendeu os fundamentos da correção, e que a mesma resulta da circunstância de que a 1 de janeiro de 2013 (data de início do período de tributação de 2013), a B............ não era detida há mais de 2 anos pela sociedade dominante, pelo que tendo apurado prejuízos fiscais nos três períodos de tributação anteriores ao início da aplicação do regime (isto é, nos períodos de tributação de 2010, 2011 e 2012) a mesma não podia fazer parte do grupo de sociedades no período de tributação de 2013, conforme o estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC. De salientar que, não obstante o sujeito passivo vir dizer que não compreendeu os fundamentos da correção, supostamente não saber qual a data de início do período de tributação, certo é que nos pontos 23 a 97 do direito de audição, manifestou a sua discordância com a data considerada pela AT, data de início do período de tributação, alegando que deveria ser considerada a data final do período de tributação de 2013, isto é, 31 de dezembro de 2013, apresentando uma extensa fundamentação no sentido da sua tese. Deste modo conclui-se, inequivocamente, que o projeto de relatório se encontra devidamente fundamentado. 2. Da discordância com os fundamentos apresentados Nos pontos 23 e seguintes do direito de audição, o sujeito passivo vem alegar que, para efeitos do cálculo do cumprimento do prazo de 2 anos estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, a referida contagem deveria ter por referência o último dia do período de tributação (isto é, 31 de dezembro de 2013), apresentando um extenso leque de argumentos no sentido da referida tese, ora dizendo que a AT considerou relevante o início do período de tributação, ora referindo que a AT considera que aquele requisito teria de se verificar até à data limite da comunicação prevista no n.º 7 do artigo 69.° do CIRC (isto é, 31 de março de 2013), Prossegue argumentando, com base na alteração introduzida pela Lei n.º 2/2014 , de 16 de janeiro, a qual não se aplica ao caso em apreço uma vez que apenas se aplica aos períodos de tributação iniciados a 1 de janeiro de 2014, no sentido de que a data para a comunicação do perímetro de consolidação do grupo de sociedades, prevista no n.º 7 do artigo 69.º não tem efeitos constitutivos, pelo que a AT não pode considerar como sendo esta a data relevante para efeitos da aplicação do requisito temporal previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, aduzindo ainda outros argumentos contra a referida pretensa tese da AT. Analisados os argumentos apresentados, importa referir que o projeto de relatório é bastante claro no sentido de que a aferição do período de dois anos deve ser efetuada por referência à data de início do período de tributação de 2013, sendo que em parte alguma é referido que a data relevante é a da entrega da declaração referida no n.º 7 do artigo 69º do CIRC. Neste contexto fica prejudicada a análise dos argumentos no sentido de afastar a consideração da data de entrega da declaração prevista no nº 7 do artigo 69º do CIRC como sendo a data relevante para efeitos do prazo estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, atendendo que a AT nunca deu relevância a tal data no projeto de relatório. No que se refere aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo no sentido de que a data relevante não é a data do início do período de tributação (1 de janeiro de 2013), mas sim a data do termino do período de tributação (31 de dezembro de 2013), entendemos que os mesmos não têm qualquer sustentação legal e contrariam abertamente a letra da lei. Na verdade o nº 4 do artigo 69.° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, amplamente citado no projeto de relatório, é absolutamente cristalino quanto à data relevante para efeitos da verificação do requisito temporal referido na alínea c) «4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: (...) c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» (nosso sublinhado). Com efeito, na data de início da aplicação do regime, 1 de janeiro de 2013, a B............ não era detida há mais de dois anos pela sociedade dominante, pelo que não poderia ser incluída no perímetro de consolidação fiscal. É igualmente inequívoco que, durante uma parte substancial do referido período de tributação, ao qual foi aplicado o RETGS, a mesma não cumpria o requisito temporal previsto na alínea c), o que contraria expressamente o disposto no nº 4 do artigo 69.° do CIRC. Parece-nos também ilógico argumentar que a aplicação do regime não se inicia no primeiro dia do período de tributação, mas apenas no final do período de tributação. De referir que a alínea a) do n.º 7 do artigo 69º do CIRC é absolutamente inequívoca relativamente a esta matéria «No caso de opção pela aplicação do regime, até ao fim do 3º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação.» (nosso sublinhado). Deste modo, é evidente que apesar da comunicação se efetuar até ao final do mês de março, no caso de sociedades que adotem um período de tributação coincidente com o ano civil, o mesmo produz efeitos a 1 de janeiro do período de tributação em que é efetuada a referida comunicação, iniciando-se a aplicação do regime nesta data. Se assim não fosse, no primeiro período de tributação não se aplicariam as especificidades constantes da alínea e) do n.º 1 do artigo 97.° do CIRC - Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes, n° 4 do artigo 105.°-A CIRC - Cálculo do pagamento adicional por conta), n.º 12 do artigo 106.° do CIRC - Pagamento especial por conta. Parece-nos igualmente completamente absurdo que a sociedade dominante comunique em março de 2013, a inclusão de uma sociedade, com efeitos já para o referido período de tributação, sem que à referida data se demonstrem cumpridos os requisitos de detenção. De salientar que no limite a referida sociedade poderá nunca cumprir o referido requisito temporal de dois anos, caso a dominante aliene a referida participação após a data da comunicação da inclusão da sociedade. Como se poderá defender a aplicação do referido regime especial, designadamente as regras previstas nos artigos 97.°, 105° - A e 106° do CIRC a uma sociedade que nunca cumpriu com os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69° do CIRC? O apuramento do lucro consolidado é apenas uma das consequências do RETGS, contudo há outros momentos anteriores, ao termo do período de tributação, em que o mesmo tem efeitos fiscais. Mais uma vez se reitera que, conforme expressamente estabelece a referida norma, a sociedade tem que cumprir com todos os referidos requisitos durante todo o período de aplicação do regime especial de tributação, o que não se verifica no caso em concreto, tendo em consideração que até 22 de junho de 2013 a sociedade não cumpria com o disposto no artigo na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, conforme referido no projecto de relatório de inspeção. Em face do exposto, não se verifica qualquer motivo para alterar o entendimento vertido no projecto de relatório, pelo que se mantêm as correcções propostas - cfr fls 46 a 49 do processo administrativo apenso aos autos. 10. Em 30-10-2017 e 13-11-2017 foram emitidos os seguintes pareceres e despacho do Director, conforme se transcreve: [IMAGEM] - cfr. fls 42 do processo administrativo apenso aos autos . Em 22-11-2017 foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2017 8310032615, a qual apurou o valor a pagar de € 76.947,18, referente ao período de 2013 – cf r. processo administrativo apenso aos autos. A Impugnante foi notificada da demonstração de liquidação de IRC com data limite de pagamento de 03-01-2018 – cfr doc. n.º 1 junto com a petição inicial. A Impugnação Judicial deu entrada, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 29-03-2018 – cfr. fls. 1 dos autos. Fundamentação de direito Como resulta do que deixámos exposto nos pontos 1. e 2. deste acórdão, a Recorrente está inconformada com a improcedência do seu pedido de anulação da liquidação impugnada que na petição inicial deixou fundado nos vícios de falta de fundamentação e erro sobre os pressupostos de direito, por violação do preceituado no artigo 69.º, n.º 4 e 8 do CIRC, violação dos princípios constitucionais da liberdade empresarial, da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade e, por fim, na violação do Direito da União Europeia. Adiantamos desde já que parcialmente lhe deve ser reconhecida razão. Dito de modo directo: não assiste razão à Recorrente quanto ao erro de julgamento no que respeita ao vício de falta de fundamentação, como muito bem aduziu o Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto no douto parecer, que nesta parte acolhemos, mas assiste-lhe razão no que respeita à violação da alínea c) do n.º 4 do artigo 64.º do CIRC, o que determinará a revogação da sentença. Explicitemos. 3.2.2.1. Quanto ao erro de julgamento da sentença por não ter julgado verificada a falta de fundamentação por violação do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), a sua não verificação resulta, desde logo, do probatório, mais concretamente, da leitura do relatório de inspecção onde se encontram claramente identificadas as razões de facto e de direito que determinaram a cessação de aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (REGTS): a B............ não preenchia o requisito exigido pelo artigo 69.º, n.º 4, alínea c) do CIRC, já que tinha declarado prejuízo fiscal em 2010, 2011 e 2012 e no início do período de tributação de 2013 não era detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, o que conduziu, por força do n.º 8, alínea b), do mesmo preceito e diploma legal, à cessação do regime a todo o grupo. 3.2.2.2. Como a Recorrente seguramente não ignora, só há falta de fundamentação se a declaração notificada ao destinatário, tendo em vista dar-lhe conhecimento das razões de facto e de direito que suportam o acto administrativo em matéria tributária não for apta a que fique consciente das mesmas, isto é, quando apesar de notificado da decisão, o destinatário fique, mesmo assim, sem compreender as razões determinaram uma decisão que afecta os seus direitos e legítimos interesses. Em suma, só há falta de fundamentação se o acto levado ao conhecimento do destinatário não permite perceber quais as correcções operadas pela Autoridade Tributária que determinaram a liquidação impugnada. 3.2.2.3. É essa fundamentação – clara, suficiente, congruente e inteligível do discurso fundamentador capaz de possibilitar um controlo endógeno e exógeno da legalidade de tais actos tributários - que se mostra constitucionalmente e concretizada na Lei ordinária, designada e respectivamente nos artigos 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 77.º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT). 3.2.2.4. Donde, sendo este o quadro legal que importava respeitar e resultando claro do relatório de inspecção quais foram as razões que determinaram a cessação do regime em apreço e as correcções subsequentes, se impõe concluir que não há, in casu, que julgar verificada a falta de fundamentação da liquidação e, consequentemente, que bem andou o Tribunal a quo ao assim decidir. 3.2.2.5. Aliás, a ser correcta a interpretação que perfilhamos das alegações e respectivas conclusões neste recurso, a falta de fundamentação imputada ao acto já não vem, pelo menos a título principal, sustentada numa “ incompreensão ” do acto por não constar da sua fundamentação a data de início do período de tributação, elemento relevante para perceber a data a partir da qual a Administração Tributária contou o prazo de 2 anos consagrado no artigo 69.º, n.º 4 al. C) do CIRC. Antes, o que agora motiva o recurso nesta parte é exclusivamente a alegação – também invocada na petição inicial - de que a Administração Tributária não se pronunciou sobre todos os argumentos invocados pela Recorrente no âmbito do exercício de audição prévia, o que inquinaria o acto de falta de fundamentação, por insuficiente fundamentação. 3.2.2.6. Mas também nesta perspectiva não colhe o alegado. É verdade, diz a Recorrente e nós confirmamos, que este Supremo Tribunal Administrativo vem recorrentemente afirmando que o efectivo cumprimento do direito de audição não se basta com a mera comunicação do projecto do acto e com uma conversão desse projecto em acto definitivo após o decurso do tempo que a lei consagra para o exercício do direito de audição. Um efectivo cumprimento do direito de audição, na dimensão constitucional do direito de participação, impõe ainda, existindo pronúncia por parte do sujeito passivo, que os argumentos de facto e de direito, bem como os elementos de prova que anteriormente não hajam sido equacionados pela Administração Tributária sejam, na sequência dessa audição, ponderados, mais devendo, no acto definitivo, ficar vertido ou exteriorizado o resultado dessa ponderação, quer seja no sentido do seu acolhimento, quer seja no sentido da sua rejeição. 3.2.2.7. Acontece, porém, que uma análise, mesmo que superficial da factualidade apurada, é suficiente para que se conclua que, no caso, a Administração Tributária ponderou de forma bem ampla os novos argumentos da Recorrente e exarou na decisão final o resultado dessa ponderação, designadamente dizendo “ que o sujeito passivo vem alegar que, para efeitos do cálculo do cumprimento do prazo de 2 anos estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, a referida contagem deveria ter por referência o último dia do período de tributação (isto é, 31 de dezembro de 2013), apresentando um extenso leque de argumentos no sentido da referida tese, ora dizendo que a AT considerou relevante o inicio do período de tributação, ora referindo que a AT considera que aquele requisito teria de se verificar até à data limite da comunicação prevista no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC (isto é, 31 de março de 2013), prossegue argumentando, com base na alteração introduzida pela Lei n.º 2/2014 , de 16 de janeiro, a qual não se aplica ao caso em apreço uma vez que apenas se aplica aos períodos de tributação iniciados a 1 de janeiro de 2014, no sentido de que a data para a comunicação do perímetro de consolidação do grupo de sociedades, prevista no n.º 7 do artigo 69.º não tem efeitos constitutivos, pelo que a AT não pode considerar como sendo esta a data relevante para efeitos da aplicação do requisito temporal previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, aduzindo ainda outros argumentos contra a referida pretensa tese da AT. Analisados os argumentos apresentados, importa referir que o projeto de relatório é bastante claro no sentido de que a aferição do período de dois anos deve ser efetuada por referência à data de início do período de tributação de 2013, sendo que em parte alguma é referido que a data relevante é a da entrega da declaração referida no n.º 7 do artigo 69º do CIRC. Neste contexto fica prejudicada a análise dos argumentos no sentido de afastar a consideração da data de entrega da declaração prevista no nº 7 do artigo 69º do CIRC como sendo a data relevante para efeitos do prazo estabelecido na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, atendendo que a AT nunca deu relevância a tal data no projeto de relatório. No que se refere aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo no sentido de que a data relevante não é a data do início do período de tributação (1 de janeiro de 2013), mas sim a data do término do período de tributação (31 de dezembro de 2013), entendemos que os mesmos não têm qualquer sustentação legal e contrariam abertamente a letra da lei. Na verdade o nº 4 do artigo 69.° do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, amplamente citado no projeto de relatório, é absolutamente cristalino quanto à data relevante para efeitos da verificação do requisito temporal referido na alínea c) «4 - Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: (...) c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;» (nosso sublinhado). Com efeito, na data de início da aplicação do regime, 1 de janeiro de 2013, a B............ não era detida há mais de dois anos pela sociedade dominante, pelo que não poderia ser incluída no perímetro de consolidação fiscal. É igualmente inequívoco que, durante uma parte substancial do referido período de tributação, ao qual foi aplicado o RETGS, a mesma não cumpria o requisito temporal previsto na alínea c), o que contraria expressamente o disposto no nº 4 do artigo 69.° do CIRC. Parece-nos também ilógico argumentar que a aplicação do regime não se inicia no primeiro dia do período de tributação, mas apenas no final do período de tributação. De referir que a alínea a) do n.º 7 do artigo 69º do CIRC é absolutamente inequívoca relativamente a esta matéria «No caso de opção pela aplicação do regime, até ao fim do 3º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação.» (nosso sublinhado). Deste modo, é evidente que apesar da comunicação se efetuar até ao final do mês de março, no caso de sociedades que adotem um período de tributação coincidente com o ano civil, o mesmo produz efeitos a 1 de janeiro do período de tributação em que é efetuada a referida comunicação, iniciando-se a aplicação do regime nesta data. Se assim não fosse, no primeiro período de tributação não se aplicariam as especificidades constantes da alínea e) do n.º 1 do artigo 97.º do CIRC - Dispensa de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes, n.º 4 do artigo 105.°-A CIRC - Cálculo do pagamento adicional por conta), n.º 12 do artigo 106.º do CIRC - Pagamento especial por conta. Parece-nos igualmente completamente absurdo que a sociedade dominante comunique em março de 2013, a inclusão de uma sociedade, com efeitos já para o referido período de tributação, sem que à referida data se demonstrem cumpridos os requisitos de detenção. De salientar que no limite a referida sociedade poderá nunca cumprir o referido requisito temporal de dois anos, caso a dominante aliene a referida participação após a data da comunicação da inclusão da sociedade. Como se poderá defender a aplicação do referido regime especial, designadamente as regras previstas nos artigos 97.°, 105°-A e 106° do CIRC a uma sociedade que nunca cumpriu com os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69° do CIRC? O apuramento do lucro consolidado é apenas uma das consequências do RETGS, contudo há outros momentos anteriores, ao termo do período de tributação, em que o mesmo tem efeitos fiscais. Mais uma vez se reitera que, conforme expressamente estabelece a referida norma, a sociedade tem que cumprir com todos os referidos requisitos durante todo o período de aplicação do regime especial de tributação, o que não se verifica no caso em concreto, tendo em consideração que até 22 de junho de 2013 a sociedade não cumpria com o disposto no artigo na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.° do CIRC, conforme referido no projecto de relatório de inspeção. Em face do exposto, não se verifica qualquer motivo para alterar o entendimento vertido no projecto de relatório, pelo que se mantêm as correcções propostas - cfr fls 46 a 49 do processo administrativo apenso aos autos. ». 3.2.2.8. Em suma, a fundamentação exarada no relatório de inspecção é suficiente, na medida em que revela o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada, revelando claramente que os principais argumentos da Recorrente foram tidos em consideração na decisão final, sendo, ainda indiscutível que o contribuinte compreendeu muito bem o acto que lhe foi notificado, como nos é revelado, quer pela forma como participou no procedimento ao nível do seu direito de audição, quer pela forma como impugnou o acto de liquidação. Ou seja, a análise cuidada do projecto de conclusões, do direito de audição e finalmente do relatório final da inspecção permite concluir que não há, no caso em análise, a menor dúvida quanto à fundamentação formal do acto e ao respeito escrupuloso pelo princípio constitucional e legal de participação do administrado na sua formação. Temos, pois, por seguro, como cedo adiantámos, que não é pelo erro de julgamento ora apreciado que o recurso obterá provimento. 3.2.2.2. Porém, no que concerne ao erro de julgamento por na sentença recorrida se ter entendido que a liquidação impugnada não substanciava violação do preceituado no artigo 69.º, n.º 4, alínea c) e n.º 8.º alínea b) do CIRC, deve ser reconhecida razão à Recorrente. 3.2.2.3. Vejamos porque concluímos assim, começando por deixar enunciado de forma simples a questão que ora enfrentamos: qual é que é o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de participação a que se reporta o artigo 69.º, n.º 4 alínea c) do CIRC? Será o primeiro dia do ano civil, o primeiro dia período de tempo que corresponde ao exercício fiscal ou o último dia desse ano civil ou desse período de tempo? 3.2.2.3.1. Para a Recorrente essa aferição tem que ser feita necessariamente por referência ao último dia do período de tributação, ou seja, 31 de Dezembro de 2013, avançando nesse sentido com múltiplos argumentos que condensamos em duas ordens de razões. A primeira a defender que a aferição dos pressupostos de facto e de direito do tributo tem que ser feira por referência ao momento em que se forma o facto tributário. Ou seja, para a Recorrente deve extrair-se do artigo 69.º, n.º 4, al. c) do CIRC que a sociedade participada tem que ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos quando se afere da aplicabilidade do regime e se efectiva essa aplicação, sendo esse momento o da formação do acto tributário, nos termos, conjugadamente, dos artigos 36.º , n.º 1 da LGT e 8.º do CIRC. E, assim, no caso, tendo a participação da sociedade “B............” sido adquirida em 22-06-2011 não poderia a Autoridade Tributária ter deixado de concluir que que a 31-12-2013 estava cumprido o requisito relativo à detenção da sociedade há mais de dois anos, sendo inadmissível extrair-se do artigo 69.º, n.º 4, al. C) do CIRC que a sociedade participada tivesse que ser detida em mais de 90% do seu capital pela sociedade dominante durante os dois anos precedentes ao primeiro dia do exercício fiscal a que o RETGS, integrando já essa sociedade dominada, vai ser aplicado. A segunda, por considerar que a norma da alínea c), do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, quando interpretada no sentido pugnado pela Autoridade Tributária e que o Tribunal a quo julgou isenta de censura, viola os princípios da neutralidade fiscal ( na medida em que cria um obstáculo que interfere na escolha da forma de organização da actividade societária ), da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial previstos nos artigos 60º e al. c), artigo 80.º da CRP ( ao impedir que uma sociedade possa fazer parte do RETGS pelo facto de a participação não ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos contados do primeiro dia do período de tributação ), da capacidade contributiva consagrado no artigo 104º, nº2, CRP (por estar a ser tributada para além do que é efectivamente a sua capacidade tal como definida pelo RETGS) e da igualdade material, na vertente da proibição de arbítrio, consagrada no artigo 13.º da CRP. 3.2.2.3.2. Para a Recorrida, no essencial, o momento temporal relevante para aferir do cômputo dos dois anos legalmente imposto só pode ser o primeiro dia do ano fiscal a que o RETGS vai ser aplicado, isto é, no caso, 1-1-2013, por o legislador ter sido bem claro ao consagrar “ início de aplicação do regime ” e este aplica-se desde o primeiro dia do ano. 3.2.2.3.3. Para o Tribunal a quo, no que é secundada pelo Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal , o período de detenção de dois anos tem que ser aferido por referência ao primeiro dia do ano em que o regime vai ser aplicado, por ser essa a vontade do legislador. Suportam este entendimento, se bem vemos, e em resumo nosso, numa interpretação sistemática da norma em causa, mais concretamente, numa interpretação da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC conforme e consequente do regime contemplado nos n.ºs 2 e 3 do mesmo preceito e numa distinção que deve ser feita entre formação do facto tributário e início de aplicação do regime. 3.2.2.4. Não resultando do normativo em apreço, particularmente da letra da norma e da sua integração sistemática, como iremos demonstrar, uma resposta incontestável pela sua manifesta evidência, adianta-se já que na procura da melhor solução terão que ser convocados todos os elementos interpretativos consagrados no artigo 9.º do Código Civil , pelo que começaremos por realizar um breve enquadramento histórico do RETGS, sublinhando os objectivos que, ao longo dos anos com este regime se pretenderam alcançar ao longo dos anos. 3.2.2.4.1. Nesse sentido importa ter presente que o RETGS foi introduzido no ordenamento jurídico português pelo Decreto-Lei n.º 414/87 , de 31 de Dezembro. No preâmbulo deste diploma o legislador revelou que, na base da instituição deste regime fiscal especial, estava um outro tipo de realidade e reconhecimento legais, mais concretamente o reconhecimento pelo legislador comercial de uma nova realidade económica ou societária que existia já na União Europeia e que em Portugal também fora recentemente reconhecida juridicamente, à qual importava dar um especial tratamento fiscal: com “ a publicação do Código das Sociedades Comerciais foi estabelecida a regulamentação das sociedades coligadas, nas quais se incluem os grupos em que se verifica o domínio total de uma sociedade sobre outra ou outras. Deu-se, assim, tratamento no direito comercial a uma realidade económica que tem igualmente merecido consagração noutras legislações ” havendo que “ retirar dessa disciplina as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos, constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento. ” Ou seja, para o legislador fiscal, ao reconhecimento pelo legislador comercial de uma determinada realidade económica como una, grupo de sociedades , devia, logicamente, suceder o reconhecimento legal de um tratamento fiscal diferenciado, impondo-se, por isso, a consagração de um regime legal que mantivesse essa perspectiva de unicidade no âmbito da tributação, assim se contribuindo para os objectivos económicos e financeiros, de fortalecimento do mercado e da economia que se esperavam dessa concentração de capitais e sociedades. 3.2.2.4.2. Esta posição legislativa veio, na altura, ao encontro do que era também sustentado pela doutrina que defendia que quando “ estamos perante um grupo de sociedades no sentido de um conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais que, conservando as suas próprias personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram subordinadas a uma direcção económica comum, estamos perante uma realidade que deve ser adaptada às regras gerais de tributação das sociedades. Reconhecer este facto e dar um tratamento conjunto a esta forma de actividade empresarial é uma imposição das regras de bem tributar, (...) assim dando unidade jurídica e um tratamento conjunto aos grupos de sociedades» . 3.2.2.4.3. Com a publicação da Lei n.º 30-G/2000 , de 29/12 (que revogou o regime anteriormente consagrado no mencionado Decreto-Lei n.º 414/87 ), o RETGS perde autonomia formal, passando a estar integrado do ponto de vista sistemático no CIRC, e os seus pressupostos de raiz são substancialmente alterados, deixando de deter ter as características típicas de um regime de tributação pelo lucro consolidado para passar a possuir características típicas de um regime de tax relief, ou seja , a tributação incide sobre o resultado do grupo mas este equivale à mera soma algébrica dos resultados de cada elemento do grupo individualmente apurado e passa a ser permitida uma “comunhão” de prejuízos entre as sociedades do grupo, isto é, os prejuízos registados pelas sociedades do grupo passam a poder ser relevados pelas sociedades do grupo com lucros, equilibrando o resultado do grupo considerado a final. 3.2.2.4. Tendo por referência a disciplina consagrada nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, podemos dizer que o RETGS constitui a nível fiscal o resultado de uma opção de uma sociedade ( sociedade- mãe de um grupo ) por um regime especial de tributação que inclui a “ sua ” unidade económica [ à data apenas reconhecida como tal para efeitos deste regime especial se a sociedade-mãe (dita dominante) detivesse, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades (ditas dominadas) e essa participação lhe conferisse mais de 50% dos direitos de voto - artigo 69.°, n.º 2 do CIRC) ] que se reconduz, basicamente, em a determinação do lucro tributável do grupo pela sociedade-mãe ser realizada ou calculada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (artigo 70.º, n.º 1 do CIRC), corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais (artigo 70.º, n.º 2 do CIRC). 3.2.2.4.5. Este é, segundo confirmamos, o quadro geral interpretativo que os nossos Tribunais Superiores extraíram desde sempre do RETGS, particularmente dos normativos citados, como decorre, designadamente, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30-4-2014, proferido no processo n.º 5376/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt [ “ i. O Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) é dominado por uma lógica de tributação conjunta, sendo a tributação em sede de IRC feita tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse, correspondendo à unidade económica do conjunto que se comporta no mercado como se efectivamente fosse uma única empresa; ii. Contudo, cada sociedade do grupo não perde a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades; iii. A tributação em sede de RETGS baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro do grupo de sociedades, permitindo que os prejuízos fiscalmente reconhecidos sejam relevantes para os lucros fiscais das demais sociedades deste, traduzindo-se, efectivamente, numa redução dos impostos pagos por estas; iv. A soma é efectuada a final do exercício, sendo feito com base na declaração periódica apresentada pela sociedade dominante. No entanto, cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que todavia não é objecto de liquidação .” ] e do acórdão do Tribunal Constitucional de 30-9-2016, proferido no processo n.º 430/2016, integralmente disponível em www.tribunalconstitucional.pt [ “Já na vigência do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ((IRC) originariamente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de novembro, e sucessivas alterações), este modelo de tributação [pelo lucro consolidado] viria a ser substituído pela Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de dezembro, que, procedendo à alteração daquele Código, consagra um novo regime de tributação dos grupos de sociedades: o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), que traz significativas alterações ao regime anterior - já que, para efeitos do apuramento do IRC, veio desconsiderar as regras de consolidação de contas, procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo. O RETGS foi, pois, criado para o cálculo e aplicação do IRC, enquanto regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo ”]. 3.2.2.4.6. Definido o contexto histórico de surgimento do RETGS, as condicionantes económicas que o determinaram e sublinhados os benefícios ou mais-valias decorrente da admissível “ cedência de prejuízos ” intra-grupo e a inquestionável repercussão positiva que daí resulta para a determinação da matéria tributável (redução do lucro do grupo), facilmente se compreende quão previsível era que a adopção deste tipo de estrutura societária pudesse vir a constituir (e não apenas em casos contados) um simples meio de alcançar o objectivo de evasão fiscal. Dito de outro modo, a consagração de um regime de tributação a permitir que a matéria tributável de uma sociedade fosse diminuída através do prejuízo de outras que integram o grupo foi vista pelo legislador como potencialmente geradora de situações de abuso da estrutura económico-fiscal, por poder conduzir a um fenómeno de integração de sociedades- dominadas dotadas de elevados prejuízos com o exclusivo objectivo de redução da matéria tributável do grupo, ou seja, com o exclusivo objectivo de evasão fiscal sustentado pela diminuição artificial da capacidade de tributação do grupo, em violação do princípio constitucional de tributação segundo o lucro real e de igualdade fiscal constitucionalmente impostos. 3.2.2.4.7. É neste contexto que têm que ser interpretadas as “ cláusulas de salvaguarda do regime ” e as “ excepções a essas cláusulas de salvaguarda” , isto é, as condições que cumulativamente têm que estar preenchidas para que uma unidade económica beneficie do RETGS (consagradas no n.º 3 do artigo 69.º) e as circunstâncias de cuja verificação, independentemente do preenchimento daquelas condições [consagradas no n.º 3], resulta legalmente inadmissível a opção por esse regime [consagradas no artigo 69.º, n.º 4, al. a), b), c) 1ª parte e d)] e, ainda, as circunstâncias em que a sua aplicação passa a ser (mesmo verificando-se as circunstâncias de inadmissibilidade) excepcionalmente admissível (artigo 69.º, n.º 4, alínea c), 2ª parte), a saber : todas as sociedades pertencentes ao grupo têm que ter sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos tem que estar sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada [ artigo 69.º, n.º 3, al. a) ]; A sociedade dominante tem que deter a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; [artigo 69.º, n.º 3, al. b)]; A “sociedade dominante” não pode ser “sociedade dominada” de outra sociedade residente em território português que também reúna os requisitos para ser qualificada como dominante [ artigo 69.º, n.º 3, al. c) ]; A sociedade dominante não pode ter renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores , com referência à data em que se inicia a aplicação do regime [ artigo 69.º, n.º 3, al. d) ]; Não podem integrar o grupo, para efeitos de RETGS, as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas [artigo 69.º, n.º 4 al. a)]; contra as quais tenha sido instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção [artigo 69.º, n.º 4 al. b)]; tenham registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos [(artigo 69.º, n.º 4 al. c)]; estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação [(artigo 69.º, n.º 4 al. d)]; adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante [(artigo 69.º, n.º 4 al. e)]; cujo nível de participação exigível de 90% tenha sido obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo [ artigo 69.º, n.º 4 al. f)]; e, por fim, que não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções [artigo 69.º, n.º 4 al. g)]. 3.2.2.4.8. Procederemos de seguida a uma delimitação do âmbito da questão em discussão, realçando dois pontos. O primeiro é o de que neste recurso só está em causa a verificação ou não da cláusula de exclusão consagrada na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC - razão pela qual não iremos tecer quaisquer considerações quanto às condições previstas nas demais alíneas, excepto na parte em que o elemento literal convocado pelas partes implica a consideração da letra das demais condições. O segundo ponto delimitador que incide já na previsão legal contida nessa alínea e serve para definir que o que importa apurar é se a sociedade dominada era ou não detida há mais de dois anos contados do ” início de aplicação do regime ”, uma vez que as partes também não dissentem (e está provado) que a sociedade dominada em apreço, nos três exercícios que antecederam o exercício fiscal de 2013, isto é, nos anos de 2010, 2011 e 2012, registou prejuízos fiscais, tendo sido este, como se vê da leitura do relatório final, o único fundamento que sustentou a decisão de cessação do RETGS com efeitos a todo o grupo a partir de 31 de Dezembro de 2012. Em suma, tendo em consideração tudo quanto emerge dos autos, a questão a resolver está em saber o que quis o legislador dizer na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC com a expressão “ início de aplicação do regime ”. 3.2.2.4.9. Recordamos que deixámos sublinhado que a resposta a dar à questão que nos foi colocada exigiria a convocação de contributos interpretativos que ultrapassavam a letra da lei, razão pela qual, em conformidade com o n.º 1 do artigo 9.º do Código Civil , destacamos o contexto económico e histórico em que o regime surgiu, a evolução legal dos seus traços essenciais e as cláusulas de salvaguarda do mesmo, por não ser possível alcançar uma interpretação da norma em causa apenas com base na sua letra. Assim, perscrutando a letra do referido normativo – que voltamos a transcrever por comodidade de exposição: “ Não podem integrar o grupo, para efeitos de RETGS, as sociedades que no início ou durante a aplicação do regime (…) tenham registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime , salvo no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos ” –, não logramos encontrar um sentido decisivo para a argumentação aduzida pela Autoridade Tributária, posteriormente acolhida pelo Tribunal a quo e replicada no parecer do Ministério Público, no que respeita à interpretação do teor do corpo do preceito em análise. Estando a regulamentação prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC directamente dirigida às sociedades a integrar no grupo , ou seja, sendo estas sociedades que constituem o objecto da regulamentação e às quais se dirige a cláusula de exclusão ou de impossibilidade de integração, parece-nos ser de concluir, face à letra daquele n.º 4 que uma sociedade cuja situação se subsuma no condicionalismo previsto na sua alínea c) não pode integrar o grupo para efeitos de RETGS nem no início nem durante a aplicação do regime . Aliás, se bem vemos, a Autoridade Tributária não se oporia a que a B............ integrasse o grupo se a participação social tivesse sido adquirida pela sociedade mãe até Dezembro de 2010 sendo certo que o “ início de aplicação do regime ” ocorreu no ano de 2008. 3.2.2.4.10. Também não acompanhamos a sentença recorrida e muito especialmente o parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto na parte em que sustentam que a contagem do prazo de detenção de dois anos da participação social da sociedade dominante se inicia no primeiro dia útil do exercício fiscal. E tal, desde logo, porque o elemento sistemático e o raciocínio jurídico e argumentativo em que assenta essa posição, que foram os aduzidos no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 12-3-2014 (processo n.º 256/12), não são transponíveis para o caso sub judice. Na verdade, sendo inquestionável que a invocação do elemento sistemático faz todo o sentido na economia do julgamento realizado no citado acórdão, por aí se apreciar uma regulamentação atinente a uma mesma realidade – a participação – e, consequentemente, tendo o legislador, para efeitos do n.º 2, fixado o valor relevante dessa participação, faz todo o sentido, na falta de outra indicação, que fosse esse mesmo valor participativo relevado para efeitos do n.º 3, tanto mais que o objectivo da alínea b) do n.º 3 do artigo 69.º não é regulamentar essa percentagem (que é o constante do n.º 2 ) mas fixar o período de tempo necessário para, a essa detenção ser atribuída relevância fiscal em sede de tributação do grupo . Não é essa, porém, a realidade que enfrentamos no caso sub judice sendo totalmente distintos os campos de regulamentação nos n.ºs 2, 3 e 4, todos do artigo 69.ª do CIRC. No n.º 2 do referido preceito o legislador definiu as condições que um grupo de sociedades tem que preencher para ser reconhecido como tal para efeitos fiscais : uma sociedade, dita dominante, tem que deter, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto. No n.º 3 do mesmo normativo e diploma legal o legislador regulamentou as condições de cujo preenchimento cumulativo está dependente o direito de opção pelo RETGS. No n.º 4 prevêem-se as condições que, uma vez verificadas, impedem que determinadas sociedades , ab initio ou durante a aplicação do regime, façam parte do grupo para efeitos fiscais, independentemente de tudo o que se encontra determinado no n.º 1, 2 e 3 do referido preceito [ para o que ora importa, e para bem compreendermos o raciocínio que vimos expondo, é irrelevante que uma sociedade dominante detenha há mais de 1 ano (e menos de dois) uma participação numa outra sociedade (que, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC, lhe daria o direito a integra-la para efeitos fiscais estando verificados os demais requisitos aí contemplados) se essa sociedade dita dominada tiver registado prejuízos fiscais nos três anos antecedentes a essa integração )]; e institui-se uma “ excepção a esta cláusula de salvaguarda ” . Ora, é precisamente por a alínea c), do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC ter um campo de aplicação totalmente distinto –regular o início da contagem do prazo do período de detenção da participação que não é confundível com a questão do valor ou percentagem exigível de participação regulado nos n.ºs 3 e 3 do mesmo normativo - que não podemos, para efeitos da sua interpretação invocar o elemento sistemático nos mesmos termos plasmados no aresto citado na sentença recorrida e que julgamos ser, para aqui, intransponível. 3.2.2.4.11. Mas existem dois fundamentos que, em nosso entender, são decisivos para que se julgue que o prazo de detenção de dois anos previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC deva ser contado por referência ao último dia do exercício fiscal a que se dirige a aplicação do RETGS. Um , é a utilização pelo legislador, no mesmo normativo, de dois conceitos totalmente distintos, a que o intérprete não pode deixar de dar relevo e de extrair as devidas consequências, e que são os conceitos de exercício fiscal e de ano civil. Outro, é o de que a interpretação acolhida na sentença recorrida, igualmente defendida no parecer do Exmo. Procurador-Geral-Adjunto no sentido de que o período de detenção da participação de 90% da sociedade dominada deve ser contado do primeiro dia do exercício económico contraria expressamente a letra da lei e a vontade e o espírito legislativo que presidiu à instituição desta concreta disciplina jurídica . 3.2.2.4.11.1. Quanto ao primeiro fundamento, os conceitos de exercício fiscal e ano civil, assumem importância decisiva na interpretação da norma fiscal atenta a distinta realidade jurídica que lhes subjaz, sendo inverosímil que o legislador não estivesse ciente desse facto no momento em que redigiu a norma. O exercício fiscal corresponde ao período relativamente ao qual se procede ao apuramento dos resultados sociais e ao cálculo do imposto devido, ou seja, é o período de tributação. No ordenamento jurídico português, em regra, o exercício fiscal coincide com o ano civil, mas pode não coincidir, verificadas que estejam determinadas circunstâncias legalmente previstas (cfr. artigo 8.º, n.º e 2 do CIRC). Em regra o exercício fiscal inicia-se a 1 de Janeiro e termina a 31 de Dezembro de cada ano civil. Por sua vez, o ano civil corresponde a um período de tempo que apenas varia num dia (o ano civil ou tem 365 ou tem 366 dias) e a contagem dos prazos legais fixados em anos encontra-se imperativamente disciplinada no Código Civil (CC), que é aplicável igualmente aos prazos fixados na lei tributaria na ausência de estipulação expressa em contrário [ artigos 279.° , alínea c), do CC e 2.° alínea e) da LGT] . Ora, se atentarmos devidamente na letra da norma em apreciação , confirmamos que o conceito de exercício fiscal vem aí reportado aos “prejuízos fiscais” e que o conceito de ano vem reportado à detenção da participação . Convictos, mais uma vez, de que o legislador estava consciente da distinção e da relevância dessa distinção entre exercício económico e ano civil, concluímos, sem margem para dúvidas, que, enquanto relativamente aos prejuízos o legislador nos remete para a exigência da sua inexistência nos três exercícios anteriores à aplicação do RETGS à sociedade dominada , distintamente , no que respeita à detenção da participação , foi claro ao remeter-nos para uma detenção da participação por mais de dois anos e, por via dela, a remeter-nos para a contagem legalmente prevista para os anos civis . Se o legislador pretendesse aplicar o mesmo conceito ter-se-ia seguramente limitado a dizer que « Não podem integrar o grupo, para efeitos de RETGS, as sociedades que no início ou durante a aplicação do regime (…) tenham registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime , salvo no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante nos dois últimos exercícios anteriores». No caso, tendo a participação social da B............ sido adquirida a 22 de Junho de 2011, o prazo de dois anos exigido no artigo 69.º, n.º 4 al. c) do CIRC completou-se a 22 de Junho de 2013 ( que corresponde ao mesmo dia civil do segundo ano subsequente – conforme o citado artigo 279.º do CC ), pelo que, a 31 de Dezembro de 2013, dia da formação do facto tributário e data por referência à qual deve ser aferida a verificação dos pressupostos de aplicação do RETGS, há muito se tinham completado os dois anos de detenção de participação social e, consequentemente, estavam verificados os pressupostos de aplicação do regime. É verdade que ao longo de todo o procedimento e do processo se assistiu a uma acesa discussão sobre se a aferição da aplicação se devia reportar ao primeiro ou último dia do exercício fiscal. Porém, salvo o devido respeito, sem sentido. O RETGS, com excepção do particular método de cálculo do lucro tributável, a que supra já por diversas vezes aludimos, não comporta qualquer excepção. Ou seja, para efeitos de IRC, o RETGS não tem quaisquer outros reflexos, designadamente ao nível contabilístico, de consolidações de contas ou na vida de cada uma das sociedades que integram o grupo, não perdendo as sociedades que o compõem a sua personalidade jurídica e individualidade jurídico-organizativa e patrimonial, nem deixam de ser, pelo facto de passar a integrar o grupo de sociedades, sujeitos de relações tributárias próprias. Ora, como é sabido, a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário e este, enquanto facto gerador do imposto, no caso, de IRC, só se considera verificado no último dia – tudo conforme artigos 36.º , n.º1 da LGT e 8.º, n.º 9 do CIRC. E se é por referência a esse momento de formação do facto tributário que necessariamente se tem de aferir a verificação dos pressupostos de facto e de direito do tributo, não se descortinam razões para que não deva ser igualmente por referência a esse mesmo momento que devam ser aferidos os pressupostos de aplicação do RETGS que vai determinar o imposto. Este momento de formação do facto tributário tem sido, de resto, o momento que o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido como relevante para decidir questões atinentes a este regime especial ou outras questões conexas com a aplicação do CIRC que aqui não deixarão de referir. Assim, no que a este concreto regime concerne, por acórdão de 22 de Maio de 2019 (proferido no processo n.º 432/13.4BEAVR – integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt ), o Supremo Tribunal Administrativo, apreciando a questão de saber se uma sociedade, que integrava o perímetro de um grupo tributado de acordo com o RETGS, que fora liquidada poucos dias antes do fim de um determinado exercício fiscal, deveria ser incluída para efeitos da aplicação desse regime especial a esse mesmo ano fiscal, não teve dúvidas em responder negativamente, uma vez que “ no dia 31 de Dezembro, data em que se verificou o facto gerador de imposto, a sociedade já havia cessado a respectiva actividade. Ou seja, no momento em que se constituiu a relação jurídica tributária relativamente ao exercício de 2005 a sociedade B com já não existia, razão pela qual não podia naturalmente integrar o perímetro do grupo fiscal relativamente a 2005 ”. Também nos últimos anos e em situações de determinação dos pressupostos de aplicação regime de IRC, designadamente em situações em que se aferia qual o regime aplicável à derrama ou qual a taxa de IRC a aplicar num determinado exercício fiscal, este Supremo Tribunal Administrativo, designadamente por acórdão de 21 de Abril de 2021 (proferido no processo n.º 57/20.8BALSB , – integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt e replicado noutros arestos) não teve dúvidas em afirmar que a taxa aplicável a todo o ano era a da data vigente no momento de formação do facto tributário, mesmo tendo apurado que durante 11 meses desse exercício a taxa legal em vigor era distinta da que vigorara no último mês da formação do facto tributário e independentemente do exercício fiscal e o ano civil nesse caso, não ser coincidentes, como constitui regra no ordenamento jurídico português. Sempre, como se colhe da jurisprudência citada e da demais que pode ser consultada em múltiplos arestos em que esta questão se colocou, com o conforto dos parâmetros interpretativos de constitucionalidade que o Tribunal Constitucional, de forma reiterada, vem facultando para aferir da violação, ou não, do princípio da irretroactividade da lei fiscal sempre que estão em causa alterações a normas de incidência dos impostos periódicos, como é o caso do IRC (artigo 103.º da CRP). Ora, sendo jurisprudência constitucional assente que o IRC é um imposto periódico, que o facto tributário que o enforma é de formação contínua, que só se completa no último dia do exercício fiscal e que a alteração de uma norma de incidência durante o exercício não se reconduz a uma aplicação retroactiva (autêntica) e sendo as normas que delimitam o perímetro do grupo de sociedades normas de incidência (subjectiva) do regime especial de tributação, não encontramos fundamento para não admitir que o grupo não possa ser admitido a deter essa nova composição e a ser-lhe aplicado o regime, ainda que parte dos seus pressupostos apenas se verifiquem a meio do exercício fiscal, incluindo o prazo de dois anos de detenção da participação social, particularmente se, prevendo essa situação, procedeu ante do final do primeiro trimestre, à necessária comunicação electrónica da integração da sociedade para esse efeito. Em suma, sendo as normas em vigor no momento da verificação do facto tributário que delimitam a incidência objectiva e subjectiva do IRC, também deve ser por referência a esse momento de formação do facto tributário que, em conformidade com o artigo 69.º, n.º 4 al. c) do CIRC, deve ser aferida a verificação dos requisitos objectivos e subjectivos de aplicação do RETGS. 3.2.2.4.11.2. Passando agora para o segundo fundamento que consideramos decisivo, há que dizer que a interpretação da norma no sentido perfilhado pela sentença recorrida e pelo Exmo. Procurador-Geral-Adjunto no seu parecer é não só desconforme a letra do preceito e divergente do entendimento que se tem vindo a formar na jurisprudência, como oportunamente se deixou evidenciado, como também encerra uma interpretação contrária a vontade do legislador e o espírito da norma. Contrária à vontade do legislador porque a letra da lei , atentos os distintos conceitos utilizados, permite, desde logo e com alguma segurança, fazer uma opção interpretativa do regime. Contrária à vontade do legislador, ainda, porque a interpretação vertida no julgado teria como consequência inevitável que o RETGS, quase invariavelmente, se aplicasse apenas decorridos 2 anos e 11 meses depois da detenção da participação social em 90% da sociedade dominada. Em bom rigor, sempre que a participação não estivesse registada no primeiro dia do antepenúltimo exercício fiscal nunca podia ser aplicado o RETGS no terceiro exercício fiscal subsequente a essa detenção, o que significaria que, invariavelmente o requisito mínimo de dois anos da participação se transformasse, na prática, numa exigência de detenção de três anos. Ora, se o legislador quisesse que a detenção fosse por período superior (três ou mais anos) seguramente não teria deixado de o dizer ou fixar. Contrária ao espírito que presidiu à consagração da norma uma vez que, mesmo concedendo que a finalidade do legislador - ao impor que não podem fazer parte do perímetro do grupo para efeitos de RETGS as sociedades que registem prejuízos nos três anos antecedentes à sua pretensa integração no grupo para efeitos desse regime - foi o de evitar que sociedades dominantes integrassem no perímetro do grupo sociedades dominadas que tivessem prejuízos apenas tendo em vista o reporte dos prejuízos fiscais ou a diminuição artificial da matéria tributável do grupo, ou seja, com o claro propósito de evasão fiscal, mesmo assim, repetimos, o legislador instituiu e claramente quis instituir uma excepção a essa cláusula de salvaguarda , admitindo que essas sociedades dominadas incluíssem o grupo para efeitos do RETGS, desde que detidas há mais dois anos pela sociedade dominante no momento da aferição da admissibilidade dessa integração e de aplicabilidade do regime. Tal prazo, que ao legislador pareceu ser o equilibrado para atingir o objectivo da sua consagração (evitar abuso no uso da estrutura jurídica), não pode deixar de ser compreendido na sua relação e consideração de outras regras que enformam este regime especial e a experiência da normal vida societária. Desde logo, o facto da “transmissão ou comunhão de prejuízos intra-grupo” estar limitada, uma vez que nos termos do artigo 71.º, al. a) do CIRC, o reporte de prejuízos só é admissível até ao limite do lucro tributável da própria sociedade a que respeita . Portanto, não há propriamente um risco de aqueles prejuízos serem utilizados para limpar o lucro tributável do grupo no seu todo, uma vez que o limite dessa dedução é o limite do próprio lucro tributável que aquela sociedade venha a ter. Logo, se não tiver lucro tributável e se mantiver com prejuízos fiscais não há nada para deduzir. Há, por outro lado, que ter consciência que o requisito de dois anos consagrado na lei é, no fundo, um critério de substância ou critério de controlo do intuito elisivo aquando do recurso à estrutura. Ou seja, constitui uma espécie de um teste, um critério substantivo que o legislador facultou, através do qual pretende garantir que o recurso à estrutura de grupo não tem apenas um objectivo elisivo. Basicamente o legislador diz-nos o seguinte: se a participação já lá está há um período significativo (há mais de 2 anos), então é porque a participação social não foi apenas adquirida para efeito de, num período seguinte, a fazer integrar num grupo de sociedades e “usar o seu prejuízo”. A participação de 90% já existia e não foi reforçada até atingir esses 90% para depois se utilizarem esses prejuízos para diminuição da matéria tributável do grupo. É este circunstancialismo que o legislador entendeu que, verificado, dava a segurança suficiente de que o objectivo que visava atingir com a consagração da cláusula de salvaguardada - não admissão no perímetro do grupo e para efeitos de RETGS de sociedades com registo de prejuízos nos últimos três exercícios fiscais - não ficava afectado com a consagração da excepção, isto é, com a admissão de uma sociedade com prejuízos durante três exercícios fiscais desde que à data em que se produzem os efeitos do regime, essa participação fosse detida há mais de dois anos civis pela sociedade-mãe. Em conclusão, mesmo tendo presente a função elisiva da norma e a cláusula de salvaguarda que encerra, parece poder afirmar-se sem grandes dúvidas que a aquisição da participação social (de 90%) não foi feita apenas para integrar a sociedade no regime de grupo. Ou seja, no momento em que o regime vai produzir os efeitos, por referência a 31-12, a participação já é detida há mais de 2 anos, o que foi entendido como suficiente para inverter a presunção de elisão na aquisição daquelas participações sociais, ou seja, para demonstrar que aquelas partes sociais não foram adquiridas apenas para integrar aquela sociedade para dentro do regime grupo e beneficiar este com o reporte de prejuízos (tendo em consideração o limite desse reporte nos termos já supra explicitados). Daí que, tudo conjugado, se conclua que o que foi para o legislador verdadeiramente importante foi a estabilidade de detenção de uma participação social como a exigida (90%), durante 2 anos e que esta foi considerada indício suficiente de que a participação social não foi adquirida unicamente por razões de planeamento fiscal agressivo ou abusivo. Note-se, de resto, que a resposta à questão de que ora nos ocupamos não oferece dúvidas face ao regime legal actual (desde a entrada em vigor da Lei n.º 2/2014 , de 16-1), uma vez que o artigo 69.º, n.º 7 do CIRC é claro ao estabelecer que a data para a comunicação do perímetro de consolidação do grupo de sociedades, prevista no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, não tem efeitos constitutivos e, como tal, que a Autoridade Tributária e Aduaneira a não pode considerar como relevante para efeitos da aplicação do requisito temporal previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC. E mesmo que assista razão à Recorrida, quando no relatório final aduz que a nova redacção do artigo 69.º, n.º 7 do CIRC apenas se aplica aos exercícios fiscais iniciados após 1 de Janeiro de 2014 (o que é duvidoso ou, no mínimo, é discutível atenta a natureza desse comando), nada impede que convoquemos essa nova redacção no nosso julgamento, ainda que como mero reforço argumentativo, como, de resto, a Recorrida fez - que no mesmo relatório, apesar de frisar que o fundamento do acto não foi a data de entrega da declaração mas a não detenção há mais de 2 anos, não deixou de convocar a redacção anterior, menos clara do preceito, para dizer que se o legislador apenas quisesse que a detenção estivesse verificada no ultimo dia do ano não fazia sentido exigir a entrega da comunicação electrónica até ao final do primeiro semestre, o que o legislador veio contrariar, mantendo essa exigência e afastando expressamente qualquer relação entre a alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC e as consequências previstas no artigo 69.º n.º 7 do mesmo diploma legal, designadamente para efeitos de contagem do prazo que ora nos ocupamos. Em conclusão: nos termos do preceituado no artigo 69.º, n.º 4, al. c), 1ª parte, do CIRC não podem integrar o perímetro do grupo de sociedades para efeitos do RETGS as sociedades participadas ou dominadas que tenham registado prejuízo fiscal nos três exercícios fiscais que antecedem a pretensa integração no grupo para efeitos da aplicação daquele regime; nos termos do preceituado no artigo 69.º, n.º 4, al. c), 2ª parte, do CIRC, as sociedades participadas ou dominadas que tenham registado prejuízo fiscal nos três exercícios fiscais que antecedem a pretensa integração no grupo para aquele efeito podem integrar o grupo e a este ser aplicado, com ela, o RETGS, se a participação (à data de 90%) for detida pela sociedade mãe há mais de dois anos; o prazo de dois anos consagrado no artigo 69.º, n.º 4, al. c), 2ª parte do CIRC é um prazo civil, iniciando a sua contagem no momento da formalização legal da aquisição e terminando no mesmo dia do segundo ano civil consecutivo; é no último dia do período de exercício fiscal de formação do facto tributário (quando é de formação contínua, como é o caso do IRC) que deve ser aferida a verificação dos pressupostos objectivos e subjectivos de incidência das normas que o regulam e de aplicação de regimes especiais que o respeitem, como é o caso do RETGS; Tendo a participação (90%) da sociedade dominada sido adquirida pela sociedade dominante a 26-6-2011, os dois anos (civis) de detenção da participação completaram-se a 26-6-2013, pelo que, a 31 de Dezembro de 2013, quando se formou o IRC de 2013, verificava-se o pressuposto subjectivo de aplicação do RETGS que na liquidação impugnada foi dado como não verificado, o que importa a sua anulação. 3.2.3. As custas serão suportadas pela Recorrida, vencida, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC , aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT . DECISÃO Nos termos expostos, acordam os Juízes que compõem a Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, mais anulando, com os fundamentos constantes do ponto 3.2. do presente acórdão, a liquidação impugnada. Custas pela Recorrida. Registe e notifique. Lisboa, 8 de Junho de 2022 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (Vencido. Entendo, em síntese, que o art. 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) deve ser interpretado como um todo e, nessa medida, o disposto no, versado nestes autos, n.º 4 alínea c) exige ser, além do mais, compatibilizado com o estatuído no n.º 3 alínea b) e, desse modo, assumir-se que a participação (relevante) tenha de ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, “com referência à data em que se inicia a aplicação do regime”. Ademais, sempre não poderia subscrever, na parte fundamental, os dois argumentos desenvolvidos no ponto 3.2.2.4.11. e segs. da fundamentação do acórdão, com particular destaque para a construção em torno do disposto nos arts. 36.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e 8.º n.º 9 do CIRC.).