Quem foi o relator do acórdão 01320/03?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01320/03?

O acórdão foi proferido em 09 de maio de 2006.

01320/03 - TCAS

Sumário

1. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade. 2. Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, a lei permite que a AT proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16º nº 3 e 51º nºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268º nº 3, da CRP, 125º do CPA, 21º e 81º do CPT e 53º nº 1 do CIRC). 3. Compete então à AF demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Texto

RELATÓRIO 1.1. M... - Sociedade Imobiliária, SA., contribuinte nº 501471367, com sede na Rua 25 de Abril, 222, S. Cosme, Gondomar, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 1ª secção do 1º Juízo do TT de 1ª instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC relativo aos anos de 1995 e 1996 e juros compensatórios, nos montantes de Esc. 196.477.213$00 e Esc. 156.438.729$00, respectivamente. 1.2. A recorrente alegou o recurso e termina as alegações formulando as Conclusões seguintes: I - Não há fundamento para o recurso à tributação por métodos indirectos. II - A impugnante beneficia da presunção consignada no art. 81° do Código de Processo Tributário. III - A Administração Fiscal não ilidiu essa presunção. IV - Para a tributação que a Administração fez não se socorreu de nenhum facto conhecido, mas apenas de suposições, extrapolações. V - Foi violado o art. 90° da Lei Geral Tributária. VI - Não se verificou nenhuma das previsões do art. 51° do IRC e por isso não podia ter havido o recurso a métodos indiciários. VII - As escrituras públicas são documentos autênticos que fazem prova plena dos factos como praticados pela autoridade. VIII - Só através de acção judicial própria é que a Administração Fiscal podia provar que o preço praticado pela impugnante foi diferente do que consta das escrituras. IX - Do apuramento efectuado pela Administração Fiscal resulta um lucro de 34,4% e 33,38% para os exercícios 1995 e 1996, quando a própria Direcção Geral dos Impostos o fixou em 8% para o sector de actividade da impugnante. X - A Administração Fiscal não apurou os preços efectivamente praticados pela impugnante, Nem considerou a realidade da actividade da impugnante, consubstanciada nesta P.I. XI - O Mmo. Juiz a quo não apreciou, nem valorou o depoimento das testemunhas, Nem os documentos juntos pela impugnante. XII - O Mmo. Juiz a quo não fez a apreciação dos factos, das alegações, dos documentos e dos depoimentos das partes em confronto, limitando a sua apreciação apenas à posição da Fazenda Pública. XIII - A impugnante não subtraiu proveitos às suas declarações fiscais apresentadas para os exercícios de 1995 e 1996. XIV - Não há lugar à tributação fixada pela Administração Fiscal. XV - A liquidação impugnada é ilegal. Termina pedindo o provimento ao recurso e a revogação da sentença recorrida, a ser substituída por outra que julgue procedente a impugnação. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, sustentando que do Relatório da Fiscalização constam factos que não foram contraditados e, consequentemente, levados ao probatório que justificam plenamente o recurso a métodos indirectos, uma vez que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade. O método utilizado para o cálculo da matéria colectável está correcto em face dos elementos e fundamentos que do mesmo relatório constam e os depoimentos das testemunhas foram tidos em conta na sentença, tendo inclusivamente sido dados como provados alguns factos com base neles (v.g. o jantar em Caldelas). 1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes: a) Na sequência de exame efectuado à escrita da impugnante foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária o relatório cuja cópia consta de folhas 81 a 109 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais do qual consta que: «III - descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1 - O sujeito passivo considerou, no Quadro 19 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC (DR Mod. 22 de IRC), do ano de 1995, entregue em 27-05-96, na 2ª Repartição de Finanças de Gondomar — 3468, como dedução à colecta, referente a Contribuição Autárquica, o montante de 6.411.824 Esc.. Tal verba inclui 5.561.498 Esc. de Contribuição Autárquica paga, referente a prédios que não geraram qualquer tipo de rendimento. Nos termos do art. 74° nº l do CIRC, esse montante não pode ser considerado como dedução à colecta (...) 2 - A empresa contabilizou os seguintes custos, os quais não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, nos termos do art. 23° do CIRC: Ano de 1995 (Valores em escudos) (...) TOTAL 1.537.240 Conta 62227 — Deslocações e estadas: o documento emitido pelo Grande Hotel da Bela Vista, situado em Caldelas, que não contém o número de identificação fiscal do emitente, refere-se a almoços e jantares com colaboradores. Dado o elevado montante da despesa, o facto da empresa não possuir quaisquer obras na zona de Caldelas e, pelo facto do documento não discriminar quem foi o utilizador, estamos perante a impossibilidade de avaliar a indispensabilidade do mesmo para a formação do Resultado Fiscal. Conta 62221 — despesas de representação: por não terem sido dadas razões explicativas acerca das viagens efectuadas a Miami e Orlando (Estados Unidos da América), Paris (França) e sobre qual a viagem a que respeita o pagamento da Venda a dinheiro 243305, no montante de 430.240 Esc., não se encontram reunidas as condições para comprovar a indispensabilidade desses custos. (...) 3 - Ajudas de custo contabilizadas (em contos) (...) Perfazendo o total de 5.487.500 Esc. em 1995 e 8.820.350 Esc. em 1996, repartidas pelos funcionários da empresa conforme consta do Doc. nº 5, que se anexa. Tais verbas pagas ao pessoal da M..., a título de "ajudas de custo", são complementos de vencimento nos termos do art. 2° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), e como tal sujeitas a retenções na fonte nos termos do art. 92° nº l do já referido diploma legal. Os funcionários da M..., receberam as ditas verbas pagas a titulo de ajudas de custos porém, conforme se pode verificar no Doc. nº 5 (...) tais verbas foram pagas todos os meses, inclusive no período habitual de férias, tendo a maioria dos funcionários auferido um valor fixo do início ao final do ano. Acresce o facto do sujeito passivo não possuir qualquer comprovativo das deslocações efectuadas. (...) IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos (...) IV - 4 - Conclusão Face às anomalias/irregularidades detectadas e referenciadas neste capítulo, nos seguintes pontos: Ponto IV - l - Análise Financeira - Foram detectadas casos, em que através de um único lançamento foram registadas vendas de diversas fracções. Embora o somatório dos valores das escrituras sejam iguais à soma dos meios de pagamento, analisados estes individualmente, verificamos que os mesmos não se ajustam aos valores declarados nas escrituras. Tendo ainda sido detectado neste capítulo a intervenção de cheques de contas particulares dos administradores no pagamento parcial ou integral de um grande número de fracções, vendidas a compradores distintos, e ainda meios de pagamento de fracções superiores aos valores de escrituras. Ponto IV - 2 - Análise Custo/Proveito - Foram detectadas vendas de fracções abaixo do preço de construção apurado pelo sujeito passivo. A venda de fracções sensivelmente idênticas a preços de venda por m2 dispares, como por exemplo das fracções GD de 76 m2, GB de 138 m2 e FY de 163 m2, construções do tipo T2 no 7° andar do Edifício Avenida III (preço de venda declarado nas escrituras: 9.000 Cts.), variando os preços de venda por m2 entre 55.317 Esc. e os 118.421 Esc.. Ponto IV - 3 - Análises diversas - Foram detectados indícios de que os preços de venda praticados foram superiores aos declarados nas escrituras; Foi impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, nos termos dos arts. 17° a 44° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoa Colectivas (CIRC), pelo que nos termos da al. b) do art. 87° da Lei Geral Tributária (LGT), conjugado com a al. a) do art. 88° da LGT, vai ser proposta a determinação da Matéria Tributável pela aplicação dos Métodos Indirectos, seguindo-se para o efeito o preceituado no art. 90° da LGT conjugado com o art. 52° do CIRC. V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiciários. Face ao descrito no capítulo anterior vamos proceder à quantificação das correcções com aplicação dos métodos indirectos. Para tal vão ser tidos em consideração os valores onde haja intervenção de terceiros, nomeadamente de bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) e as cedências de posição contratual.» b) Com base naquele relatório foi fixada à impugnante para os exercícios de 1995 e 1996 a matéria tributável de Esc. 340.149.401$00 e Esc. 341.643.727$00 - cfr. fls. 79. c) Pela impugnante foi requerida a revisão da matéria tributável fixada relativamente a 1995 e 1996, tendo o respectivo pedido sido indeferido - cfr. fls. 120, 121, 130 a 137. d) O almoço realizado em Caldelas foi um almoço de confraternização realizado com os colaboradores da impugnante - depoimento das 1ª, 3ª e 5ª testemunhas inquiridas. 2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou: «Não se provaram outros factos para além dos referidos supra.» 2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, exarou-se: «O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados bem como no depoimento das testemunhas dada a razão de ciência invocada.» 3.1. Com base nesta factualidade e enunciando como questões a decidir as de saber se ocorre a legalidade da tributação segundo o método indiciário e se há erro na quantificação da matéria colectável, a sentença respondeu negativamente a ambas as questões e julgou, por isso, parcialmente improcedente a impugnação (parcialmente, apenas, dado que, foi julgada procedente na parte em que a liquidação se reportou e englobou também a verba de 420.000$00 referente a almoço em Caldelas com colaboradores da empresa, verba esta que, segundo a sentença, não podia deixar de ser considerada custo, à luz do disposto na al. g) nº 1 do art. 41º do CIRC). 3.2. Em relação à parte em que a impugnação foi julgada improcedente (e que é, portanto, a que está agora em causa no recurso) a sentença fundamenta-se em que, da factualidade apurada pela AT e constante do Relatório da Fiscalização, se verifica que o somatório dos cheques emitidos pelos adquirentes das fracções não coincidem com os valores declarados como sendo o de aquisição daquelas, assim como, apesar da tentativa de explicação apresentada pela impugnante e de alguma forma veiculada por uma das testemunhas, não ser aceitável a versão apresentada para os cheques dos adquirentes das fracções serem depositados nas contas dos gerentes da impugnante e entrarem na conta da sociedade cheques das contas particulares destes. Além disso, continua a sentença, não tem qualquer cabimento a realização de escrituras de compra e venda de imóveis com cheques pré-datados sem o mencionar na própria escritura para segurança do próprio vendedor, sendo certo que os valores envolvidos são elevados. Todos este procedimento, conclui a sentença, cria fundadas dúvidas sobre a correcta contabilização dos proveitos da impugnante, uma vez que, se nada houvesse a esconder não se compreende porque é que não eram contabilizados esses pagamento parciais, reflectindo assim, a contabilidade da impugnante, todos os movimentos e proveitos realizados sem suscitar qualquer dúvida, sendo que toda esta factualidade, aliada á variação - bastante acentuada - entre valores declarados como sendo os de venda de fracções iguais ou idênticas bem como à venda de um valor significativo de fracções a baixo do preço de custo, leva, tal como o fez a AT a concluir pela existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado obtido, razão pela qual se preenchem os requisitos da al. d) do nº 1 do art. 51° do CIRC, para a tributação com recurso a métodos indirectos. E quanto ao invocado erro de quantificação, verifica-se que os critérios utilizados pela AT no apuramento da matéria colectável constam do citado Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária e assentam em critérios objectivos e devidamente fundamentados, e pela impugnante não foi demonstrado com a certeza jurídica necessária que os critérios utilizados enfermem de erro. Quanto à verba reportada a viagens a Miami, Orlando e Paris, a prova produzida não permite com certeza jurídica apurar da relação entre aquelas e os proveitos. As testemunhas falam em visitas a feiras, mas não se indicam quais as feiras e que relação têm com a actividade da impugnante. E facto de se dizer que foram deslocações a feiras não permite concluir pela essencialidade daquelas para a manutenção da fonte produtora. 4. Do assim decidido discorda a recorrente, continuando a sustentar, como se viu, que não há fundamento para o recurso à tributação por métodos indirectos, que beneficia da presunção consignada no art. 81° do CPT e a AT não ilidiu essa presunção, até porque não se socorreu de nenhum facto conhecido, mas apenas de suposições e extrapolações, tendo sido violado o art. 90° da LGT e não se verificando nenhum dos requisitos previstos no art. 51° do CIRC. Mais sustenta que a sentença erra no julgamento de facto, pois que as escrituras públicas são documentos autênticos que fazem prova plena dos factos como praticados pela autoridade e só através de acção judicial própria é que a AT podia provar que o preço praticado pela impugnante foi diferente do que consta das escrituras; que do apuramento efectuado pela AT resulta um lucro de 34,4% e 33,38% para os exercícios 1995 e 1996, quando a própria DGI o fixou em 8% para o sector de actividade da impugnante; e que a sentença não apreciou nem valorou os depoimentos das testemunhas, nem os documentos juntos pela impugnante, não tendo sido feita a apreciação dos factos, das alegações, dos documentos e dos depoimentos das partes em confronto, tendo-se limitado à apreciação apenas da posição da Fazenda Pública. As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorrem os alegados erros de julgamento de facto e de direito, ou seja, no essencial, se se verificam os pressupostos legais para a tributação por meio de métodos indiciários e se ocorre erro na quantificação assim operada. Vejamos. 5.1. É certo que, como diz a recorrente, as escrituras públicas são documentos autênticos, fazendo prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (art. 371º do CCivil). O que quer dizer, para o que aqui releva, que a prova plena se circunscreve ao facto de os outorgantes terem declarado perante a entidade pública determinada quantia como preço de venda/compra. A prova plena não abrange, portanto, a veracidade ou inveracidade daquela declaração feita pelos outorgantes. Daí que não se tenha como certa a afirmação da recorrente no sentido de que só através de acção judicial própria é que a AT podia provar que o preço praticado pela impugnante foi diferente do que consta das escrituras. Com efeito, aquela regra (constante do art. 371º do CCivil) não colide, relativamente à questão do apuramento do lucro tributável dos contribuintes, com a regra de que a AT pode e deve, nos termos legais, proceder a correcções ao lucro tributável, desde que estas decorram da verificação, nos termos previstos na lei tributária, de omissões ou irregularidades na escrita dos contribuintes. 5.2. Alega, ainda, a recorrente, que do apuramento efectuado pela AT resulta um lucro de 34,4% e 33,38% para os exercícios 1995 e 1996, quando a própria DGI o fixou em 8% para o sector de actividade da impugnante e que a sentença não apreciou nem valorou os depoimentos das testemunhas, nem os documentos juntos pela impugnante, não tendo sido feita a apreciação dos factos, das alegações, dos documentos e dos depoimentos das partes em confronto, tendo-se limitado à apreciação apenas da posição da Fazenda Pública. Mas, salvo o devido respeito, também carece de razão legal nesta alegação. Com efeito, sendo certo que, segundo o que consta da lista de rentabilidade (fls. 215 a 219), a rentabilidade fiscal média estatisticamente apurada, a nível nacional e com referência aos exercícios de 1994, 1995 e 1996 para a actividade exercida pela recorrente (CAE - 70.120) é de 8%, segundo o que também consta do «print» de fls. 220, a rentabilidade fiscal apurada pela mesma recorrente, no ano de 1996, foi de 3.85%. Acresce que os dados em que se apoiam os cálculos que foram feitos pela Fiscalização, para o apuramento do lucro tributável, são os dados que são recolhidos da própria escrita da recorrente, tal como se vê do Ponto V do respectivo Relatório, aliás, parcialmente transcrito na al. a) do Probatório, transcrição que agora se complementa: «V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Face ao descrito no capítulo anterior vamos proceder à quantificação das correcções com aplicação dos métodos indirectos. Para tal vão ser tidos em consideração os valores onde haja intervenção de terceiros, nomeadamente de bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) e as cedências de posição contratual. 1° - Bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) - ANO DE 1995 Com base no Doc. nº 15 que se anexa foram apurados os seguintes preços de venda por m2, nos andares com as seguintes tipologias: Quadro l - (Valores em escudos) Edifício Tipologia | Preço por m2 Avenida IComércio204.638 Avenida IT 1135.827 Avenida IT 2130.444 Avenida IT 390.395 Avenida IT 495.702 Avenida IIIT 2118.025 Avenida IIIT 3103.281 Cimo Serra 35T 1202.746 2° - Outros - contratos de cessão de posição contratual - ANO DE 1995 Quadro 2 - (Valores; * em contos, ** em escudos - Vide Doc. nº 13) Ed.FracçãoTipoÁrea m2CPCV InicialValor CPCVAno vendaValor* EscrituraPreço** CustoCessão* contratual Av. ICCT291,5Jun.938.00019958.0009.254.54413.000 Av.IALGar.11,01995500394.906 Av. IBUT290,5Mar. 938.00019958.0009.145.80212.700 Av. IAMGar.11,01995500394.906 Av. ICV1T289.0Jun.938.00019958.5008.848.19112.800 Av. I I1Gar.10.51995500377.737 Av. IIIFZ1T3114,0--199610.5006.340.50316.000 Av. IIIAV1Gar., 12,91996500255.872 CPCV - Contratos promessa de compra e venda Gar. - Garagem 1 - promessas unilaterais de compra Confrontados os valores recolhidos para os Edifícios Avenida I e Avenida III, verificamos que independentemente da fonte de avaliação, bancos ou contratos de cessão de posição contratual, os valores são sensivelmente iguais, pelo que para o apuramento dos preços de venda por m2, vão ser considerados os das avaliações bancárias, por abrangerem um leque de fracções mais extenso. 3° - Bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) - ANO DE 1996 Com base no Doc. nº 16 que se anexa foram apurados os seguintes preços de venda por m2, nos andares com as seguintes tipologias: Quadro 3 - (Valores em escudos) EdifícioTipologiaPreço por m2 Avenida IIT0216.216 Avenida IIIComércio201.741 Avenida IIIGaragem79.545 Avenida IIIT291.300 Avenida IIIT3124.440 Avenida IVT2151.145 Avenida IVT3108.615 Monte CrastoEscritório201.786 Monte CrastoGaragem81.967 Monte CrastoT3145.161 Por não dispormos de todos os elementos necessários relativos a cada edifício, no caso dos Edifícios Avenida I, II, III e IV vamos considerar os dados de uns para completar os que se encontram em falta nos outros, pois todos eles foram construídos nas imediações uns dos outros, sendo do mesmo tipo de construção. Quanto às garagens, por terem sido detectadas escrituras, nas quais estava subjacente a compra para revenda, nomeadamente da fracção AP do Edifício Avenida II, vendida em 1995 por 500.000 Esc., das fracções E do Edifício Avenida IV e U do Edifício Avenida III, vendidas em 1996, ambas por 500.000 Esc., não é credível que esses valores, constantes das escrituras sejam reais, pois: Sendo o objectivo dos investidores a obtenção de mais-valias, estes não iriam adquirir as fracções para vendê-las ao preço de custo. Partindo do pressuposto desses valores serem reais, os investidores ver-se-iam obrigados a ficar com as ditas fracções ao onerá-las com as mais-valias, dada a existência no mercado de outras fracções mais acessíveis (500.000 Esc.). Assim sendo e dada a falta de elementos concretos (apesar da obtenção de dois preços de venda por m2 de 79.545 Esc. e 81.967 Esc., para as garagens dos Edifícios Avenida III e IV, Doc. nº 16, os mesmos não vão ser considerados dado o seu montante) vão ser considerados como preços de venda por m2 das garagens, os mais elevados apurados através dos valores declarados pelo sujeito passivo para cada um dos edifícios (vide Doc. nº 10, coluna "PV/m2"). No ano de 1995, pela falta de elementos para o apuramento do preço de venda por m2 presumivelmente praticado pelo sujeito passivo nas fracções do tipo T2 do empreendimento Cimo Serra 35 consideramos o mesmo como sendo igual ao apurado para as fracções do tipo T1 do referido edifício: 202.746 Esc. / m2, o mesmo se passando com a fracção A, do tipo T3, vendida em 1996, para a qual vai ser aplicado o mesmo valor. Quanto aos edifícios (empreendimentos) Silveiras, Monte Crasto e Outeiro Seco, pela falta de valores credíveis, vão ser considerados como valores médios de venda presumivelmente praticados, os mais elevados apurados através dos elementos do sujeito passivo (vide Doc. nº 10, coluna "PV/m2"). Quadro 4 - Resumo dos preços médios de vendas presumidos. (…) Com base nas áreas das fracções constantes dos Modelos 129, dos valores constantes do Quadro 4 e dos Doc. nº 17 e Doc. nº 18, que se anexam, foram apuradas pela aplicação dos Métodos Indirectos as vendas de produtos de 1.308.254.400 Esc. e 1.319.835.030 Esc., para os anos de 1995 e 1996, respectivamente. No apuramento do preço de venda presumivelmente praticado, foi considerado o maior entre o valor declarado e o valor apurado através do preço médio de venda constante do Quadro 4. Apuramento do Lucro Tributável - Ano de 1995 (…) Apuramento do Lucro Tributável - Ano de 1996 (…)» 5.3. Por outro lado, a prova documental apresentada pela recorrente (docs. de fls. 17 a 72 e as escrituras de propriedade horizontal de fls. 282 a 457) não infirma aqueles dados constantes do Relatório. E a prova testemunhal também não contradiz aqueles dados. Com efeito, a testemunha Manuel Fernandes, que como razão de ciência aponta a circunstância de ter sido o revisor de contas, respondeu (como consta da respectiva acta de inquirição - fls. 257 e sgts.) quanto a esta matéria, aos arts. 40°, 48° e 49° da PI, declarando que «A contabilização do preço de venda das fracções, era feita com base nos preços que constavam das escrituras e foi com base nesses documentos que a contabilidade foi organizada. Nunca teve conhecimento que a impugnante praticasse outros preços, que não fossem o das escrituras de compra e venda». E quanto à verba reportada a viagens a Miami, Orlando e Paris, a testemunha declara que é frequente todos os anos, não só os administradores da impugnante, mas também algum do seu pessoal, realizarem viagens ao estrangeiro a fim de visitarem Feiras relacionadas com o ramo da impugnante. Terá sido esta a situação das viagens aos Estados Unidos da América, Miami, Orlando, bem como a Paris. A testemunha Manuel Rocha, que como razão de ciência indica a circunstância de, como arquitecto, ter prestado serviços à impugnante, desde 1998 para cá, declara que no sector de imobiliária não se podem estabelecer critérios fixos, para se determinar o valor de venda das fracções/imóveis; que há vários factores que condicionam o valor final dos apartamentos, sendo possível vender um T2 no início da realização da obra por 15 mil contos e vender-se, a final, uma outra habitação, rigorosamente igual, por 22 mil contos, assim como acontecer o inverso; que na época a que se reportam os autos (1995/96), as garagens representavam, muitas vezes um "mono" que a construtora não conseguia vender, pois as pessoas tinham o dinheiro para o andar e não para a garagem; que pensa que nos Edifícios Avenida ainda há garagens para vender; que o relacionamento comprador/vendedor traduz unia enorme pressão, variando em cada um dos casos, havendo sempre da parte do vendedor o interesse em vender, nem que para tal tenha que esmagar os preços; que o rés-do-chão ou 1° andar com terraços são sempre pisos que, por diversas razões (que explana) são apartamentos que acabam por ter um valor comercial inferior aos restantes; que as avaliações dos Bancos são em regra, feitas em valor superior ao da venda; que dado o tempo que a impugnante existe, não acredita que tenham sido vendidas todas, ou muitas fracções abaixo do preço de custo, mas admite que algumas, os tais "monos" o tenham sido. A testemunha Ana Barros, contabilista da recorrente, declara, quanto a esta matéria, que os preços de venda das fracções que constam da contabilidade são as que resultam das escrituras de compra e venda e dos respectivos contratos promessa quando foram realizados; que todas as obras da impugnante são obras plurianuais, pelo que o custo das obras vai ser contabilizado ao longo da construção, só se sabendo o valor do mesmo no final daquela, sendo que o valor dos prédios resulta do custo do terreno, sisas pagas, do custo de construção, como também das licenças pagas, taxas, constituição da propriedade horizontal, arquitectura, etc. e como só com a constituição da propriedade horizontal é que é atribuída uma permilagem a cada fracção, é com base no custo total do prédio e na permilagem das fracções que se apura o valor de custo de cada uma destas. Explicou, ainda, o teor dos docs. de fls. 27 e 28 e que os docs. de fls. 29 a 60 correspondem ao apuramento por prédio do valor de custo de cada uma das fracções, calculado com base na respectiva permilagem sobre o valor do custo total do prédio e que os de fls. 19 a 25 correspondem a um apanhado feito pela testemunha, com base nos documentos de fls. 27 a 60 comparando-se o preço de venda com o preço de custo das fracções vendidas nos anos a que se reportam os autos, 1995 e 1996. Disse, ainda, que só no final da obra é que se pode apurar com certeza, o valor de custo total da mesma e consequentemente o custo de cada uma das fracções, acontecendo haver fracções que são prometidas vender no início da obra, por um valor pelo qual são vendidas a final e que vem revelar ser inferior ao valor de custo da mesma e que por vezes há situações em que por existir uma relação de confiança entre os administradores e os clientes, estes pagam seja o valor do sinal no contrato promessa, seja o da compra na escritura com cheques pré-datados, sendo por isso (para evitar estar a reflectir essas situações na contabilidade) que os administradores da impugnante lhe perguntaram se, nesses casos, podiam entregar um cheque das suas contas particulares, correspondendo ao somatório dos pré-datados, ficando na posse destes, os quais iriam depositando nas suas contas, à medida que se venciam, situação que a testemunha entendeu não ter qualquer problema, uma vez que contabilisticamente entrava na conta bancária da impugnante o valor correspondente ao do contrato promessa ou escritura, não sendo relevante para a contabilidade, nem para o Fisco, quem fazia o pagamento. E quanto à verba reportada a viagens, disse que estas viagens a Orlando e Miami nos EUA e a Paris, foram realizadas pela administração e o engenheiro da impugnante, para visitarem feiras de construção civil, as quais se reputam com interesse para a impugnante, dadas as inovações tecnológicas que apresentam, as quais atendendo aos países em que se realizam, são bastante interessantes e de utilidade para a impugnante. Por sua vez, as testemunhas José Fonseca, engenheiro civil funcionário da impugnante, e Domingos Monteiro, director comercial da impugnante, declaram, no essencial, que, na época, para conseguirem vender a habitação, tinham por vezes que baixar o valor da garagem, sob pena de perderem o cliente; que, quanto aos prédios Avenida I e Avenida II, como havia perto uma construção tipo construção social, a valores bastante baixos, com o intuito de promoverem a venda ainda em planta e dado que no início da construção em 1991/92/93 se vivia uma época de crise no sector, os preços praticados naquela fase vieram a revelar-se bastante baixos, face ao custo que a construção veio a alcançar. Por outro lado houve problemas quanto à estabilidade no terreno, dado que a implantação dos prédios foi feita sobre um terreno pantanoso e um lago, o que ao contrário do previsto exigiu que em vez de sapatas, se recorresse a estacaria e paredes moldáveis, o que encareceu bastante a construção. No Avenida I houve também uma alteração do projecto quanto às lojas (foram convertidas num pequeno centro comercial) que alterou também os custos de construção. Os Edifícios Avenida III e Avenida IV não tendo sofrido das mesmas vicissitudes, já geraram rentabilidade. Os prédios começaram a ser vendidos em 1991 e nessa época (1991 a 1995) 100 a 110 contos m2 por uma habitação, era um valor muito bom, pois a 120 contos m2 vendiam-se os andares em zonas centrais como Lisboa e Porto. O preço por m2 nas lojas da Avenida I e Avenida II rondava os 60/70 contos ao que se recorda, vindo a atingir no Avenida III 140/160 contos, algumas até a 200 contos o m2. Naquela época com o intuito de emprestarem dinheiro, os Bancos avaliavam as casas num valor muito superior ao real, para emprestarem ás pessoas o dinheiro para a casa, para o carro, a mobília e outras coisas mais. Relativamente aos docs. de fls. 19 a 26 referem que os preços de venda ali indicados se reportam a contratos promessa de compra e venda celebrados em anos anteriores, nomeadamente 1991/92/93 e que, perante aqueles documentos, se verifica que o valor de custo de cada uma das fracções é apurado dividindo o valor de custo total da obra, pelo valor correspondente à permilagem da fracção. Explicaram, depois, porque é que consideram verídicos os preços ali constantes das fracções "AE", "BK" "DA", "CZ", do Avenida I, das fracções "AR" e "BT" do Avenida II, das fracções do Edifício Silveiras, das fracções "GD", "GB", “TY”, "BW", "DC", "CV", "CY", "FU" e "FN", do Avenida III, das fracções "AW" e "AS" do Avenida IV e da fracção "DE" do Edifício M... que nos documentos aparece como Monte Crasto. A testemunha Domingos Monteiro declarou, ainda, que é frequente deslocarem-se a Paris para irem à Batimat, feira de materiais de construção civil, sendo uma das maiores da Europa (onde a testemunha já se deslocou) e que o administrador da impugnante também já foi a Miami e a Orlando, para assistir a feiras de construção civil. 5.4. Ora, do teor destes depoimentos, o que resulta é que as testemunhas embora procurando explicar os montantes que constam da contabilidade da recorrente, não contradizem a factualidade apurada pela Fiscalização Tributária. Nomeadamente, fica por explicar o facto de, para pagamento parcial e integral de fracções vendidas a diversos e distintos compradores, existirem cheques das contas particulares dos administradores da recorrente (o que, como aponta a AT, suscita dúvidas quanto ao preço de venda efectivamente contabilizado e declarado nas escrituras públicas), sendo que mesmo com a explicação dada pela testemunha Ana Barros (de que há situações em que por existir uma relação de confiança entre os administradores e os clientes, estes pagam seja o valor do sinal no contrato promessa, seja o da compra na escritura com cheques pré-datados, sendo por isso que, nesses casos, os administradores entregam um cheque das suas contas particulares, correspondendo ao somatório dos pré-datados, ficando na posse destes, para os depositarem nas suas contas à medida que se vencem) fica por explicar porque é que através de um único lançamento são registadas vendas de diversas fracções em que, mesmo que a soma dos valores das escrituras seja igual à soma dos meios de pagamento, estes, individualmente considerados, não se ajustam aos valores declarados nas escrituras e havendo meios de pagamento de fracções superiores aos valores de escrituras. E os depoimentos das testemunhas também não infirmam a constatação de que foram celebrados os identificados contratos promessa de compra e venda com diversos investidores (Ponto IV – 3 do Relatório) que, por sua vez, celebraram contratos promessa por valores substancialmente superiores, o que, como a AT também aponta, indicia que os preços de venda praticados foram superiores aos declarados nas escrituras (aliás, sempre seria incoerente aceitar que os compradores comprem a terceiros fracções mais caras do que as que o próprio construtor dispunha para venda), razão pela qual, apesar das declarações das testemunhas, no sentido de explicar as possíveis diferenças de preços dos andares, dadas as respectivas tipologias, áreas, localização (r/c ou andares mais altos) e comportamento dos mercados, se tem como legalmente fundamentada a valoração da prova feita, sobre esta matéria, na sentença recorrida. E no que respeita à verba que se reporta às viagens, como se diz na sentença, a prova testemunhal limita-se, igualmente, a afirmações genéricas no sentido de que as viagens foram realizadas com o fim de serem visitadas feiras de construção civil, mas em que, em concreto, se indiquem quais as feiras (só a testemunha Henrique Monteiro fala na Batimat, em Paris) e, sobretudo, que relação têm com a actividade da impugnante, por forma a que se pudesse concluir pela essencialidade daquelas para a manutenção da fonte produtora. E, por esta razão e ao contrário do que alega a recorrente, também não é verdade que a sentença não apreciou nem valorou os documentos apresentados por ela recorrente nem os depoimentos das testemunhas, e se tenha limitado à apreciação apenas da posição da Fazenda Pública. Da própria fundamentação da sentença se vê que ali se contrapõe e valora a «tentativa de explicação apresentada pela impugnante e de alguma forma veiculada por uma das testemunhas» concluindo-se que não é «aceitável a versão apresentada para os cheques dos adquirentes das fracções serem depositados nas contas dos gerentes da impugnante e entrarem na conta da sociedade cheques das contas particulares destes» e que «continua a sentença, não tem qualquer cabimento a realização de escrituras de compra e venda de imóveis com cheques pré-datados sem o mencionar na própria escritura para segurança do próprio vendedor, sendo certo que os valores envolvidos são elevados». E tanto a prova testemunhal foi valorada que, como aponta o MP, foi com base nos depoimentos das testemunhas que foi julgada provada a factualidade especificada na al d) do Probatório (o jantar em Caldelas). Conclui-se, assim, que a sentença não enferma dos erros de julgamento de facto que a recorrente lhe imputa, por isso se acolhendo na totalidade a matéria de facto julgada provada e não provada pela mesma sentença, com a fundamentação que acima se exarou. 6. Importa, então, decidir se ocorrem os também alegados erros de julgamento de direito, por a sentença ter decidido que se verificam os pressupostos legais para a tributação por meio de métodos indiciários e que não ocorre erro na quantificação assim operada. Vejamos. 6.1. Não sofre dúvida que o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma dos resultados líquidos do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade (art. 17º do CIRC) e que esse lucro tributável, apurado, em princípio, em face da declaração do contribuinte, pode, contudo, vir a ser corrigido pela AT, nos termos também previstos na lei. Por outro lado, a determinação do lucro tributável deve basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. os arts. 52° do CIRC e 82º do CIVA). Por outro lado, ainda, o apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários é um método excepcional de apuramento (a regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte) e a AT só pode recorrer a este método quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos. Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT). Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas. 6.2. Segundo o art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos: (...) d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Mas não basta que a AT se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° 1, do art. 51° referido: por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85º/1 e 87° e segs. da LGT). Verificados estes pressupostos, transfere-se para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, tais pressupostos não se verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados. Ou seja, cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. nº 01015/02). E sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que, no caso dos autos, por um lado, existem as descritas irregularidades da escrita (no caso, descritas e especificadas no Capítulo IV. 1 e 2 do Relatório da Fiscalização, e acima descritas em parte), ligadas aos lançamentos por que foram registadas vendas de diversas fracções, à detecção de cheques de contas particulares dos administradores no pagamento parcial ou integral de grande número de fracções, vendidas a compradores distintos, na existência de meios de pagamento de fracções superiores aos valores de escrituras, na detecção de vendas de fracções abaixo do preço de construção apurado pelo sujeito passivo, de venda de fracções idênticas a preços de venda por m2 díspares) e que tais irregularidades impossibilitam, pelos motivos apontados pela Fiscalização, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável destes exercícios de 1995 e 1996 a não ser por via do recurso a métodos indirectos. Isto é, no caso presente e como acima se disse, em face da factualidade provada nos autos, temos que concluir que a AT faz prova de que a escrita da recorrente contém as irregularidade e omissões identificadas e apontadas no Relatório da Fiscalização e que, perante essas omissões e erros constatado no exame à escrita, estava, face ao disposto no art. 51º do CIRC, justificado o recurso à determinação do lucro tributável por métodos indiciários. Legitimada que está, pois, (perante a verificação das omissões e irregularidades da escrita) a actuação da AT, caberia, então, à recorrente (a quem o método é oposto) o ónus de provar ou a ilegitimidade do acto da AT ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, quer em sede de Fiscalização quer, já em sede da Comissão de Revisão. 6.3. E competindo à recorrente o ónus de infirmar a factualidade apurada pela AT, o que se verifica é que, relativamente não logrou fazê-lo, como também não logrou demonstrar que haja erro na quantificação do lucro operada através do critério de apuramento de que a AT se socorreu. Veja-se que, como diz a sentença, os critérios utilizados pela AT constam bem explicitados no Relatório da Fiscalização, são objectivos e estão largamente fundamentados, e a recorrente não demonstrou com a certeza jurídica necessária que tais critérios estejam errados, sendo que, a alegada disparidade entre os rácios de rentabilidade fiscal média a nível nacional para a actividade integrada no CAE - 70.120, também se não demonstrou (como supra se viu). E nem sequer pode falar-se em dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário, nos termos do disposto no art. 121º do CPT (actualmente do art. 100º do CPPT) já que se trata, aí, de uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito. E, no caso, não há qualquer «non liquet» quanto ao modo de quantificação operada pela AT. Aliás, como acima já se disse, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indiciários), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável. E como adverte o Prof. Saldanha Sanches, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte», Manual de Direito Fiscal, 1998, pag. 281, e «não há dúvida que possa considerar-se fundada, se esta existe por culpa do contribuinte. Há dúvida fundada se a investigação da Administração está aquém do esforço exigível para esta» (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., Lisboa, 2000, pag. 335). De acordo com o exposto, improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC. Lisboa, 09/05/2006 Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes Lucas Martins

Sumário

2. Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, a lei permite que a AT proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16º nº 3 e 51º nºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268º nº 3, da CRP, 125º do CPA, 21º e 81º do CPT e 53º nº 1 do CIRC).

3. Compete então à AF demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. M... - Sociedade Imobiliária, SA., contribuinte nº 501471367, com sede na Rua 25 de Abril, 222, S. Cosme, Gondomar, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 1ª secção do 1º Juízo do TT de 1ª instância do Porto, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC relativo aos anos de 1995 e 1996 e juros compensatórios, nos montantes de Esc. 196.477.213$00 e Esc. 156.438.729$00, respectivamente.

1.2. A recorrente alegou o recurso e termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:

I- Não há fundamento para o recurso à tributação por métodos indirectos.

II- A impugnante beneficia da presunção consignada no art. 81° do Código de Processo Tributário.

III- A Administração Fiscal não ilidiu essa presunção.

IV- Para a tributação que a Administração fez não se socorreu de nenhum facto conhecido, mas apenas de suposições, extrapolações.

V- Foi violado o art. 90° da Lei Geral Tributária.

VI- Não se verificou nenhuma das previsões do art. 51° do IRC e por isso não podia ter havido o recurso a métodos indiciários.

VII- As escrituras públicas são documentos autênticos que fazem prova plena dos factos como praticados pela autoridade.

VIII- Só através de acção judicial própria é que a Administração Fiscal podia provar que o preço praticado pela impugnante foi diferente do que consta das escrituras.

IX- Do apuramento efectuado pela Administração Fiscal resulta um lucro de 34,4% e 33,38% para os exercícios 1995 e 1996, quando a própria Direcção Geral dos Impostos o fixou em 8% para o sector de actividade da impugnante.

X- A Administração Fiscal não apurou os preços efectivamente praticados pela impugnante,

Nem considerou a realidade da actividade da impugnante, consubstanciada nesta P.I.

XI- O Mmo. Juiz a quo não apreciou, nem valorou o depoimento das testemunhas,

Nem os documentos juntos pela impugnante.

XII- O Mmo. Juiz a quo não fez a apreciação dos factos, das alegações, dos documentos e dos depoimentos das partes em confronto, limitando a sua apreciação apenas à posição da Fazenda Pública.

XIII- A impugnante não subtraiu proveitos às suas declarações fiscais apresentadas para os exercícios de 1995 e 1996.

XIV- Não há lugar à tributação fixada pela Administração Fiscal.

XV- A liquidação impugnada é ilegal.

Termina pedindo o provimento ao recurso e a revogação da sentença recorrida, a ser substituída por outra que julgue procedente a impugnação.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, sustentando que do Relatório da Fiscalização constam factos que não foram contraditados e, consequentemente, levados ao probatório que justificam plenamente o recurso a métodos indirectos, uma vez que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade.

O método utilizado para o cálculo da matéria colectável está correcto em face dos elementos e fundamentos que do mesmo relatório constam e os depoimentos das testemunhas foram tidos em conta na sentença, tendo inclusivamente sido dados como provados alguns factos com base neles (v.g. o jantar em Caldelas).

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:

a) Na sequência de exame efectuado à escrita da impugnante foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária o relatório cuja cópia consta de folhas 81 a 109 e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais do qual consta que:

«III- descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

1- O sujeito passivo considerou, no Quadro 19 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC (DR Mod. 22 de IRC), do ano de 1995, entregue em 27-05-96, na 2ª Repartição de Finanças de Gondomar — 3468, como dedução à colecta, referente a Contribuição Autárquica, o montante de 6.411.824 Esc.. Tal verba inclui 5.561.498 Esc. de Contribuição Autárquica paga, referente a prédios que não geraram qualquer tipo de rendimento. Nos termos do art. 74° nº l do CIRC, esse montante não pode ser considerado como dedução à colecta (...)

2- A empresa contabilizou os seguintes custos, os quais não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, nos termos do art. 23° do CIRC:

Ano de 1995 (Valores em escudos)

(...)

TOTAL 1.537.240

Conta 62227 — Deslocações e estadas:

o documento emitido pelo Grande Hotel da Bela Vista, situado em Caldelas, que não contém o número de identificação fiscal do emitente, refere-se a almoços e jantares com colaboradores. Dado o elevado montante da despesa, o facto da empresa não possuir quaisquer obras na zona de Caldelas e, pelo facto do documento não discriminar quem foi

o utilizador, estamos perante a impossibilidade de avaliar a indispensabilidade do mesmo para a formação do Resultado Fiscal.

Conta 62221 — despesas de representação:

por não terem sido dadas razões explicativas acerca das viagens efectuadas a Miami e

Orlando (Estados Unidos da América), Paris (França) e sobre qual a viagem a que respeita o pagamento da Venda a dinheiro 243305, no montante de 430.240 Esc., não se encontram reunidas as condições para comprovar a indispensabilidade desses custos.

(...)

3- Ajudas de custo contabilizadas (em contos)

(...)

Perfazendo o total de 5.487.500 Esc. em 1995 e 8.820.350 Esc. em 1996, repartidas pelos funcionários da empresa conforme consta do Doc. nº 5, que se anexa. Tais verbas pagas ao pessoal da M..., a título de "ajudas de custo", são complementos de vencimento nos termos do art. 2° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), e como tal sujeitas a retenções na fonte nos termos do art. 92° nº l do já referido diploma legal.

Os funcionários da M..., receberam as ditas verbas pagas a titulo de ajudas de custos porém, conforme se pode verificar no Doc. nº 5 (...) tais verbas foram pagas todos os meses, inclusive no período habitual de férias, tendo a maioria dos funcionários auferido um valor fixo do início ao final do ano. Acresce o facto do sujeito passivo não possuir qualquer comprovativo das deslocações efectuadas. (...)

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

(...)

IV- 4 - Conclusão

Face às anomalias/irregularidades detectadas e referenciadas neste capítulo, nos seguintes pontos:

Ponto IV - l - Análise Financeira - Foram detectadas casos, em que através de um único lançamento foram registadas vendas de diversas fracções. Embora o somatório dos valores das escrituras sejam iguais à soma dos meios de pagamento, analisados estes individualmente, verificamos que os mesmos não se ajustam aos valores declarados nas escrituras. Tendo ainda sido detectado neste capítulo a intervenção de cheques de contas particulares dos administradores no pagamento parcial ou integral de um grande número de fracções, vendidas a compradores distintos, e ainda meios de pagamento de fracções superiores aos valores de escrituras.

Ponto IV - 2 - Análise Custo/Proveito - Foram detectadas vendas de fracções abaixo do preço de construção apurado pelo sujeito passivo. A venda de fracções sensivelmente idênticas a preços de venda por m2 dispares, como por exemplo das fracções GD de 76 m2, GB de 138 m2 e FY de 163 m2, construções do tipo T2 no 7° andar do Edifício Avenida III (preço de venda declarado nas escrituras: 9.000 Cts.), variando os preços de venda por m2 entre 55.317 Esc. e os 118.421 Esc

Ponto IV - 3 - Análises diversas - Foram detectados indícios de que os preços de venda praticados foram superiores aos declarados nas escrituras;

Foi impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, nos termos dos arts. 17° a 44° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoa Colectivas (CIRC), pelo que nos termos da al. b) do art. 87° da Lei Geral Tributária (LGT), conjugado com a al. a) do art. 88° da LGT, vai ser proposta a determinação da Matéria Tributável pela aplicação dos Métodos Indirectos, seguindo-se para o efeito o preceituado no art. 90° da LGT conjugado com o art. 52° do CIRC.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiciários.

Face ao descrito no capítulo anterior vamos proceder à quantificação das correcções com aplicação dos métodos indirectos. Para tal vão ser tidos em consideração os valores onde haja intervenção de terceiros, nomeadamente de bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) e as cedências de posição contratual.»

b) Com base naquele relatório foi fixada à impugnante para os exercícios de 1995 e 1996 a matéria tributável de Esc. 340.149.401$00 e Esc. 341.643.727$00 - cfr. fls. 79.

c) Pela impugnante foi requerida a revisão da matéria tributável fixada relativamente a 1995 e 1996, tendo o respectivo pedido sido indeferido - cfr. fls. 120, 121, 130 a 137.

d) O almoço realizado em Caldelas foi um almoço de confraternização realizado com os colaboradores da impugnante - depoimento das 1ª, 3ª e 5ª testemunhas inquiridas.

2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou:

«Não se provaram outros factos para além dos referidos supra.»

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, exarou-se:

«O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados bem como no depoimento das testemunhas dada a razão de ciência invocada.»

3.1. Com base nesta factualidade e enunciando como questões a decidir as de saber se ocorre a legalidade da tributação segundo o método indiciário e se há erro na quantificação da matéria colectável, a sentença respondeu negativamente a ambas as questões e julgou, por isso, parcialmente improcedente a impugnação (parcialmente, apenas, dado que, foi julgada procedente na parte em que a liquidação se reportou e englobou também a verba de 420.000$00 referente a almoço em Caldelas com colaboradores da empresa, verba esta que, segundo a sentença, não podia deixar de ser considerada custo, à luz do disposto na al. g) nº 1 do art. 41º do CIRC).

3.2. Em relação à parte em que a impugnação foi julgada improcedente (e que é, portanto, a que está agora em causa no recurso) a sentença fundamenta-se em que, da factualidade apurada pela AT e constante do Relatório da Fiscalização, se verifica que o somatório dos cheques emitidos pelos adquirentes das fracções não coincidem com os valores declarados como sendo o de aquisição daquelas, assim como, apesar da tentativa de explicação apresentada pela impugnante e de alguma forma veiculada por uma das testemunhas, não ser aceitável a versão apresentada para os cheques dos adquirentes das fracções serem depositados nas contas dos gerentes da impugnante e entrarem na conta da sociedade cheques das contas particulares destes.

Além disso, continua a sentença, não tem qualquer cabimento a realização de escrituras de compra e venda de imóveis com cheques pré-datados sem o mencionar na própria escritura para segurança do próprio vendedor, sendo certo que os valores envolvidos são elevados.

Todos este procedimento, conclui a sentença, cria fundadas dúvidas sobre a correcta contabilização dos proveitos da impugnante, uma vez que, se nada houvesse a esconder não se compreende porque é que não eram contabilizados esses pagamento parciais, reflectindo assim, a contabilidade da impugnante, todos os movimentos e proveitos realizados sem suscitar qualquer dúvida, sendo que toda esta factualidade, aliada á variação - bastante acentuada - entre valores declarados como sendo os de venda de fracções iguais ou idênticas bem como à venda de um valor significativo de fracções a baixo do preço de custo, leva, tal como o fez a AT a concluir pela existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado obtido, razão pela qual se preenchem os requisitos da al. d) do nº 1 do art. 51° do CIRC, para a tributação com recurso a métodos indirectos.

E quanto ao invocado erro de quantificação, verifica-se que os critérios utilizados pela AT no apuramento da matéria colectável constam do citado Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária e assentam em critérios objectivos e devidamente fundamentados, e pela impugnante não foi demonstrado com a certeza jurídica necessária que os critérios utilizados enfermem de erro.

Quanto à verba reportada a viagens a Miami, Orlando e Paris, a prova produzida não permite com certeza jurídica apurar da relação entre aquelas e os proveitos. As testemunhas falam em visitas a feiras, mas não se indicam quais as feiras e que relação têm com a actividade da impugnante. E facto de se dizer que foram deslocações a feiras não permite concluir pela essencialidade daquelas para a manutenção da fonte produtora.

4. Do assim decidido discorda a recorrente, continuando a sustentar, como se viu, que não há fundamento para o recurso à tributação por métodos indirectos, que beneficia da presunção consignada no art. 81° do CPT e a AT não ilidiu essa presunção, até porque não se socorreu de nenhum facto conhecido, mas apenas de suposições e extrapolações, tendo sido violado o art. 90° da LGT e não se verificando nenhum dos requisitos previstos no art. 51° do CIRC.

Mais sustenta que a sentença erra no julgamento de facto, pois que as escrituras públicas são documentos autênticos que fazem prova plena dos factos como praticados pela autoridade e só através de acção judicial própria é que a AT podia provar que o preço praticado pela impugnante foi diferente do que consta das escrituras; que do apuramento efectuado pela AT resulta um lucro de 34,4% e 33,38% para os exercícios 1995 e 1996, quando a própria DGI o fixou em 8% para o sector de actividade da impugnante; e que a sentença não apreciou nem valorou os depoimentos das testemunhas, nem os documentos juntos pela impugnante, não tendo sido feita a apreciação dos factos, das alegações, dos documentos e dos depoimentos das partes em confronto, tendo-se limitado à apreciação apenas da posição da Fazenda Pública.

As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorrem os alegados erros de julgamento de facto e de direito, ou seja, no essencial, se se verificam os pressupostos legais para a tributação por meio de métodos indiciários e se ocorre erro na quantificação assim operada.

Vejamos.

5.1. É certo que, como diz a recorrente, as escrituras públicas são documentos autênticos, fazendo prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (art. 371º do CCivil). O que quer dizer, para o que aqui releva, que a prova plena se circunscreve ao facto de os outorgantes terem declarado perante a entidade pública determinada quantia como preço de venda/compra. A prova plena não abrange, portanto, a veracidade ou inveracidade daquela declaração feita pelos outorgantes.

Daí que não se tenha como certa a afirmação da recorrente no sentido de que só através de acção judicial própria é que a AT podia provar que o preço praticado pela impugnante foi diferente do que consta das escrituras.

Com efeito, aquela regra (constante do art. 371º do CCivil) não colide, relativamente à questão do apuramento do lucro tributável dos contribuintes, com a regra de que a AT pode e deve, nos termos legais, proceder a correcções ao lucro tributável, desde que estas decorram da verificação, nos termos previstos na lei tributária, de omissões ou irregularidades na escrita dos contribuintes.

5.2. Alega, ainda, a recorrente, que do apuramento efectuado pela AT resulta um lucro de 34,4% e 33,38% para os exercícios 1995 e 1996, quando a própria DGI o fixou em 8% para o sector de actividade da impugnante e que a sentença não apreciou nem valorou os depoimentos das testemunhas, nem os documentos juntos pela impugnante, não tendo sido feita a apreciação dos factos, das alegações, dos documentos e dos depoimentos das partes em confronto, tendo-se limitado à apreciação apenas da posição da Fazenda Pública.

Mas, salvo o devido respeito, também carece de razão legal nesta alegação.

Com efeito, sendo certo que, segundo o que consta da lista de rentabilidade (fls. 215 a 219), a rentabilidade fiscal média estatisticamente apurada, a nível nacional e com referência aos exercícios de 1994, 1995 e 1996 para a actividade exercida pela recorrente (CAE - 70.120) é de 8%, segundo o que também consta do «print» de fls. 220, a rentabilidade fiscal apurada pela mesma recorrente, no ano de 1996, foi de 3.85%.

Acresce que os dados em que se apoiam os cálculos que foram feitos pela Fiscalização, para o apuramento do lucro tributável, são os dados que são recolhidos da própria escrita da recorrente, tal como se vê do Ponto V do respectivo Relatório, aliás, parcialmente transcrito na al. a) do Probatório, transcrição que agora se complementa:

«V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

1° Bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) - ANO DE 1995

Com base no Doc. nº 15 que se anexa foram apurados os seguintes preços de venda por m2, nos andares com as seguintes tipologias:

Quadro l - (Valores em escudos)

Edifício Tipologia | Preço por m2

Avenida IComércio204.638

Avenida IT 1135.827

Avenida IT 2130.444

Avenida IT 390.395

Avenida IT 495.702

Avenida IIIT 2118.025

Avenida IIIT 3103.281

Cimo Serra 35T 1202.746

2° Outros - contratos de cessão de posição contratual - ANO DE 1995

Quadro 2 - (Valores; * em contos, ** em escudos - Vide Doc. nº 13)

Ed.FracçãoTipoÁrea m2CPCV InicialValor CPCVAno vendaValor* EscrituraPreço** CustoCessão* contratual

Av. ICCT291,5Jun.938.00019958.0009.254.54413.000

Av.IALGar.11,01995500394.906

Av. IBUT290,5Mar. 938.00019958.0009.145.80212.700

Av. IAMGar.11,01995500394.906

Av. ICV1T289.0Jun.938.00019958.5008.848.19112.800

Av. I I1Gar.10.51995500377.737

Av. IIIFZ1T3114,0--199610.5006.340.50316.000

Av. IIIAV1Gar., 12,91996500255.872

CPCV - Contratos promessa de compra e venda Gar. - Garagem 1 - promessas unilaterais de compra

Confrontados os valores recolhidos para os Edifícios Avenida I e Avenida III, verificamos que independentemente da fonte de avaliação, bancos ou contratos de cessão de posição contratual, os valores são sensivelmente iguais, pelo que para o apuramento dos preços de venda por m2, vão ser considerados os das avaliações bancárias, por abrangerem um leque de fracções mais extenso.

3° Bancos (empréstimos hipotecários / avaliações) - ANO DE 1996

Com base no Doc. nº 16 que se anexa foram apurados os seguintes preços de venda por m2, nos andares com as seguintes tipologias:

Quadro 3 - (Valores em escudos)

EdifícioTipologiaPreço por m2

Avenida IIT0216.216

Avenida IIIComércio201.741

Avenida IIIGaragem79.545

Avenida IIIT291.300

Avenida IIIT3124.440

Avenida IVT2151.145

Avenida IVT3108.615

Monte CrastoEscritório201.786

Monte CrastoGaragem81.967

Monte CrastoT3145.161

Por não dispormos de todos os elementos necessários relativos a cada edifício, no caso dos Edifícios Avenida I, II, III e IV vamos considerar os dados de uns para completar os que se encontram em falta nos outros, pois todos eles foram construídos nas imediações uns dos outros, sendo do mesmo tipo de construção.

Quanto às garagens, por terem sido detectadas escrituras, nas quais estava subjacente a compra para revenda, nomeadamente da fracção AP do Edifício Avenida II, vendida em 1995 por 500.000 Esc., das fracções E do Edifício Avenida IV e U do Edifício Avenida III, vendidas em 1996, ambas por 500.000 Esc., não é credível que esses valores, constantes das escrituras sejam reais, pois:

Sendo o objectivo dos investidores a obtenção de mais-valias, estes não iriam adquirir as fracções para vendê-las ao preço de custo. Partindo do pressuposto desses valores serem reais, os investidores ver-se-iam obrigados a ficar com as ditas fracções ao onerá-las com as mais-valias, dada a existência no mercado de outras fracções mais acessíveis (500.000 Esc.).

Assim sendo e dada a falta de elementos concretos (apesar da obtenção de dois preços de venda por m2 de 79.545 Esc. e 81.967 Esc., para as garagens dos Edifícios Avenida III e IV, Doc. nº 16, os mesmos não vão ser considerados dado o seu montante) vão ser considerados como preços de venda por m2 das garagens, os mais elevados apurados através dos valores declarados pelo sujeito passivo para cada um dos edifícios (vide Doc. nº 10, coluna "PV/m2").

No ano de 1995, pela falta de elementos para o apuramento do preço de venda por m2 presumivelmente praticado pelo sujeito passivo nas fracções do tipo T2 do empreendimento Cimo Serra 35 consideramos o mesmo como sendo igual ao apurado para as fracções do tipo T1 do referido edifício: 202.746 Esc. / m2, o mesmo se passando com a fracção A, do tipo T3, vendida em 1996, para a qual vai ser aplicado o mesmo valor.

Quanto aos edifícios (empreendimentos) Silveiras, Monte Crasto e Outeiro Seco, pela falta de valores credíveis, vão ser considerados como valores médios de venda presumivelmente praticados, os mais elevados apurados através dos elementos do sujeito passivo (vide Doc. nº 10, coluna "PV/m2").

Quadro 4 - Resumo dos preços médios de vendas presumidos.

(…)

Com base nas áreas das fracções constantes dos Modelos 129, dos valores constantes do Quadro 4 e dos Doc. nº 17 e Doc. nº 18, que se anexam, foram apuradas pela aplicação dos Métodos Indirectos as vendas de produtos de 1.308.254.400 Esc. e 1.319.835.030 Esc., para os anos de 1995 e 1996, respectivamente. No apuramento do preço de venda presumivelmente praticado, foi considerado o maior entre o valor declarado e o valor apurado através do preço médio de venda constante do Quadro 4.

Apuramento do Lucro Tributável - Ano de 1995

(…)

Apuramento do Lucro Tributável - Ano de 1996

(…)»

5.3. Por outro lado, a prova documental apresentada pela recorrente (docs. de fls. 17 a 72 e as escrituras de propriedade horizontal de fls. 282 a 457) não infirma aqueles dados constantes do Relatório.

E a prova testemunhal também não contradiz aqueles dados.

Com efeito, a testemunha Manuel Fernandes, que como razão de ciência aponta a circunstância de ter sido o revisor de contas, respondeu (como consta da respectiva acta de inquirição - fls. 257 e sgts.) quanto a esta matéria, aos arts. 40°, 48° e 49° da PI, declarando que «A contabilização do preço de venda das fracções, era feita com base nos preços que constavam das escrituras e foi com base nesses documentos que a contabilidade foi organizada. Nunca teve conhecimento que a impugnante praticasse outros preços, que não fossem o das escrituras de compra e venda».

E quanto à verba reportada a viagens a Miami, Orlando e Paris, a testemunha declara que é frequente todos os anos, não só os administradores da impugnante, mas também algum do seu pessoal, realizarem viagens ao estrangeiro a fim de visitarem Feiras relacionadas com o ramo da impugnante. Terá sido esta a situação das viagens aos Estados Unidos da América, Miami, Orlando, bem como a Paris.

A testemunha Manuel Rocha, que como razão de ciência indica a circunstância de, como arquitecto, ter prestado serviços à impugnante, desde 1998 para cá, declara que no sector de imobiliária não se podem estabelecer critérios fixos, para se determinar o valor de venda das fracções/imóveis; que há vários factores que condicionam o valor final dos apartamentos, sendo possível vender um T2 no início da realização da obra por 15 mil contos e vender-se, a final, uma outra habitação, rigorosamente igual, por 22 mil contos, assim como acontecer o inverso; que na época a que se reportam os autos (1995/96), as garagens representavam, muitas vezes um "mono" que a construtora não conseguia vender, pois as pessoas tinham o dinheiro para o andar e não para a garagem; que pensa que nos Edifícios Avenida ainda há garagens para vender; que o relacionamento comprador/vendedor traduz unia enorme pressão, variando em cada um dos casos, havendo sempre da parte do vendedor o interesse em vender, nem que para tal tenha que esmagar os preços; que o rés-do-chão ou 1° andar com terraços são sempre pisos que, por diversas razões (que explana) são apartamentos que acabam por ter um valor comercial inferior aos restantes; que as avaliações dos Bancos são em regra, feitas em valor superior ao da venda; que dado o tempo que a impugnante existe, não acredita que tenham sido vendidas todas, ou muitas fracções abaixo do preço de custo, mas admite que algumas, os tais "monos" o tenham sido.

A testemunha Ana Barros, contabilista da recorrente, declara, quanto a esta matéria, que os preços de venda das fracções que constam da contabilidade são as que resultam das escrituras de compra e venda e dos respectivos contratos promessa quando foram realizados; que todas as obras da impugnante são obras plurianuais, pelo que o custo das obras vai ser contabilizado ao longo da construção, só se sabendo o valor do mesmo no final daquela, sendo que o valor dos prédios resulta do custo do terreno, sisas pagas, do custo de construção, como também das licenças pagas, taxas, constituição da propriedade horizontal, arquitectura, etc. e como só com a constituição da propriedade horizontal é que é atribuída uma permilagem a cada fracção, é com base no custo total do prédio e na permilagem das fracções que se apura o valor de custo de cada uma destas.

Explicou, ainda, o teor dos docs. de fls. 27 e 28 e que os docs. de fls. 29 a 60 correspondem ao apuramento por prédio do valor de custo de cada uma das fracções, calculado com base na respectiva permilagem sobre o valor do custo total do prédio e que os de fls. 19 a 25 correspondem a um apanhado feito pela testemunha, com base nos documentos de fls. 27 a 60 comparando-se o preço de venda com o preço de custo das fracções vendidas nos anos a que se reportam os autos, 1995 e 1996.

Disse, ainda, que só no final da obra é que se pode apurar com certeza, o valor de custo total da mesma e consequentemente o custo de cada uma das fracções, acontecendo haver fracções que são prometidas vender no início da obra, por um valor pelo qual são vendidas a final e que vem revelar ser inferior ao valor de custo da mesma e que por vezes há situações em que por existir uma relação de confiança entre os administradores e os clientes, estes pagam seja o valor do sinal no contrato promessa, seja o da compra na escritura com cheques pré-datados, sendo por isso (para evitar estar a reflectir essas situações na contabilidade) que os administradores da impugnante lhe perguntaram se, nesses casos, podiam entregar um cheque das suas contas particulares, correspondendo ao somatório dos pré-datados, ficando na posse destes, os quais iriam depositando nas suas contas, à medida que se venciam, situação que a testemunha entendeu não ter qualquer problema, uma vez que contabilisticamente entrava na conta bancária da impugnante o valor correspondente ao do contrato promessa ou escritura, não sendo relevante para a contabilidade, nem para o Fisco, quem fazia o pagamento.

E quanto à verba reportada a viagens, disse que estas viagens a Orlando e Miami nos EUA e a Paris, foram realizadas pela administração e o engenheiro da impugnante, para visitarem feiras de construção civil, as quais se reputam com interesse para a impugnante, dadas as inovações tecnológicas que apresentam, as quais atendendo aos países em que se realizam, são bastante interessantes e de utilidade para a impugnante.

Por sua vez, as testemunhas José Fonseca, engenheiro civil funcionário da impugnante, e Domingos Monteiro, director comercial da impugnante, declaram, no essencial, que, na época, para conseguirem vender a habitação, tinham por vezes que baixar o valor da garagem, sob pena de perderem o cliente; que, quanto aos prédios Avenida I e Avenida II, como havia perto uma construção tipo construção social, a valores bastante baixos, com o intuito de promoverem a venda ainda em planta e dado que no início da construção em 1991/92/93 se vivia uma época de crise no sector, os preços praticados naquela fase vieram a revelar-se bastante baixos, face ao custo que a construção veio a alcançar. Por outro lado houve problemas quanto à estabilidade no terreno, dado que a implantação dos prédios foi feita sobre um terreno pantanoso e um lago, o que ao contrário do previsto exigiu que em vez de sapatas, se recorresse a estacaria e paredes moldáveis, o que encareceu bastante a construção. No Avenida I houve também uma alteração do projecto quanto às lojas (foram convertidas num pequeno centro comercial) que alterou também os custos de construção.

Os Edifícios Avenida III e Avenida IV não tendo sofrido das mesmas vicissitudes, já geraram rentabilidade.

Os prédios começaram a ser vendidos em 1991 e nessa época (1991 a 1995) 100 a 110 contos m2 por uma habitação, era um valor muito bom, pois a 120 contos m2 vendiam-se os andares em zonas centrais como Lisboa e Porto.

O preço por m2 nas lojas da Avenida I e Avenida II rondava os 60/70 contos ao que se recorda, vindo a atingir no Avenida III 140/160 contos, algumas até a 200 contos o m2.

Naquela época com o intuito de emprestarem dinheiro, os Bancos avaliavam as casas num valor muito superior ao real, para emprestarem ás pessoas o dinheiro para a casa, para o carro, a mobília e outras coisas mais.

Relativamente aos docs. de fls. 19 a 26 referem que os preços de venda ali indicados se reportam a contratos promessa de compra e venda celebrados em anos anteriores, nomeadamente 1991/92/93 e que, perante aqueles documentos, se verifica que o valor de custo de cada uma das fracções é apurado dividindo o valor de custo total da obra, pelo valor correspondente à permilagem da fracção.

Explicaram, depois, porque é que consideram verídicos os preços ali constantes das fracções "AE", "BK" "DA", "CZ", do Avenida I, das fracções "AR" e "BT" do Avenida II, das fracções do Edifício Silveiras, das fracções "GD", "GB", “TY”, "BW", "DC", "CV", "CY", "FU" e "FN", do Avenida III, das fracções "AW" e "AS" do Avenida IV e da fracção "DE" do Edifício M... que nos documentos aparece como Monte Crasto.

A testemunha Domingos Monteiro declarou, ainda, que é frequente deslocarem-se a Paris para irem à Batimat, feira de materiais de construção civil, sendo uma das maiores da Europa (onde a testemunha já se deslocou) e que o administrador da impugnante também já foi a Miami e a Orlando, para assistir a feiras de construção civil.

5.4. Ora, do teor destes depoimentos, o que resulta é que as testemunhas embora procurando explicar os montantes que constam da contabilidade da recorrente, não contradizem a factualidade apurada pela Fiscalização Tributária.

Nomeadamente, fica por explicar o facto de, para pagamento parcial e integral de fracções vendidas a diversos e distintos compradores, existirem cheques das contas particulares dos administradores da recorrente (o que, como aponta a AT, suscita dúvidas quanto ao preço de venda efectivamente contabilizado e declarado nas escrituras públicas), sendo que mesmo com a explicação dada pela testemunha Ana Barros (de que há situações em que por existir uma relação de confiança entre os administradores e os clientes, estes pagam seja o valor do sinal no contrato promessa, seja o da compra na escritura com cheques pré-datados, sendo por isso que, nesses casos, os administradores entregam um cheque das suas contas particulares, correspondendo ao somatório dos pré-datados, ficando na posse destes, para os depositarem nas suas contas à medida que se vencem) fica por explicar porque é que através de um único lançamento são registadas vendas de diversas fracções em que, mesmo que a soma dos valores das escrituras seja igual à soma dos meios de pagamento, estes, individualmente considerados, não se ajustam aos valores declarados nas escrituras e havendo meios de pagamento de fracções superiores aos valores de escrituras.

E os depoimentos das testemunhas também não infirmam a constatação de que foram celebrados os identificados contratos promessa de compra e venda com diversos investidores (Ponto IV – 3 do Relatório) que, por sua vez, celebraram contratos promessa por valores substancialmente superiores, o que, como a AT também aponta, indicia que os preços de venda praticados foram superiores aos declarados nas escrituras (aliás, sempre seria incoerente aceitar que os compradores comprem a terceiros fracções mais caras do que as que o próprio construtor dispunha para venda), razão pela qual, apesar das declarações das testemunhas, no sentido de explicar as possíveis diferenças de preços dos andares, dadas as respectivas tipologias, áreas, localização (r/c ou andares mais altos) e comportamento dos mercados, se tem como legalmente fundamentada a valoração da prova feita, sobre esta matéria, na sentença recorrida.

E no que respeita à verba que se reporta às viagens, como se diz na sentença, a prova testemunhal limita-se, igualmente, a afirmações genéricas no sentido de que as viagens foram realizadas com o fim de serem visitadas feiras de construção civil, mas em que, em concreto, se indiquem quais as feiras (só a testemunha Henrique Monteiro fala na Batimat, em Paris) e, sobretudo, que relação têm com a actividade da impugnante, por forma a que se pudesse concluir pela essencialidade daquelas para a manutenção da fonte produtora.

E, por esta razão e ao contrário do que alega a recorrente, também não é verdade que a sentença não apreciou nem valorou os documentos apresentados por ela recorrente nem os depoimentos das testemunhas, e se tenha limitado à apreciação apenas da posição da Fazenda Pública. Da própria fundamentação da sentença se vê que ali se contrapõe e valora a «tentativa de explicação apresentada pela impugnante e de alguma forma veiculada por uma das testemunhas» concluindo-se que não é «aceitável a versão apresentada para os cheques dos adquirentes das fracções serem depositados nas contas dos gerentes da impugnante e entrarem na conta da sociedade cheques das contas particulares destes» e que «continua a sentença, não tem qualquer cabimento a realização de escrituras de compra e venda de imóveis com cheques pré-datados sem o mencionar na própria escritura para segurança do próprio vendedor, sendo certo que os valores envolvidos são elevados».

E tanto a prova testemunhal foi valorada que, como aponta o MP, foi com base nos depoimentos das testemunhas que foi julgada provada a factualidade especificada na al d) do Probatório (o jantar em Caldelas).

Conclui-se, assim, que a sentença não enferma dos erros de julgamento de facto que a recorrente lhe imputa, por isso se acolhendo na totalidade a matéria de facto julgada provada e não provada pela mesma sentença, com a fundamentação que acima se exarou.

6. Importa, então, decidir se ocorrem os também alegados erros de julgamento de direito, por a sentença ter decidido que se verificam os pressupostos legais para a tributação por meio de métodos indiciários e que não ocorre erro na quantificação assim operada.

Vejamos.

6.1. Não sofre dúvida que o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma dos resultados líquidos do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade (art. 17º do CIRC) e que esse lucro tributável, apurado, em princípio, em face da declaração do contribuinte, pode, contudo, vir a ser corrigido pela AT, nos termos também previstos na lei.

Por outro lado, a determinação do lucro tributável deve basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. os arts. 52° do CIRC e 82º do CIVA).

Por outro lado, ainda, o apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários é um método excepcional de apuramento (a regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte) e a AT só pode recorrer a este método quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).

Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.

6.2. Segundo o art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:

(...)

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Mas não basta que a AT se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° 1, do art. 51° referido: por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85º/1 e 87° e segs. da LGT).

Verificados estes pressupostos, transfere-se para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, tais pressupostos não se verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.

Ou seja, cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. nº 01015/02).

E sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que, no caso dos autos, por um lado, existem as descritas irregularidades da escrita (no caso, descritas e especificadas no Capítulo IV. 1 e 2 do Relatório da Fiscalização, e acima descritas em parte), ligadas aos lançamentos por que foram registadas vendas de diversas fracções, à detecção de cheques de contas particulares dos administradores no pagamento parcial ou integral de grande número de fracções, vendidas a compradores distintos, na existência de meios de pagamento de fracções superiores aos valores de escrituras, na detecção de vendas de fracções abaixo do preço de construção apurado pelo sujeito passivo, de venda de fracções idênticas a preços de venda por m2 díspares) e que tais irregularidades impossibilitam, pelos motivos apontados pela Fiscalização, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável destes exercícios de 1995 e 1996 a não ser por via do recurso a métodos indirectos.

Isto é, no caso presente e como acima se disse, em face da factualidade provada nos autos, temos que concluir que a AT faz prova de que a escrita da recorrente contém as irregularidade e omissões identificadas e apontadas no Relatório da Fiscalização e que, perante essas omissões e erros constatado no exame à escrita, estava, face ao disposto no art. 51º do CIRC, justificado o recurso à determinação do lucro tributável por métodos indiciários.

Legitimada que está, pois, (perante a verificação das omissões e irregularidades da escrita) a actuação da AT, caberia, então, à recorrente (a quem o método é oposto) o ónus de provar ou a ilegitimidade do acto da AT ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada, quer em sede de Fiscalização quer, já em sede da Comissão de Revisão.

6.3. E competindo à recorrente o ónus de infirmar a factualidade apurada pela AT, o que se verifica é que, relativamente não logrou fazê-lo, como também não logrou demonstrar que haja erro na quantificação do lucro operada através do critério de apuramento de que a AT se socorreu.

Veja-se que, como diz a sentença, os critérios utilizados pela AT constam bem explicitados no Relatório da Fiscalização, são objectivos e estão largamente fundamentados, e a recorrente não demonstrou com a certeza jurídica necessária que tais critérios estejam errados, sendo que, a alegada disparidade entre os rácios de rentabilidade fiscal média a nível nacional para a actividade integrada no CAE - 70.120, também se não demonstrou (como supra se viu).

E nem sequer pode falar-se em dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário, nos termos do disposto no art. 121º do CPT (actualmente do art. 100º do CPPT) já que se trata, aí, de uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito. E, no caso, não há qualquer «non liquet» quanto ao modo de quantificação operada pela AT.

Aliás, como acima já se disse, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indiciários), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável. E como adverte o Prof. Saldanha Sanches, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte», Manual de Direito Fiscal, 1998, pag. 281, e «não há dúvida que possa considerar-se fundada, se esta existe por culpa do contribuinte. Há dúvida fundada se a investigação da Administração está aquém do esforço exigível para esta» (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., Lisboa, 2000, pag. 335).

De acordo com o exposto, improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.

Lisboa, 09/05/2006

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes

Lucas Martins

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