00461/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I – Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos artigos 33º a 35º e à periodização do lucro tributável definida no n.º 1 do artigo 18º, a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão. II – A taxa a aplicar no cálculo dos juros compensatórios de IRC do ano de 1994 é a indicada nos números 1 e 2 do artigo 80º do CIRC, ou seja, a taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor à data da entrega da declaração, acrescida de cinco pontos percentuais.

Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O RELATÓRIO A..., Ld.ª., inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém que julgou improcedente a impugnação de IRC e respectivos Juros compensatórios, dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo do Sul, para o que apresentou alegações (fls. 104 a 119) e onde formulou as seguintes Conclusões: 1) Na parte narrativa da sentença, sob o título de Factos Provados, o Senhor Juiz "a quo" deixou de forma não perfeitamente descrita, ou omitiu com relevo para a questão a julgar, os seguintes: l.a) Os contactos desenrolaram-se pela Impugnante para receber o valor de Esc.: 5.180.639500, desenrolaram-se durante os anos de 1990, 1991, 1992 e ainda 1993; l.b) Na declaração Modelo 22 do ano de 1994, a Alegante considerou a título de provisões para cobranças duvidosas a quantia de Esc.: 18.189.954$00. Nos exercícios de 1991, 1992 e 1993 a sociedade Recorrente nunca teve resultados negativos mas, isso sim, positivos, que geraram o pagamento de impostos pela Impugnante, em todos estes anos — doc. l, 2 e 3, ora juntos. A sentença proferida "a quo" não apreciou com profundidade o comportamento concreto-contabilístico da Impugnante, quanto ao ano de 1994, orientando-se antes e exclusivamente, isso sim, pela alusão a normas abstractamente aplacáveis a todos os sujeitos passivos. A sociedade incluiu o valor aludido na conclusão 1a (l.a), na conta 69 (custos e perdas extraordinários) de forma consciente e voluntária, mas também bem sabendo que a mesma cabia na coluna das provisões para créditos de cobrança duvidosa. A sociedade só lançou contabilisticamente no ano de 1994 aquela rubrica – Esc.: 5.180.639$00 - porque foi esse o momento em que concluiu, com segurança, com base nos elementos disponíveis, que já a não receberia. O resultado fiscal real deste exercício será sempre o mesmo, independentemente de aquele valor ser lançado como: custos e perdas extraordinários; créditos incobráveis, ou sob o desígnio de provisões para créditos de cobrança duvidosa, conforme opinião expressa em audiência controvertida pelo Revisor Oficial de Contas. O princípio da Especialização dos Exercícios, jamais pode ser aplicado se desse acto resultar alteração, ou modificação grave e deturpada da – REAL — verdade material. Na sentença nada ficou escrito-sentenciado que evidencie que, pelo facto de a sociedade ter considerado aquela rubrica (Esc.: 5.180.639$00) sob a conta de custos e perda extraordinários, se verificou um resultado diferente do que ocorreria se esse lançamento corresse na conta dos créditos incobráveis, ou na das provisões, para créditos de cobrança duvidosa. O dever de fundamentar uma decisão e notificar a mesma, com expressa alusão de tais fundamentos constitui regra básica dos agentes da Administração Fiscal, ficando como última reserva e pura medida de excepção o que está(va) estatuído no art. 22° do C.P.T. A sentença não pode deixar de pronunciar sobre as questões que lha são expressamente colocadas e optar por mera adesão a uma das teses, porquanto se auto-anula, enquanto justa aferidora de conflitos. A taxa única aplicada de 15,50% é ilegal, devendo a mesma ser, isso sim, variável, em consonância com as flutuações ocorridas no dia a dia. A sentença não considerou, nem apreciou, a culpa como um dos elementos necessários para que sejam liquidados juros compensatórios, atenta a real natureza sancionatória que estes têm no Ordenamento Jurídico Fiscal Português. O prazo máximo pelo qual os Juros Compensatórios seriam devidos é, isso sim, de 180 (cento e oitenta) dias, em face do tempestivo e pronto cumprimento, por banda da Recorrente, das obrigações a que estava vinculada — art. 80° n.° 4 do C.I.R.C.. IV. Do Pedido: Que a final seja proferido Acórdão que modificando o sentido julgador, expresso na sentença do Tribunal "a quo” revogue e anule esta e a substitua, por decisão que dando provimento ao peticionado inicialmente na Impugnação anule os actos de liquidação e exigência do pagamento da quantia de 3.057.768$00, por banda da Impugnante. A Impugnante juntou às alegações quatro documentos para provar que teve lucro nos exercícios de 1991 a 1994, alegadamente na sequência da fundamentação constante na sentença recorrida. O recurso foi admitido no efeito meramente devolutivo (fls. 100). A ERFP apresentou contra-alegações (fls. 124 a 129) onde formula as seguintes CONCLUSÕES que se submetem a números: 1 - A douta sentença apreciou a totalidade da prova produzida no processo. 2 - O Meritíssimo Juiz "a quo" apreciou livremente a prova, tendo decidido segundo a sua prudente convicção, limitando-se a aplicar objectivamente os normativos legais adequados. 3 - Os factos objectivamente provados apenas concernem à anulação de encargos bancários debitados a clientes. 4 - Nos termos do art° 18° do Código do IRC, os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que respeitam, de acordo com o princípio da especialização do exercício. 5 - O art° 23° do Código do IRC descrimina e delimita os custos fiscalmente aceites para cada exercício. 6 - A alínea h) do n° l do art° 23° do Código do IRC permite o custo relacionado com provisões. 7 - A alínea a) do n° l do art° 33° permite a constituição de provisões para a cobertura de créditos de cobrança duvidosa, desde que estejam evidenciados como tal na contabilidade. 8 - O n° l do art° 34° do Código do IRC regula a forma de constituição das provisões para cobrança duvidosa. 9 - O n° 2 do art° 34° do Código do IRC delimita, temporalmente, as constituições das provisões. 10 - Por estrita e objectiva aplicabilidade dos normativos acima relevados aos factos tributários subjudice verifica-se a total legalidade da posição da Administração Fiscal e das suas correcções. 11 - A douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo" não merece censura. Nestes termos deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo". O M.P. teve vista nos autos (134-v). Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. Questões decidendas: As questões a decidir nestes autos consistem em saber se “com relação ao exercício de 1994 , o montante total de 5.180.639$00 que a Ite declarou/indicou, no quadro 28 - Custos e Perdas Extraordinários ( rubrica 8.2 "Outros"), da respectiva declaração mod. 22 de IRC, o foi correctamente, o que equivale a questionar se tal quantia deve ou não ser considerada como custo no exercício” e, ainda, se a Recorrente tem razão no que alega quanto aos juros compensatórios, quer quanto à alegada falta de fundamentação da liquidação, quer quanto á taxa aplicada. B. FUNDAMENTAÇÃO OS FACTOS Na sentença recorrida foi feito o seguinte julgamento da matéria de facto: A Ite encontrava-se, em 1994 e 1995, pelo exercício da actividade principal de reparações de automóveis e, ainda, de venda de automóveis, combustíveis, peças e acessórios, colectada em IRC (regime geral de tributação), área da 2a RF de Abrantes, tendo, com referência ao exercício de 1994, apresentado, em 1.6.1995, a declaração mod. 22 de IRC (fls. 49 a 52 do apenso de reclamação graciosa). Nesta , além do mais, declarou/indicou, no respectivo quadro 28 – Custos e Perdas Extraordinários - (rubrica 8.2 "Outros"), o montante total de 5.180.639$00. Na sequência de análise interna a tal declaração mod. 22, anexos e restantes documentos que a integravam, os SPIT II de Santarém, visando o exercício supra referenciado, solicitaram, à Ite, por oficio datado de 13.2.1998, que, entre o demais constante do documento junto a fls. 29 dos autos apensos e que aqui se tem por integralmente reproduzido, justificasse o montante aludido em 2. À solicitação aludida em 3., respondeu, a Ite, pela forma vertida no documento junto a fls. 30 do apenso e que aqui se tem por reproduzido, indicando, especificamente, que o valor de 5.180.639$00 correspondia à "anulação de encargos debitados a clientes em anos anteriores e que os mesmos após inúmeras tentativas se recusaram a pagar". Considerando o teor desta resposta, os SPIT reputaram o custo ou perda em causa dispensável para a realização dos proveitos e como o valor em causa não foi acrescido no quadro 17 - Apuramento do Lucro Tributável, apontaram para a violação do art. 23° n.° l do CIRC. Em resultado da sequente elaboração do mapa de apuramento mod. DC-22 (fls. 47/48 do processo apenso), o lucro tributável, do exercício de 1994, foi alterado para 8.610.829$00, em vez do declarado de 3.430.190$00, tendo, no seguimento e em 30.7.1998, sido efectuada liquidação adicional de IRC, n.° 8310010611, do ano de 1994, no valor total a pagar de 3.057.768$00. O termo do prazo de cobrança voluntária da liquidação em apreço fixou-se em 23.9.1998, incluindo o valor total a pagar, o montante de 1.006.235$00 referente a juros compensatórios. Notificada desta liquidação adicional e após lhe haver sido entregue, em 26.11.1998, certidão de teor "de diversos elementos" constantes da mesma, a Ite, com data de 24.2.1999, apresentou reclamação graciosa, a qual veio a ser parcialmente deferida, por decisão notificada àquela em 18. l .2001. O deferimento parcial aludido em 8. motivou, postos os cálculos vertidos a fls. 64/65 dos autos apensos (que aqui se têm por reproduzidos), a anulação do montante dos juros compensatórios, fixados na liquidação identificada em 6., em 2.613$00; estes (juros) foram, então, fixados em 1.003.622$00. Do valor indicado em 2., o montante de 5.140.710$00 respeita à dívida total, para com a Ite, do seu cliente Paulo Jorge Lopes Sobral, empresário em nome individual, com o n.° 810.161.079. O restante valor, 75.929$00, corresponde à dívida do também cliente da Ite, António Dias Paulo. O valor destas dívidas resultou de vendas efectuadas pela Ite e não cobradas e/ou de notas de despesas por esta apresentadas e não pagas. Na contabilidade da Ite, as dívidas do tipo das destes dois clientes eram inscritas numa conta 69, de custos e perdas extraordinárias. Os responsáveis e funcionários da Ite desenvolveram vários contactos pessoais, escritos, telefónicos e via fax, por período superior a um ano/exercício, com os devedores identificados em 10. e 11., por forma a obter dos mesmos a satisfação integral dos seus créditos. Com relação a Paulo Jorge Lopes Sobral, a Ite diligenciou no sentido de apurar se este possuía bens que permitissem assegurar o pagamento dos seus créditos, tendo-lhe sido informado, pela 2a RF de Abrantes e pela Junta de Freguesia do Rossio ao Sul do Tejo, a inexistência de quaisquer imóveis em nome próprio e o não conhecimento de bens na área da freguesia. FACTOS NÃO PROVADOS Para a decisão da causa, sem prejuízo dos factos prejudicados pelos provados dos sem interesse, das conclusões ou alegações de matéria de direito, aduzidos na p.i., nada mais se provou, nomeada e concretamente, o invocado nos seus arts. 16, 18, 19 e 25, A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor da informação de fls. 56 segs. (dos autos apensos) conjugado com o dos documentos que a acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível em ambos os processos, alguma já supra circunstancialmente referida, com o complemento do depoimento, analisado criticamente, da testemunha inquirida nestes autos. Acresceu, ainda, a ponderação da factualidade que a Ite reputou expressamente, provada, em sede de alegações escritas, a fls. 62 a 64 deste processo de impugnação judicial. “” A Recorrente vem alegar nas conclusões 1), 1.a), 1.b) e 2 que: 1) Na parte narrativa da sentença, sob o título de Factos Provados, o Senhor Juiz "a quo" deixou de forma não perfeitamente descrita, ou omitiu com relevo para a questão a julgar, os seguintes: l.a) Os contactos desenrolaram-se pela Impugnante para receber o valor de Esc.: 5.180.639500, desenrolaram-se durante os anos de 1990, 1991, 1992 e ainda 1993; l.b) Na declaração Modelo 22 do ano de 1994, a Alegante considerou a título de provisões para cobranças duvidosas a quantia de Esc.: 18.189.954$00. 2) Nos exercícios de 1991, 1992 e 1993 a sociedade Recorrente nunca teve resultados negativos mas, isso sim, positivos, que geraram o pagamento de impostos pela Impugnante, em todos estes anos — doc. l, 2 e 3, ora juntos. Contudo, compulsando os autos, verifica-se que da prova produzida nos autos, documental e testemunhalmente, não se prova o alegado nas conclusões 1.a) e por outro lado, o alegado nas conclusões 1.b) e 2. não tem relevância para a discussão do mérito da causa, pelo que concordamos integralmente com a matéria de facto fixada pelo Mmo. Juiz a quo. Todavia, porque existem elementos na reclamação, nos termos do disposto no artigo 712º , n.º 1 al. a) do CPC , ex vi artigo 2º , e) do CPPT , aditam-se ao probatório os seguintes factos, para esclarecer a matéria de facto fixada pelo Mmo. Juiz a quo: – A dívida, de António João Dias Paulo, na importância de 75.929$00, respeita a encargos bancários, liquidados em 31/12/1991, relativos ao aceite do mesmo devedor e saque da Recorrente, com vencimento em 13/3/1992, conforme documento de fls. 31 da reclamação apensa; – Consta da respectiva nota de débito que a data limite de pagamento da dívida em causa é 31/12/1991; – A Recorrente pediu ao devedor o pagamento da referida dívida, por cartas de 24-05-1992, 20/08/1992, 30/10/1992 e 25/6/1994, a cujas cartas não obteve resposta, conforme documentos de fls. 32 a 34 da Reclamação; – No que respeita ao devedor Paulo Jorge Lopes Sobral, as diligências referidas no ponto 15) dos factos provados, relativamente à Repartição de Finanças, tiveram lugar em 1999 , conforme documentos de fls. 37 a 39 da Reclamação apensa, desconhecendo-se quando tiveram lugar as diligências junto da Junta de Freguesia do Rossio ao Sul do Tejo, conforme documento de fls. 40 da Reclamação, que não está datado. O DIREITO Como se referiu acima, a Recorrente juntou às alegações quatro documentos alegadamente para provar que teve lucro nos exercícios de 1991 a 1994, e portanto que não teria sido por causa de eventuais prejuízos que não constituiu provisão para créditos de cobranças duvidosas nesses anos de 1991 a 1993. Alega também que a junção é feita na sequência da fundamentação constante na sentença recorrida. Importa, portanto, tomar posição sobre o assunto. Como se decidiu no Ac. deste Tribunal de 25/3/2003, Rec. 7452/02, “” os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º , nº 1, 680º , nº 1 e 690º , todos do CPC . O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC ) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558). Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.). Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe: As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.» Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende: «Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes. Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado ( art. 523º do CPC ). Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento. O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo. Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18). No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância». Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância. Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme referem Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância. O legislador quis, manifestamente, cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534). O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância. Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)». Ora, no caso dos autos, os documentos são constituídos por parte das declarações Modelo 22 e visam contradizer a sentença recorrida quando na mesma, e sobre a dedução daquela importância como custo ou perda apenas no exercício de 1994, se diz “” Na tentativa de resposta à pergunta formulada no art. 57° do mesmo articulado inicial, estamos a recordar-nos da hipótese/possibilidade de que nos exercícios de 1991 a 1993 já se registarem prejuízos que afastassem a possibilidade de tributação, sendo inconsequentes os derivados da não cobrança dos créditos em causa, o que poderia não suceder no exercício de 1994, por os resultados aí serem positivos e, por isso, ser adequado atenuar a respectiva expressão com a inscrição total do custo que deveria ter sido deferido! “” Salvo melhor opinião, para a decisão de mérito, a junção dos documentos será inócua uma vez que a acção não foi julgada improcedente pelo facto de nos anos em causa a recorrente ter apresentado prejuízos. Sendo assim, tais documentos não fazem falta no processo. Todavia, reconhece-se que os ditos documentos terão sido entregues pelo que se diz na sentença recorrida e, assim, entendemos que não é caso de mandar desentranhar os mesmos e também se entende que a Recorrente não deverá ser condenada em custas pela junção nesta fase pelo mesmo motivo. Quanto ao mérito da causa , e vista a matéria de facto fixada, o que está em causa é saber se “com relação ao exercício de 1994 , o montante total de 5.180.639$00 que a Ite declarou/indicou, no quadro 28 - Custos e Perdas Extraordinários ( rubrica 8.2 "Outros"), da respectiva declaração mod. 22 de IRC, o foi correctamente, o que equivale a questionar se tal quantia deve ou não ser considerada como custo no exercício” e, ainda, se a Recorrente tem razão no que alega quanto aos juros compensatórios. Relativamente ao alegado nas conclusões 3) a 8) e 10), o Mmo. Juiz a quo fundamentou assim a improcedência da impugnação: “” A apreciação judicial do mérito desta causa circunscreve-se, em primeira linha, à determinação de se, com relação ao exercício de 1994, o montante total de 5.180.639$00 que a Ite declarou/indicou, no quadro 28 - Custos e Perdas Extraordinários ( rubrica 8.2 "Outros"), da respectiva declaração mod. 22 de IRC, o foi correctamente, o que equivale a questionar se tal quantia deve ou não ser considerada como custo no exercício Para a declarante/Ite, tal procedimento mostra-se tecnicamente correcto e recebe o apoio do disposto nos arts. 15° n.° l al. a) e 46° n.° l do CIRC (considerando-se as redacções vigentes à data dos factos tributários). No pólo oposto, a AF/AT defende que a verba em causa não pode ser aceite como custo do exercício em análise, porquanto o procedimento correcto e legal a adoptar teria sido o de, perante a existência de (comprovada e assumida) mora nos recebimentos, constituir, nos prazos previstos no art. 34° do CIRC, provisões para créditos de cobrança duvidosa, assim seria, por outro lado, conferida acutilância ao princípio da especialização dos exercícios, positivado no n.° l do art. 18° do citado diploma. Posta a divergência, não se olvidando que a Ite (bem como o seu TOC – cfr. fls. 59) defende a tese de que o CIRC não obriga o sujeito passivo de imposto a constituir provisões específicas para créditos incobráveis, impõe-se dirimir o antagonismo, desde já, avançando, com o devido respeito, a prevalência e conformidade legal do entendimento defendido pela AT. Em sede de IRC, consideram-se, nos termos do art. 23° n.° l do CIRC, custos ou perdas "os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.° l do art. 23°, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo. Neste caso, encontramos a indicação dos encargos relativos à produção ou «aquisição de quaisquer bens ou serviços, encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias, encargos de natureza administrativa, como as ajudas de custo ou as provisões - cfr. al. h). Complementarmente, os arts. 33° n.° l al. a) e 34° do mesmo CIRC fixam os contornos do regime de constituição das provisões, susceptíveis de funcionarem como custos, em cada exercício e de serem, por tal motivo, fiscalmente dedutíveis. No n.° l do art. 34°, é fornecida uma definição de créditos de cobrança duvidosa, para cuja cobertura podem ser constituídas provisões, no sentido de que são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado", apontando-se, de seguida, três núcleos de situações/casos em que se verifica, ocorre, o relevante risco de incobrabilidade, sublinhando-se a respectiva ai. c) (as situações previstas nas ai. a) e b), objectivamente, não calham à hipótese em apreço, independentemente, da questão da obrigatoriedade ou não de constituição deste tipo de provisões) onde se confere a qualidade/condição de créditos em risco de incobrabilidade aos que "... estejam em mora há mais de seis meses, desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento". Importa, ainda realçar que, com relação a estes créditos, " montante anual acumulado da provisão" tem de respeitar (sob pena de não aceitação) as percentagens firmadas nas quatro alíneas do n.° 2 do mesmo art. 34°. Referenciado este quadro legislativo, não obstante a inexistência de uma expressa menção legal de obrigatoriedade de constituição de provisões "específicas" para cobertura de créditos de cobrança duvidosa (só nesta medida restrita podemos concordar com a Ite quando defende tal não obrigatoriedade), apresenta-se-nos pouco questionável que o legislador nesta cédula de IRC arquitectou um específico esquema/método que, com segurança, não só para o credor, como para o atingir da verdade fiscal, pudesse salvaguardar a consideração fiscal dos créditos resultantes da actividade normal de um qualquer contribuinte/empresa que no fim de cada exercício se apresentassem como de questionável, duvidosa cobrança; se esta cobrança não vier a ocorrer o credor estará irremediavelmente privado de, mais do que obter um eventual lucro, conseguir a remuneração dos factores de produção que utilizou e com cujo preço teve de arcar. Doutro modo, para que este tipo de situação possa merecer o tratamento de custos ou perdas, em IRC, impõe-se a verificação dos condicionalismos vindos de apontar supra, sob pena de, entre outras implicações, se cair num esquema mais ou menos casuístico de tratamento e relevação deste tipo de perdas, o que não é sustentável. A constituição c tratamento deste tipo de provisões (para créditos de cobrança duvidosa) tem, necessariamente, de conformar-se com outros princípios e regras básicas de funcionamento do quadro geral e lato do IRC, com destaque para o princípio da especialização dos exercícios - cfr. art. 18° n.° l do CIRC e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, leia-se com o POC - art. 17° n.° 3 al. a) do mesmo diploma. Assim entendemos e relevamos as referências ao "... fim do exercício...", a "... evidenciados como tal na contabilidade" - art. 33° n.° l ai. a), bem como a necessidade de respeito pelas percentagens apontadas no n.° 2 do art. 34°. Acresce o entendimento que surpreendemos no douto Ac. STA de 21.11.01, rec. 26.080, apontando que as componentes negativas do lucro tributável (leia-se, restritivamente, "custos ou perdas"') são imputáveis ao exercício a que digam respeito (...); concretizando que uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar de imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas. Isto é, noutra leitura, a forma específica e legal de tratar os custos derivados da existência de créditos de cobrança duvidosa é a constituição de provisões no exercício em que esses apresentam um risco de incobrabilidade devidamente justificado pelas coordenadas avançadas no art. 34° do CIRC. Na situação dos autos, a Ite, embora as dívidas dos dois identificados clientes se tenham arrastado por período superior a um ano/exercício, topou por declarar fiscalmente, somente no exercício versado de 1994, a totalidade dos montantes em falta, jamais tendo constituído qualquer provisão, destinada a cobrir o existente risco de incobrabilidade; não se olvide que o valor destas dívidas resultou, na indicação feita pela Ite à AT - cfr. fls. 32, de notas de despesas (veja-se, letras de câmbio) por esta apresentadas e não pagas. Manifestamente, face ao anteriormente identificado como legal e adequado procedimento a adoptar em ordem a que a verba discutida tivesse sido considerada como custo fiscal, não assiste razão à Ite em ver abatida tal quantia aos resultados do exercício de 1994. Mesmo sustentando que a situação aprecianda derivou na ocorrência de um prejuízo (assumindo-se que a Ite jamais recebeu o montante total dos débitos em causa), aqui entendido em sentido não técnico e não fiscal, ou seja, enquanto objectiva diminuição patrimonial, não pode calhar à previsão dos coligidos, como apoiantes da tese da Ite, arts. 1 5° n.° l ai. a) 1) e 46° n.° l do CIRC. Para estes normativos relevam somente os "prejuízos fiscais", como é o caso específico dos "créditos incobráveis", aqui restringidos à categoria dos custos ou perdas do exercício em que a respectiva incobrabilidade resulte dos processos judiciais/jurisdicionais expressamente apontados no art. 37° (nenhum destes foi apontado haver existido, na situação em apreço - o que é suficiente para, sem mais delongas, afastar a possibilidade da respectiva relevância). Registe-se que, mesmo aqui, não se pode descurar a compatibilização do regime destes "outros encargos" - cfr. epígrafe da subsecção V, com o relativo à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos e por imposição explícita da parte final do citado art. 37° CIRC. Em apontamento breve e sintético, não podemos conceder que se verifica aqui qualquer situação de "Abuso de Direito Público por parte do Estado" - cfr. art. 55° da p.i, porquanto a liquidação adicional foi efectivada em concordância com o pertinente enquadramento legal. Eventualmente, a Ite foi mal aconselhada, na vertente técnica fiscal da questão em apreço, pelo que, terá de exigir as decorrentes responsabilidades contratuais (?) Na tentativa de resposta à pergunta formulada no art. 57° do mesmo articulado inicial, estamos a recordar-nos da hipótese/possibilidade de que nos exercícios de 1991 a 1993 já se registarem prejuízos que afastassem a possibilidade de tributação, sendo inconsequentes os derivados da não cobrança dos créditos em causa, o que poderia não suceder no exercício de 1994, por os resultados aí serem positivos e, por isso, ser adequado atenuar a respectiva expressão com a inscrição total do custo que deveria ter sido deferido! (…) “” Começando pelas conclusões 8) e 10) em que a Recorrente conclui que: Na sentença nada ficou escrito-sentenciado que evidencie que, pelo facto de a sociedade ter considerado aquela rubrica (Esc.: 5.180.639$00) sob a conta de custos e perda extraordinários, se verificou um resultado diferente do que ocorreria se esse lançamento corresse na conta dos créditos incobráveis, ou na das provisões, para créditos de cobrança duvidosa. A sentença não pode deixar de pronunciar sobre as questões que lha são expressamente colocadas e optar por mera adesão a uma das teses, porquanto se auto-anula, enquanto justa aferidora de conflitos. É um facto que o Juiz não pode deixar de se pronunciar sobre as questões que lhe são colocadas pelas partes, sob pena de omissão de pronúncia. Todavia, no caso dos autos, entendemos que não existe omissão de pronúncia, como se verifica pela transcrição da fundamentação que esteve na base da improcedência da impugnação. O que se passa é que o Mmo Juiz não disse expressamente que a identidade de resultados era irrelevante para a situação sub judice. Todavia, é o que resulta de toda a fundamentação e, como tal, não existe omissão de pronúncia. Quando muito poderia haver, que não há, salvo melhor entendimento, é erro de julgamento. Quanto às conclusões 3) a 7): A Recorrente não constituiu provisões para as dívidas aqui em causa, no montante de 5.180.639$00 (cfr. artigos 30º a 36º da p.i. e alegação g) deste recurso, apesar da dúvida em receber os respectivos créditos. Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montante inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.– Cfr. CIRC, comentado e anotado, da DGCI, 1990, pag. 176 Ora, se a Recorrente pretendia que tal quantia fosse considerada como custo fiscal, e se entendia que estavam reunidos os pressupostos para que fosse considerado custo fiscal, deveria ter constituído oportunamente a devida provisão já que, nos termos do artigo 33.º, n.º 1 al. a) do CIRC, podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tivessem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício pudessem ser considerados de cobrança duvidosa e fossem evidenciados como tal na contabilidade, sendo que no n.º 2 do mesmo artigo se dispunha que “” As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício. “” Dispunha também o art. 34.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC que: Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; 100% para créditos em mora há mais de 24 meses; ” Ora, no caso dos autos, só está provada a dívida de António João Dias Paulo, no montante de 75.929$00 (fls. 31 da Reclamação). Mesmo quanto a este devedor, a Recorrente não poderia constituir a respectiva provisão no exercício de 1994. Com efeito, o que está provado é que a dívida é de 1991 e que a Recorrente tentou cobrar a dívida em 1992, mediante três cartas, de Maio a Outubro e, já em 1994, mediante outra carta. Não está provado que o alegado devedor tivesse pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência ou que o crédito tenha sido reclamado judicialmente. Aliás, o que resulta dos autos é precisamente o contrário. Para que a Recorrente pudesse constituir provisão, restava o último requisito, previsto na al. c) do artigo 34º do CIRC, ou seja que o crédito estivesse em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. E, quanto a este último requisito, a prova que foi feita é que, desde 1992 que a Recorrente tinha elementos mais do que suficientes para considerar tal crédito como de cobrança duvidosa, face às diligências que fez durante esse exercício. Só que, em relação a este crédito, na medida em que a incobrabilidade do crédito já era fortemente previsível em Novembro de 1992, uma vez que o Recorrente não obteve resposta às cartas que escreveu ao devedor em Maio, Agosto e Outubro, todos de 1992, sempre haveria o problema da especialização de exercícios pois, salvo melhor entendimento, tal importância deveria ser imputada ao exercício de 1992 e não ao de 1994, já que os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios e as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Para além disso, para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios, os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspectivos custos suportados, na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução - artigo 18º, n.ºs 1, 2 e 3, al. b) do CIRC. Assim sendo, ainda que a Recorrente tivesse constituído provisão no exercício de 1994, a impugnação também não poderia deixar de improceder, salvo melhor opinião, por violação do princípio da especialização. Quanto ao outro alegado devedor, Paulo Jorge Lopes Sobral, não se sabe, sequer, a que respeitam as dívidas nem em que ano foi feita a respectiva facturação e, como tal, também não se sabe quando é que as dívidas se venceram. Como tal, não se sabe se tais créditos são resultantes da actividade normal da Recorrente e, ainda que resultem, como não se sabe a que ano respeitam, nem quando se venceram, nem quando é que a Recorrente teve elementos para os considerar como sendo de cobrança duvidosa, ainda que a Recorrente tivesse constituído provisão, também não poderia aceitar-se a mesma sem mais esclarecimentos. Por outro lado ainda, em relação a este seu alegado cliente, também se verifica que, em relação ao crédito da Recorrente: O devedor não tinha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; O crédito não tenha sido reclamado judicialmente. Assim, se a Recorrente optou, sem mais, por anular as dívidas aqui em causa contabilizando-as em Custos e Perdas Extraordinárias, na rubrica 8.2 “Outros”, quando poderia e deveria ter percorrido o caminho normal, fazendo as respectivas provisões nos termos legais, incluindo em termos de especialização de exercícios, e ainda se, ao preencher a declaração Mod. 22, não indicou no quadro respectivo aquela importância, bem andou a AF em considerar tal custo ou perda como dispensável, tal como bem andou o Mmo. Juiz a quo em julgar a impugnação improcedente. É que, face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos artigos 33º a 35º e à periodização do lucro tributável definida no n.º 1 do artigo 18º, a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão – ob. cit. pag. 176. Improcedem, assim, as conclusões 1) a 7). Quanto às conclusões 11) a 13), relativas aos juros compensatórios: O Mmo. Juiz a quo fundamentou a improcedência da impugnação do seguinte modo: “” Remanesce o tratamento da liquidação dos juros compensatórios. É que, não estamos perante uma situação de "... erro do contribuinte evidenciado na declaração". Em primeiro lugar, para a Ite, na tese que supra apontamos, não existiu qualquer erro; a verba/custo em causa tinha de ser declarado como o foi. Em segundo lugar, embora a situação versada se tenha despoletado na sequência de análise interna à declaração mod. 22, anexos e restantes documentos que a integravam, atempadamente apresentados pela Ite, o erro na indicação da verba excluída dos custos e aditada aos proveitos só pôde ser assumida após o fornecimentos de esclarecimentos suplementares da Ite e do respectivo tratamento por parte dos SPIT II de Santarém; ou seja sem a realização desta diligência o erro não estava evidenciado, sem mais, na competente declaração anual de rendimentos. Com relação à eventual falta de indicação dos fundamentos da liquidação destes juros - cfr. art. 80. segs. da p.i., competia à Ite lançar mão do meio facultado pelo art. 22° n.° l do C.P.T. (à data em vigor) ... Por fim, versando o vício imputado à taxa de juro aplicada e ao montante relevante para o cálculo (ponto 115. segs.), considerando a correcção que foi levada a cabo, em sede de reclamação graciosa e documentada a fls. 64/65 dos autos apensos, que aqui temos por assumida, concluímos não assistir razão à Ite. Destarte, visto que a Ite no tratamento fiscal, em sede de IRC, de créditos que detinha sobre clientes, não procedeu à constituição de provisões para cobertura dos mesmos quando se mostravam de cobrança duvidosa, actuou em desconformidade com o estatuído, maxime, no art. 34° n.° 2 do CIRC, mostrando-se, portanto, justificada a correcção efectuada pelos serviços da AF/AT no sentido de não considerarem como custo do exercício de 1994 o montante de 5.108.639$0, acrescido dos competentes juros compensatórios. Nesta conformidade, sem mais aturadas considerações, por a elas não haver lugar em função da pretensão formulada nestes autos, impõe-se desatender o pedido formulado pela Ite, subsistindo, consequentemente, por conforme com a lei, a liquidação efectuada em resultado das correcções aos resultados declarados por aquela, concernentemente ao visado exercício. (…) “” Concordamos com o decidido pelo Mmo. Juiz a quo. Com efeito, quanto à exigência de juros compensatórios , os mesmos não poderiam deixar de ser exigidos, uma vez que o retardamento da liquidação se ficou a dever à Recorrente, pelo menos por negligência, uma vez que não seguiu as normas do POC e do CIRC. Quanto ao período em são devidos juros , os mesmos não podem deixar de o ser durante o período defendido pela AT na reclamação (fls. 64 a 65), a qual foi, nesta matéria, deferida parcialmente, porque o erro não estava evidenciado na declaração. A prova disso é que a AT teve de pedir esclarecimentos à Recorrente e só depois de prestados os mesmos pode decidir se aceitava ou não tal importância como custo. No que respeita à fundamentação da liquidação destes juros , se a Recorrente não ficou contente com o teor das certidões que lhe foram entregues, deveria ter lançado mão da intimação para passagem de certidão, e, pelos vistos, não o fez – cfr. fls. 23 e ss da Reclamação apensa. Aliás, a Recorrente não junta sequer as certidões que lhe foram entregues ou, pelo menos não junta documentos com essa indicação e nenhum dos documentos que juntou na Reclamação está certificado, pelo que se desconhece qual o teor das mesmas certidões. Assim, o que poderia constituir nulidade, salvo melhor opinião degradou-se em irregularidade que já se encontra sanada. No que concerne à taxa aplicada , a mesma foi aplicada nos termos do disposto nos números 1 e 2 do artigo 80º do CIRC, ou seja, à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor à data da entrega da declaração, acrescida de cinco pontos percentuais – fls. 64 a 65 e 83 da Reclamação apensa – indicando a AT até o n.º do Aviso do Banco de Portugal, sendo que, em virtude de o erro se dever à recorrente, a data da entrega da declaração coincide com a data em que se iniciou o retardamento da liquidação. E, se a recorrente alega que a taxa aplicada é ilegal pelo facto de no artigo 80º n.º 2 do CIRC se dizer que os juros contam-se dia a dia, não significa que a taxa a aplicar seja alterável em consonância com as flutuações ocorridas no dia a dia, porque a isso se opõe o n.º 1 do mesmo preceito legal. Aliás, este regime acabou por ser extensivo aos outros impostos a partir da alteração do art. 83º do CPT , pelo art. 1º do DL 7/96 , de 7 de Fevereiro, que adicionou um n.º 4 ao referido artigo 83º do CPT . Assim, improcedem as conclusões 11) a 13). Deve, assim, negar-se provimento ao recurso. DECISÃO Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul, em conferência, em negar provimento ao recurso e em consequência, confirmar integralmente a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, com quatro UC de Taxa de Justiça. Lisboa, 2006-06-06 Ivone Martins Lucas Martins Pereira Gameiro Feito por meios mecanográficos, com versos em branco – art. 138º CPC .