055/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento, que não se traduz num custo efectivo, uma vez que a despesa só ocorre no momento da aquisição do bem, ou seja, da compra do combustível.

II- Podia e devia o impugnante documentar a despesa correspondente com a aquisição do combustível, uma vez que, se aquele continua a ter na sua disposição os referidos cheques auto, não teria suportado qualquer despesa.

III- Se os mesmos continuaram na sua posse sem se saber se foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino, então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram, como onde foram efectivamente parar.

IV- Pelo que podem ser integrados nas denominadas despesas confidenciais.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., SA, pessoa colectiva com o nº 501897020, com sede na Rua ..., nº ... , Lisboa, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico relativo à reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC, do exercício de 1997, no valor global de € 46.177,75, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. A douta sentença recorrida fundamenta a decisão num Acórdão do TCAS expressamente contrariado por outras decisões, sobre a mesma situação de facto, de Tribunais de idêntico grau hierárquico, designadamente, o Acórdão n.º 00305/04, de 20 de Janeiro de 2005 do TCAN e por decisões do Tribunal hierarquicamente superior, v.g. Acórdão n.º 1283/03, de 3 de Dezembro de 2003 do STA.

2. Carece de qualquer fundamento legal o princípio base que alicerça toda a argumentação da sentença recorrida: “(...) quando (...) adquire cheques — auto não efectiva qualquer encargo, pois tal aquisição consubstancia, tão-somente, uma troca de meios de pagamento”.

a. Porque as senhas de combustível não são dinheiro — “dinheiro legal ou estadual (sendo nesse sentido que a expressão é tomada nas obrigações pecuniárias) consiste apenas nas espécies a que o Estado reconhece função liberatória genérica”, cfr A. Varela, ob. Cit. – logo, por força da aplicação do artigo 550° do Código Civil, não são um meio de pagamento, susceptível de satisfazer o cumprimento de qualquer obrigação pecuniária.

b. Porque, como ficou demonstrado, as senhas de combustível não são dinheiro, assim, a troca de moedas ou notas de dinheiro legal por senhas de combustível consubstancia um efectivo encargo para o adquirente dessas senhas de combustível e não uma mera troca de meios de pagamento.

3. Carece de fundamento legal o entendimento proferido na sentença recorrida de que “(...) é no momento da aquisição do combustível (...) que se verificam os correspondentes encargos (...)”, para efeitos de tributação:

a. Porque, legalmente, a aquisição de senhas de combustível configura um verdadeiro encargo para o adquirente por não ser uma mera troca de meios de pagamento;

b. E porque, sendo assim, para efeitos contabilísticos, por força de aplicação dos princípios previstos no Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o Plano Oficial de Contabilidade, deve seguir-se a forma legal na preparação das demonstrações financeiras, a menos que alguma regra contabilística excepcional, em nome do princípio contabilístico da substância sobre a forma legal, altere a contabilização de acordo com a forma legal - o que não acontece no caso concreto em apreço;

c. E porque, sendo assim, para efeito fiscais – entenda-se, neste caso concreto, para efeitos de determinação da matéria colectável – por força da aplicação do n.º 1 do artigo 17º do Código do IRC, deve seguir-se o enquadramento contabilístico, o qual por sua vez adoptou o enquadramento jurídico;

d. Em suma, pelo que ficou exposto – o momento da aquisição das senhas de combustível configura o momento da criação de um encargo para efeitos jurídicos, contabilísticos e fiscais na esfera do recorrente (sem prejuízo de este encargo – que se encontra devidamente documentado através de notas de débito emitidas pelo vendedor – ser ou não aceite para efeitos de apuramento do resultado fiscal, por força da aplicação das regras específicas do Código do IRC, cfr. parte final do n.º 1 do artigo 17° do citado Código).

4. Carece de fundamento legal, a conclusão da douta sentença recorrida: “(...) estamos, assim, perante despesas confidenciais e não documentadas”.

a. Porque as despesas incorridas com a aquisição de senhas de combustível estão devidamente documentadas através das notas de débito emitidas pela instituição bancária, que confirma o recebimento de determinadas quantias (de moeda em curso legal no País) destinadas a efectuar o pagamento das senhas de combustível, identificando quer o adquirente quer o vendedor das mesmas, não tendo em qualquer momento neste processo sido questionada a validade ou a idoneidade dos referidos documentos;

b. Porque tomando por base conceito de despesa confidencial enunciado no citado Acórdão do STA de 5 de Julho de 2000 no qual se afirma que “(...) a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa(...)” é manifesto concluir que, no caso sub judice, não há dúvida de que, nos talões que documentam as despesas suportadas pelo recorrente com a aquisição das senhas de combustível emitidos pelo BPSM se identifica não só o adquirente das mesmas (o recorrente), o montante gasto (€ 56.264,40), bem como a entidade que recebeu “(...) a quantia em que se consubstancia a despesa” (o BPSM);

c. Porque, no mesmo Acórdão afirma-se ainda que “(...) o desconhecimento da identidade das pessoas que receberam os objectos (...)”, entenda-se, neste caso concreto, as pessoas que receberam as senhas de combustível, “(...) não implica a confidencialidade das despesas efectuadas”.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência desta Secção do STA, que cita.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

- Na sequência da análise interna efectuada à declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 1997, foram efectuadas correcções ao lucro tributável, dos rendimentos sujeitos ao regime geral, no montante de 50.747,05 Euros (10.173.871$00), bem como ao cálculo do imposto no montante de 17.598,67 Euros (3.528.216$00).

- Em sequência das correcções efectuadas o lucro tributável declarado passou de 2.854.270,64 Euros (572.229.886$00) para 2.905.017,69 Euros (582.403.757$00).

- A tributação autónoma incidiu sobre as despesas com a aquisição de senhas de gasolina, cheques-auto, contabilizadas na conta 7400 — “Combustíveis” — no total de 56.264,40 (11.280.000$00), cujos comprovativos apresentados se consubstanciam em notas de débito e num extracto de conta do Banco Pinto & Sotto Mayor.

- O cálculo da tributação autónoma foi efectuado com base no total evidenciado na conta 7400 — “Combustíveis” — em virtude da globalidade das operações estarem apoiadas em cheques-auto n°s 201078303, 4311119401, 2411328201, 5411333274, 5211735835, 8911744410, 7612585035, 1413506003, 7113982008, 7914463472, 6614826372, 7115749251 e talões de depósito de 21/04/97 e 18/05/97.

- O valor do imposto em falta de 16.879,32 Euros (3.384.000$00), resulta da aplicação da taxa de 30% a 11.280.000$00.

- A reclamação foi indeferida por despacho de 12 de Março de 2002, do Director de Finanças da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa, com os seguintes fundamentos:

- “Os cheques-auto contabilizados são suportados por documentos bancários, o que significa que apenas existe o comprovativo de uma aquisição de meios de pagamento;

- Só no momento da aquisição do bem, com a emissão da respectiva factura/recibo ocorre o custo relevante para efeitos fiscais, ao não serem apresentados os documentos justificativos desses custos, e a correspondente identificação dos respectivos beneficiários, encontram-se verificados os condicionalismos para aplicação do Decreto-Lei 192/90, de 9 de Junho, considerando-se legal a tributação autónoma efectuada em fase inspectiva”.

- Os encargos com cheques-auto não comprovam a aquisição de combustíveis, não sendo por isso aceites como custos, uma vez que não titulam qualquer aquisição ao fornecedor de combustível. De facto, os utilizadores dos respectivos cheques-auto, tanto podem trocá-los para a aquisição de gasolina ou outros produtos proporcionados pelos fornecedores de combustíveis, bem como solicitar parte desses cheques em dinheiro, que é o mesmo que dizer que os cheques-auto não são mais que meios de pagamento à vista.

- A aquisição de cheques-auto consubstancia-se em meios de pagamento à vista, pelo que no caso em análise se verificou apenas uma troca de moeda por outro meio de pagamento, comprovada através de recibos e extracto de conta passados pela entidade bancária. O que está em causa é a comprovação do custo (aquisição de combustível), através dos recibos das gasolineiras, a fim de se conhecer a quantidade, a identificação da viatura e o beneficiário. Assim, não se tendo verificado os referidos requisitos, os encargos suportados por cheques-auto consideram-se despesas confidenciais, sendo acrescidos ao lucro tributável, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41° do Código do IRC, bem como produzido o acréscimo à colecta, correspondente à tributação autónoma, nos termos do artigo 4º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho”.

3- A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se as despesas que a impugnante declarou como custos fiscais e relativas à compra de cheques auto são ou não de considerar como despesas confidenciais.

Sobre esta questão se pronunciou, recentemente, esta Secção do STA, no acórdão de 15/6/05, rec. nº 45/05, que, por concordámos com a sua fundamentação, vamos aqui seguir de perto.

Dispunha o artº 41º, nº 1, al. h) do CIRC, na redacção aqui aplicável, que “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável…os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

Por sua vez, estabelecia o artº 4º do Decreto-lei nº 192/90 de 9/6, na redacção aqui aplicável, que “as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8º e 9º do respectivo Código são tributados autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 41º do CIRC”.

Posto isto e voltando ao caso dos autos, estamos de acordo com o Director de Finanças da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa quando afirma, no despacho que indeferiu a reclamação graciosa que os cheques auto contabilizados, sendo suportados apenas por documentos bancários, isso significa que apenas existe o comprovativo de uma aquisição de meios de pagamento, que não se traduz num custo efectivo, uma vez que a despesa só ocorre no momento da aquisição do bem, ou seja, da compra do combustível.

“Com efeito se a impugnante continuasse a ter na sua disposição os referidos cheques auto manifestamente não teria suportado qualquer despesa.

Se os mesmos deixaram de estar na sua posse sem se saber se os mesmos foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram como onde foram efectivamente parar.

Daí que se possa afirmar que aqueles cheques, como meios de pagamento de combustível, não só não constituem custos para a impugnante como esta não revela o seu destino final” (aresto cit.).

Nesta perspectiva tem razão o mesmo Director quando afirma no citado despacho que “os encargos com cheques-auto não comprovam a aquisição de combustíveis, não sendo por isso aceites como custos, uma vez que não titulam qualquer aquisição ao fornecedor de combustível. De facto, os utilizadores dos respectivos cheques-auto, tanto podem trocá-los para a aquisição de gasolina ou outros produtos proporcionados pelos fornecedores de combustíveis, bem como solicitar parte desses cheques em dinheiro, que é o mesmo que dizer que os cheques-auto não são mais que meios de pagamento à vista.

…A aquisição de cheques-auto consubstancia-se em meios de pagamento à vista, pelo que no caso em análise se verificou apenas uma troca de moeda por outro meio de pagamento, comprovada através de recibos e extracto de conta passados pela entidade bancária. O que está em causa é a comprovação do custo (aquisição de combustível), através dos recibos das gasolineiras, a fim de se conhecer a quantidade, a identificação da viatura e o beneficiário. Assim, não se tendo verificado os referidos requisitos, os encargos suportados por cheques-auto consideram-se despesas confidenciais, sendo acrescidos ao lucro tributável, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41° do Código do IRC, bem como produzido o acréscimo à colecta, correspondente à tributação autónoma, nos termos do artigo 4º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho”.

Ora e como vimos, do probatório resulta que, no exercício de 1997, a impugnante contabilizou como custos do exercício a compra de cheques auto no total de €56.264,40, tendo como único suporte documental os recibos e extracto de conta passados pela entidade bancária.

Se tais recibos e extracto demonstram que a impugnante adquiriu tal montante em cheques auto, nada demonstra quanto à sua utilização, nem por quem foram utilizados e daí que não se possa falar em verdadeira despesa ou custo.

Daí que se entenda que “a referida quantia cabe na alçada do mencionado art. 4º do DL 192/90 que tributa, autonomamente, as despesas em causa como despesas confidenciais, à taxa de 25%

A posse pela impugnante de tais cheques auto não implica, por si só, qualquer despesa contudo já existiria tal custo se a impugnante utilizasse tais cheques auto no abastecimento dos seus veículos.

A despesa existiria nesse momento.

Contudo na situação concreta dos autos não se sabe o que aconteceu a tais meios de pagamento não sendo o talão de venda emitido pela instituição bancária documento capaz para documentar a compra de combustível nem por quem o mesmo foi utilizado” (aresto cit.).

Assim sendo e ao contrário daquilo que pretende o recorrente, as despesas não estão documentadas e os ditos recibos e extracto não são suficientes para retirar confidencialidade às referidas despesas.

4- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/5.

Lisboa, 28 de Junho de 2006. – Pimenta do Vale (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.