02058/07 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -Nos termos do artigo 175° do CPPT deverá o tribunal ad quem conhecer oficiosamente da prescrição da obrigação tributária, assim como dos factos materialmente relevantes para a sua contagem.

II) -Constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser suscitada em impugnação, desde que existam nos autos que o permitam, visando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.

III) -Decorrendo do alegatório que a recorrente não invoca a falta absoluta da motivação, excluída ficou a sentença da previsão do nº 1 do artº 144º do CPT (vd. a al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC), irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justificação dos fundamentos.

IV) -É que na lei só se considera a falta absoluta de motivação sendo a insuficiência ou mediocridade da motivação espécie diferente que apenas afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produzindo a sua nulidade.

V) -Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.

VI) -Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.

VII) -Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

VIII) -Nada tem a ver com a fundamentação a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram pois, tal configura, antes, um erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

IX) -A fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, por isso se impondo a adopção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo" constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236°, do Código Civil.

X) -Por isso mesmo, não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo.

XI) -0 pró -rata a aplicar durante um determinado ano será o do ano anterior (pró rata provisório) efectuando-se a sua correcção no final do ano, tomando por base de cálculo os valores efectivos das transmissões de bens e ou prestações de serviços (pró -rata definitivo). Significa isto que após o cálculo do pró -rata definitivo haverá lugar a regularizações que podem traduzir-se numa entrega suplementar de imposto (se o pró -rata definitivo for menor do que o provisório) ou numa dedução suplementar (se o pró -rata definitivo for maior do que o provisório).

XII) -Como é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.

XIII) -Por isso, constitui questão nova, insusceptível de ser conhecida em sede de recurso, toda a matéria que extravase as razões invocadas na petição inicial na medida em que a delimitação do respectivo objecto se afere pôr reporta às questões a apreciar em sede de sentença, com ressalva das de conhecimento oficioso - cfr. art°s. 690° n° l e 660° n° 2, CPC, aqui aplicáveis ex vi art° 2° e) CPPT.

3

Recurso nº 2058/07

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1. – J…….., SA, com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença do TAF de Leiria que julgou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IVA dos anos de 1995 a 1997, no montante de 17.760.207$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

“1) Vem o presente recurso interposto da douta decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, padecendo a mesma de erro de julgamento em matéria de facto e em matéria de direito.

2) Neste momento já se mostra prescrita a dívida de IVA e juros de 1995 face ao disposto no art. 34 do CPT, importando proceder à fixação da factualidade da alegação constante.

3) Importa declarar a prescrição da obrigação tributária, questão de conhecimento oficioso, como pressuposto da decisão sobre a não manutenção de utilidade no prosseguimento da lide, a implicar a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide de harmonia com o disposto no artigo 287° alínea e) do CPC, assim se devendo dar provimento ao recurso jurisdicional, referente àquela dívida.

4) A remissão total para o relatório de inspecção não constitui forma adequada de fixação da matéria de facto, pelo que a decisão recorrida não satisfaz, em sede de especificação da matéria fáctica relevante, as exigências vertidas nos artigos 123° do CPPT e 659°, n° s 2 e 3, do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 2° do CPPT), sendo nula nos termos do disposto no artigo 125° do CPPT.

5) A norma do artigo 123°, principaliter, o seu n° 2, do CPPT, interpretado no sentido de admitir como adequadamente discriminada a matéria de facto dada como provada através de remissão/transcrição de documentos constantes dos autos, de per se e/ou em articulação com o artigo 125.° do CPPT, numa dimensão normativa de acordo com a qual a "discriminação" da matéria de facto dada como provada feita por mera transcrição/remissão para documentos constantes dos autos, não configure causa de nulidade da respectiva decisão atentam, de modo flagrante, contra o parâmetro jusfundamentaltipificado no artigo 20°, na dimensão de direito a um processo justo e equitativo - due process of law, com sentido material análogo ao inferido do artigo 6° da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.

6) Desde já se requerendo ao Tribunal que, após a correcta fixação da matéria de facto, ordene a notificação do recorrente para que este possa alegar o que tiver por conveniente em complemento ao constante da presente peça processual, maxime no que diz respeito a tal factualidade e respectiva valoração judicial, sendo inconstitucional, por violação das referidas exigências axiológico-normativas, o critério normativo inferido dos artigos 3.°, n.° 3, 712.° e 715.° do CPC, aplicáveis ex vi arts. 2.° e 281.° do CPPT, na interpretação segundo a qual é dispensada a audição do recorrente após a alteração/modificação ou fixação definitiva da matéria de facto peio Tribunal de 2.a instância, de modo a poder alegar, "complementando" o seu recurso/ o que tiver por conveniente em face de tal fixação.

7) A norma do artigo 282.°, n.° 3, do CPP, quando interpretada no sentido de o prazo aí previsto não se considerar aplicável ao alegado pelo recorrente após notificação da fixação definitiva da matéria de facto, também aqui por violação do direito a um processo justo e equitativo inferido dos arts. 2.° e 20.° da CRP e por violação do parâmetro tipificado no artigo 18.°, n.° 2, do diploma fundamental

8) O artigo 74° n° l da Lei Geral Tributária reparte assim o ónus da prova ente a Administração Fiscal e os contribuintes: os factos constitutivos dos direitos devem ser provados por quem os invoca. Trata-se de uma regra que, vertida em letra de lei, apenas, na LGT, já antes vigoraria entre nós, tal como entendeu o STA no acórdão de 14 de Novembro de 2001, proferido no recurso n° 26015, entre outros.

9) No caso sub judice, foi a Administração a invocar a existência do facto tributário em que fundou a sua actuação, donde incumbia-lhe a prova de que a ora recorrente não utilizou o método da afectação real e para tal apenas se podia recorrer da prova documental ou da prova testemunhal que confirmasse aquele facto e elencasse quais os documentos contabilísticos que tal confirmassem.

10) Só que a AF limitou-se a juntar algumas fotocópias de documentos relacionados com a obra construída em C…… e o lote AC na F………… (anexo 3 ao relatório), nem tão pouco referindo o mencionado anexo 8-A que serviu apenas de base à rubrica "Produtos e Trabalhos em Curso - Obras Efectuadas em Regime de Empreitada".

11) Cabe à AF o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência, conteúdo e quantificação do facto tributário e do mencionado anexo 3 nem mesmo do anexo 8-A resulta que a ora recorrente não tenha adoptado o método da afectação real nem tão pouco resulta quantificado os impostos em causa, acabando mesmo o Tribunal por inverter os critérios de repartição do ónus da prova.

12) O Tribunal errou ainda ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais os actos impugnados foram praticados, ou seja, por violação do que na lei se dispõe, pois que, sendo o contencioso de anulação, o Tribunal apenas poderá sindicar a legalidade do acto a partir da correcção jurídica dos pressupostos de facto e de direito sobre a consideração dos quais o mesmo foi praticado, pois, de contrário, o tribunal passa a ser um órgão da administração activa e viola o princípio constitucional da separação de poderes (art° 111° da CRP).

13) Face ao discurso argumentativo da AF, a única conclusão a retirar era a de que, pelo menos, existia a dúvida sobre a existência do facto tributário e, assim sendo, violou-se o princípio da legalidade tributária nos termos do qual «em caso de subsistir a incerteza, deve abster-se de praticar o facto tributário...» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, págs. 158), mais para mais quando é a própria AF a identificar documentos de compras e prestações de serviços, dos quais foi possível identificar a obra (fls. 13 do relatório).

14) Em parte alguma do relatório se afirma que "o modo de contabilização efectuada não permite a garantia de que não existem afectações indevidas de bens e serviços por inexistência de mecanismos de controlo, já que não existia qualquer suporte interno para esse efeito", o que a AF refere é uma impossibilidade da afectação ser impossível de concretizar no momento, sendo certo que, por força do preceituado no art. 266° CRP, a actividade da administração tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé.

15) O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (arts. 266° n ° 1 CRP e 55° LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (arts. 266° n° 2 CRP e 55° LGT), impondo esta obrigação que a administração tributária não aguarde a iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão.

16) O acto tributário sofre de insuficiência de fundamentação, o que equivale a falta de fundamentação, sendo anulável.

17) Deveria, por um lado, o senhor agente da fiscalização concretizar invocando a razão ou as razões pelas quais a afectação real era impossível de concretizar no momento e, por outro lado, a decisão final da reclamação concretizar os factos e as razões focadas, de modo a que a impugnante pudesse contraditá-las convenientemente.

18) A recorrente utilizou o método da afectação real e, por conseguinte, não tem que ser aplicado o cálculo do Pró -Rata, apenas nos documentos indicados no anexo 3 do relatório foi deduzido o imposto sobre o valor acrescentado indevidamente e, por outro lado, quanto às quatro facturas indicadas a págs. 8 e 9 do relatório de fiscalização, do exercício de 1996, as mesmas dizem respeito a trabalhos feitos

19) Encontrando-se tal factualidade estribada no depoimento das testemunhas e nos documentos juntos com a p.i., aliás, não impugnados pela FP.

20) Sendo que se dúvidas existissem acerca da bondade e do exacto sentido daqueles, deveria o Tribunal, em respeito ao art° 99° da LGT ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados e não simplesmente a dar como reproduzido o teor de uma informação do processo de reclamação apenso constante que inclusivamente faz referência a um esclarecimento prestado pelo TOC da recorrente sem que o mesmo se encontre reduzido a escrito, como é de lei.

21) Existindo, como existe, fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, impõe-se a anulação do acto de liquidação.

Termos em que e nos mais de direito, entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, com todas as legais consequências.”

Não houve contra -alegações.

O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:

“1- J……. - …………., LDA, veio interpor recurso da douta sentença proferida pelo M° Juiz do TAF de Leiria, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial que havia deduzido contra a liquidação adicional de IVA dos anos de 1994, 1995 e 1996.

Alega, em síntese:

a) A prescrição da dívida;

b) A nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto da decisão;

c) Incorrecta apreciação da matéria de facto;

d) Falta de fundamentação do acto tributário;

e) Da prova produzida pelo impugnante resultou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

2- "A lei reguladora do regime de prescrição da dívida tributária é a que vigorar à data da sua constituição" (Ac. do STA de 06.10.99, Proc. 23 736).

O facto tributário ocorreu no domínio da vigência do artigo 34° do CPT. Esta disposição estabelecia o prazo de prescrição de 10 anos, contado nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

Logo, o prazo de prescrição iniciou-se para as dívidas de 1994, 1995 e 1996 em 01/01/95, 01/01/1996 e 01/01/1997, respectivamente.

Assim, na melhor das hipóteses, o prazo de 10 anos terminava em 01/01/2005, 01/01/2006 e 01/01/2007.

O efeito interruptivo da prescrição cessa se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação.

Assim, com a instauração da reclamação em 12/01/2000 interrompeu-se o prazo de prescrição.

Desde 19/06/2000 (fls. 64 v°) até 23/07/2001 (fls. 65) o processo esteve sem movimentação processual, por facto não imputável ao recorrente. Ora, o tempo decorrido desde 01/01/1995 até à instauração da reclamação (5 anos doze dias) somado àquele que decorreu após 23/07/2002 (um ano após o termo da paragem) completava o prazo de 10 anos em 11/07/2007. Assim, já decorreu o prazo de prescrição relativamente às dividas de IVA de 1994, mas não no que respeita às de 1995, cujo termo só ocorre em 11/07/2008.

3- No que respeita à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto dir-se-á que, nos termos do artigo 659°, n° 2 do CPC, o juiz deve fazer o exame crítico das provas de que lhe compete conhecer e interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final.

A fundamentação dos actos decisórios destina-se a permitir o controlo da sua legalidade, a convencer os interessados e os cidadãos em geral acerca da sua correcção e justiça, e, actuando como meio de autocontrole, tem a função de obrigar a autoridade decisória a ponderar os motivos de facto e de direito da sua decisão.

Será completa a fundamentação se: a sentença revela que o julgador ponderou os motivos de facto e de direito da sua decisão, isto é, não agiu discricionariamente; a decisão tem virtualidade para convencer os interessados e os cidadãos em geral da sua correcção e justiça; e se o controlo da sua legalidade, nomeadamente, por via de recurso, não é impedido ou prejudicado pela forma como é proferida" (cfr. Ac. STJ, de 12/07/2007, Proc. 06S4104).

Nos termos do artigo 668°, n° 1, alínea b), do CPC, é nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Como é pacificamente entendido, apenas a falta absoluta de fundamentação integra o referido vício.

Já não assim quando a fundamentação é apenas deficiente, medíocre ou não convincente.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se (na lição de Alberto dos Reis, C.P.C. Anotado, V, pg. 140, e A. Varela, Manual de Proc. Civil, 1984, pg. 669, citados no Acórdão desta Relação e Secção de 23.5.1991, in C. J., Ano XVI, Tomo 11/116), a ausência total de fundamentos de direito e de facto.

O que não acontece no caso dos autos pelo que, salvo o devido respeito, não ocorre o aludido vício.

4- "A afectação real impõe que o sujeito passivo contabilize em separado as operações da actividade que confere direito à dedução e da que não confere direito à dedução.

O método "pró rata" impõe a determinação da percentagem de dedução tendo em conta o peso de cada uma das referidas actividades, através da aplicação duma fracção cujo numerador comporta o montante anual das operações que conferem direito à dedução (imposto excluído) e, no denominador, o montante anual do volume de negócios, isto é, de todas as operações efectuadas (imposto excluído) pelo sujeito passivo, incluindo as transmissões de bens e prestações de serviços isentas ou fora do campo de incidência do imposto, salvo transmissões de bens do activo imobilizado utilizado pela empresa e operações imobiliárias ou financeiras de carácter acessório, cfr. art° 23° n° 4 CIVA.

A determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectivadas a jusante" cfr. Ac. TCA, de 11.06.02, Proc. 5449/01).

No caso dos autos, a impugnante não demonstra a exequibilidade da utilização do método da afectação real, não tendo contabilizado em separado as operações da actividade que conferiam direito à dedução das que não conferiam esse direito.

5- No que respeita à falta de fundamentação do acto tributário, dispunha o artigo 21° do CPT, sob a epígrafe "direito à fundamentação", que "as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos, de facto e de direito". Tal direito constituía garantia expressa dos contribuintes, nos termos do artigo 19°, al. b), do mesmo diploma.

Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional (artigo 268°, n° 3 da 3RP).

Dor força do disposto no n° 1 do artigo 77° da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

Conforme decorre suficientemente dos autos e, nomeadamente do n° 3 do probatório, as correcções levadas a efeito pela Administração Tributária estão suficientemente fundamentadas, sendo a liquidação em causa o corolário lógico das referidas correcções.

Assim sendo, o impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto, tendo podido analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante e para indeferir a reclamação graciosa oportunamente apresentada.

E a jurisprudência vai no sentido de que "não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo" (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168. No mesmo sentido, cfr. Ac. do TT de 2a Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF. 367/121 e Ac. do STA de 1111.98, 2a Secção - Pleno, Recurso 20 168).

Ora, se a impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação sempre poderia fazer uso do disposto no artigo 37° do CPPT, o que não aconteceu.

Daí que não ocorra, no caso dos autos, o apontado vício de forma, por falta de fundamentação da liquidação.

6- Quanto à incorrecta apreciação da matéria de facto, também ela não ocorre. A impugnante limita-se a alegar que deveriam ter sido dados como provados outros factos, sem que da prova apresentada se possa acolher a sua pretensão. Trata-se, pois, de um desejo que não corresponde à realidade.

Aliás, se assim fosse, não invocaria o impugnante a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Ora, saber se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica "fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário", é questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a "fundada dúvida" respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles.

Como vem sendo afirmado pela jurisprudência, à face do artigo 121° do CPT, só se estaria perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se provasse que tal quantificação era errada ou, pelo menos, que houvesse indícios de que o fosse, o que não é o caso dos autos (cfr. Ac. do STA, de 24/04/2002, Processo 026679).

7- Em conclusão, emito parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, excepto no que respeita à prescrição da dívida de 1994.”

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença fixou-se o seguinte probatório:

II OS FACTOS.

1. A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização que teve seu início em 28 de Abril de 1998 e termo em Junho de 1999, no âmbito da qual foi elaborado o relatório junto a fls. 61 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

2. A fiscalização foi efectuada em cumprimento da ordem de serviço n.° 30948 de 22/4/1998, mencionando-se os exercícios de 1994, 1995 e 1996 como períodos a fiscalizar (fls. 60 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

3. A impugnante exerceu o direito de audição, devidamente apreciado no relatório final, em função do qual se corrigiu o valor presumido a mais referente às vendas de fracções no exercício de 1997 fls. 100 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

4. A impugnante reclamou, nos termos que constam de fls. 2 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

5. O pedido foi deferido parcialmente, acolhendo a informação da Divisão de Tributação e da informação prestada a fls. 50 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

6. No capítulo III do relatório, com o título "DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL", o seguinte:

a. «Uma vez que a empresa efectua essencialmente obras por conta própria e em regime de empreitada, não possui em termos contabilísticos qualquer elemento que lhe permita a aplicação do artigo 19° do CIRC, quer para a determinação do seu grau de acabamento, quer para o valor dos produtos e trabalhos em curso no final de cada exercício, dado que não afecta os custos directos a cada uma das obras, nem reparte no final de cada ano os indirectos. A única identificação que se encontra em alguns dos documentos contabilizados referente a prestação de serviços, ou aquisição de matérias primas é o seu destino (obra)»

b. E mais à frente no ponto 3.1. diz o seguinte «...Apesar da empresa efectuar transmissões de bens e prestações de serviços em que parte das quais não conferem o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições só pode ser dedutível por método da afectação real (...). Verificou-se que a empresa tem deduzido todo o IVA suportado, quer para os bens e serviços que conferem o direito à dedução, quer para aqueles que não conferem o direito à dedução, cuja venda está isenta...»

7. E no âmbito na reclamação graciosa foi prestada informação pelos SPIT, com vista à resposta de duas questões, a saber, «A empresa utilizou ou não o método de afectação real?» e «A utilização do pró rata pelos serviços de fiscalização, conduziu ou não a distorções significativas na tributação, uma vez que a Obra própria referente ao lote AC, foi construída em 1993 e 1994 e vendida em 1995, 1996 e 1997, tendo o sujeito passivo beneficiado nos anos da construção de um pró rata elevado, com maior dedução de IVA, podendo no entanto ser prejudicado nos anos das vendas, com a diminuição do pró rata?»

8. No que respeita à primeira questão, os SPIT responderam negativamente. É certo que se constata que a empresa suportou IVA no montante de 4.242.423$ que não deduziu, mas competindo-lhe provar que apenas aqueles os custos relacionados com o sector isento e não existem afectações indevidas de bens e serviços, constata-se a inexistência de mecanismos de controlo, já que não existia qualquer suporte interno para esse efeito, tal como foi declarado pelo Técnico de Constas, responsável pela execução da escrita Sr. M……... Também o critério do local da obra não merece credibilidade para efeitos de controlo, já que durante os exercícios de 1993 e 1994, e no mesmo lugar da F…………, a empresa construía uma obra própria e realizava várias em regime de empreitada» (fls. 53 do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

9. No que respeita à segunda questão, diz-se na informação que «a determinação de distintos pró ratas nos anos de 1995, 1996 e 1997 (sobre os valores de IVA suportado referente somente a Obras Sujeitas), influenciou a tributação do IVA e as correcções efectuadas pelos Serviços de Fiscalização agora objecto de reclamação» pelo que foram propostas alterações nas liquidações iniciais dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, repartindo o valor obtido (...) 17.760.147$, em função da percentagem das vendas isentas ocorridas ao longo dos exercícios analisados» (fls. 56 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

10. Notificado desta proposta, para efeitos do exercício do direito de audição, a impugnante nada disse (fls. 61 do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

11. Pelo que o Exmo. Director de Finanças proferiu despacho de indeferimento parcial, com base na informação da Divisão de Tributação, que acolhe a informação supra referida (fls. 67 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão, não se provou que

Em relação às obras efectuadas a impugnante tenha utilizado o método da afectação real.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:

PROVA DOCUMENTAL.

Quanto a este meio de prova relevam os documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados», com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

PROVA TESTEMUNHAL.

No que respeita à prova testemunhal, apreciaram-se os depoimentos prestados pelas testemunhas M……… D…….. e M……S….. O primeiro, ROC, disse que a impugnante utilizou o método da afectação real e que em relação às obras isentas não fez qualquer dedução de IVA; o segundo, TOC, depôs no mesmo sentido.

Apesar destes depoimentos, os factos pertinentes não mereceram resposta positiva. Porquê?

Porque o método da afectação real «visa determinar a dedução exacta do imposto suportado na aquisição de bens destinados a actividades que dêem lugar a dedução e implica o conhecimento prévio do destino dos bens e serviços cujo imposto se pretende deduzir, separando os que se utilizam exclusivamente em operações que dão direito a deduzir, por um lado, dos bens e serviços adquiridos que são utilizados em operações que não conferem tal direito». Baseia-se nos seguintes pressupostos: i) a separação entre sector de actividade isento e sector de actividade tributado; ii) a contabilização diferenciada dos sectores de actividade. Na ausência destes pressupostos, as actividades não são exercidas deforma suficientemente estanque para permitir a aplicação do método da afectação real (Patrícia Noiret da Cunha, IVA anotado, ISG, pp. 341).

Ora esta contabilização diferenciada não foi feita pela impugnante. Para além dos documentos referenciados no anexo 3, outros documentos identificados no anexo 8-A (fls. 186 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido) não permitem concluir em que obras os serviços foram efectuados. Ou seja, não foi efectuada a contabilização diferenciada entre os sectores que conferem o direito à dedução e os que não conferem, de modo que as actividades não foram exercidas de forma suficientemente estanque para permitir a aplicação do método da afectação real.

Não sendo devidamente estanques as actividades, as testemunhas não «podem» dizer que foi utilizado o método da afectação real.

Como é que sabem? Viram as contas e os documentos.

Certo, mas não podem, só com base nesses elementos garantir em que actividade foram empregues os serviços descriminados, até porque os documentos também não o descriminam.

E por isso, os extractos de conta (62) que a impugnante juntou, pretendendo com eles demonstrar a contabilização de facturação com IVA não dedutível (fls. 9) e facturação à taxa normal (fls. 31 e segs.) não é suficiente para provar a «afectação real» uma vez que não existe contabilização diferenciada entre os sectores que conferem o direito à dedução e os que não conferem. As actividades não se mostram exercidas, ou melhor dito contabilizadas, de forma suficientemente estanque. O modo de contabilização efectuada não permite a garantia de que não existem afectações indevidas de bens e serviços, por inexistência de mecanismos de controlo, já que não existia qualquer suporte interno para esse efeito.

Daí não merecerem credibilidade os seus depoimentos.

3. Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso vejamos agora a sorte deste em que a questão decidenda se desdobra nas seguintes vertentes, cuja apreciação e decisão prejudica todas as demais que de forma directa ou meramente argumentativa sejam suscitadas:

a) - A prescrição da dívida;

b) -A nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto da decisão;

c) -A incorrecta apreciação da matéria de facto;

d) -A Falta de fundamentação do acto tributário;

e) -O erro de julgamento;

f) A fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Assim:

Da prescrição da dívida

Afirma a recorrente (conclusões 2 e 3) que neste momento já se mostra prescrita a dívida de IVA e juros de 1995 face ao disposto no art. 34 do CPT, importando, após fixação dos factos atinentes, declarar a prescrição da obrigação tributária, questão de conhecimento oficioso, como pressuposto da decisão sobre a não manutenção de utilidade no prosseguimento da lide, a implicar a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide de harmonia com o disposto no artigo 287° alínea e) do CPC, assim se devendo dar provimento ao recurso jurisdicional, referente àquela dívida.

O Dec.-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro, que veio aprovar a nova Lei Geral Tributária, estipula no n° 2 do seu art° 5° que "Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária (1/1/1999) aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo".

Por sua vez o art.° 48° da citada Lei Geral Tributária, consagra que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos contados, "nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu."

No caso em apreço, uma vez que o imposto em causa não foi abolido e a admitir que não se mostra paga a dívida a ele inerente, da conjugação dos dois preceitos com a data do facto tributário, prima facie, não estaremos face a uma obrigação tributária prescrita.

Porém, à partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes à liquidação e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação, pois que se situa para além dela.

Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.

Este é, aliás, o entendimento perfilhado no douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..."

(…)

"Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial...como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter".

Ora, sendo efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, vejamos como ela se concretiza no caso em apreço.

A ratio do instituto da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pela qual se extingue a obrigação tributária.

Nos autos estão em causa (atendendo ao objecto do recurso) obrigações proveniente de IVA do ano de 1995, pelo que se nos impõe determinar qual o regime legal aplicável, visto que desde essa data até hoje se sucederam dois regimes diversos e que se elencam:

· o do art. 34.° do CPT, cuja vigência se manteve no período compreendido entre 1 de Julho de 1991 e 1 de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), cujo diploma de aprovação, o DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, revogou expressamente aquele preceito (cfr. arts. 2°, n° l, e 6° do referido DL);

· o dos arts. 48° e 49° da LGT, desde l de Janeiro de 1999 até à presente data.

No diploma legal que aprovou o CPT não encontramos norma correspondente à do art. 5°, n° l, do referido DL n° 398/98, de 17 de Dezembro, e que preceitua que ao novo prazo de prescrição estabelecido na LGT se aplica o disposto no art. 297° do CC, mas a jurisprudência passou a perfilhar o entendimento uniforme de que era aplicável, quanto à sucessão de leis relativamente ao art. 34° do CPT, a solução que veio a ser consagrada naquela norma de direito transitório.

Dada a flagrante equiparação das obrigações fiscais às civis, impõe-se a observância das regras do art. 297 do CC na área do direito fiscal e, concretamente, na zona da prescrição das dívidas (1).

Na verdade, é forçoso concluir que o regime prescricional aplicável à situação sub judice é o do art. 34° do CPT, tanto mais que, por força do princípio geral de Direito em matéria de sucessão de leis, segundo o qual a lei que estabelecer, para qualquer efeito um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

Vale isto por dizer que, em atenção ao caso concreto, no regime do CPT, o prazo conta-se com início do ano seguinte ao do facto tributário.

Nesse sentido, importa então dar como assentes os seguintes factos:

a) A dívida impugnada reporta-se ao ano de 1995.

b) Não revelam os autos se a impugnante efectuou o pagamento voluntário, para o que teria de ser instaurado processo executivo para cobrança da dívida do IVA de 1996, desconhecendo-se se a execução ficou suspensa dado que foi deduzida reclamação graciosa e, posteriormente, impugnação judicial.

Como se demonstrou, dado que as dívidas se reportam ao ano de 1995, é aplicável em matéria de prescrição o disposto no artº 34º, nº 1 do CPT, que estabelece que o prazo de prescrição é de dez anos. Este prazo, de acordo com o artº 34º, nº 2 do mesmo diploma, conta-se a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário.

Há que ter ainda em atenção que a dedução de reclamação e de impugnação interrompe a prescrição cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se nesse caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.

Vínhamos entendendo que "a lei não quer interrupções sucessivas da prescrição (...)" (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul - Secção de Contencioso Tributário, Processo nº6861/02, de 08 de Outubro de 2002). Assim, e ainda que se tenha verificado, em data posterior à instauração do presente processo de impugnação judicial, uma qualquer circunstância determinante da interrupção do prazo de prescrição, a mesma não terá qualquer repercussão sobre o presente processo, pois esse efeito - interrupção -verificou-se, e consumou-se, em termos definitivos, aquando da instauração do primeiro dos processos ( reclamação, execução ou impugnação judicial).

Sobreveio, entretanto, o Acórdão do Peno da Secção do CT do STA de 24/10/2007, tirado no Recurso nº 244/07 que resolveu a reconhecida oposição de acórdãos radicada, em, no domínio da mesma legislação, terem entendido, um, que havendo duas causas interruptivas da prescrição, é de considerar a primeira, e só a primeira; outro que, pelo contrário, se deve desprezar a primeira e atender à segunda.

Sobre essa matéria foi fixada a seguinte posição doutrinária:

I- Sucedendo-se no tempo vários dos factos elencados no artigo 34º nº 3 do Código de Processo Tributário como interruptivos da prescrição, não pode atender-se apenas ao segundo, ignorando o primeiro, como seria o caso de, deduzida reclamação graciosa após a instauração de execução fiscal, se considerar interrompido o prazo só a partir da dedução daquela.

II- Achando-se interrompido o prazo prescricional, pela ocorrência de algum daqueles factos, a posterior eclosão de outro, embora em abstracto capaz de interromper o prazo, é inócua, pela impossibilidade de interromper o que já está interrompido.

III- Porém, se, após a cessação do efeito interruptivo, ocorrer nova causa de interrupção da prescrição, não pode deixar de se lhe atribuir esse efeito.

À semelhança do que aconteceu no caso posto à apreciação daquele Venerando Tribunal Supremo, no caso dos presentes autos a instauração da execução fiscal tendo por objecto a cobrança coerciva da dívida proveniente de IVA de 1995, e/ou a reclamação e a própria impugnação, seguindo o doutrinado naquela aresto do STA deveriam ser também consideradas na eficácia interruptiva que a lei lhe outorga.

Pelo que ficou dito, os autos não contêm elementos que, com base apenas na reclamação e/ou impugnação, facultem o seu conhecimento e, por isso, improcede a referida questão da prescrição, sem prejuízo de a mesma poder/dever ser suscitada junto da execução fiscal para ser apreciada pela AT com base em todos os pertinentes elementos de que disponha.

Da nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto da decisão:

No fundamental, a falta de fundamentação da decisão colhe-a a recorrente no argumento de que a remissão total para o relatório de inspecção não constitui forma adequada de fixação da matéria de facto, pelo que a decisão recorrida não satisfaz, em sede de especificação da matéria fáctica relevante, as exigências vertidas nos artigos 123° do CPPT e 659°, n° s 2 e 3, do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 2° do CPPT), sendo nula nos termos do disposto no artigo 125° do CPPT.

O EPGA não aceita este modo de ver no que respeita à nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, afirmando que, nos termos do artigo 659°, n° 2 do CPC, o juiz deve fazer o exame crítico das provas de que lhe compete conhecer e interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final.

Mais aduz que a fundamentação dos actos decisórios destina-se a permitir o controlo da sua legalidade, a convencer os interessados e os cidadãos em geral acerca da sua correcção e justiça, e, actuando como meio de autocontrole, tem a função de obrigar a autoridade decisória a ponderar os motivos de facto e de direito da sua decisão.

Para o EPGA será completa a fundamentação se: a sentença revela que o julgador ponderou os motivos de facto e de direito da sua decisão, isto é, não agiu discricionariamente; a decisão tem virtualidade para convencer os interessados e os cidadãos em geral da sua correcção e justiça; e se o controlo da sua legalidade, nomeadamente, por via de recurso, não é impedido ou prejudicado pela forma como é proferida" (cfr. Ac. STJ, de 12/07/2007, Proc. 06S4104).

Ora, só a falta absoluta de fundamentação integra o referido vício e já não assim quando a fundamentação é apenas deficiente, medíocre ou não convincente.

O que não acontece no caso dos autos pelo que não ocorre o aludido vício.

Concorda-se inteiramente com o expendido pelo EPGA.

Na verdade, como decorre do artº 158º e da al. b)- do nº 1 do artº 668º ambos do CPC e do nº 1 do artº 125º do CPPT, as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido são sempre fundamentadas, sendo nula a sentença que não contenha a «especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão».

No entanto e como é jurisprudência pacífica (vd. Ac. Da Relação de Lisboa de 17/1/91, Col. Jur., XVI, tomo 1º, pág. 122,) há que distinguir entre a «falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».

Ora e como se vê do alegatório, a recorrente não diz que há falta absoluta da motivação, pelo que excluída ficou a sentença da previsão do nº 1 do artº 125º do CPPT (vd. a al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC), irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justificação dos fundamentos.

Termos em que não se verifica a nulidade da sentença sob análise.

Da incorrecta apreciação da matéria de facto:

Sustenta a impugnante que deveriam ter sido dados como provados outros factos, mas, como bem refere mais uma vez o EPGA, sem que da prova apresentada se possa acolher a sua pretensão.

E que assim é, também o atesta o facto de a impugnante evocar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário pois se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica "fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário", é questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a "fundada dúvida" respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles.

Nesse sentido, evoca o Distinto Magistrado a jurisprudência que, à face do artigo 121° do CPT, entende que só se estaria perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se provasse que tal quantificação era errada ou, pelo menos, que houvesse indícios de que o fosse, o que não é o caso dos autos (cfr. Ac. do STA, de 24/04/2002, Processo 026679).

Doutro modo, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto).

A sentença deu como provada e não provada a factualidade alegada com interesse para a decisão, e, como se expende no Ac. STJ de 6.1.77, in BMJ 263º-187, «O que é necessário para a perfeição meramente formal da sentença ou acórdão, é que se decida e se diga porquê».

Nesse sentido, veja-se ainda o Acórdão do STA de 13.12.2000, tirado no recurso nº 25061, em que se doutrina que a não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº125º do CPPT, quer do artº 668º do CPC.

Destarte, não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

Como se vê, essa indagação foi feita pelo julgador «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.

Ora, a nosso ver, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a mesma não está afectada na sua validade jurídica por falta ou insuficiência de fundamentação ou omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.

Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto) ou que ela errou na aplicação do direito (erro de julgamento da matéria de direito).

Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Destarte, o vício assacado ao julgado é inexistente pois, como da sentença se alcança, encontra-se autonomizada a matéria de facto e de direito com a consequente conclusão.

E, encontrando-se o julgado fundamentado como acabámos de referir, de excluir é a invocada negação do acesso ao direito assim como a alegada violação do art. 20 da CRP.

É certo que o art. 659 n° 2 e 3 do CPC impõe que na sentença se faça o exame crítico da prova produzida o que, a não acontecer, pode reconduzir-se à falta de fundamentação e á nulidade do art. 668 n° l al. b) do CPC.

Ora, como vimos, o julgado encontra-se fundamentado e, a nosso ver, a selecção da matéria de facto, mostra-se suficiente por tudo o que adiante se dirá.

Termos em que improcede o fundamento de recurso sob análise.

Da falta de fundamentação do acto tributário:

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.

E, para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão ao administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

Para o Mº Juiz não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação (cfr. artºs 125º do CPA e 77º da LGT).

É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).

Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».

Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».

Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n° s. l e 2 e 268° n° l da CRP) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios (art°s. 20° e 268° n° 4 da CRP) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.

É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.

As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois no n° l do art° 21° do CPT e agora no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.

Na verdade, deve entender-se que a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.

É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que, como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág. 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.

Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.

A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando como um processo de autolimitação.

Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a torna mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo, a rotina e o arbítrio.

Ora, a fundamentação aduzida pelo Fisco, como resulta da MF provada (pontos 3 a 11), foi a seguinte:

· A impugnante exerceu o direito de audição, devidamente apreciado no relatório final, em função do qual se corrigiu o valor presumido a mais referente às vendas de fracções no exercício de 1997 fls. 100 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

· A impugnante reclamou, nos termos que constam de fls. 2 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

· O pedido foi deferido parcialmente, acolhendo a informação da Divisão de Tributação e da informação prestada a fls. 50 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

· No capítulo III do relatório, com o título "DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL", o seguinte:

a. «Uma vez que a empresa efectua essencialmente obras por conta própria e em regime de empreitada, não possui em termos contabilísticos qualquer elemento que lhe permita a aplicação do artigo 19° do CIRC, quer para a determinação do seu grau de acabamento, quer para o valor dos produtos e trabalhos em curso no final de cada exercício, dado que não afecta os custos directos a cada uma das obras, nem reparte no final de cada ano os indirectos. A única identificação que se encontra em alguns dos documentos contabilizados referente a prestação de serviços, ou aquisição de matérias -primas é o seu destino (obra)»

b. E mais à frente no ponto 3.1. diz o seguinte «...Apesar da empresa efectuar transmissões de bens e prestações de serviços em que parte das quais não conferem o direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições só pode ser dedutível por método da afectação real (...). Verificou-se que a empresa tem deduzido todo o IVA suportado, quer para os bens e serviços que conferem o direito à dedução, quer para aqueles que não conferem o direito à dedução, cuja venda está isenta...»

· E no âmbito na reclamação graciosa foi prestada informação pelos SPIT, com vista à resposta de duas questões, a saber, «A empresa utilizou ou não o método de afectação real?» e «A utilização do pró rata pelos serviços de fiscalização, conduziu ou não a distorções significativas na tributação, uma vez que a Obra própria referente ao lote AC, foi construída em 1993 e 1994 e vendida em 1995, 1996 e 1997, tendo o sujeito passivo beneficiado nos anos da construção de um pró rata elevado, com maior dedução de IVA, podendo no entanto ser prejudicado nos anos das vendas, com a diminuição do pró rata?»

· No que respeita à primeira questão, os SPIT responderam negativamente. É certo que se constata que a empresa suportou IVA no montante de 4.242.423$ que não deduziu, mas competindo-lhe provar que apenas aqueles os custos relacionados com o sector isento e não existem afectações indevidas de bens e serviços, constata-se a inexistência de mecanismos de controlo, já que não existia qualquer suporte interno para esse efeito, tal como foi declarado pelo Técnico de Constas, responsável pela execução da escrita Sr. M………. Também o critério do local da obra não merece credibilidade para efeitos de controlo, já que durante os exercícios de 1993 e 1994, e no mesmo lugar da F……….. a empresa construía uma obra própria e realizava várias em regime de empreitada» (fls. 53 do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

· No que respeita à segunda questão, diz-se na informação que «a determinação de distintos pró ratas nos anos de 1995, 1996 e 1997 (sobre os valores de IVA suportado referente somente a Obras Sujeitas), influenciou a tributação do IVA e as correcções efectuadas pelos Serviços de Fiscalização agora objecto de reclamação» pelo que foram propostas alterações nas liquidações iniciais dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, repartindo o valor obtido (...) 17.760.147$, em função da percentagem das vendas isentas ocorridas ao longo dos exercícios analisados» (fls. 56 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

· Notificado desta proposta, para efeitos do exercício do direito de audição, a impugnante nada disse (fls. 61 do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

· Pelo que o Exmo. Director de Finanças proferiu despacho de indeferimento parcial, com base na informação da Divisão de Tributação, que acolhe a informação supra referida (fls. 67 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

Assim, decorre suficientemente dos autos que as correcções levadas a efeito pela Administração Tributária estão suficientemente fundamentadas, sendo a liquidação em causa o corolário lógico das referidas correcções.

Consequentemente, o impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto, tendo podido analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante e para indeferir a reclamação graciosa oportunamente apresentada.

Como decorre do nº 1 do artº 77º da LGT, o dever de fundamentação imposto à AT concretiza-se «por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram», sendo que o nº 2 do mesmo normativo explicita que a «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Ora, da fundamentação acima transcrita, decorre claramente que foi feita a necessária expressão formal dos motivos do acto pela AT pois na mesma se elencam os factos relevantes, deles se faz a qualificação e quantificação que se reputa correcta, partindo depois para as operações de apuramento, indicando-se o quadro legal aplicável.

E tendo em conta o quadro legal, as razões aduzidas pela AT são facilmente apreensíveis para um destinatário normal.

Isso mesmo é demonstrado na sentença recorrida, em que se expende:

“Para concretizar a alegação de falta de fundamentação da liquidação, a impugnante transcreve parcialmente o ponto 3 do relatório. E mais à frente diz no artigo 17 da douta petição inicial, que o agente da fiscalização deveria ter invocado «...a razão ou as razões pelas quais a afectação real era impossível de concretizar no momento e, por outro lado, a decisão final da reclamação concretizar os fatos e as razões atrás focadas de modo a que a impugnante pudesse contraditá-las convenientemente».

Em vários passos do relatório se diz que a impugnante não faz a «afectação real» nos termos que se deixaram enunciados supra (na motivação). Di-lo na capítulo III quando refere que «... a empresa efectua essencialmente obras por conta própria e em regime de empreitada, não possui em termos contabilísticos qualquer elemento que lhe permita a aplicação do art° 19° do CIRC, quer para a determinação do seu grau de acabamento, quer para o valor dos produtos e trabalhos em curso no final de cada exercício, dado que não afecta os custos directos a cada uma das obras, nem reparte no final de ano os indirectos...»

Todavia, afigura-se-nos ser o mesmo ponto 3 do relatório que lido integralmente permite ao impugnante tomar conhecimento das razões pelas quais não foi efectuada afectação real. Aí se refere que «Apesar da empresa efectuar transmissões de bens e prestações de serviços em que parte dos quais não conferem direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições só pode ser dedutível, por método da afectação real de acordo com o oficio circulado número 79713, de 89/07/18 do SIVA. Verificou-se que a empresa tem deduzido todo o IVA suportado quer para os bens e serviços que conferem o direito à dedução, quer para aqueles que não conferem o direito à dedução, cuja venda está isenta...».

E na informação proferida na reclamação graciosa diz-se «A reclamante, ao defender como correcto tal procedimento enquanto aplicação do princípio da afectação real, esquece todas as demais obrigações associadas. Ou seja, que estava por força do Código do 1VA (art° 44°) conjugado com o citado oficio n.° 79713, quer por força do art° 19° do CIRC, obrigada afazer a afectação de todos os documentos obra por obra, deforma a qv» o controlo analítico desses custos e a sua conciliação com os respectivos proveitos não levantem dúvidas sobre tal procedimento» (fls. 53 do apenso de reclamação graciosa)

Donde que, a meu ver e salvo o devido respeito por diferente opinião, a leitura do relatório, da fundamentação, por remissão, constante do despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa, e da nota de liquidação, habilitam o contribuinte a conhecer o "iter cognoscitivo" que determinou a emissão dos liquidações que agora impugna.

E tanto assim é que a impugnante não teve qualquer dificuldade em alegar os fundamentos para sua divergência, dizendo, por exemplo, no artigo 21 da douta petição inicial que o IVA «...não foi deduzido nas obras próprias, porquanto, a ora impugnante utilizou o critério da afectação real, tendo apenas procedido à dedução do W A no que contende com as operações sujeitas», acabando por aceitar a correcção quanto aos documentos indicados no anexo 3 - com excepções (artigo 24 da petição inicial) o que demonstra ter compreendido bem a fundamentação da administração.”

Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que, em relação ao caso «sub iudicio», a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente.

Apesar disso, afirma a recorrente que o acto tributário sofre de insuficiência de fundamentação, o que equivale a falta de fundamentação, sendo anulável já que deveria, por um lado, o senhor agente da fiscalização concretizar invocando a razão ou as razões pelas quais a afectação real era impossível de concretizar no momento e, por outro lado, a decisão final da reclamação concretizar os factos e as razões focadas, de modo a que a impugnante pudesse contraditá-las convenientemente.

Mas, logo de seguida, a recorrente explicita que utilizou o método da afectação real e, por conseguinte, não tem que ser aplicado o cálculo do Pro-Rata, apenas nos documentos indicados no anexo 3 do relatório foi deduzido o imposto sobre o valor acrescentado indevidamente e, por outro lado, quanto às quatro facturas indicadas a págs. 8 e 9 do relatório de fiscalização, do exercício de 1996, as mesmas dizem respeito a trabalhos feitos, encontrando-se tal factualidade estribada no depoimento das testemunhas e nos documentos juntos com a p.i., aliás, não impugnados pela FP.

Ora, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos -pressupostos do acto.

Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara - i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua -, congruente - i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito - tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.

Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, a que ela própria procedeu na p.i

Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2, al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo e artº 77º da LGT.

Teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.

É que a tese da impugnante e da sentença é que no acto impugnado tomaram-se como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram ou que se omitiram factos que relevavam para a decisão. Ora, tal traduz-se em erro sobre os pressupostos.

Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

Daí que seja necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara - i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente - i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo - e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito - tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).

Por isso que nada tem a ver com a fundamentação, a alegação de que no acto impugnado se tomaram como verdadeiros factos que na realidade não se verificaram ou que se omitiram factos que relevavam para a decisão pois, tal configura, antes, um erro sobre os pressupostos, sendo certo que a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.

Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa em consequência de correcções feitas com base em relatório do qual constam, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.

De resto e como bem salienta o EPGA, se a impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação sempre poderia fazer uso do disposto no artigo 37° do CPPT, o que não aconteceu, pelo que não ocorre, no caso dos autos, o apontado vício de forma, por falta de fundamentação da liquidação.

Deve assim decidir-se que o acto está fundamentado, improcedendo as conclusões sob apreciação.

Do erro de julgamento:

Tal como a enunciação feita na sentença, na perspectiva da impugnante a empresa utilizou o método da afectação real e, por conseguinte, não tem de ser aplicado o cálculo do «pro-rata».

E sobre essa matéria discreteia-se assim e assertivamente na sentença:

“Com recurso à doutrina de Patrícia Noiret da Cunha, já se explicitou que a afectação real baseia-se nos seguintes pressupostos: i) a separação entre sector de actividade isento e sector de actividade tributado; ii) a contabilização diferenciada dos sectores de actividade.

Na ausência destes pressupostos, as actividades não são exercidas de forma suficientemente estanque para permitir a aplicação do método da afectação real, como refere a mesma autora.

A impugnante concede que só em relação a alguns documentos do anexo 3 do relatório foi deduzido indevidamente o IVA. Mas não é assim, pois das facturas constantes do anexo 8-A, por exemplo, também não é possível identificar a obra a que se referem. Limitam-se a mencionar serviços prestados de cofragem nas vossas obras em curso, ou serviços prestados de cofragem nas vossas obras em curso sito em C……, ou F……

A fls. 205 identifica-se a factura n.° 423 que se refere a mão de obra de moldar e armar ferro nas seguintes obras em C……. e na V…… L… .. e na F…… em várias obras.

A facturação não identifica a obra, e a contabilização tão pouco se mostra efectuada de forma suficientemente estanque.

Ou seja, não existe separação efectiva e estanque entre sector de actividade isento e sector de actividade tributado nem contabilização diferenciada dos sectores de actividade. Como tal, não podia a impugnante efectuar a dedução segundo a afectação real, mas sim segundo o cálculo do «pró rata», como determina o artigo 23 do CIVA, nos seus números l e 4, pelo que as liquidações impugnadas não padecem do vício que lhes é apontado.

E porque não reúne as condições para efectuar a dedução segundo a afectação real, também não o pode fazer quanto às quatro facturas indicadas no artigo 26 da douta petição inicial.”

Na verdade, o método pró -rata, ou método da percentagem de dedução do IVA suportado, traduz-se, como doutamente expendido no recentíssimo Acórdão deste TCA de 11/06/2002, no Recurso nº 5449/01, nos artºs. 21º e 23º do CIVA são estabelecidas limitações ao direito a dedução do IVA debitado nas facturas ou documentos equivalentes sendo no art°s 21°, por exclusão total de dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e no artº 23º, por dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos.

No caso de sujeitos mistos - empresas que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem, umas, direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos art°s. 19° a 25° CIVA por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se trata de operações isentas ao abrigo das alíneas do art° 9° do CIVA – há a necessidade de determinar o montante tanto do imposto dedutível como do que não é dedutível.

Nessas circunstâncias, o CIVA prevê o apuramento por recurso ao método da afectação real ou ao método da percentagem de dedução também chamado de "pró -rata", cfr. art° 23° CIVA.

A afectação real obriga a que o sujeito contabilize em separado as operações da actividade que confere direito à dedução e da que não confere direito à dedução.

Por seu turno e como decorre do art° 23° n° 4 CIVA, o método "pro rata" impõe a determinação da percentagem de dedução tendo em conta o peso de cada uma das referidas actividades, através da aplicação duma fracção cujo numerador comporta o montante anual das operações que conferem direito à dedução (imposto excluído) e, no denominador, o montante anual do volume de negócios, isto é, de todas as operações efectuadas (imposto excluído) pelo sujeito passivo, incluindo as transmissões de bens e prestações de serviços isentas ou fora do campo de incidência do imposto, salvo transmissões de bens do activo imobilizado utilizado pela empresa e operações imobiliárias ou financeiras de carácter acessório.

Como resulta do art° 23° n° 6 CIVA, a aplicação do "pro rata" de X %, calculado com base no valor das operações registadas no ano económico anterior, é feita provisoriamente, durante o concreto exercício em curso, o que quer dizer que o sujeito passivo vai deduzir, durante o exercício, X % do imposto suportado nas aquisições que, no final do ano, deverá corrigir com base nos valores reais das vendas e prestações de serviços apurados no exercício.

Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectivadas a jusante.

É o carácter decisivo das operações de dedução na mecânica do apuramento do imposto que explica os termos rigorosos postos pelo legislador na definição do conceito, do campo de aplicação, dos métodos de dedução parcial, do cálculo provisório e definitivo do "pró -rata" e da regularização das deduções, a par das obrigações de facturação e de evidenciação contabilística das operações.

É assim que se explica que nos termos do art° 28° n° l g) CIVA os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devem observar, ainda, certas obrigações em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA, cfr. art°s. 44° a 52° CIVA - vd. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues in "Elementos de Contabilidade Geral". Rei dos Livros, págs. 274 e sgts.; C. Baptista da Costa e G. Correia Alves, in "Contabilidade Financeira", Rei dos Livros, págs. 703 e sgts.

"(..)0 pro-rata a aplicar durante um determinado ano será o do ano anterior (pró -rata provisório) efectuando-se a sua correcção no final do ano, tomando por base de cálculo os valores efectivos das transmissões de bens e ou prestações de serviços (pró rata definitivo). Resulta, assim, que após o cálculo do pró rata definitivo haverá lugar a regularizações que podem traduzir-se numa entrega suplementar de imposto (se o pró -rata definitivo for menor do que o provisório) ou numa dedução suplementar (se o pro rata definitivo for maior do que o provisório)" - vd. A. Borges, A. Azevedo e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Rei dos Livros, 14ª edição, nota de rodapé (l), com sublinhado nosso.

Em face do exposto, é manifesta a sem razão da Recorrente no que toca à qualificação do vício relativo à liquidação de IVA.

Na verdade, o Mº Juiz interpretou que, porque para efeitos de enquadramento no IVA a recorrente tem uma actividade mista, tem de ser encontrado o pró-rata para efeitos de tributação em IVA.

Porque nenhuma censura nos merece a interpretação operada na sentença dos citados preceitos face ao que se provou, tem-se por inverificado o vício de violação primária de lei substantiva por erro de julgamento que vem assacado à sentença a qual deve manter-se na ordem jurídica.

No caso dos autos, a impugnante não demonstra a exequibilidade da utilização do método da afectação real, não tendo contabilizado em separado as operações da actividade que conferiam direito à dedução das que não conferiam esse direito.

Improcede, por isso, o fundamento em análise.

Por fim,

A fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário:

Afirma a recorrente que, encontrando-se tal factualidade estribada no depoimento das testemunhas e nos documentos juntos com a p.i., aliás, não impugnados pela FP, se dúvidas existissem acerca da bondade e do exacto sentido daqueles, deveria o Tribunal, em respeito ao art° 99° da LGT ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados e não simplesmente a dar como reproduzido o teor de uma informação do processo de reclamação apenso constante que inclusivamente faz referência a um esclarecimento prestado pelo TOC da recorrente sem que o mesmo se encontre reduzido a escrito, como é de lei.

Assim, para a recorrente existe fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, impõe-se a anulação do acto de liquidação.

Tomando posição sobre esta questão, o EPGA sustenta que, saber se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica "fundada dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário", é questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a "fundada dúvida" respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles. E, como vem sendo afirmado pela jurisprudência, à face do artigo 121° do CPT (ou do correspondente artº 100º do CPPT), só se estaria perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se provasse que tal quantificação era errada ou, pelo menos, que houvesse indícios de que o fosse, o que não é o caso dos autos (cfr. Ac. do STA, de 24/04/2002, Processo 026679).

Como se fundamenta na sentença recorrida em sede da motivação da decisão fáctica, “…esta contabilização diferenciada não foi feita pela impugnante. Para além dos documentos referenciados no anexo 3, outros documentos identificados no anexo 8-A (fls. 186 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido) não permitem concluir em que obras os serviços foram efectuados. Ou seja, não foi efectuada a contabilização diferenciada entre os sectores que conferem o direito à dedução e os que não conferem, de modo que as actividades não foram exercidas de forma suficientemente estanque para permitir a aplicação do método da afectação real.

Não sendo devidamente estanques as actividades, as testemunhas não «podem» dizer que foi utilizado o método da afectação real.

Como é que sabem? Viram as contas e os documentos.

Certo, mas não podem, só com base nesses elementos garantir em que actividade foram empregues os serviços descriminados, até porque os documentos também não o descriminam.

E por isso, os extractos de conta (62) que a impugnante juntou, pretendendo com eles demonstrar a contabilização de facturação com IVA não dedutível (fls. 9) e facturação à taxa normal (fls. 31 e segs.) não é suficiente para provar a «afectação real» uma vez que não existe contabilização diferenciada entre os sectores que conferem o direito à dedução e os que não conferem. As actividades não se mostram exercidas, ou melhor dito contabilizadas, de forma suficientemente estanque. O modo de contabilização efectuada não permite a garantia de que não existem afectações indevidas de bens e serviços, por inexistência de mecanismos de controlo, já que não existia qualquer suporte interno para esse efeito.

Daí não merecerem credibilidade os seus depoimentos.”

Perante esta fundamentação, e na consideração de que, na senda do EPGA, a "fundada dúvida" respeita aos factos, e resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles e de que à face do artigo 121° do CPT (ou do correspondente artº 100º do CPPT), só se estaria perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se provasse que tal quantificação era errada ou, pelo menos, que houvesse indícios de que o fosse, logo ficaria afastada a aplicabilidade daquele regime.

Sucede que, analisando atentamente as conclusões, logo nos apercebemos que, nesse âmbito, a recorrente invoca matéria que não era objecto da p.i. e de que, por isso, a 1ª instância não se ocupou, pois a impugnação deduzida, tem por causa petendi de anulação a preterição de formalidades legais (artº 5º e ss), a falta de fundamentação (artºs. 9º e ss) e o erro nos pressupostos de factos (artºs. 19º e ss).

Face ao exposto, evidenciam os autos que o fundamento da nulidade da liquidação de IVA de 1996 por fundadas dúvidas resultantes da prova produzida relativamente à existência e quantificação do facto tributário derivada da aplicação de métodos indiciários, art° 100° n° s l e 2 CPPT, questão condensada nas conclusões 19ª a 21ª extravasa as razões invocadas na petição inicial, configurando, assim, questão nova que não pode ser aqui apreciada e decidida pois o objecto do recurso está cingido apenas às questões a apreciadas em sede de sentença, a "tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem", com ressalva das de conhecimento oficioso - cfr. art°s. 690° n° l e 660° n° 2, CPC, aqui aplicáveis ex vi art° 2° e) CPPT; vd. Anselmo de Castro, Processo Civil Declaratório, Coimbra Editora, 1982, Vol. III, pág. 142.

Ademais, vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.

Por isso importa sempre e em sede de recurso, determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.

Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

No caso vertente, o recorrente coloca a falada questão apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo».

Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.

Assim, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

Termos em que delas não se conhece.

4. -Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 Ucs.

Lisboa, 14/10/2008

(Gomes Correia)

(Ascensão Lopes)

(Manuel Malheiros)

(1) Como bem refere Oliveira Coutinho, na anotação a paginas 277 do Cód. Proc. das Contrib. e Impostos, editado por Jornal do Fundão, em 1969, a interrupção consagrada no n°. 1 do art. 34°. do Cód. Proc. Tributário já tinha o mesmo regime no CPCI, no art. 27°., onde era pacificamente entendido e interpretado como se de suspensão se tratasse.

Oliveira Coutinho, é claro ao afirmar que o legislador deveria ter usado o termo de "suspensão" e não interrupção, pois é de suspensão que se trata, com regime especial, e com o prazo máximo de um ano.

Chama-se ainda à colação o Conselheiro Dr. Alfredo José de Sousa, no Cód. Proc. das Contribuições e Impostos, Editado por Almedina, 2a. Edição, Coimbra, a pág, 147 em anotação ao art. 27°, dizendo que é peremptório em manter a interpretação de que a figura é de suspensão e não de interrupção.

Em termos jurisprudenciais parece ser esta também a jurisprudência do S.T.A., conforme Acórdão proferido no processo n° 15.804, publicado em Apêndice ao D. R. de 30-04-96, citado por Diogo Leite de Campos e Benjamim Rodrigues, Lei Geral Tributária, Vislis Editores, em anotação ao art. 49º da LGT.

Tudo isso para concluir que não pode haver dúvidas de interpretação de que o prazo da prescrição pode ser suspenso, pelo prazo máximo de um ano, traduzindo-se na prática o prazo de 10 em 11 anos, quando ocorra um dos factos suspensivos, que, no caso concreto, foi a instauração de processo de execução.

Na verdade, doutrinalmente, a interrupção da prescrição supõe uma causa que inutiliza o tempo decorrido anteriormente; produz-se quando dadas certas circunstâncias se inutiliza o tempo decorrido para a prescrição, tendo como efeito inutilizar todo o tempo anterior, podendo, todavia, iniciar-se uma nova prescrição – cfr. Vaz Serra, Prescrição e Caducidade, 58 e M. Brito, CC Anot., 1º-410).

Já a suspensão da prescrição supõe que existe uma causa que obsta ao curso da prescrição. Havendo suspensão, a prescrição corre enquanto ela não cessar, mas, cessada a causa da suspensão, volta a correr, somando-se ao tempo ulterior o que decorrera antes da suspensão –idem.

E o regime dos citados normativos é claramente de suspensão:- a paragem dos processos aí referidos tem o efeito de suster a contagem do tempo da prescrição, não se incluindo no prazo desta o espaço de tempo durante o qual ocorreu a suspensão. O vencimento do prazo é, assim, prorrogado pelo tempo em que aprescrição esteve suspensa.