00792/09.1BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

1- A audição prévia é um imperativo legal consubstanciado no art. 60.º da LGT, o direito de participar, contraditar os elementos que substanciam o projeto de decisão, bem como o direito de requer diligências desde que sejam convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão administrativa. [arts. 87.º e 104.º do CPA na redação à data do procedimento]

2- Com vista ao aproveitamento do ato, o juízo de prognose póstuma sobre a não realização de uma diligência requerida no âmbito do exercício do direito de audição terá de ser feito em concreto, ou seja, deverá importar um exame casuístico das circunstâncias concretas, não é necessário que a diligência seja inequivocamente relevante, o que releva é haver uma probabilidade de repercutir-se na alteração da decisão, quando é difícil percecionar a conveniência das diligências o juízo s prognose póstuma deve ser cauteloso, ou seja, de preferência ser um juízo de conveniência.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Subsecção Comum, da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações adicionais do IVA do exercício de 2006, na parte correspondente às correções técnicas.

Formula a recorrente, Fazenda Pública, nas respetivas alegações, as seguintes conclusões, que se reproduzem:

1- A Meritíssima Juíza do Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial supra identificada, deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes aos períodos 0603T, 0606T, 0609T e 0612T, na parte correspondente às correcções técnicas levadas a cabo em sede de acção inspectiva.

2- Pois entendeu que ocorreu violação do direito de audição da Impugnante face à notificação do Projecto de Relatório de Inspecção, por não terem sido ouvidas as testemunhas por ela indicadas no documento em que exerceu tal direito, não se podendo degradar tal formalidade, em formalidade não essencial.

3- Com efeito, a Mma. Juiz entendeu, face à prova documental produzida, que: ” Resulta, assim, que a realização de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade constitui, para a administração, um verdadeiro dever, impondo-se-lhe que, quando tais diligências sejam requeridas pelo contribuinte, conforme sucedeu no caso concreto, a administração se pronuncie expressamente sobre a alegada (in)dispensabilidade da sua realização.

No caso vertente, a Impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia quanto ao projeto de relatório de inspeção, o que fez, tendo requerido a inquirição de três testemunhas e requerido prazo para a apresentação de documentos [conforme alíneas O) a R) do probatório].

O requerimento apresentado pela Impugnante visou as correções meramente aritméticas levadas a cabo, assim como, as decorrentes de avaliação indireta da matéria tributável.

Ora, no que respeita às correções meramente aritméticas que subjazem às liquidações em causa nos presentes autos, perscrutado o teor do RIT a que se alude em T) dos factos provados, mais concretamente o seu ponto “IX – Direito de Audição”, resulta ter a Administração Tributária apreciado o alegado pela Impugnante. Mais se verifica, porém, não ter sido emitido qualquer juízo quanto à dispensabilidade/irrelevância da inquirição das testemunhas indicadas, sendo que, confrontado o teor do requerimento a que se alude em P) e Q) do probatório, com os factos que motivaram as aludidas correções técnicas, não é possível extrair, sem margem para dúvida, que a inquirição das aludidas testemunhas teria sido inócua para o processo decisório que presidiu à emanação dos atos questionados nos autos.

Face ao exposto, não há possibilidade de se concluir pela degradação da formalidade em causa em formalidade não essencial, conforme propugna a Fazenda Pública, donde resulta a procedência, nesta parte, da pretensão da Impugnante, dando-se, assim, no que respeita à parte das liquidações impugnadas influenciada pelas correções meramente aritméticas, por prejudicado o demais invocado.”

4- Com todo o respeito pelo entendimento da douta sentença, não pode, no entanto, esta Representação da Fazenda conformar-se com ela, por entender existir erro na apreciação da prova, que fundamentou a decisão pela existência do vício formal de violação do direito de audição, por não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas, sendo que a Mma. Juíza não especifica porque entende que, do confronto entre os dois documentos, Direito de audição e Relatório, não se extrai que tal audição não seria inócua.

5- Pois resulta

do ponto T) dos factos dados como provados, ou seja, do Relatório de Inspecção, que a decisão pela tributação não poderia ser em sentido contrário, independentemente das eventuais declarações que as testemunhas indicadas em sede do requerimento no qual foi exercido o direito de audição, viessem a prestar.

6- Com efeito, resulta claramente do Relatório de Inspecção, que as correcções, no sentido que a Impugnante não podia estar enquadradada no regime de isenção de IVA, previsto no art.º 9.º, n.º 21 do CIVA, na redacção à data, assentam no facto de não se verificar qualquer dos pressupostos cumulativos da mesma, conclusão a que se alcançou, desde logo, pelo enquadramento da Associação em sede de tributação em IRC e da análise documental da contabilidade.

7- A impugnante invocou em sede do exercício do direito de audição, conforme pontos P e Q dos factos dados como provados e foi já salientado pela Representação da Fazenda Pública em sede de contestação, apenas questões jurídico-tributárias, questões de direito, insusceptíveis de prova testemunhal: fim lucrativo ou não lucrativo da actividade prosseguida pela mesma, qualificação das despesas como custos fiscais e de proveitos como rendimentos sujeitos ou não sujeitos a imposto, sendo tal discussão sempre relativa, essencialmente ao IRC, pois com relevância em sede de IVA apenas se discutia o enquadramento, ou não no regime de isenção.

8- Concretizando, no ponto 1 do direito de audição defende que apesar de a Associação ser constituída sem fins lucrativos, tal não a impedia de ter lucros, no ponto 2, que os outros endereços apontados à mesma são escritórios onde desenvolve ou desenvolveu a sua actividade, no ponto 3, que o objecto da Associação não se esgotou no Curso Superior de Acunpunctura e Fisioterapia Tradicional Chinesa, no ponto 4, que o rendimento é fundamentalmente gerado pelas quotizações anuais pagas pelos associados, no ponto 5 que esse curso é o mais barato ministrado em Portugal, no ponto 6 rejeita a falta de credibilidade da contabilidade, aceitando a existência de algumas irregularidades, mas defendendo a consideração das facturas relativas a publicidade e no ponto 8 volta a tecer considerações no sentido da credibilidade da contabilidade.

9- Apenas no ponto 7 discorda do seu enquadramento no Regime Normal Trimestral de IVA, conforme reproduzido no ponto 9.º do corpo das presentes alegações.

10- No entanto, tal invocação foi analisada e rebatida ao pormenor no relatório de inspecção referido no ponto T dos factos dados como provados, nos termos reproduzidos no ponto 10.º do corpo das presentes alegações.

11- Não se entendendo, face a tal análise e tendo em conta os elementos documentais provenientes da contabilidade, de que forma a prova testemunhal conduziria a uma diferente conclusão, pois basta a não verificação de um dos vários pressupostos previstos no artigo 10.º do CIVA, para não se verificar o enquadramento no regime de isenção previsto no art.º 9.º, n.º 21 do mesmo diploma legal, bem como está demonstrado que os serviços não são prestados no interesse colectivo dos associados.

12- Pelo que, face à prova produzida, o tribunal a quo deveria ter considerado que a formalidade, em causa, se degradou em formalidade não essencial, valendo o princípio do aproveitamento do acto.

13- Neste sentido, existe vária jurisprudência dos tribunais superiores de que referimos, a título de exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 08/05/2015, proferido no P.º n.º 00634/09.8BEVIS, disponível em www.dgsi.pt, do qual citamos, com a devida vénia, o respectivo Sumário: “- O direito de audiência prévia, consagrado nos artigos 100.º e ss do CPA e no artigo 267.º, n.º 5 da CRP impõe à Administração a obrigação de criar as condições fáticas necessárias à garantia de uma efetiva audição dos destinatários de decisão administrativa desfavorável aos seus interesses.

II- Tendo o interessado, na resposta apresentada em sede de audiência prévia, requerido a inquirição de testemunhas, impendia sobre a Administração o dever legal de, entendendo ser desnecessária essa diligência, proferir decisão sumária justificativa das razões em que se estribou.

II- A preterição dessa formalidade, não tem qualquer consequência invalidante da decisão final proferida no procedimento, se por apelo à teoria do aproveitamento dos atos administrativos se concluir, com toda a segurança, que a realização da diligência instrutória requerida não teria qualquer aptidão para abalar os fundamentos em que assenta a decisão final.

IV- Em tais casos, impõe-se preservar o ato administrativo em detrimento do cumprimento de um preceito de forma.”

Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada na parte em que foi julgada procedente e substituída por douto acórdão que julgue a não audição da testemunha, em sede da apreciação do direito de audição, como degradada em formalidade não essencial, mantendo as liquidações impugnadas na ordem jurídico-tributária, por não enfermarem de qualquer vício, assim se fazendo, JUSTIÇA»

A recorrida, « Associação .....», concluiu as suas contra-alegações do seguinte modo:

«A) Ao contrário do professado pela Recorrente, a douta Sentença recorrida não incorreu em “erro na apreciação da prova que fundamentou a decisão pela existência de vício formal de violação do direito de audição, por não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas”.

B) Ao exercer o direito de audição prévia sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, a Recorrida requereu a inquirição de 3 testemunhas, tendo sido elaborado o Relatório final de inspeção tributária sem que a AT se tenha pronunciado sobre tal diligência.

C) Esta inquirição era fundamental para demonstrar que os serviços foram prestados no interesse coletivo dos associados e que a Impugnante se enquadrava no regime de isenção previsto no nº 21 do artigo 9º do CIVA.

D) O direito do contribuinte a ser “ouvido” no procedimento antes da sua decisão, no sentido de se assegurar a sua participação na formação da decisão, constitui um verdadeiro “hearing power”, consagrado em múltiplas disposições do nosso ordenamento jurídico, como sejam os artigos 60º da LGT, 45º do CPPT ou 8º e 100º do CPA vigente à data (DL n.º 442/91, de 15 de novembro).

E) O objetivo final do direito de audição é permitir ao interveniente “chamar a atenção” da Administração para eventuais erros ou omissões do procedimento, ajudando-a no apuramento da verdade material e no aprimoramento da decisão.

F) Foi preterida uma formalidade essencial do procedimento tributário.

G) Ao contrário do professado pela Recorrente não se está perante uma formalidade que se degradou em formalidade não essencial.

...) Não se pode dar aprioristicamente como imprestável e procedimentalmente inócua a inquirição das testemunhas, diligência requerida no exercício do direito de audição prévia, nem se pode presumir que a inquirição não aportaria nada de novo.

I) A AT não pode ignorar o requerimento de inquirição de testemunhas apresentado no exercício do direito de audição prévia, que se afigurava como diligência pertinente ante a matéria de facto relevante aduzida nesse ato pela Recorrida.

J) Com uma tal conduta, a AT “auto-impossibilitou-se” de dar cumprimento ao disposto no artigo 60º nº 7 da LGT, que obriga a Administração a fazer uma análise crítica do aduzido no exercício do direito de audição prévia.

K) Tal acontece porque a Recorrente enfileira com uma “cultura de sistema” desenvolvida pela AT, que despreza, sistematicamente, as diligências requeridas pelos contribuintes, no exercício do seu direito de audição prévia, degradando esse direito num simulacro de participação do contribuinte, ao arrepio do constitucional e legalmente garantido.

L) A omissão de praticar a diligência requerida pela Recorrida, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do ato tributário, suscetível de determinar a sua anulação.

M) A anulação do ato tributário decorre do disposto nos artigos 135º e 136º nº 2 do CPA vigente à data, como resultado da inaceitável violação dos artigos 5º do RCPIT, 55º, 58º e 60º da LGT, 45º do CPPT e 8º, 100º e 101º do referido CPA, nas redações então em vigor.

N) O Recorrente não cumpriu o ónus de indicar as normas jurídicas violadas, afrontando o artigo 639º- 2 a) do CPC, aplicável ex vi do artigo 281º do CPPT.

Nestes termos,

e nos melhores de direito aplicáveis,

com o mui douto suprimento deste Venerando Tribunal,

deve negar-se provimento ao Recurso, confirmando-se a douta sentença recorrida.

SÓ ASSIM SE FARÁ A TÃO PORFIADA JUSTIÇA!»

O Ministério Público junto deste Tribunal apôs o seu visto.

Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova que fundamentou a decisão de existência de vício formal de violação do direito de audição, por não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas.

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

«A) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante documento denominado “Carta Aviso”, da qual consta conforme segue: «(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 2 e 3 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) A Direção de Finanças ... emitiu em nome da Impugnante documento denominado “Procedimento de Inspecção Externa Ordem de Serviço (…) Nº OI2007...77” – conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Sobre o documento a que se alude em B) foi exarado despacho do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., datado de 19.09.2007, do qual consta conforme segue: «Proceda-se à inspecção externa» - conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Do documento a que se alude em C) consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Em 14.07.2008 foi prestada informação da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa ..., da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Sobre a informação a que se alude em E) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., do qual consta conforme segue: «Tendo em consideração que se verificam os pressupostos da al. a) do nº 3 do artº 36º do RCPIT, dado que a situação tributária reveste especial complexidade, conforme vem referido, amplio o prazo para o procedimento por mais três meses. (…)» - conforme documento a folhas 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 15.07.2008, sob o assunto “Prorrogação Prazo de Procedimento de Inspecção”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 5 a 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

...)Em 28.10.2008 foi prestada informação da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa ..., da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 8 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Sobre a informação a que se alude em ...) foi exarado despacho do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária I, datado de 30.10.2008, do qual consta conforme segue:

«Concordo com o proposto, pelo que prorrogo por mais 3 meses o prazo do procedimento inspectivo, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT. Notifique-se o sujeito passivo desta prorrogação do prazo final de conclusão (2009-02-20) (…)» - conforme documento a folhas 8 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 30.10.2008, sob o assunto “IRC – Prorrogação do prazo para a conclusão da Inspecção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 9 e 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 16.01.2009, sob o assunto “Envio de Nota de Diligência”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 11 e 12 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) No âmbito do “procedimento de inspecção” a que se alude em B) foi elaborado “projecto de relatório de inspecção tributária”, datado de 19.01.2009, subscrito por «AA» na qualidade de “coordenadora de equipa” e com a menção: “O Inspetor Tributário – «BB» – aposentado nesta data”, constando da sua folha inicial a menção “Elaborado por – «CC»” – conforme documentos a folhas 14 a 42 do P.A., e cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 20.01.2009, sob o assunto “Projecto Relatório da Inspecção Tributária – Artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 60.º do (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 43 e 43verso do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) Em 02.02.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... requerimento em nome da Impugnante do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 44 a 48 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante e respetiva sociedade mandatária, ofícios datados de 04.02.2009, sob o assunto “Projecto Relatório da Inspecção Tributária – Notificação do Artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 49 a 52 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) Em 17.02.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... requerimento em nome da Impugnante, com vista a “exercer o seu direito de audição” – conforme documentos a folhas 53 a 223 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) Do requerimento a que se alude em P) consta conforme segue:

«(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 53 a 223 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) Em 17.02.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... requerimento em nome da Impugnante do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 224 e 225 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) A Direção de Finanças ... remeteu à sociedade mandatária da Impugnante ofício datado de 20.02.2009, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 230 e 231 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

T) No âmbito do “procedimento de inspecção” a que se alude em B) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” (RIT), subscrito por «AA», na qualidade de “coordenadora de equipa” e com a menção: “O Inspetor Tributário – «BB» – aposentado nesta data”, constando da sua folha inicial a menção “Elaborado por – «CC»”, e do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 235 a 566 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

U) O relatório a que se alude em T) é integrado pelos anexos seguintes:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 268 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

V) Sobre o relatório a que se alude em T) foi exarado parecer da Chefe de Equipa «AA», datado de 27.02.2009, do qual consta conforme segue:

«Confirma-se o teor do presente relatório final, designadamente a tributação por avaliação indirecta à matéria tributável do exercício de 2006, verificados os pressupostos legais previstos nos artigos 87º e 88º da LGT, bem como as correcções daí resultantes, originando para efeitos de IRC um lucro tributável de €256.495,00 e para efeitos de IVA o montante €48.918,90, conforme se sintetiza no ponto I.4.

Igualmente se confirmam as correcções de natureza meramente aritmética para efeitos de IVA, nos totais de €87.595,91 e €67.039,62 para 2005 e 2006 respectivamente. (…)» - conforme documento a folhas 235 e 236 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

W) Sobre o relatório a que se alude em T) foi exarado parecer do Chefe de Divisão, datado de 03.03.2009, do qual consta conforme segue:

«Concordo com a tributação proposta, que decorre do enquadramento fiscal do sujeito passivo, devidamente fundamentado neste relatório, quanto à sujeição a IVA e IRC dos Serviços Prestados pela Associação no âmbito das actividades formativas exercidas, mostrando-se adequados e legalmente enquadrados os métodos de determinação do imposto (IVA) e das matérias tributáveis do IRC omitidas às declarações fiscais. (…)» - conforme documento a folhas 235 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

X) Sobre o relatório a que se alude em T) foi exarado despacho do Diretor de Finanças Adjunto ..., datado de 03.03.2009, do qual consta conforme segue:

«Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação (…)» - conforme documento a folhas 235 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Y) A Direção de Finanças ... remeteu à sociedade mandatária da Impugnante ofício datado de 03.03.2009, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

(…)» - conforme documentos a folhas 567 e 568 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Z) O ofício a que se alude em Y) foi recebido em 04.03.2009 – conforme documentos a folhas 567 e 568 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

AA) Em 07.04.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... “pedido de revisão”, “nos termos dos artigos 91º e 92º da LGT”, em nome da Impugnante – conforme documento a folhas 573 a 581 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

BB) O pedido a que se alude em AA) deu origem a “Processo de revisão da matéria colectável nos termos de Lei Geral Tributária” – conforme documento a folhas 582 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

CC) No dia 27.04.2009 foi realizada reunião de peritos no âmbito do processo a que se alude em BB), de cuja ata consta conforme segue:

«(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

» - conforme documento a folhas 605 a 610 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

DD) A Autoridade Tributária emitiu, em nome da Impugnante, notas de cobrança de liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos 0603T, 0606T, 0609T e 0612T, no valor global de 110.004,64 euros e com data limite de pagamento ocorrida em 31.07.2009 – conforme documentos a folhas 435 a 442 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

EE) As notas de cobrança a que se alude em DD) são datadas de 26.05.2009 e encontram-se subscritas pelo Subdiretor-Geral dos Impostos «DD» – conforme documentos a folhas 435 a 442 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

FF) Por despacho do Diretor-Geral dos Impostos, «EE», datado de 31.10.2007, foi decidido conforme segue:

«Delegação de competências

(…)

II- Competências próprias:

1- Ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pelo artigo 2.º da Lei n.º 51/2005, de 30 de Agosto, conjugado com o n.º 2 do artigo 35.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), delego as minhas competências próprias pela forma seguinte:

(…)

1.6- No subdirector-geral «DD» as competências a nível central e periférico para a área do registo dos contribuintes, da cobrança e reembolsos, da contabilidade da receita e para apresentar ou propor a desistência de queixa ao Ministério Público pela prática de crimes de emissão de cheques sem provisão apresentados para pagamento do IVA nos Serviços Centrais, com faculdade de subdelegação no Director de Serviços de Cobrança.

(…)

V- Produção de efeitos. - Este despacho produz efeitos a partir do dia 27 de Setembro de 2007, ficando por este meio ratificados todos os despachos entretanto proferidos no âmbito desta subdelegação e delegação de competências» - conforme Despacho n.º 27463/2007, publicado no Diário da República n.º 236/2007, Série II de 2007-12-07;

GG) Por despacho do Diretor-Geral dos Impostos, «EE», datado de 10.03.2010, foi decidido conforme segue:

«Delegação de competências

(…)

II- Competências próprias:

1- Ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 9.º da Lei n.º 2/2004, de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pelo artigo 2.º da Lei n.º 51/2005, de 30 de Agosto, conjugado com o n.º 2 do artigo 35.º do Código do Procedimento Administrativo, delego as minhas competências próprias pela forma seguinte:

(…)

1.6- No subdirector-geral «DD» as competências a nível central e periférico para a área do registo dos contribuintes, da cobrança e reembolsos, da contabilidade da receita e para apresentar ou propor a desistência de queixa ao Ministério Público pela prática de crimes de emissão de cheques sem provisão apresentados para pagamento do IVA nos Serviços Centrais, com faculdade de subdelegação no Director de Serviços de Cobrança.

(…)

VII- Produção de efeitos. - Este despacho produz efeitos a partir do dia 31 de Outubro de 2009, ficando, por este meio, ratificados todos os despachos entretanto proferidos no âmbito desta subdelegação e delegação de competências» - conforme Aviso (Extracto) n.º 7337/2010, publicado no Diário da República n.º 71/2010, Série II de 2010-04-13;

HH) O valor das notas de cobrança a que se alude em DD) foi pago em 31.07.2009 – conforme documentos a folhas 435 a 442 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

II) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra por correio, e aí recebida em 30.10.2009 – conforme registo do SITAF a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem.

III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.»

4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

A recorrente [Fazenda Pública] pugna no seu recurso pela existência de erro de julgamento na apreciação da prova que fundamentou a decisão na existência de vício formal de violação do direito de audição.

Ora para decidir neste sentido, a sentença discreteou do seguinte modo: «Neste âmbito, alega a Impugnante que em sede da audição prévia arrolou testemunhas que não foram inquiridas pela Administração Tributária e que requereu prazo para a apresentação de prova documental, o que foi indeferido pela mesma.

Contrapõe a Fazenda Pública, em síntese, que a autoridade administrativa não fica vinculada aos meios de prova arrolados pelos contribuintes, mas apenas aos que sejam necessários e indispensáveis para a boa decisão e que, como a matéria a provar foi discutida em sede de procedimento de revisão, tal irregularidade se degradou em não essencial.

Vejamos.

A audiência dos interessados, constitucionalmente prevista no n.º 5, do artigo 267.º da CRP e legalmente consagrada no artigo 100.º do CPA (na redação em vigor à data dos factos em apreço) e 60.º da LGT, consubstancia um direito de pronúncia por parte do particular perante a administração, no âmbito de um procedimento administrativo tendente à formação de uma decisão que produzirá efeitos jurídicos sobre a sua esfera individual. Tal direito procedimental visa assegurar a participação do interessado na formação da vontade da administração e garantir uma melhor ponderação de facto e de direito, com reforço das garantias de imparcialidade.

O exercício deste direito deve ser facultado ao particular num momento em que a Administração já está munida de elementos para a formação da sua decisão e já “tem em mente” um projeto da mesma, que comunica ao particular, facultando dessa forma a hipótese deste refutar a orientação que está a ser seguida. Tal possibilidade não é meramente abstrata, já que o particular pode oferecer provas e, nos termos do artigo 104.º do CPA, requerer as diligências complementares que se mostrem convenientes. Do pedido formulado pelo interessado não decorre uma obrigatoriedade de realização das diligências, pois tem de ser feito um juízo sobre a sua utilidade para a decisão do procedimento. Porém, a administração não poderá omitir a realização de diligências requeridas sem se pronunciar sobre o pedido formulado pelo interessado (neste sentido veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.03.2001, proferido no âmbito do processo n.º 045897, disponível em www.dgsi.pt).

Nesta medida, o direito de audiência dos interessados assume-se como uma manifestação do princípio do contraditório, ainda que qualificada, sendo uma forma de o interessado contribuir para um cabal esclarecimento dos factos em ordem a uma decisão mais adequada aos interesses em causa, motivo pelo qual a administração está obrigada a analisar e ponderar os elementos novos suscitados pelo interessado (conforme n.º 7 do artigo 60.º da LGT).

Acresce que, estatui o artigo 58.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Princípio do Inquisitório”, que a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

Resulta, assim, que a realização de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade constitui, para a administração, um verdadeiro dever, impondo-se-lhe que, quando tais diligências sejam requeridas pelo contribuinte, conforme sucedeu no caso concreto, a administração se pronuncie expressamente sobre a alegada (in)dispensabilidade da sua realização.

No caso vertente, a Impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia quanto ao projeto de relatório de inspeção, o que fez, tendo requerido a inquirição de três testemunhas e requerido prazo para a apresentação de documentos [conforme alíneas O) a R) do probatório].

O requerimento apresentado pela Impugnante visou as correções meramente aritméticas levadas a cabo, assim como, as decorrentes de avaliação indireta da matéria tributável.

Ora, no que respeita às correções meramente aritméticas que subjazem às liquidações em causa nos presentes autos, perscrutado o teor do RIT a que se alude em T) dos factos provados, mais concretamente o seu ponto “IX – Direito de Audição”, resulta ter a Administração Tributária apreciado o alegado pela Impugnante. Mais se verifica, porém, não ter sido emitido qualquer juízo quanto à dispensabilidade/irrelevância da inquirição das testemunhas indicadas, sendo que, confrontado o teor do requerimento a que se alude em P) e Q) do probatório, com os factos que motivaram as aludidas correções técnicas, não é possível extrair, sem margem para dúvida, que a inquirição das aludidas testemunhas teria sido inócua para o processo decisório que presidiu à emanação dos atos questionados nos autos.

Face ao exposto, não há possibilidade de se concluir pela degradação da formalidade em causa em formalidade não essencial, conforme propugna a Fazenda Pública, donde resulta a procedência, nesta parte, da pretensão da Impugnante, dando-se, assim, no que respeita à parte das liquidações impugnadas influenciada pelas correções meramente aritméticas, por prejudicado o demais invocado.»

Invetiva a recorrente com esta fundamentação, porquanto a juiz a quo não especifica a razão pela qual entendeu que, no confronto entre os dois documentos, o direito de audição e o relatório, não se extrai que a audição não era inócua, até porque do relatório resulta que a decisão pela tributação não poderia ser em sentido contrário, independentemente das eventuais declarações que as testemunhas indicadas em sede do requerimento no qual foi exercido o direito de audição, viessem prestar.

Acrescenta que do relatório emerge que a contribuinte não poderia ser integrada no regime do IVA, previsto no art. 9.º, n. º21 do CIVA.

Vejamos,

A audição prévia é um imperativo legal consubstanciado no art. 60.º da LGT, o direito de participar, contraditar os elementos que substanciam o projeto de decisão, bem como o direito de requer diligências desde que sejam convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão administrativa. [arts. 87.º e 104.º do CPA na redação à data do procedimento]

Impõe-se à administração a obrigação a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de (…) exposições, como decorre do art. 56.º da LGT.

Cumpre desde já esclarecer que ao contrário do que invoca a recorrente, a sentença apenas fez um juízo de probabilidade e não um juízo de certeza, ou seja, mediante o que consta do relatório em confronto com o direito de audição não permite de modo perentório afirmar que a inquirição nada poderia alterar o sentido da decisão anunciada.

Aliás, é precisamente este juízo que deve ser feito.

Neste sentido pronunciou-se já este TCA Em 16-02-2017 no processo 00029/03, disponível em www.dgsi.pt

: Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado.

Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.

Por outro lado,

Impõe a lei que a administração se pronuncie expressamente sobre o pedido de realização da diligência, decorrente do dever geral de pronúncia às questões suscitadas pelos interessados, como decorre do art. 56.º, em que a «A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados (…).

Aliás, vem sendo este o entendimento dos nossos tribunais superiores Acs. do TCA Sul de 18-04-2018, no processo 06559/13, de 15-12-2021 no processo n.º 1130/11.9BELRA e no processo desti1501/14.9 BELRS de 24-01-2024 disponíveis em www.dgsi.pt

de que a AT não pode pura e simplesmente não pronunciar-se sobre as diligências de prova requeridas pelo interessado em sede de audição prévia, quando elas se afigurem relevantes para a descoberta da verdade material, o que equivaleria a transformar essa fase processual num mero rito procedimental, vazio e sem utilidade, o que não se pode aceitar.

Mas, acrescentamos, ainda que se não mostre que as diligências são inequivocamente relevantes, desde que haja uma probabilidade do poder repercutir-se na alteração da decisão deverá ter-se como diligências convenientes para averiguar dos factos controversos. Ac. do STA de 22-04-2015 no processo n.º 0511/14, disponível em www.dgsi.pt

O que impressiona é que há situações em que as questões em debate permitem, com certa facilidade, percecionar que as diligências poderão não trazer alteração ao projeto de decisão, outras, como a que está em discussão, decorrente da formulação do n. º21 do art. 9.º do CIVA, já não será tão evidente, pelo que na dúvida, deve ser feita uma apreciação mais cautelosa quanto ao juízo de prognose póstuma.

Com efeito o n. º21, do art. 9.º, do CIVA estatui que:

Estão isentas do imposto:

As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efetuadas no interesse coletivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objetivos de natureza (…) cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única prestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos.

Ora, no relatório, na epígrafe IVA de 2006, quanto ao âmbito e incidência temporal, nele se consignou, entre outra coisas, que a associação foi constituída, entre outros, para promover a realização de ações de formação, seminários, sem fins lucrativos, cujos custos de formação são suportadas pelo pagamento de quotas, anuais, dos associados e no âmbito do enquadramento fiscal, de acordo com os arts. 1.º e 3.º do Estatutos, é uma associação sem fins lucrativos, que tem por objeto principal a divulgação, estudo, promoção e defesa da acupuntura, é um sujeito passivo de IRC nos termos do n. º1, al. a) do art. 2.º do CIRC, enquanto pessoa coletiva de direito provado, não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola.

Todavia, a administração tributária na sua ação de fiscalização concluiu que a atividade real desenvolvida consiste fundamentalmente em ministrar um curso superior de acupuntura e fitoterapia tradicional chinesa, relacionados com o qual estão os principais proveitos da « Associação .....» nos exercícios de 2005 e 2006. Assim, a atividade principal da « Associação .....» é o ensino, sendo os seus proveitos decorrentes maioritariamente das “quotas” dos alunos ou propinas, enfim, o nome que se quiser dar o qual é irrelevante pois mais não são do que pagamentos por uma prestação de serviços que consiste na administração de um curso superior de acupuntura.

Ora deste brevíssimo excerto do relatório em confronto com o teor do direito de audição pretendeu o interessado contraditar, através de testemunhas, que a atividade desenvolvida não tinha fim lucrativos o que, não permite com razoabilidade dizer que a diligência seria inócua para o fim em vista.

Portanto, não vemos como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição.

Na verdade, não se pode afirmar com segurança, como a recorrente preconiza, que as correções técnicas teriam necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem observância cabal do direito e audição.

Por conseguinte, a sentença que assim decidiu não errou no julgamento nem na apreciação da prova, pelo que tem de ser merecidamente confirmada.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter válida a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Notifique-se.

Porto, 07 de março de 2024

Cristina da Nova

Conceição Soares

Paula Moura Teixeira