00184/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- As componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (cfr. art. 18.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC).

II- De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, os custos devem ser reconhecidos quando incorridos, independentemente do seu pagamento (tal como os proveitos devem ser reconhecidos quando, quando obtidos, independentemente do seu recebimento).

III- Para efeitos fiscais, as liberalidades não são consideradas como indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, e daí que não sejam consideradas custos nem variações patrimoniais negativas, a menos que a lei expressamente as qualifique de outro modo, como sucede relativamente a algumas liberalidades de cariz social, que, por razões de política fiscal, a lei qualifica como custos (cfr. art. 40.º do CIRC).

IV- Verificando-se um donativo que a lei considera como custo ou perda, o mesmo deve ser contabilizado no ano em que a doação se tornou eficaz, mediante a aceitação da proposta negocial, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, que pode não ser aquele em que o dinheiro foi efectivamente entregue ao donatário.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “S..., Lda.” (adiante recorrida, Impugnante ou Contribuinte) impugnou judicialmente a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios, no total de esc. 22.448.194$00, na parte resultante da correcção à matéria colectável que lhe foi efectuada por a Administração tributária (AT) ter desconsiderado como custo (majorado em 40%) do ano de 1991 um donativo do montante de esc. 25.000.000$00, por este montante não ter sido entregue ao donatário no ano de 1991.

Na petição inicial a Impugnante pediu a anulação da liquidação, na parte que teve origem na referida correcção. Para tanto, e em síntese, invocou os seguintes fundamentos:

- por carta de 27 de Novembro de 1991 propôs à “Fundação E..., Filhos” a concessão de um donativo de esc. 25.000.000$00, que esta aceitou expressamente por carta de 14 de Dezembro (1) do mesmo ano;

- perante essa aceitação expressa, a Impugnante contabilizou o donativo;

- no entanto, porque o montante destinado ao donativo se encontrava afecto a uma aplicação financeira, «e aproveitando-se da tolerância da Fundação» (2), a Impugnante só entregou o dinheiro no ano de 1992;

- a AT entende que o donativo não foi feito no exercício do ano de 1991 e, por isso, não o considerou como custo desse ano, motivo por que procedeu à liquidação ora impugnada;

- contrariamente ao que entendeu a AT, a doação da quantia de esc. 25.000.000$00 ocorreu em 1991, e não em 1992, pois com a aceitação da mesma por escrito pela referida fundação, a propriedade do bem doado transferiu-se para a donatária, independentemente da sua tradição, a qual não constitui nem requisito de validade nem requisito de eficácia da doação.

1. 2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém proferiu sentença na qual considerou que o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no art. 18.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (3) (CIRC), tem vindo a ser entendido jurisprudência como «o instrumento que visa alcançar a tributação da “riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento”». Assim, fazendo apelo à semelhança do caso sub judice com o relatado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Fevereiro de 2000 (4), proferido no processo com o n.º 22.208, concluiu que «foi correcto o procedimento da Ite em contabilizar, no exercício de 1991, a verba de 25.000.000$00 que decidiu doar à identificada Fundação, doação que esta instituição aceitou ainda no ano de 1991» e se «[é] certo que a entrega efectiva do dinheiro só ocorreu já no ano de 1992», tal circunstância não releva para efeitos de imputação do custo ao ano de 1991, uma vez que «[f]oi no ano de 1991 que a Ite assumiu o custo respectivo e apenas, por razões circunstanciais, não entregou de imediato a verba envolvida à donatária; entrega que, contudo, veio a efectivar-se [...], tornando a doação em causa plenamente eficaz».

Consequentemente, julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação na parte correspondente à correcção da matéria tributável determinada pela não aceitação como custo do donativo de esc. 25.000.000$00 e da respectiva majoração de 40%, que ascende a esc. 10.000.000$00.

1. 3 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública, através do seu representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 4 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:

«

ð A douta sentença de que se recorre fez incorrecta interpretação do preceituado no nº 3 do artigo 40º do CIRC (vigente em 1991), e concerteza por lapso aplicou a doutrina resultante do nº 2 do artigo 24º do CIRC ao caso em análise, considerando que a missiva de 14.12.1991, remetida pela donatária é expressão de aceitação, pelo que à luz do citado normativo, o custo do donativo terá de ser imputado no exercício de 1991.

ð Apoiou-se erroneamente a douta sentença no aresto nº 222208 (5), de 09.02.2000, do Supremo Tribunal Administrativo, olvidando que este versava sobre factualidade diversa relativamente ao caso subjudice e mais relevante, consagrava distinto critério de imputação de custos, isto é, aplicou à situação vertente, solução jurisprudencial versando sobre diferente factualidade e antagónica solução do ponto de vista jurídico-tributário (nº 2 do artigo 24º do CIRC).

ð O legislador no nº 2 do artigo 24º do CIRC, tal como refere o douto aresto, quis objectivamente que, não obstante a entrega de gratificações aos membros dos órgãos sociais de sociedade se consumar no exercício posterior àquele a que respeitam, sempre tal variação será de imputar ao exercício de onde provêm as gratificações.

ð Igualmente, no campo das variações patrimoniais negativas relativas a liberalidades, o legislador afastou as condições estabelecidas no domínio dos custos (artigo 18º do CIRC), ou seja, afastou relativamente às liberalidades, as limitações às excepções do princípio da especialização dos exercícios.

ð Sendo certo que in casu, não estamos perante variação patrimonial negativa, não é menos verdade que se está perante liberalidade, nos termos do nº 3 do artigo 40º do CIRC.

ð O legislador, para efeitos de aceitação do custo referente a donativos, exige que se mostre efectivamente concedido o donativo, isto é, que este se mostre entregue ao donatário.

ð No caso sub judice, o donativo apenas se efectuou em 1992, pelo que teria a impugnante de o imputar a esse mesmo exercício, o que não sucedeu.

ð Perfilhando o entendimento decorrente da douta sentença de que se recorre, designadamente de permitir levar a custo donativo, no exercício em que este se vinculou à liberalidade, estar-se-ia a abrir uma janela de oportunidade para que, independentemente da concretização ou não do donativo (através da sua entrega ao donatário), o doador pudesse deduzir o custo fiscal do mesmo, ainda que este não se viesse a efectuar, uma vez que seria relevante, não a sua entrega efectiva, mas a manifestação de o efectuar, o que potencialmente conduziria a permitir deduzir fiscalmente um custo que efectivamente e na realidade nunca existira.

ð Pelo exposto, falece a fundamentação aduzida na sentença de que se recorre, tendo o donativo concedido pela impugnante, em 1992, à Fundação Ernesto Lourenço Estrada, de ser, à luz do disposto no nº 3 do artigo 40º do CIRC, contabilizado como custo do exercício em que efectivamente o mesmo se verificou, isto é, em 1992.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se as correcções controvertidas legalmente efectuadas, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz “a quo”, substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação judicial».

1. 5 A Impugnante contra alegou, pugnando pela manutenção da sentença.

1. 6 Recebido o processo neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Representante do Ministério Público, que emitiu parecer no qual sustenta que o recurso merece provimento pelas seguintes razões:

«(...) o princípio da especialização de exercício a que se reportam os artigos 18 e seguintes do CIRC impõe que os custos sejam imputados ao exercício em que os mesmos são efectivamente suportados.

Só assim não será no caso do artigo 24 nº 2 do mesmo diploma, já que, ainda que os custos sejam efectivamente suportados noutro exercício eles devem ser imputados ao exercício em que se verificou o resultado que determinou a atribuição das gratificações ou outras variação negativas aí referidas.

Isto é, a regra deste nº 2 constitui uma excepção à regra geral.

Consequentemente, não pode aplicar-se, por analogia, uma regra excepcional às situações que constituem a regra geral.

A concessão de uma liberalidade só deve, pois, ser inscrita como variação patrimonial negativa no ano em que efectivamente é posta à disposição da entidade beneficiada».

1. 7 Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

1. 8 A questão a apreciar e decidir, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por ter considerado que o custo correspondente ao donativo efectuado pela Contribuinte a uma fundação deve ser imputado ao exercício de 1991 – período em que considerou ter sido tomada a decisão de conceder o donativo e em que este foi aceite pela donatária –, apesar de a efectiva entrega do montante doado não ter ocorrido nesse ano.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto que, porque não vem posta em causa, ora consideramos fixada:

«FACTOS PROVADOS

1. A Ite encontrava-se, em 1991, pelo exercício da actividade principal de exportação de aglomerado negro de cortiça - CAE ..., colectada em IRC (regime geral de tributação), área da RF de Abrantes/2ª.

2. Com relação ao exercício de 1991, os serviços de fiscalização tributária da DF de Santarém efectuaram correcções à matéria colectável declarada pela Ite no sentido de :

· acrescerem o valor de 338.148$00, relativo ao lucro tributável do agrupamento complementar de empresas I..., ACE, imputado à Ite como membro;

· não aceitarem, como custo para efeitos fiscais, o donativo, no valor de 25.000.000$00, bem como o acréscimo de 40%, efectuado ao Jardim de Infância de Abrantes, "por não ter sido efectivamente efectuada a doação".

3. Em virtude do constatado e aludido no item 2. e em resultado da sequente elaboração do mapa de apuramento mod. DC-22 o lucro tributável, do exercício de 1991, foi alterado, pelo acréscimo de 35.338.148$00, para 57.421.991$00, em vez do declarado de 22.083.843$00.

4. No seguimento e em 2.7.1996, foi efectuada a liquidação adicional de IRC, n.º..., do ano de 1991. no valor total a pagar de 22.665.074$00, incluindo JC de 9.943.341$00, com termo do prazo de cobrança voluntária em 28.8.1996.

5. A Ite, versando a liquidação identificada em 4., apresentou, a 14.8.1996, reclamação graciosa, que, em 10.2.1997 - dia em foi apresentada a p. i. deste processo de impugnação judicial -, ainda não se mostrava decidida.

6. Por carta datada de 27.11.1991, fotocopiada a fls. 26 e aqui tida por integralmente reproduzida, a Ite comunicou à administração da Fundação E..., Filhos a decisão de lhe ser concedido um donativo, para instalação e manutenção de uma creche/jardim de infância, no concelho de Abrantes, no valor de 25.000.000$00.

7. Na sequência da carta aludida em 6., a identificada Fundação dirigiu à Ite a missiva, datada de 14.12.1991, fotocopiada a fls. 27 e aqui tida por integralmente reproduzida.

8. Em face do teor desta missiva, lida pelos responsáveis da Ite, como aceitação expressa do donativo em causa, esta procedeu à contabilização do mesmo no exercício de 1991.

9. Porque o montante do versado donativo se encontrava afecto a uma aplicação financeira, a Ite, com a aquiescência da Fundação/donatária, aguardou o termo do prazo dessa aplicação e só, então, no decurso do ano de 1992, procedeu à entrega da importância de 25.000.000$00.

10. Por despacho de 25.10.1991, do Secretário de Estado da Segurança Social, a Fundação E..., Filhos, na qualidade de IPSS, foi reconhecida como pessoa colectiva de utilidade pública.

FACTOS NÃO PROVADOS

Para a decisão da causa, sem prejuízo dos factos prejudicados pelos provados, das conclusões ou alegações de matéria de direito, aduzidas na p.i., nada mais se provou.

A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor das informações de fls. 34, 37/38, complementadas a fls. 26/27 do apenso de reclamação graciosa, conjugado com o dos documentos que as acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível em ambos os processos.

Por outro lado, no que concerne à factualidade, concretamente, vertida nos itens 8. e 9., relevou o conteúdo dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade ora Recorrida fez um donativo de esc. 25.000.000$00 a uma instituição particular de solidariedade social para instalação e manutenção de uma creche/jardim-de-infância e na declaração de IRC do ano de 1991 declarou como custo tal donativo, acrescido de 40%, ao abrigo do disposto no art. 40.º, n.ºs 3 e 4 (6) , este com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 34/91, de 27 de Julho.

A AT, considerando que o donativo não foi entregue à donatária em 1991, desconsiderou como custo o respectivo montante e acréscimo e procedeu à correspondente liquidação adicional.

A Contribuinte insurgiu-se contra essa liquidação sustentando que o processo constitutivo do negócio jurídico (doação) se concluiu com a aceitação da doação, feita expressamente e por escrito pela donatária no ano de 1991, motivo por que o respectivo montante foi registado na sua contabilidade com referência ao exercício daquele ano e o mesmo (e respectivo acréscimo) foi também por ela declarado como custo fiscal daquele exercício em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, uma vez que o custo relativo àquele donativo deve reportar-se “foi incorrido durante o exercício de 1991”.

O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém aderiu à tese da Impugnante, considerando, com base no princípio da especialização dos exercícios, que «[f]oi no ano de 1991 que a Ite assumiu o custo respectivo e apenas, por razões circunstanciais, não entregou de imediato a verba envolvida à donatária; entrega que, contudo, veio a efectivar-se [...], tornando a doação em causa plenamente eficaz», chamando à colação, em apoio da sua tese, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208.

A Fazenda Pública não concordou com a sentença e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Entende, em síntese, que o donativo só pode ser considerado como custo do exercício em que foi efectivamente concedido ao donatário, nos termos do disposto no art. 40.º, n.º 3, do CIRC, não estando sujeito ao princípio da especialização dos exercícios e não lhe sendo aplicável o disposto no art. 24.º, n.º 2, do CIRC, que constitui disposição especial que visa regular uma situação de facto distinta.

Assim, a questão que ora cumpre apreciar e decidir, a fim de aferir se a sentença fez correcto julgamento, é, como adiantámos no ponto 1.8, a de saber se o custo correspondente ao donativo efectuado pela Contribuinte a uma instituição particular de solidariedade social deve ser imputado ao exercício de 1991 – período em que considerou ter sido tomada a decisão de conceder o donativo e em que este foi aceite pela donatária –, apesar de a efectiva entrega do montante doado não ter ocorrido nesse ano.

2.2. 2 DO PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS E DA SUA (IN)APLICABILIDADE AOS DONATIVOS QUE A LEI CONSIDERA COMO CUSTOS

Não se coloca qualquer dúvida relativamente à dedutibilidade do donativo em causa, uma vez que, apesar da lei não considerar como custos nem como variações patrimoniais negativas as liberalidades, existe norma expressa – o art. 40.º, n.ºs 3 e 4, este com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 34/91, de 27 de Julho, do CIRC – a equipará-lo a custo ou perda do exercício.

Aliás, a fundamentação externada pela AT para proceder à correcção da matéria tributável declarada, na parte que ora nos interessa, foi, exclusivamente, que no ano de 1991 não houve qualquer doação, não pondo em causa que essa doação tenha sido realmente efectuada no ano seguinte. Ora, como é sabido, a legalidade dos actos deve aferir-se perante os fundamentos que o sustentaram e não face a quaisquer outros.

A questão que se coloca é exclusivamente quanto à imputação temporal do custo respeitante a esse donativo: pode ela ser feita ao exercício do ano de 1991, como entenderam a Contribuinte e a sentença recorrida, ou apenas pode imputar-se ao ano de 1992, como consideraram a AT, pelo menos indirectamente, e a Recorrente?

Nos termos do art. 17.º do CIRC, é «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código».

Ou seja, o 17.º do CIRC estabelece que o lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas), e o critério geral definidor do que são essas componentes negativas encontra-se no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, onde se preceitua «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: [...]», seguindo-se a enunciação, a título exemplificativo, de algumas situações que integram o conceito.

Serão, assim, custos fiscais todas as despesas que, devidamente comprovadas, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

Nos termos do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».

De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no citado preceito legal, os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (7). A determinação do lucro tributável anda, pois, associada, à noção de proveitos e custos e não à de receitas e despesas.

Este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.

Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.

Deverá, contudo, ter-se sempre presente que o princípio da especialização dos exercícios é um princípio contabilístico e, como tal, não é absoluto, antes devendo ser conjugado e, eventualmente, subordinar-se ao princípio constitucional da tributação do lucro real.

Por via de regra, as liberalidades, porque não são indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, não são consideradas custos nem variações patrimoniais negativas (cfr. art. 24.º, n.º 1, alínea a), do CIRC).

No entanto, por razões de política fiscal, por vezes a lei expressamente qualifica algumas liberalidades como custos. É o que sucede no caso sub judice: a lei, excepcional e expressamente, qualifica como custos os donativos concedidos pelo contribuinte que, não ultrapassando 2‰ do volume das vendas e ou dos serviços prestados no exercício quando as beneficiárias forem instituições particulares de solidariedade social e aceitando que o custo ascenda a 140% do donativo quando se destine a custear a instalação e ou a manutenção de creches e jardins de infância (cfr. o citado art. 40.º, n.ºs 3 e 4, do CIRC, na referida redacção).

Foi ao abrigo desta norma que a Contribuinte declarou como custo do exercício do ano de 1991 o montante de esc. 40.000.000$00, correspondente ao donativo de esc. 25.000.000$00 e respectivo acréscimo.

Nos presentes autos, ninguém questiona a dedutibilidade deste custo; questiona-se apenas a imputação temporal do mesmo. Isto, porque, o custo correspondente a esse donativo foi contabilizado no exercício do ano de 1991 e a entrega do respectivo montante só teve lugar em 1992.

Afigura-se-nos que o custo deve ser imputado ao exercício do ano de 1991, data em que foi contabilizado, por força do predito princípio da especialização dos exercícios, como aliás bem se decidiu na sentença recorrida e melhor procuraremos demonstrar adiante. Onde já não acompanhamos a argumentação aduzida na sentença é quando nesta se pretende estabelecer paralelismo entre a situação dos autos e a que foi objecto do recurso do Supremo Tribunal Administrativo com o n.º 22.208. Na verdade, não há semelhança evidente entre uma e outra situação: enquanto nos presentes autos existe disposição expressa a considerar o donativo em causa como custo ou perda do exercício (o art. 40.º, n.ºs 3 e 4, do CIRC, na referida redacção), motivo por que entendemos ser-lhe aplicável o princípio da especialização dos exercícios por força do disposto no art. 18.º do CIRC, naquele recurso estava em causa a distribuição de lucros da sociedade contribuinte pelos seus corpos sociais, que constituiu uma variação patrimonial negativa, a imputar ao exercício em que se decidiu a sua distribuição, nos termos do art. 24.º, n.º 2, do CIRC.

Em todo o caos, salvo o devido respeito, afigura-se-nos que a tese da Fazenda Pública não tem apoio legal, não havendo por que considerar que o supra referido princípio da especialização dos exercícios não logra aplicação no caso das liberalidades que a lei qualifica como custos.

O art. 40.º, n.º 3, do CIRC, não afasta, nem face ao teor literal, nem face à teleologia da norma, a aplicação do disposto no art. 18.º, n.º 1, do mesmo código. Porque haveria o legislador, que neste último preceito, adoptou o princípio contabilístico da especialização dos exercícios relativamente a todas os proveitos e custos, afastar a aplicação desse princípio relativamente aos custos decorrentes das liberalidades?

Note-se que, mesmo a sustentar-se que as liberalidades que a lei excepcional e expressamente qualifique como custos hajam de ser tratadas como “custos de período”, a imputação temporal destes é a fazer «de acordo com um critério consistente e sistemático que tenha em conta a sua associação com o período em causa», ainda que a obrigação de efectuar um pagamento surja apenas num período seguinte (8).

A Fazenda Pública, para sustentar o contrário, argumenta com o disposto no art. 24.º, n.º 2, do CIRC, porque o legislador não estipulou para as liberalidades a que alude na alínea a), do n.º 1, daquele artigo, redacção idêntica à que fez consignar para “as variações patrimoniais negativas relativas a gratificações e outras remunerações do trabalho de membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, a título de participação nos resultados”, relativamente às quais deixou expresso que «concorrem para a formação do lucro tributável do exercício a que respeita o resultado em que participam» (9).

Mas, salvo o devido respeito, o legislador não tinha necessidade de norma especial para prever a sujeição ao princípio da especialização relativamente à contabilização do donativo em causa. É que a própria lei qualifica esse donativo como custo ou perda do exercício e, portanto, sujeito ao regime do art. 18.º do CIRC.

Sempre salvo o devido respeito, a Fazenda Pública parece também ter considerado que na sentença se aceitou que fosse contabilizada a mera intenção de conceder um donativo subsumível à previsão do citado n.º 3 do art. 40.º do CIRC. Mas não é assim.

De acordo com a factualidade que ficou assente, na situação sub judice a Impugnante não se ficou pela mera declaração de intenções. A doação ocorreu realmente em 1991: houve uma proposta negocial de doação feita pela Contribuinte, ora Recorrida, que foi aceite pela instituição donatária, por escrito dirigido à doadora, motivo por que, como salienta a Recorrida, se concluiu «o processo constitutivo do negócio jurídico» (10), do qual resultou de imediato a transferência da propriedade para a donatária e a obrigação para a doadora de entregar o dinheiro (cfr. arts. 940.º, n.º 1, 945.º, n.º 3, 947.º, n.º 2, e 954.º, a) e b), todos do Código Civil (CC)).

É certo que, como sustenta a Recorrente, poderia a Contribuinte não ter entregue o dinheiro do donativo. Mas isso é uma situação patológica, que cumpriria à AT fiscalizar e corrigir, não podendo erigir-se essa possibilidade em argumento para recusar a aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

Em todo o caso, a correcção do lucro tributável declarado não foi efectuada com esse fundamento, sendo certo que a própria AT reconhece que o dinheiro do donativo foi entregue à instituição donatária em 1992.

Por tudo o que ficou dito, entendemos que o recurso não merece provimento e que a sentença recorrida deve manter-se na ordem jurídica.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- As componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (cfr. art. 18.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC).

II- De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, os custos devem ser reconhecidos quando incorridos, independentemente do seu pagamento (tal como os proveitos devem ser reconhecidos quando, quando obtidos, independentemente do seu recebimento).

III- Para efeitos fiscais, as liberalidades não são consideradas como indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, e daí que não sejam consideradas custos nem variações patrimoniais negativas, a menos que a lei expressamente as qualifique de outro modo, como sucede relativamente a algumas liberalidades de cariz social, que, por razões de política fiscal, a lei qualifica como custos (cfr. art. 40.º do CIRC).

IV- Verificando-se um donativo que a lei considera como custo ou perda, o mesmo deve ser contabilizado no ano em que a doação se tornou eficaz, mediante a aceitação da proposta negocial, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, que pode não ser aquele em que o dinheiro foi efectivamente entregue ao donatário.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida, embora com fundamentação parcialmente diversa.

Sem custas.

Lisboa, 12 de Outubro de 2004

ass: Francisco Areal Rothes

ass: Jorge Lino Alves de Sousa

ass: Joaquim Pereira Gameiro

(1) Apesar de no art. 14.º da petição inicial se referir que essa carta é de 27 de Novembro de 1991, pensamos que se trata de lapso, como resulta da cópia da carta que a Impugnante apresentou com aquele articulado.

(2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

(3) A versão do CIRC a que nos referimos, aqui como adiante, é a anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.

(4) No qual se decidiu que o princípio da especialização «impõe que se contabilize como custo do exercício em que foi tomada a decisão da atribuição de uma gratificação aos membros dos órgãos sociais de uma empresa, ainda que a mesma não seja distribuída até ao termo deste», nos termos do n.º I do respectivo sumário doutrinal.

(5) Trata-se de lapso de escrita. A Recorrente pretende referir-se ao acórdão proferido n processo com o n.º 22.208.

(6) Dispunham os n.ºs 3 e 4 daquele artigo:

«3- São ainda considerados custos ou perdas do exercício os donativos concedidos pelo contribuinte até ao limite de 2% do volume das vendas e ou dos serviços prestados no exercício se as entidades beneficiárias forem pessoas colectivas de utilidade pública administrativa, instituições particulares de solidariedade social, instituições de beneficência e centros de cultura e desporto ou centros populares de trabalhadores organizados nos termos dos estatutos do Instituto Nacional para Aproveitamento dos Tempos Livres dos Trabalhadores.

4- Quando os donativos referidos no presente artigo se destinarem a custear a instalação e ou manutenção de creches e jardins-de-infância, são considerados como custos em valor correspondente a 140% do total desses donativos».

(7) Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;

- de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2023 a 2027;

- de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755;

de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371.

(8) Cfr. FREITAS PEREIRA, A periodização do Lucro Tributável, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 152, págs. 138 a 142.

(9) Referimo-nos à redacção inicial do preceito, que é a aplicável. Ulteriormente, através da Lei n.º 30-C/92, de 28 de Dezembro (Orçamento de Estado para 1993), o n.º 2 do art. 24.º do CIRC veio ainda exigir que «as respectivas importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do exercício seguinte».

(10) Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, II vol., 1968, nota 1. ao art. 945.º, pág.