0881/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo a primeira instância decidido a questão de direito suscitada pela impugnante sem antes estabelecer a precisa situação de facto subjacente, é de determinar a ampliação da matéria de facto, dado que o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carece de poderes de cognição em sede de facto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – A Fazenda Publica, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 31 de Maio de 2011, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A……, Ldª, com os demais sinais dos autos, contra os actos de liquidação adicional de IRC relativos ao exercício de 2000 e 2001, respectivamente, nos montantes de € 2 681 459,93 e € 1.782 645,00. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «1ª - Salvo melhor opinião, para a FP, o Tribunal a quo pronunciou-se, em parte, sobre questão que não foi submetida à sua apreciação e, caso se entenda o contrário, o Tribunal a quo não podia julgar a impugnação judicial procedente por se verificar, no caso concreto dos autos, o requisito previsto no artigo 46°, n°7, do CIRC, com a redacção à data dos factos (2000 e 2001). 2ª- Da conjugação do artigo 668° , n°1, alínea d) com o artigo 660 , n°2, ambos do CPC , resulta que o Tribunal deve pronunciar-se sobre todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação, mas não deve tomar conhecimento de questões não submetidas ao seu conhecimento. 3ª - No primeiro caso existirá omissão de pronúncia, no segundo caso acorrerá excesso de pronúncia. 4ª - Em qualquer um dos casos, as referidas disposições legais (artigos 668, n°1, d) e 660, n°2, CPC) reportam-se a questões, entendendo-se como tal, os problemas concretos e não os simples argumentos, opiniões ou doutrinas expendidas pelas partes na defesa das teses que apresentam. 5ª - No caso concreto dos autos, o Tribunal a quo conheceu, em parte, de questão que não lhe foi colocada, existindo excesso de pronúncia. 6ª - Importa atentar à fundamentação de direito, segunda parte, da decisão recorrida (violação de lei por erro nos pressupostos de facto) e importa, ainda, atentar a que, o caso concreto dos autos diz respeito a prejuízo (menos valia) do exercício de 1997, repercutido (deduzido fiscalmente) nos exercícios de 2000 e 2001. 7ª - Entendeu o Tribunal a quo existir violação de lei por erro nos pressupostos de facto dado que a AF (Administração Fiscal) não podia colocar em crise as liquidações de 2000 e 2001, na parte relativa à dedução de prejuízo fiscal originado em 1997, sem colocar também em crise a liquidação de 1997. 8ª - Esta questão não foi colocada à apreciação do Tribunal a quo porquanto, se a FP bem entendeu a p.i., a recorrida não submeteu ao conhecimento do Tribunal questão referente a erro sobre os pressupostos de facto por ausência de correcção da matéria colectável e liquidação de 1997, na parte em que ela se projectou na liquidação de 2000 e 2001. 9ª - Existe, assim, excesso de pronúncia do Tribunal a quo pois este conheceu de questão que não foi submetida à sua apreciação, sendo a decisão em recurso, nessa parte, nula, mantendo-se na parte restante. 10ª - Caso se entenda o contrário - o que por mera cautela se admite - nos termos do n°7, do artigo 46°, do CIRC (redacção 2000 e 2001), havendo modificação do objecto social ou alteração substancial da actividade exercida, não é admissível a dedução de prejuízos fiscais consagrada no n°1, do artigo 46°, do CIRC. 11ª - Trata-se, no entender da FP, de um requisito prévio de cuja (não) verificação depende, para efeitos fiscais, a aplicação do n°1, do artigo 46°, do CIRC, com a redacção em vigor em 2000 e 2001 (reporte de prejuízos de um exercício, nos seis exercícios seguintes). 12ª - No caso concreto dos autos, o prejuízo fiscal deduzido em 2000 e 2001, relativo a menos valia originada em 1997, não foi aceite por se verificar o requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC. 13ª - Consta da douta decisão em recurso, como matéria de facto provada nos pontos 5. e 7., respectivamente exercício de 2001 e 2000, que a recorrida embora tenha declarado a alteração do seu objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a nova actividade nesse ano, tendo nesse ano alienado a participação e apurado a menos valia. 14ª - Assim, a AF não aceitou o reporte, em 2000 e 2001, de prejuízo fiscal originado em 1997 (menos valia) por se verificar o requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC, com a redacção aplicável à data dos factos (à data da inspecção n°8, do artigo 46°, do CIRC) pelo que, ao contrário do que consta da douta decisão em recurso, a AF não questionou o prejuízo fiscal em si (a menos valia de 1997, sua existência, sua extensão, etc.) e, em consequência, a liquidação de 1997 que espelhava esse prejuízo. 15ª - AF não questionou, nem tinha que questionar a liquidação de 1997 pela simples razão de que tinha previamente que verificar da aplicação do requisito no referido n°7, do artigo 46°, do CIRC. 16ª - E, caso se entenda que o referido do n°7, do artigo 46°, do CIRC não corresponde a requisito prévio, sempre corresponderá a requisito que, no caso de se verificar, obsta a que se tenha que indagar sobre o prejuízo fiscal em si mesmo (sua existência, extensão, etc.), por absolutamente inútil. 17ª - Assim, no caso de se entender, relativamente a parte da decisão em recurso, que não existiu excesso de pronúncia do Tribunal a quo: O Tribunal a quo não valorizou e não atentou à (prévia não) verificação do requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC para efeito de admissibilidade de dedução de prejuízo fiscal consagrado no n°1, daquele artigo 46°. 18ª - Sendo irrelevante, no caso concreto dos autos, colocar em causa a liquidação de 1997 por se verificar o requisito prévio do n°7, do artigo 46°, do CIRC, importa analisar as questões de caducidade do direito à liquidação, de erro sobre os pressupostos de facto por se ter verificado o exercício da nova actividade em 1997 e de falta de fundamentação da liquidação, todas suscitadas pela recorrida na p.i. dos autos. 19ª - Quanto à questão da caducidade do direito à liquidação suscitada pela recorrida, como consta da douta decisão em recurso, fundamentação de direito, sua primeira parte, o Tribunal a quo decidiu que a mesma não se verificava pelo que a FP aceita e acolhe, considerando-a integralmente transcrita - aliás, nem podia a FP dela apresentar, nessa parte, recurso pois a FP só tem legitimidade para recorrer da parte em que foi vencida ( artigo 280° , nº do CPPT ). 20ª - Quanto à questão suscitada pela recorrida de erro sobre os pressupostos de facto por se ter verificado o exercício da nova actividade em 1997, conforme já se alegou nestas conclusões de recurso, o Tribunal a quo deu como provado, nos pontos 5. e 7. que a recorrida, embora tenha declarado a alteração do seu objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a nova actividade nesse ano, tendo nesse ano alienado a participação e apurado a menos valia, pelo que ao abrigo do referido n°7, do artigo 46°, do CIRC (redacção em vigor em 2000 e 2001), para efeitos fiscais, não era legalmente admissível a dedução daquela menos valia ao lucro tributável dos anos seguintes - ainda que aquele prejuízo fiscal tivesse efectivamente existido. 21ª - Quanto à questão suscitada pela recorrida de falta de fundamentação da liquidação, sendo a liquidação o último acto praticado no âmbito de procedimento inspectivo (em sentido amplo) e, por isso, aquele que o completa, basta a notificação do Relatório Final de Inspecção. 22ª - A liquidação corresponde ao cálculo do valor a pagar decorrente do Relatório Final de Inspecção pelo que aquela liquidação considera-se fundamentada por via da notificação do Relatório Final de Inspecção. 23ª - A Recorrida foi notificada do Relatório Final de Inspecção em 11 de Abril de 2006 (ponto 4 e ponto 6 da matéria de facto provada) pelo que não se verifica a falta de fundamentação da liquidação suscitada pela recorrida. 24ª - A douta decisão em recurso violou os artigos 668° , n°1, alínea d), 660° , n°2, ambos do CPC e artigo 46°, n°7, do CIRC, com a redacção em vigor em 2000 e 2001 (data dos factos).» II - A recorrida A……, LDª, contra alegou e concluiu do seguinte modo: Desde logo, não ocorreu excesso de pronúncia porquanto a impugnante/recorrida colocou em causa na sua p.i. de impugnação a liquidação do IRC de 2000 e 2001, invocando expressamente a não verificação dos pressupostos de aplicação do art.º 46, nº 7 do CIRC (em vigor ao tempo dos factos). Porque efectivamente e de facto a recorrida não alterou o seu objecto e a sua actividade de forma substancial entre 1997 e 2000/2001. Sendo aliás FALSA a afirmação da recorrente contida nas conclusões 13ª e 20ª das alegações de recurso, pois não consta “como matéria de facto provada nos pontos 5. e 7., respectivamente exercício de 2001 e 2000, que a recorrida embora tenha declarado a alteração do seu objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a nova actividade nesse ano, tendo nesse ano alienado a participação e apurado a mais valia” É FALSO, pois o que consta dos pontos 5. 7 como matéria de facto provada é que a afirmação supra referenciada consta do relatório de inspecção, o que é bem diferente! Portanto apenas está provado que no relatório da inspecção consta a seguinte afirmação “que a recorrida embora tenha declarado a alteração do seu objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a nova actividade nesse ano, tendo nesse ano alienado a participação e apurado a mais-valia”, pelo que vale o que vale e está aliás contrariado pela recorrida tanto no seu articulado de impugnação como por consistente prova documental - sujeito assim à livre apreciação do tribunal. O Tribunal serviu-se deste facto apenas e só (a argumentação da AT vertida no relatório da inspecção notificada à recorrida em 30.06.2006) para concluir que a liquidação está eivada de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto (pois a liquidação adicional do IRC dos anos de 2000 e 2001, não pode ser alterada, com base em factos que se reportam à liquidação do IRC de 1997, uma vez que esta se cristalizou, em 31.12.2003). Não existindo portanto, sequer na douta sentença recorrida nenhuma apreciação crítica deste facto (momento da modificação do objecto, alteração substancial da actividade), porque aliás, conforme consta da mesma in fine “face ao que se acaba de se decidir, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos termos do art.º 660 , n.º 1 do CPC ”. Pelo que a recorrente litiga em despudorada manifesta má-fé, devendo o Tribunal valorar nos termos legais, esta sua actuação! SEM CEDER De qualquer modo, a verdade só em 26.06.2006 (aquando da notificação fundamentação da terceira liquidação que mereceram o IRC de 2001 e de 2001) é que a AT vem alvitrar que no ano 1997 “a empresa muito embora tenha declarado uma alteração, não o fez de facto e não exerceu de forma substancial a actividade proposta nesse ano em que alienou a participação e apurou a menos-valia”. Mas para por em causa a origem dos prejuízos de 1997, para por em causa a actividade exercida em 1997, enfim para poder colocar em crise (modificar) a declaração fiscal modelo 22 de IRC 1997 da recorrida (onde consta a sua actividade inscrita através do seu CAE 33201 - Fabricação de contadores de electricidade gás, água e de outros aparelhos eléctricos), a AT deveria ter actuado até 3.12.2003! Como bem se diz na douta sentença, a administração fiscal para não admitir a dedução de prejuízos fiscais, nos anos de 2000 e 2001, teria que por em causa a liquidação do ano de 1997 (a sua declaração fiscal de IRC de 1997), mas só o fez em 26.06.2006! Nos termos do artigo 46º nº 4 do CIRC (na redacção à data em vigor) que, no caso de se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados, será também necessário alterar-se em conformidade as deduções efectuadas. É que, não nos podemos esquecer que os prejuízos deduzidos constituem o prolongar de uma realidade que se verifica em exercícios anteriores. Realidade essa, que se não for previamente alterada, pela Administração Fiscal, também não poderá esta última pretender, pelo menos de uma forma também legal e legítima, modificar os prejuízos fiscais deduzidos. De igual modo não pode a AT invocar “que a recorrida embora tenha declarado a alteração do seu objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a nova actividade nesse ano, tendo nesse ano alienado a participação e apurado a mais-valia”, quando não colocou em crise a declaração fiscal de IRC de 1997 da recorrente em tempo útil que nos diz o contrário do que afirma a AT: Volume de negócios de € 22.966.585,00 no exercício da actividade com o CAE 33201 - Fabricação de contadores de electricidade, gás, água e de outros aparelhos eléctricos - que não por acaso era o seu CAE em 2000 e 2001 (e também o é ainda hoje)! Por isso andou bem a douta sentença recorrida ao afirmar que a realidade de 1997 se cristalizou em 31.12.2003. A caducidade traduz-se num instituto próprio do Direito Civil que impõe o desaparecimento de um direito, pela falta de não ser exercido dentro do prazo que a lei estabelece para que o seja. Ou seja, em matéria tributária o direito precludido por força do instituto da caducidade, traduz-se no direito do Estado de liquidar os tributos. SEM CONCEDER A recorrida mantém todo o mais que verteu na sua p.i. de impugnação e que não foi objecto de apreciação nos termo do art.º 660 , nº1 do CPC , mas porque a recorrente fez expressa menção aparte da sua argumentação (falta de fundamentação), vem, cautelarmente, responder à recorrente. Sabemos que a liquidação adicional, referente ao IRC de 1999, inspirou-se num parecer emitido pela Directora do CEF, Dra. B…… de 21.10.2005. Mas novo parecer foi produzido pelo CEF em 2007 (posteriormente à liquidação e em sede de reclamação graciosa) e se antes diziam que a reclamante não alterou de facto a sua actividade até ao final do exercício em que alienou a participação e apurou menos valias” Agora divergem e reconhecem que afinal a reclamante exerceu de facto a sua nova actividade em 1997: “a nova actividade que a sociedade passou a prosseguir de modo efectivo a partir da operação de cisão-fusão..” Agora reconhecem que o volume de negócios realizado com a nova actividade em 1997, ascendeu 22.966.585,00! Pelo que a fundamentação da liquidação colocada em crise, foi absoluta e completamente abandonada pelo CEF, neste seu segundo parecer. E porque assim é de facto, outra não poderá ser a conclusão de direito - o questionado acto tributário não se mostra convenientemente fundamentado, sendo o próprio CEF a evidenciar essa realidade. Ocorrendo vício de forma, que gera a sua anulabilidade. Mas houve ainda um terceiro parecer do CEF! Neste parecer o CEF, insiste em emendar a mão, tentando afastar o cenário da fundamentação sucessiva. dizendo expressamente (Parecer nº 42/09), e que consta transcrito na pág. 8 da informação que acompanha o despacho de indeferimento do RH: “ a afirmação produzida no parecer de 2005, “alterou a designação e objecto em Abril de 1997, mas não alterou de facto e de forma substancial a sua actividade até ao final do exercício em que alienou a participação e apurou menos-valias ” foi desenvolvida e melhor explicitada no parecer de 2007, tendo em conta as circunstâncias concretas do caso em presença, que permitiram demonstrar de forma inequívoca a desproporção acentuada nos contributos das actividade desenvolvidas para o resultado líquido de 1997, facto que, do nosso ponto de vista, confere à actividade que consistiu na venda de participações socais um carácter acentuadamente predominante..”] A realidade é que (no que toca ao 2º parecer) não estamos perante um desenvolvimento e melhor explicitação das razões que sustentaram a liquidação, traduzindo antes uma nova fundamentação, mas mesmo que, fosse como preconiza o CEF, este expresso reconhecimento da obscuridade e falta de fundamentação daquela liquidação, justificariam, de per si, a procedência da presente impugnação. Pois se é o CEF a dizer que só se demonstrou/fundamentou cabalmente a liquidação em 2007, isto é, dois anos depois da liquidação! A fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido que decidiu e não em qualquer outro. Da conjugação dos nº 3 e 4 do art.º 268 da CRP, conclui-se que o direito de impugnação contenciosa de actos administrativos lesivos é reconhecido em condições de plena eficácia, o que exige que seja proporcionada aos seus destinatários a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os. motivaram. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado ( artº125 , nº.2 do CPA e artº 77 da LGT ). O CEF (no parecer de 2009) insiste na nova tese, presente no seu 2º parecer (de 2007), dizendo que “..tendo em conta as circunstâncias concretas do caso em presença deste modo, não se no afigura que as alterações verificadas na C……, no decurso de 1997 possam subsumir-se ao conceito alteração de forma substancial da actividade anteriormente exercida” utilizada no nº 8 do art.º 47 do CIRC” E omite o único fundamento que sustenta liquidação colocada em crise:”… alterou a designação e objecto em Abril de 1997 mas não alterou de facto..” E porque se dizia na fundamentação da liquidação que não havia alterado de facto a sua actividade em 1997, o que mais havia em concreto para analisar ou provar? Nada! Por outro lado, ocorre que a impugnante exercendo, a partir de Abril de 1997, a actividade de fabricação de contadores, nunca deixou de deter participações sociais em outras empresas (gerando mais ou menos valias na sua alienação). Portanto desde Abril de 1997 e até hoje a impugnante vem exercendo a actividade de fabricação de contadores e detendo também (e sempre) participações sociais em outras empresas. Na fase do procedimento prévio de lançamento/liquidação, há lugar à fundamentação do acto tributário respectivo, Trata-se da alegação e prova bastante, de factos que indiciem, e de uma forma clara demonstrem, as conclusões apresentadas pela administração Fiscal. A fundamentação é assim um dos elementos constitutivos do acto, acarretando a sua falta, a anulabilidade do acto. Pelo que, não emerge sustentação na liquidação adicional que naufraga por evidente vício de forma (falta total e absoluta de fundamentação). FUNDAMENTAÇÃO SUCESSIVA O CEF apresentou uma nova argumentação (parecer de 2007), para tentar sustentar a liquidação, dizendo que a nova actividade que a sociedade passou a exercer “teve um impacto reduzido no resultado global do exercício”. Sem discutir a bondade desta muito dúvidas afirmação perante um volume de negócios de € 22.966.585,00 (quantas empresas nacionais tem este volume de negócios?)... ...nem explorar a fraqueza de uma conclusão que nem o espírito nem tão pouco a letra da lei, escudam (vide artº 47, n.º 8 do CIRC), a verdade é estamos perante uma nova fundamentação. Ora, a fundamentação sucessiva ou a posteriori não é admissível, não relevando para a apreciação formal do acto fundamentos invocados posteriormente. Não se pode justificar o acto por razões diferentes das que constam da sua fundamentação expressa. Logo, sendo outro e, portanto, diferente: o fundamento que conduz ao indeferimento do Recurso Hierárquico que não o invocado na liquidação, equivale a afirmar que a liquidação tem um suporte que não é aquele que lhe serviu de fundamento legal. Assim, sendo não se pode pretender manter a liquidação colocada em crise, sustentada no 2 e 3 pareceres do CEF, já que os seus argumentos são diversos daqueles que fundamentaram a liquidação, Nem tão pouco se pode manter a liquidação sustentada na sua fundamentação original, uma vez que a AT (em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico) e o CEF, de mote próprio, vieram deitar por terra a sua sustentação. Logo, a mesma liquidação encontra-se ferida de ilegalidade, devendo ser anulada.» III -O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de se anular o decidido, por inexistir o erro sobre os pressupostos, face à incorrecta interpretação que foi efectuada do n.º 3 do art. 43°, actual 52.° n.° 4 do C.I.R.C., concluindo ser de julgar o recurso procedente com a consequência de se determinar que se conheça do demais invocado que se julgou ainda erradamente prejudicado pelo decidido. IV - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. V - Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa: A Impugnante foi notificada em 30.06.2006, da liquidação de IRC n.º 2006 8310032181, relativa ao ano de 2001, no valor de 1 782 645,03 (Certamente por lapso diz-se, na sentença recorrida, 21.782.645,03 mas o valor que consta da liquidação é 1.782.645,03 ( cf. fls. 39 do processo referido).) €, com data limite de pagamento em 02.08.2006 (lis. 38 a 40 do proc. 121/10.0 BEBRG em suporte físico); Foi ainda, notificada em 30.06.2006, da liquidação de IRC n.º 2006 8310032175, relativa ao ano de 2000, no valor de 2 681 459,98 €, com data limite de pagamento em 31.07.2006 (fls. 41 a 43 do proc. 122/10.0 BEBRG em suporte físico); Em 22.01 .2005, a Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 50888697, do projecto do relatório de inspecção e para exercer o direito de audição prévia, relativamente ao exercício de 2001, tendo exercido o respectivo direito (fls.16 a 88 do PA do proc. 121/10.0); Pelo ofício nº 5085145, datado de 11.04.06, foi notificado o relatório final, do ano de 2001, à impugnante constante de fls. 90 a 95 do PA apenso aos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido; Com interesse e relevância para a decisão conta do relatório de inspecção que “(...) III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável. No procedimento interno de inspecção, relativamente à Declaração de Rendimentos MOD. 22 do exercício de 2001, detectaram-se irregularidades, que a seguir se descrevem: O sujeito passivo no apuramento da Matéria Colectável do exercício de 2001, deduziu o valor de 4.278.041,23 € como prejuízos fiscais reportados e originados em 1997, pelo que segundo o artigo 47º nº 8 do CIRC, não serão aceites nesse mesmo apuramento. Junta-se parecer emitido a propósito em 21 de Outubro de 2005 pelo Centro de Estudos Fiscais. IX- Direito de audição - fundamentação. (...) O contribuinte exerceu o direito de audição que lhe assistia, pelo que após análise à petição recepcionada em 2005/12/09, cumpre-nos referir o seguinte: O Recurso Hierárquico apresentado pelo contribuinte, em que resumidamente deferiram a pretensão, devido à não existência de suporte legal da disposição que serviu de fundamento para tal correcção, originou que os valores declarados pelo contribuinte fossem repostos para os vários exercícios, como já foi oportunamente corrigido a favor do contribuinte. Acontece que no mesmo despacho sobre o recurso apresentado e face ao Parecer do CEF nº 79/2005, a correcção a efectuar aos prejuízos fiscais deduzidos será, com o fundamento referido no ponto III, deste relatório, corrigindo assim o valor de 4.278.041,23 € O actual procedimento inspectivo iniciou após a conclusão do anterior, pelo que a liquidação a emitir, será referente à presente correcção. Quanto à existência de uma inspecção externa ao exercício tal procedimento que aqui é referido, deve-se somente uma consulta e recolha de elementos para esclarecimento da análise interna efectuada, credenciada por” Despacho” e não “Ordem de Serviço”. Relativamente à alteração do objecto social da empresa em 1997, a empresa muito embora tenha declarado essa alteração, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a actividade proposta nesse ano em que alienou a participação e apurou a menos-valia, pelo que e com base no artigo 46° nº 7 (actual artº 47° n°8) do CIRC, é de recusar a dedução de prejuízos fiscais que tenham originado por essas menos-valias, tanto que as menos valias declaradas são originadas pela actividade que desempenhava anteriormente a empresa SGPS. (...) Pelo ofício nº 5085146, datado de 11.04.06, foi a Impugnante notificada do relatório final, do ano de 2000, constante de fls. 96 a 101 do PA apenso aos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido; Com interesse e relevância para a decisão conta do relatório de inspecção que”(…). III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável. No procedimento interno de inspecção, relativamente à Declaração de Rendimentos MOD. 22 do exercício de 2000, detectaram-se irregularidades, que a seguir se descrevem: 1. O sujeito passivo no apuramento da Matéria Colectável do exercício de 2000, deduziu o valor de 6.086.35 € como prejuízos fiscais reportados e originados em 1997, pelo que segundo o artigo 47° nº 8 do CIRC, não serão aceites nesse mesmo apuramento. Junta-se parecer emitido a propósito em 21 de Outubro de 2005 pelo Centro de Estudos Fiscais. (…) IX- Direito de audição - fundamentação. (…) O contribuinte exerceu o direito de audição que lhe assistia, pelo que após análise à petição recepcionada em 2005/12/09, cumpre-nos referir o seguinte: O Recurso Hierárquico apresentado pelo contribuinte, em que resumidamente deferiram a pretensão, devido à não existência de suporte legal da disposição que serviu de fundamento para tal correcção, originou que os valores declarados pelo contribuinte fossem repostos para os vários exercícios, como já foi oportunamente corrigido a favor do contribuinte. Acontece que no mesmo despacho sobre o recurso apresentado e face ao Parecer do CEF nº 79/2005, a correcção a efectuar aos prejuízos fiscais deduzidos será, com o fundamento referido no ponto III, deste relatório, corrigindo assim o valor de 6.086.35 € O actual procedimento inspectivo iniciou após a conclusão do anterior, pelo que a liquidação a emitir, será referente á presente correcção. Quanto à existência de uma inspecção externa ao exercício tal procedimento que aqui é referido, deve-se somente uma consulta e recolha de elementos para esclarecimento da análise interna efectuada. credenciada por” Despacho” e não “Ordem de Serviço”. Relativamente à alteração do objecto social da empresa em 1997, a empresa muito embora tenha declarado essa alteração, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a actividade proposta nesse ano em que alienou a participação e apurou a menos-valia, pelo que e com base no artigo 46° nº 7 (actual art.º 47° n.º 8) do CIRC, é de recusar a dedução de prejuízos fiscais que tenha originado por essas menos-valias, tanto que as menos valias declaradas são originadas pela actividade que desempenhava anteriormente a empresa SGPS). (...)“ A Impugnante em 19.10.2006, reclamou graciosamente, relativamente à liquidação de IRC n.º 2006 8310032181, relativos ao exercício de 2001, e no valor de 1 782 645.03 € (fls. 103 a 163 do PA apenso ao processo n.º 121/10); Em 19.10.2006, reclamou graciosamente, relativamente à liquidação de IRC n.º 2006 8310032175, relativos ao exercício de 2000, e no valor de 2681 459,98€ (fls. 25086 do PA apenso ao processo n.º 122/10); 10.A reclamação graciosa, relativa ao IRC do ano de 2000, foi indeferida pelo despacho do Chefe de Finanças em 04.10.2007, conforme consta de fls. 115 a 118 do PA apenso ao processo n.º 122/10); 11.A reclamação graciosa, relativa ao IRC do ano de 2001, foi indeferida pelo despacho do Chefe de Finanças em 04.10.2007, conforme consta de fls. 194 a fls. 197 do PA apenso ao processo n.º 121/10.1 BEBRG); 12. Destas decisões foram interposto recursos hierárquicos, os quais em 21.08.2009, foram indeferidos, por despacho do Subdirector Geral, com base fundamentação das informações prestadas a 25.06.2009, conforme fls. 225 a 231 do PA apenso ao processo n.º 121/10.1 BEBRG e de fls.155 a 166 do PA apenso ao processo n.º 122/10.1 BEBRG); 13.O reporte de prejuízos está sustentado no acto de liquidação de IRC do ano de 1997; 14.As presentes impugnações foram apresentadas em 13.01.2010. VI – Do mérito do recurso Como é sabido, e vem sendo jurisprudência pacífica, do Supremo Tribunal Administrativo o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida Sendo a decisão recorrida o objecto do recurso, em princípio, ficam fora do âmbito do recurso as questões novas, isto é, questões que não tenham sido objecto da decisão recorrida. Excepcionando-se, é claro as que as questões de conhecimento oficioso, as questões cujo conhecimento só é possível após a prolação da decisão recorrida, como é o caso de nulidades da decisão impugnada e as questões de qualificação jurídica dos factos ( arts. 664º e 676º do Código de Processo Civil ). Isto posto, forçoso será concluir que ficam fora do âmbito do recurso as questões suscitadas nas als. 21ª a 23ª das conclusões das alegações da Fazenda Pública, relativas à falta de fundamentação da liquidação, porque não foram objecto da sentença recorrida, tendo sido julgado prejudicado o seu conhecimento nos termos do artº 660º , nº 2 do Código de Processo Civil . Assim, atentas as conclusões das demais alegações da Fazenda Pública, são as seguintes as questões objecto de recurso: Nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia (668°, n°1, alínea d) do Código de Processo Civil), alegando a recorrente que o Tribunal a quo conheceu da questão referente a erro sobre os pressupostos de facto por ausência de correcção da matéria colectável e liquidação de 1997, na parte em que ela se projectou na liquidação de 2000 e 2001, questão essa que, na opinião da recorrente, não foi submetida à sua apreciação. Erro de julgamento a decisão recorrida ao não valorizar e não atentar à (prévia não) verificação do requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC para efeito de admissibilidade de dedução de prejuízo fiscal consagrado no n°1, daquele artigo 46°. 1 . Da alegada nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia. Nos termos do artigo 125.º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Dispõe, por outro lado, o artº 668º , nº 1, al. d) do Código de Processo Civil que é nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. Como referem José Lebre de Freitas, João Redinha, Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, VolI. , pag. 670 o juiz deve conhecer «de todas as questões que lhe são submetidas, isto é, de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer (…) Não podendo o juiz conhecer de causas de pedir não invocadas, nem de excepções na exclusiva disponibilidade das partes (art. 660-2), é nula a sentença em que o faça». Alega a recorrente que o Tribunal a quo conheceu da questão referente a erro sobre os pressupostos de facto por ausência de correcção da matéria colectável e liquidação de 1997, na parte em que ela se projectou na liquidação de 2000 e 2001, questão essa que, na opinião da recorrente, não foi submetida à sua apreciação e que desse modo terá incorrido em excesso de pronúncia. Não se nos afigura que lhe assista razão. Vejamos. No caso a impugnante, e ora recorrida fundou o pedido de anulação das liquidações impugnadas em diversos vícios sucessivamente alegados, a saber caducidade do direito à liquidação, falta de fundamentação, fundamentação sucessiva e ilegalidade por violação do disposto no artº 47º, nº 8 do CIRC. Concretamente e no que respeita a este último fundamento - ilegalidade por violação do disposto no artº 47º, nº 8 do CIRC - alegava a impugnante que à data em que foi efectuada a dedução de prejuízos fiscais originados em 1997, ou seja nos exercícios de 1999, 2000 e 2001, não havia sido alterado o respectivo objecto social nem havia modificado a sua actividade, pelo que a situação em apreço não se enquadrava previsão daquele normativo (vide pontos 56 a 60 das petições iniciais dos processo 121/10 e 122/10, apensos ( fls.12). Ora, no que concerne a esta questão, a sentença recorrida, que teve em consideração que a impugnante alegara que a fundamentação da liquidação não correspondia à verdade e que a liquidação não devia subsistir « por vício de violação de lei sobre erro de pressupostos» (sic), – cf. fls. 173. – buscando apoio em jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul que teve por objecto situação não propriamente idêntica à dos presentes autos – acabou por concluir que « a liquidação adicional do IRC dos anos de 2000 e 2001, não pode ser alterada , com base em factos que se reportam à liquidação do IRC de 1997, uma vez que esta se cristalizou em 31.12.2003», socorrendo-se, em sede de fundamentação jurídica, do disposto no artº 46º nº 3 do CIRC ( redacção então em vigor) – cf. fls. 174 e 175. Cumpre desde já referir que aqui não andou bem a decisão recorrida, pois que a Administração Fiscal não questionou o prejuízo fiscal em si mesmo, nomeadamente quanto à sua existência ou extensão, nem colocou em crise a liquidação referente ao exercício de 1997. Mas o certo é que a sentença conheceu da questão da ilegalidade da liquidação de IRC, só que o fez perspectivando a questão em enquadramento jurídico diferente, porventura mais alargado, sem extravasar da factualidade alegada pelas partes. Haverá erro de julgamento, nomeadamente na interpretação do artº 46º, nº 3 do CIRC, mas daí não decorre que tenha havido excesso de pronúncia. Com efeito, nos termos do artº 664º do Código de Processo Civil , o juiz, pese embora só possa servir-se dos factos articulados pelas partes, não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. Improcederá, pois, alegada nulidade por excesso de pronúncia. 2 . Erro de julgamento da decisão recorrida por não valorizar e não atentar à (prévia não) verificação do requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC, e da necessidade de ampliação da matéria de facto. Alega a Fazenda Pública que, de acordo com o nº7, do artigo 46°, do CIRC (redacção 2000 e 2001), havendo modificação do objecto social ou alteração substancial da actividade exercida, não é admissível a dedução de prejuízos fiscais consagrada no n°1, do artigo 46°, do CIRC. Sendo que, no caso concreto dos autos, o prejuízo fiscal deduzido em 2000 e 2001, relativo a menos valia originada em 1997, não foi aceite por se verificar o requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC. Conclui que o Tribunal a quo não valorizou e não atentou à (prévia não) verificação do requisito do n°7, do artigo 46°, do CIRC para efeito de admissibilidade de dedução de prejuízo fiscal consagrado no n°1, daquele artigo 46°. A questão assim controvertida no recurso refere-se aos limites impostos por lei à dedução de prejuízos fiscais. Um dos princípios fundamentais por que se rege o reporte de prejuízos no nosso Código do IRC é o da identidade entre a empresa que obteve o prejuízo e a que efectua o reporte, quer em termos jurídicos quer em termos de actividade exercida. Assim, nos termos do art. 46º, nº 7 do CIRC, aditado pela Lei nº 39-B/94 , de 27 de Dezembro (47º, nº 8 na redacção da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro), a dedução de prejuízos deixará de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida. Pretendeu o legislador obviar aos abusos detectados (aquisição de sociedades – muitas vezes sem qualquer actividade - com elevados prejuízos fiscais reportáveis, as quais passavam a exercer outra actividade, muito lucrativa [ou a mesma actividade, mas num quadro societário totalmente diverso], aproveitando-se a vantagem resultante da dedução dos prejuízos antes acumulados), introduzindo limitações ao direito de reporte de prejuízos. ( Cf. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, pag. 167.) Assim, para além da identidade jurídica a lei exige uma continuidade na actividade exercida - a actividade em que foi obtido o prejuízo deve ser, de forma substancial, idêntica à actividade a que respeita o lucro a que aquele vai ser deduzido. A não ser assim, como esclarece Manuel Henrique de Freitas Pereira no seu estudo sobre o Regime Fiscal do Reporte de Prejuízos, publicado nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 171 (Estudos em Homenagem à Dr.ª Maria de Lourdes Correia Vale) , pag. 235, «o princípio da solidariedade dos exercícios, de que decorre o reporte de prejuízos, não tem justificação. Trata-se da regra conhecida noutros países, ainda que com contornos diferentes, como de «identidade do negócio» (business identity). Na análise desta questão terá que se ter em conta, pois, de uma forma global, a natureza da actividade exercida no exercício em que se obtém o prejuízo e no exercício a que respeita o lucro, com vista a apurar se houve uma alteração substancial relevante para efeito da aplicação daquele normativo. Ora, como sublinha Freitas Pereira, ob. citada, pag. 238, só a análise dos elementos factuais poderá dar respostas a este respeito. Sucede, porém que, se atentarmos aos factos dados como provados pela Mª Juiz verificamos que há, efectivamente, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão deste aspecto jurídico da causa. Com efeito, nada consta do acervo factual (cf. fls. 169 e segs.) sobre a natureza da actividade exercida pela impugnante à data da dedução dos prejuízos fiscais e sobre a natureza dessa actividade durante todo o exercício de 1997, nomeadamente à data em que foi alienada a sua participação na GNC, geradora de uma menos valia fiscal e do decorrente prejuízo fiscal no exercício referido. Nada consta também sobre o objecto social da impugnante no exercício de 1997, sobre as eventuais alterações de que o mesmo foi objecto naquele exercício e nos exercícios de 2000 e 2001, e ainda se as actividades exercidas naquele período correspondiam ao objecto social declarado, e em caso negativo, se houve, naqueles períodos uma alteração substancial da actividade exercida. Sobre nada disto a sentença emitiu um juízo probatório fundamentado. Limitou-se a enunciar o que se afirmava no relatório dos serviços de inspecção (fls. 169), já de si muito pouco esclarecedor, sem que, como sublinha a recorrida, tivesse efectuado uma apreciação crítica do respectivo conteúdo, nomeadamente quanto ao momento da modificação do objecto social da impugnante e da alteração ou não alteração substancial da actividade da impugnante. Também este Tribunal de recurso não dispõe, por sua vez, de base factual para decidir o recurso jurisdicional, uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida, nem aqui pode estabelecer-se, por o Tribunal carecer de poderes de cognição em sede de facto. Há, assim, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão do aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto. Decisão: Nestes termos acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, ao abrigo do disposto no nº 2 do artigo 729º do Código de Processo Civil , revogar a sentença impugnada, para ser substituída por outra que decida após ampliação da base factual, de acordo com o que se atrás se apontou, assim concedendo provimento ao recurso. Sem custas. Lisboa, 30 de Novembro de 2011. – Pedro Delgado (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.