00499/15.0BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

II. A nulidade da sentença não obsta a que o Tribunal de recurso conheça em substituição do objecto da impugnação, mas esse conhecimento só lhe é permitido no caso de os autos fornecerem todos os elementos para o efeito.

III. A notificação do contribuinte, prevista no artigo 88.º, al. a) da Lei Geral Tributária impõe-se em todas as situações de inexistência de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa.

IV. Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indirectos para determinação da matéria tributável sem realizar essa notificação, há que concluir que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade legal que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, devem ser anuladas.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 11-05-2023, que julgando improcedente a impugnação judicial, por si intentada contra liquidações adicionais de IRC e de IVA dos anos 2011, 2012 e 2013, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

i) O nosso sistema jurisdicional de julgamento da matéria de facto tributária, alegada pela AT e pelos particulares, assenta no princípio da liberdade de convicção do juiz na apreciação das provas (art.º 607.º n.º 5 do CPC e 2.º, alínea e) do CPPT).

ii) O art.º 607.º n.º 5 do CPC não confere ao juiz quaisquer poderes constitutivos sobre quais as provas admissíveis em juízo e sobre qual a sua força probatória: os meios probatórios são os que como tal estão definidos na lei e, por outro lado, em nada, essa liberdade pode ser vista como contendo qualquer espaço de discricionariedade do julgador sobre os critérios pelos quais ele deve formar a sua convicção na apreciação dos factos que são alegados pela AT ou pelos particulares.

iii) A convicção do juiz tem de ser elaborada em função da natureza das provas admissíveis em direito e da força probatória que lhes é conferida pela lei. Sobre elas dispõem, em termos gerais, os art.ºs 341.º a 396.º do Código Civil, referindo, essencialmente, as presunções legais, as presunções judiciais, a confissão, os documentos autênticos, os documentos particulares, a prova pericial, a prova por inspecção e a prova testemunhal, e, em sede de matéria tributária, também especificamente os art.ºs 115.º, n.º 2 do CPPT e 76.º, n.º 1 da LGT – as informações oficiais.

iv) A sentença recorrida relevou, erradamente, o relatório dos serviços de fiscalização tributária, constante do processo administrativo junto ao processo de impugnação judicial e no qual se fundaram as liquidações impugnadas, como sendo um documento autêntico com força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo descritivo.

v) O art.º 371.º, n.º 1, do CC estabelece que os documentos autênticos “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”.

vi) Uma coisa é o relato dos actos por si praticados como autoridade competente em matéria de fiscalização tributária (agente de fiscalização tributária) e a constatação ou o relato dos factos ou de dados de facto que estão retratados na concreta e examinada contabilidade do contribuinte, nos seus documentos de suporte ou até em outros documentos de terceiros, que estão abrangidos pela força probatória plena e uma outra coisa completamente distinta é a determinação que é feita pela mesma autoridade pública, a partir dessas bases de facto, socorrendo-se, para tanto das regras racionais, da lógica, da ciência, da experiência comum, ou até das regras técnicas, que tem por ajustadas à matéria e à situação factual, de factos que têm a natureza de mero resultado de ilações tiradas pelo agente, a qual é de livre apreciação do juiz, devendo a convincência deste ser baseada nas regras da lógica, da técnica, da ciência, da contabilidade, da e experiência comum.

vii) A extensão da força probatória plena aos factos que são atestados com base nas percepções da entidade documentadora cinge-se aos factos cuja determinação é directamente, resultante da percepção directa da autoridade documentadora, abrangendo apenas os factos cuja existência é constatada a partir das capacidades de registo visual, auditivo, sensitivo ou técnico do agente de autoridade.

viii) Sempre que a afirmação da existência dos factos derive da elaboração de um juízo construído sobre certa base factual antes determinada não pode falar-se de uma percepção contida na capacidade documentadora de constatação do que se passou.

ix) O relatório dos serviços de fiscalização tributária só pode considerar-se, assim, como documento autêntico na parte em que o mesmo corresponda ao desempenho da actividade material que o agente de autoridade levou a cabo, compreendida na sua competência administrativa de fiscalização e de controlo.

x) O juízo sobre se a veracidade do conteúdo que o integra, para além desse âmbito, é já um momento exterior ao documento consubstanciado no relatório, devendo ser levado a cabo com base nos meios de prova admitidos em direito e de acordo com a força probatória que a lei lhes atribui.

xi) Ao contrário do entendido na sentença recorrida, os art.ºs 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT não conferem às informações oficiais, entre as quais se inclui o relatório dos serviços de fiscalização, qualquer força probatória plena relativamente a todo o seu conteúdo: o sentido de tais preceitos é o de estabelecer que as informações oficiais são provas admissíveis em direito a apreciar segundo o princípio da livre apreciação, fora do âmbito que não esteja coberto por regra de tabelação legal do valor probatório.

xii) É completamente infundado o entendimento sufragado na sentença recorrida, no sentido de à cessação da presunção de verdade das declarações dos contribuintes e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, estabelecida no art.º 75.º, n.º 1 da LGT, por mor da verificação de anomalias, incorrecções ou incongruências a que alude o n.º 2 do mesmo artigo, se suceder, correlativamente, uma presunção de veracidade das informações oficiais da AT que, fundamentadamente, constatam tais anormalidades das declarações, dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita do contribuinte.

xiii) As presunções legais só existem quando constituídas pelo legislador: ora não existe preceito que expressamente a contemple na situação dos autos.

xiv) Mas independentemente de inexistir norma que preveja essa alegada presunção, acresce que a mesma conclusão se retira do estabelecido no art.º 74.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, ao prever que cabe à AT o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos por si invocados contra o contribuinte, bem como dos factos integradores dos conceitos indeterminados de anomalias, incorrecções e incongruências a que alude o n.º 2 do art.º 75.º da LGT: se a dúvida sobre a existência do facto se resolve contra quem tem o ónus de prova (AT) é porque não existe (ou a AT não goza de) qualquer presunção legal da sua existência.

xv) No mesmo caminho se situa o art.º 87.º, n.º 4 do CIVA ao afirmar que “se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, as alíneas a) do n.º 2 do art.º 65.º e c) do n.º 1 do artigo 67.º, procede-se à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.º 1 do art.º 60.º”.

xvi) Entendendo, embora, como a sentença, que esta demonstração não tem de corresponder a uma certeza lógica, a efectuar pela AT, resulta, todavia, evidente que a AT está obrigada a provar, com base nos meios gerais de prova admissíveis em direito, o que afirma no conteúdo do relatório, no que esteja para além dos factos directamente percepcionados, a que se cinge a força probatória plena, tendo nesse âmbito o relatório a natureza de um documento de livre apreciação.

xvii) A prova dos factos integradores dos pressupostos que autorizam a utilização do método de avaliação indirecta para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis, bem como da expressão quantitativa dos mesmos, que são referidos no relatório dos serviços de fiscalização tributária, rege-se pelas normas gerais em matéria de prova, conferindo o legislador ao relatório também a natureza de prova que faz fé em juízo nos termos admitidos pelo princípio da liberdade de convicção do julgador, na sua apreciação.

xviii) Ora, analisado o julgamento efectuado pela sentença recorrida em sede da matéria de facto, constata-se que o julgador atribuiu a todo o conteúdo do relatório dos serviços de fiscalização tributária a natureza de prova de presunção legal, dando por assentes os factos fixados no probatório, que estão referidos no conteúdo desse relatório, apenas em função da presumida existência e admissibilidade de prova por presunção e não em função de uma apreciação crítica operada dentro do princípio da liberdade de apreciação das provas.

xix) Tendo em conta os factos provados constantes da sentença recorrida, não se verifica a situação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributária, ao contrário do que arrazoou a AT.

xx) No mínimo, impõe-se dar como não provada essa impossibilidade e, tendo em conta que o ónus de prova da dúvida relativamente a essa matéria se resolve contra a AT, devem, decorrentemente, ser anuladas as liquidações efectuadas com recurso à avaliação indirecta.

xxi) A sentença incorre ainda em outro erro de direito ao entender o disposto no n.º 3 do art.º 74.º da LGT como dispensando a AT de fazer prova dos elementos de facto que interessam à determinação da quantificação da matéria tributária.

xxii) Ao contrário do entendido pela decisão recorrida, a AT está obrigada a provar os factos que importam a tal quantificação: o que acontece é que, em caso de dúvida sobre essa existência, esta deve ser resolvida contra o contribuinte, se a mesma respeitar a alegado excesso, pelo que o ónus de prova apenas cabe ao sujeito passivo no que importa à prova respeitante aos factos que integrem a demonstração da existência do excesso da quantificação.

xxiii) Por outro lado, importa notar que o ónus de prova do contribuinte sobre os factos integradores do excesso da quantificação não se traduz em um ónus de prova de um excesso de quantificação em montante preciso ou concretamente balizado: sendo o valor dos rendimentos ou bens tributáveis determinados indirectamente, com base “em indícios, presunções ou outros elementos que a administração disponha” (art.º 83.º, n.º 2 da LGT), também o excesso de quantificação poderá ser demonstrado por forma estimada, não se podendo exigir do contribuinte o cumprimento das regras da avaliação directa para se poder dar como demonstrado esse excesso ou a prova da expressão quantitativa exacta do excesso.

xxiv) O entendimento em sentido contrário corresponderia a defender a aplicação, para o mesmo acto da determinação da matéria tributável, de dois sistemas diversos de avaliação (directa e indirecta), com quebra do princípio consitucional da igualdade em matéria de acesso ao direito e aos tribunais, na vertente relativa à exigência da conformação de um processo equitativo, consagrada no art.º 20.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa.

xxv) Todo o probatório da sentença se encontra inquinado de erro de julgamento, porquanto entendeu que o relatório dos serviços de fiscalização tinha a natureza de documento autêntico e que o mesmo fazia prova plena relativamente a tudo o que dele constava e que gozava de presunção legal da veracidade em relação a todo o seu conteúdo, independentemente de os factos haverem sido directamente percepcionados com base na visão, audição, sensibilidade, apoiados ou não em meios técnicos ou tecnológicos ou de se ter aportado ao conhecimento dos factos apenas com base em ilacções formadas sobre factos que antes haviam sido directamente percepcionados, pelo que há que repeti-lo na sua totalidade, independentemente de se poder chegar, em alguns pontos, a um resultado de igual sentido.

xxvi) O facto de a AT ter o poder, na determinação indirecta do valor dos bens ou rendimentos tributáveis, de lançar mão de indícios, presunções e outros elementos objectivos de que disponha (art.º 83.º, n.º 2 da LGT) e de os critérios enunciados no art.º 90.º da mesma Lei estarem funcionalmente vocacionados para essa determinação indirecta, que naturalmente só poderá ser uma determinação estimada ou presuntiva (presunção hominis), não subtrai a decisão administrativa de fixação do critério de quantificação ao âmbito normativo do art.º 268.º, n.º 3 da CRP, que estabelece, sem excepções, o dever fundamental de fundamentação, de forma expressa e acessível, de todas as decisões administrativas que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados.

xxvii) A circunstância de o n.º 4 do art.º 77.º da LGT, que dispõe sobre a extensão e o conteúdo do dever de fundamentação, em caso de decisão administrativa de tributação pelos métodos indirectos, usar a expressão “e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável” não quer dizer, ao contrário do argumentado na sentença recorrida, que a administração não tenha de expor as razões pelas quais lança mão do concreto critério na decisão de quantificação, quais os factores ou elementos que o compõem, ou que o corporizam, e os termos em que o mesmo funciona ou opera para determinar indirectamente a matéria tributável.

xxviii) A AT tem de precisar, no seu discurso de fundamentação, na situação concreta, quais os termos, factores ou elementos que corporizam o concreto critério que decidiu aplicar, independentemente deste ser nominado ou inominado, e os termos em que o mesmo opera: a indicação de qualquer critério de avaliação pressupõe necessariamente que se deixem enunciados, em termos gerais e abstractos, os parâmetros e factores que o corporizam (sendo perante eles que há que fazer o juízo da sua adequação para a inferência do valor indirecto a determinar), sendo por comparação com eles que há que confrontar os factos apurados para apurar o seu resultado.

xxix) Sem enunciação, em termos gerais e abstractos, dos elementos, factores ou parâmetros que compõem a estrutura do critério elegido e da bondade dos mesmos para concretamente aferir a matéria tributável avaliada indirectamente, não é possível falar da indicação de certo critério, seja ele nominado ou inominado e muito menos dar-se satisfação à exigência da externação, em concreto, da ponderação dos concretos factores que influenciaram a determinação do resultado.

xxx) Ao contribuinte cabe apenas controverter a bondade, idoneidade ou aptidão do critério concretamente elegido para aferir a matéria tributável fixada, bem como a correcção da ponderação dos factores concretos (factos pressupostos e ponderações) que foram tidos em conta pela administração e a exactidão desses factores no caso concreto.

xxxi) Ao contrário do considerado na sentença recorrida, a indicação feita do critério aplicado pela AT, efectuada nos autos, sofre ainda de falta/insuficiência formal de fundamentação.

xxxii) O contribuinte não está obrigado legalmente a conhecer os termos do critério, os seus factores constitutivos ou relevantes e respectiva ponderação que constam da base de dados da DGCI.

xxxiii) Cabia à AT expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados da DGCI e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta.

xxxiv) Acrescendo que não são aduzidas quaisquer razões que forneçam os motivos pelos quais se optou pela invocada margem média em detrimento de outras.

xxxv) Ora, a sentença recorrida entendeu não caber no dever de fundamentação da decisão de quantificação esses aspectos: assim sendo, não está o contribuinte na posição de saber se existe justaposição aos factores abstractos do critério dos factores concretos do caso, e determinar-se pela sua aceitação ou pela sua contestação, através dos meios graciosos e contenciosos.

xxxvi) No método indirecto de determinação da matéria tributável, ao abrigo do disposto nos art.ºs 83.º, n.º 2, 87.º, n.º 1, alínea b), e 88.º, n.º 1, alíneas a) e d) da LGT, a quantificação da matéria tributável, a efectuar com base nos critérios estabelecidos no art.º 90.º da mesma Lei, é, por natureza (cfr. art.º 83.º, n.º 2 da LGT), uma matéria tributável aproximada ou estimada, estando a competência para a prática do respectivo acto de fixação legalmente atribuída à AT.

xxxvii) Ao contrário do entendido na sentença recorrida, não goza a administração de qualquer poder discricionário na prática do acto: tal resulta evidente do facto de a administração tributária estar vinculada aos critérios estabelecidos no art.º 90.º da LGT e de estar obrigada a indicar o critério ou critérios concretamente a utilizar, no caso, o que se traduz em ter de referir ou indicar os elementos ou factores que enformam estruturalmente o critério a utilizar e os termos em que o mesmo opera.

xxxviii) O acto de aplicação do critério administrativamente elegido não é mais do que um juízo subsuntivo de integração e de ponderação dos factos averiguados, antes dados como assentes pela administração, nos factores ou parâmetros que compõem o critério, os quais conduzem a resultado razoável ou adequadamente próximo da realidade determinanda.

xxxix) É exactamente por isso que o art.º 84.º, n.º 2 da LGT obriga a que a AT indique precisamente “a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do resultado”, ponderação essa a efectuar, obrigatoriamente, dentro das regras do critério.

xl) A AT não goza de qualquer discricionariedade de eleição de factores factuais ou normativos que não relevem dentro do critério elegido e dos factos apurados na fiscalização tributária.

xli) A quantificação da matéria tributável é um acto consequente da decisão administrativa da necessidade de utilização dos métodos indirectos da matéria tributável, por impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, devida a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou dos seus registos e outras anomalias, e está sujeita ao princípio da congruência no que se refere aos elementos de facto considerados nessa decisão.

xlii) O princípio da congruência encontra-se, expressamente, assumido na al. b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, ao referir a impossibilidade tanto à comprovação como à quantificação da matéria tributável relativas aos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, constituindo ao dois aspectos uma unidade normativa.

xliii) O senhor juiz a quo, no julgamento que efectou, concluiu pela existência de uma situação em que a AT se encontrava legitimada a fazer utilização dos métodos indirectos, mas deixou por conhecer a questão de saber se a AT, detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, havia notificado a impugnante para proceder à sua organização num prazo não superior a 30 dias.

xliv) Nos termos do art.º 125º, n.º 1 do CPPT: “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

xlv) E de harmonia com o disposto nos arts. 608º n.º 2 e 615º n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil ocorre omissão de pronúncia susceptível de demandar a nulidade de sentença ou acórdão, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.

xlvi) E não se diga que tal questão não foi colocada, bastando para tanto atentar-se pela leitura da PI como pela leitura da contestação, sendo que nesta a própria FP confessa que: “E quanto à obrigatoriedade de notificação para que o Impugnante suprisse as irregularidades, sendo certo que não consta do processo administrativo tal notificação, também é certo, conforme foi já referido que a empresa impugnante teve oportunidade de entregar os elementos contabilísticos de forma a alterar a decisão ( em sede de audição prévia, bem como em sede de procedimento de revisão) e não o fez).

xlvii) “Esta questão atinente à interpretação do disposto na convocada al. a) do art. 88º da LGT (saber se apenas estão abrangidas as irregularidades na organização ou execução da contabilidade ou, também, as restantes situações ali enunciadas) foi já expressamente apreciada no acórdão desta Secção do STA, proferido em 03/12/2014, no proc. nº 01262/13, onde se concluiu que «[e]mbora a letra da alínea a) do artigo 88º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88º da LGT), a interpretação acolhida na sentença recorrida - a mais abrangente -, é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indireta (artigo 87º, nº 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120º nº 2 e 121º, nº 2 do RGIT) – Acórdão do STA de 13.9.2017, Processo n.º 1316/16.

xlviii) A possibilidade de o contribuinte suprir as deficiências da escrita, após notificação, evitando a utilização de métodos indiretos, decorre, no âmbito do IRC do artigo 57º do CIRC, que remete para os artigos 87.º (e, por conseguinte, para o artigo 88.º) e 89.º da LGT.

xlix) A tal possibilidade se referem, igualmente, os artigos 120º e 121º do RGIT, evidenciando-se «a preocupação do legislador em reservar a avaliação indireta para aquelas situações irremediáveis em que já não é possível, como base na contabilidade ou nos elementos dos contribuintes, determinar o valor tributável real por avaliação direta» (LGT Comentada e anotada, Almedina, 2015, [José Maria Fernandes Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes], Comentário nº 4 ao art. 88º, pp. 911 e 912.).

l) E, no caso, tendo a ATA procedido à correção, por métodos indiretos, da matéria tributável da impugnante, ao abrigo do disposto na al. b) do artigo 87° e da al. a) do artigo 88°, ambos da LGT, impunha-se a prévia notificação daquela para suprir a irregularidade.

li) Impõe-se, pois, concluir que, não tendo a ATA notificado a Impugnante para suprir as irregularidades detetadas, o procedimento de determinação da matéria coletável com recurso a métodos indiciários fica necessariamente inquinado, com vício que se transmite às liquidações que tiveram na sua base a matéria coletável assim fixada.

lii) A afirmação que “o método indirecto usado pela AT parte de valores declarados por concorrentes da impugnante, resultantes do exercício de actividade comparável em contexto real”, só pode resultar de um exercício hipotético do senhor juiz a quo ou de algum conhecimento pessoal que porventura tenha sobre as bases de dados da AT e dos concorrentes da impugnante, porque tal não se encontra provado nem foi dado a conhecer, bem pelo contrário.

liii) A impugnante não conhece nem sabe se os “concorrentes” têm mais ou menos desperdícios, têm mais ou menos trabalhadores, se estes pagam ou não o que consomem, se têm sobras, se foram inspeccionados, ou melhor se produzem pão e pastelaria, etc., etc. …….

liv) Aliás, é de tal forma surrealista a afirmação que é a própria Fazenda Pública no âmbito do Processo n.º 06854/13 do TCAS a propósito destes mesmos rácios deixou consagrado: “Como está bem de ver, e como realça a Fazenda Pública na contestação apresentada, “as diferenças de margens, a existirem, praticadas por diferentes sujeitos passivos, no mesmo sector de actividade, obtidas a partir de valores reais, têm que ser analisadas em consonância com todos os factores que nelas influem. As empresas não são todas iguais, não se comportam todas da mesma maneira e, o contexto onde se inserem, não obedece a requisitos padrão que as coloca em iguais circunstâncias, pelo que as margens que praticam não têm necessariamente que ser iguais”. É para todos os gostos e feitios!!!

lv) Consta de fls. (número de registo 186202 de 2.10.2017) uma informação prestada pela Associação do Comércio e da Indústria de Panificação, Pastelaria e Similares, na qual se afirma que tendo em conta o tipo de estabelecimento da impugnante, na produção de pão e afins as perdas globais situam-se entre 40% a 60% e que na produção de pastelaria as perdas globais situam-se entre 45% e 65%, factos que devem ser aditados ao probatório.

lvi) É certo que a Impugnante não conseguiu provar o exacto montante em excesso na quantificação, o que aliás, seria tarefa praticamente impossível, porque se desconhecem quais os concretos valores de perdas e autoconsumos dos ditos concorrentes, porém a prova produzida é apta a criar uma dúvida fundada sobre a aderência à realidade do critério considerado pela administração tributária.

lvii) Nesse sentido já se pronunciara o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT (hoje 100º do CPT) é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1 (e do equivalente artº 100º do CPPT), que não apenas a «imputável» ao Fisco».

lviii) A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não se sabe dada a forma como a AT abordou e concretizou a análise efectuada, pois o que da fundamentação consta é que: “O sujeito passivo está enquadrado no CAE principal 56303, que corresponde a actividade "Pastelaria e Casa de Chá" e no CAE secundário 10712 que corresponde "Pastelaria", isto é, tem fabrico próprio de bolos e pasteis. Tem também o fabrico próprio de pão para venda no seu estabelecimento, que corresponde ao CAE 10711, não se encontrando enquadrado neste CAE conforme consta na aplicação da A.T., no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes. Perante o exposto e dado que a margem do sector principal (56303) em que o sujeito passivo está enquadrado se aproximar dos outros CAE’s, optamos por considerar a margem correspondente ao CAE principal, tanto mais que a ponderação daqueles dois CAE’s, se revela impraticável face aos constrangimentos atrás identificados”.

lix) Perante tal especificidade, facilmente se percebe, que o critério utilizado é também insusceptível de ser comprovado ou será que “os concorrentes da impugnante” também têm esta especificidade??????? E o que não é comprovável, não é idóneo…

lx) Tanto mais que é a própria AT que refere: “Apesar de se encontrar colectado como Pastelaria e Casa de Chá, na realidade o sujeito passivo exerce como actividade principal fabrico de pão e de pastelaria (CAE 10711 Panificação e CAE 10712 Pastelaria) para consumo próprio, isto é para venda exclusiva no seu estabelecimento comercial e como actividade secundária a Prestação de Serviços a que se refere o CAE 56303 - Pastelarias e casas de chá. Os CAE’s com maior peso na sua actividade são de facto os (10711 e 10712), dado que representam o maior volume de vendas diretas quase na sua totalidade representam vendas para fora do estabelecimento, tratando-se o CAE 56303 de prestação de serviços secundário e ter pouca representatividade no computo geral da actividade”!!!!!!!!!!!!!!

lxi) A impugnante inequivocamente prova que a realidade aduzida pela fiscalização é completamente distinta e que o critério por aquela utilizado é inidóneo e desadequado e ainda que a prova produzida é apta a criar uma dúvida fundada sobre a aderência à realidade do critério considerado pela administração tributária.

lxii) Normas jurídicas violadas: 125º do CPPT; 57º do CIRC; 77º, 84º, 87º e 88º da LGT; 100º do CPPT; 607º do CPC, entre outras.

Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser provido, declarada a nulidade da sentença recorrida e, em substituição, julgar-se procedente a impugnação judicial, com as legais consequências, assim se fazendo justiça.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações:

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 597 e ss do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se: (i) a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia [Conclusões XLiii a Lii], (ii) enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, consubstanciados, na errada valoração da prova produzida e na errada interpretação e aplicação do direito, mormente do ónus da prova, na apreciação da verificação dos pressupostos dos métodos indirectos, da falta de fundamentação do critério de quantificação e do excesso de quantificação.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Factos provados

O Tribunal julga provados os seguintes factos, com pertinência para a apreciação da impugnação, a partir dos documentos, processo administrativo tributário constante nos autos, bem como do depoimento das testemunhas:

1. A 19/01/2015, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças ..., cumprindo a Ordem de Serviço nº OI20.....51, de 14/08/2014, do Director de Finanças ..., e após procedimento de inspecção externa geral à impugnante relativo aos exercícios de 2011 a 2013, elaboraram projecto do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (cf. ordem de serviço a fls. 4, e projecto de RIT a fls. 10 e ss. do PAT, para onde serão feitas as referências salvo indicação em contrário);

2. A 21/01/2015, foi entregue no domicílio fiscal da impugnante ofício enviado pelo SIT, para o exercício, no prazo de 15 dias, do direito de audição sobre o projecto do RIT indicado no ponto 1. (cf. ofício em que está manuscrito o código de registo postal RD46.....15PT, talão de aceitação de correio registado com o mesmo código de registo postal com o carimbo de aceitação, e impressão de seguimento de objectos postais relativo àquele código, com a indicação da data de entrega, a fls. 87 e ss.);

3. A 11/02/2015, os SIT redigiram o RIT, de que consta, nomeadamente, o seguinte:

“(…) I - 3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Da acção de inspeção efetuada ao sujeito passivo " [SCom01...] Ld.ª", com a designação comercial de "[SCom01...]" com o NIPC ...60, verificou-se que a contabilidade não refletia de forma verdadeira e apropriada a situação económica da empresa, bem como o resultado das suas operações conforme descrito nos pontos III, IV e V deste relatório. Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, esta vai ser apurado nos termos estabelecidos na al. b) do art.º 87º e al. a) do art.º 88.º da LGT com os critérios das al. a), e i) do art. 90º, procedeu-se à determinação do lucro tributável por métodos indirectos para os exercícios de 2011, 2012 e 2013 (…)

I- 3-1 IRC

I- 3-1-1 Correcções por métodos indirectos

Anos 2011 2012 2013

CEVC (Mat. Primas + mercadorias) 182.400,93€ 177.762,05€ 177.288,41€ 1

V. Negócios Presumido com Tabaco 408.578,08€ 378.633,17€ 374.078,55€ 2

Vendas de Tabaco 72.429,60€ 70.528,58€ 64.251,66€ 3

Vendas/Prestação Serviços Presumida = (2-3) 336.148,48€ 308.104,59€ 309.826,89€ 4

Vendas/Prestação Serviços Declarada 277.081,35€ 255.719,01€ 244.710,13€ 5

Correções às Venda/Prest.Serviços e à MC = (4-5) 59.067,13€ 52.385,58€ 65.116,76€ 6

Tabaco

Anos 2011 2012 2013

Venda Tabaco 72.429,60€ 70.528,58€ 64.251,66€

Custo das vendas do tabaco 68.266,34€ 66.468,28€ 60.300,17€

Margem bruta (declarada) ) 4.163,26€ 4.060,30€ 3.951,49€

Correção efetuada zero zero zero

I- 3-1-2 Resumo das Correcções por Métodos Indiretos

Nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, para efeitos do apuramento da matéria coletável, no âmbito da inspeção o apuramento do lucro tributável dos exercícios resultaram correções efetuadas a Matéria Tributável a fixar nos respetivos anos, é a seguinte:

2011 2012 2013

Resultado Fiscal Declarado 8.785,38€ 7.422,12€ 4.496,05€

Correção M Indireto 59.067,13€ 52.385,58€ 65.116,76€

Resultado Fiscal Corrigido 67.852,51€ 59.807,70€ 69.612,81€

2011

Período Base TributávelImpostoTaxas Item do relatório

Campo Correcção Corrigida Campo Correcção Corrigido

2011- 03t 1 5.089,50€ 28.664,29€ 2 305,37€ 1.719,86€ 6% V

5 1.416,33€ 44.477,07€ 6 184,12€ 5.782,02€ 13% V

8. 260,95€ 8.260,95€ 4 1.900,02€ 1.900,02€ 23%

S. TOTAL 14.766,78€ 81.402,31€ 2.389,51€ 9.401,90€

2011- 06t 1 5.089,50€ 28A66,91 2 305,37€ 1.708,02€ 6%

5 1.416,33€ 48.780,66€ 6 184,12€ 6.341,48€ 13% V

3 8.260,95€ 8.260,95€ 4 1.900,02€ 1.900,02€ 23%

S. TOTAL 14.766,78€ 57.041,61€ 2.389,51€ 9.949,52€

2011- 09t 1 5.089,49€ 27.783,61€ 2 305,37€ 1.667,02€ 6%

5 1.416,33€ 42.705,53€ 6 184,12€ 5.551,72€ 13% V

3 8.260,95€ 8.260,95€ 4 1.900,02€ 1.900,02€ 23%

S. TOTAL 14.766,78€ 78.750,09€ 2.389,51€ 9.118,76€

2011- 12t 1 5.089,49€ 30.941,66€ 2 305,37€ 1.856,50€ 6%

5 1.416,33€ 51.285,12€ 6 184,12€ 6.667,07€ 13% V

3 8.260,95€ 8.260,95€ 4 1.900,02€ 1.900,02€ 23%

S. TOTAL 14.766,78€ 90.487,73€ 2.389,51€ 10.423,59€

TOTAL 59.067,12€ 9.558,04€

2012

Período Base TributávelImpostoTaxas Item do

relatório

Campo Correcção Corrigida Campo Correcção Corrigido

2012- 03t 1 5.514,33€ 38.137,87€ 2 330,86€ 2.288,27€ 6% V

3 7.582,06€ 46.693,18€ 4 1.743,87€ 10.739,43€ 23% V

S. TOTAL 13.096,39€ 84.831,05€ 2.074,73€ 13.027,70€

2012- 06t 1 5.514,33€ 31.572,81€ 2 330,86€ 1.894,37€ 6% V

3 7.582,06€ 46.978,27€ 4 1.743,87€ 10.804,98€ 23% V

S. TOTAL 13.096,40€ 78.551,08€ 2.074,73€ 12.699,35€

2012- 09t 1 5.514,33€ 28.699,75€ 2 330,86€ 1.721,99€ 6% V

3 7.582,06€ 40.540,71€ 4 1.743,87€ 9.324,36€ 23% V

S. TOTAL 13.096,40€ 69.240,46€ 2.074,73€ 11.046,35€

2012- 12t 1 5.514,33€ 31.319,33€ 2 330,86€ 1.879,16€ 6% V

3 7.582,06€ 44.162,84€ 4 1.743,87€ 10.157,45€ 23% V

S. TOTAL 13.096,40€ 75.482,17€ 2.074,73€ 12.036,61€

TOTAL 52.385,59€ 8.298,92€

2013

Período Base TributávelImpostoTaxas Item do

relatório

Campo Correcção Corrigida Campo Correcção Corrigido

2013- 03t 1 6.674,18€ 31.606,64€ 2 400,45€ 1.896,40€ 6% V

3 9.605,01€ 45.630,54€ 4 2.209,15€ 10.495,02€ 23% V

STOTAL 16.279,19€ 77.237,18€ 2.609,60€ 12.391,42€

2013- 06t 1 6.674,18€ 31.651,77€ 2 400,45€ 1.899,11€ 6% V

3 9.605,01€ 43.514,88€ 4 2.209,15€ 10.008,42€ 23% V

STOTAL 16.279,19€ 75.166,65€ 2.609,60€ 11.907,53€

2013- 09t 1 6.674,18€ 29.791,77€ 2 .400,45€ 1.787,51€ 6% V

3 9.605,01€ 42.983,68€ 4 2.209,15€ 9.886,24€ 23% V

STOTAL 16.279,19€ 72.775,45€ 2.609,60€ 11.673,75€

2013- 12t 1 6.674,18€ 33.973,35€ 2 400,45€ 2.038,40€ 6% V

3 9.605,01€ 52.139,30€ 4 2.209,15€ 11.992,04€ 23% V

STOTAL 16.279,19€ 86.112,65€ 2.609,60€ 14.030,44€

TOTAL 65 116,76 € 10 438,40 €

(…) IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

IV 1. Análise ao SAFT do e-fatura retirado do sistema operativo (POS) - 2012/2013.

Da análise efectuada ao SAFT, no sentido de proceder à auditoria de alguns artigos produzidos e respectiva venda com maior relevância, tais como café, cerveja, bolos de aniversário, bolo rei, etc., não foi possível, porque o SAFT da faturação não é detalhado, isto é os produtos são facturados por família, o que se confirmou presencialmente no momento do registo e constante nos documentos de venda emitidos, conforme mapa resumo do SAFT dos anos de 2013 e 2014, que se junta em Anexo 1.

Por outro lado, o sistema informático utilizado no estabelecimento de emissão de faturas é um programa certificado que só foi instalado a partir de Abril de 2012, sendo anteriormente em 2011 e parte de 2012 utilizado o equipamento mecânico de máquina registadora.

Desta forma não foi possível proceder à auditoria e controlo dos artigos transaccionados com maior peso no sector, café, o pão, a pastelaria (Pastéis, Bolo Rei, etc.) as bebidas (cerveja, sumos, chás, etc.), bem com a venda das pizas, ficando prejudicado desta forma o controlo claro e inequívoco do imposto.

A título de exemplo juntam-se em Anexo 2 duas faturas simplificadas emitidas no dia 03-10-2014, dia em que fui ao estabelecimento e fiz o consumo e aquisição de bens para levar para casa (pão, pasteis e uma pizza), uma factura simplificada com o nº A/92136 com a descrição de pastelaria no valor de €1,30, quando o que foi consumido foi efectivamente uma cerveja mini e um pastel de bacalhau (salgado), artigos que não tem nada a ver com pastelaria; já na fatura simplificada com o nº A/92198, a verba quatro da fatura corresponde a venda de uma piza no valor de €8,00, mas que foi facturada com a designação genérica de pastelaria.

IV 2. Análise dos Rolos internos da máquina registadora dos anos de 2011 e 2012

O setor da prestação de serviços de cafetaria e restauração servida no estabelecimento no ano de 2011 estava sujeita à taxa reduzida de 6% e à taxa intermédia de 13% e, no caso das vendas para consumo fora do estabelecimento, estavam sujeitas à taxa normal de 23%.

Feita a análise aos rolos internos da máquina registadora utilizada no ano de 2011, constatou-se que no referido ano o sujeito passivo não registou vendas de bens tais como: bolos de aniversário, pão de ló, bolo rei, pizas, bem como toda a pastelaria diversa, bem como os salgados, para consumo externo, cujos bens estão sujeitos à taxa normal de 23%.

Pela análise documental dos talões de venda emitidos e constantes no rolo interno, bem como dos totalizadores diários onde apenas constam vendas à taxa reduzida (venda do pão) e à taxa intermédia de todos os bolos, pastelaria e salgados, como prestação de serviços efectuados no estabelecimento. No que se refere à taxa normal não houve qualquer registo de venda de produtos que, pela sua natureza intrínseca, são normalmente consumidos fora do estabelecimento, tais como bolos de aniversário, bolo-rei, pizas e outros pasteis e salgados, para as festa de aniversário no recato da casa dos clientes com os seus amigos e familiares, vendas estas que estão sujeitas a IVA à taxa normal de 23%, e não à taxa de intermédia de 13% conforme foi facturado e contabilizado, pois não se trata de serviços prestados mas sim de vendas de bens. Analisados alguns talões emitidos e constantes do rolo interno, mais precisamente no dia 24-12-2011, véspera do natal, dia em que a venda de bens para consumo em casa dos clientes com a família na noite de natal tem maior expressão, tendo-se constatado que não houve nenhum talão de venda emitido à taxa normal, nem nos dias precedentes.

Analisados os talões emitidos no dia atrás referido, constatou-se que nos talões emitidos são registados os artigos vendidos com a designação genérica de pão, padaria, pastelaria, tabaco e muito muito raramente são registadas bebidas. Da análise efectuada aos talões emitidos no dia 24/12/2011, concluiu-se que dos talões emitidos temos duas situações distintas:

1- Vendas de bolos e pastelaria para fora e registados nos talões como venda de pão sujeito à taxa reduzida de 6%, conforme resumo de alguns talões constantes do quadro seguinte:

Talão n° Data Bem registado Taxa 6% Unidades Valor

301282 24-12-2011 Pão T1 1 2,00 €

Pão T1 1 10,90 €

Pão T1 1 10,70 €

Pão T1 1 12,70 €

Total 36,30 €

301241 24-12-2011 Pão T1 1 9,00 €

301216 24-12-2011 Pão T1 1 6,00 €

301146 24-12-2011 Pão Ti 1 13,70 €

a) talões que se juntam cópia em anexo 3

2- Vendas de bolos (forma, aniversário, tortas, Bolo Rei e outros tais como pizza, etc.) para fora e que estão registados como Padaria e Pastelaria, como sendo consumidos no estabelecimento e sujeito à taxa intermédia de 13%, mas que deveriam ter sido registados à taxa normal de 23%, conforme resumo de alguns talões mais significativos e constantes do quadro seguinte:

Talão n° Data Bem registado Taxa 13% Unidades Valor

301116 24-12-2011 Padaria T2 1 11,60 €

Padaria T2 1 6,70 €

Padaria T2 1 14,00 €

Padaria T2 1 7,40 €

301135 24-12-2011 Padaria T2 1 11,70 €

Padaria T2 1 7,35 €

301201 24-12-2011 Padaria T2 1 19,50 €

301236 24-12-2011 Padaria T2 1 13,50 €

301241 24-12-2011 Padaria T2 1 9,00 €

a) talões que se juntam cópia em anexo 3

IV 3. Omissão de vendas de bens à taxa normal de IVA (23%) em 2011.

(…) da análise dos rolos internos da máquina registadora à época, bem como dos respectivos totalizadores (ZX) diários, nunca foram registadas vendas de bens (pastelaria, bolos, etc.) que se encontram sujeitos à taxa normal (23%). Alguns destes bens foram objecto de registo mas a representatividade não espelha a realidade das vendas à taxa normal, sendo registados aleatoriamente uma parte nas prestações de serviços à taxa intermédia (T2-13%) com a designação de padaria, bem como registados à taxa reduzida (T1-6%) com a designação de pão, cujas quantidades registadas nos talões emitidos e respectivos valores descritos correspondem à venda de bolos e pastelaria para consumo fora do estabelecimento e portanto sujeito à taxa normal, dos quais se junta cópia a titulo exemplificativo Anexo 4.

Do exposto conclui-se, que por um lado há omissão total de registos de vendas à taxa normal, por outro lado ao registar artigos sujeitos à taxa de 23%, noutras taxas inferiores (6% e 13%) há uma clara intenção de omissão com o objectivo de minimizar o imposto (IVA) a liquidar.

IV 4. Recebimentos

No seu estabelecimento não possui equipamento (TPA’s), para pagamento através de cartão de débito, todos os pagamentos são efectuados a dinheiro.

Na consulta efectuada aos documentos contabilísticos constantes nas pastas, constam alguns talões, de depósitos bancários.

IV 4-1 Meios Monetários - Depósitos bancários

Da análise efectuada às contas 11 - Caixa e 12 - Depósitos à Ordem, constatou-se que a conta caixa é movimentada a débito apenas no último dia do mês, com base no documento do apuro mensal dos serviços prestados e das vendas efectuadas, sendo movimentada a crédito praticamente no mesmo dia por transferência para depósitos a ordem quase pela totalidade e pequenos pagamentos a dinheiro com o saldo restante, conforme cópia a título exemplificativo em Anexo 5. (…)

Analisados os extractos bancários constatou-se que os depósitos nesta conta são efectuados a dinheiro e normalmente uma vez por semana, conforme se pode verificar pelos talões de depósito constantes na contabilidade e que são agrupados no mês e contabilizado num único movimento financeiro, conforme cópia em Anexo 5. (…)

Será de salientar que a prática normal neste sector de actividade, quanto aos depósitos é de uma frequência praticamente diária, por questões de segurança, sendo que o sujeito passivo em análise por norma realiza depósitos uma a duas vezes por semana.

Em resumo esta prática de manter as disponibilidades na caixa, durante um período longo acumulando valores elevados contradiz o estipulado nas normas do SNC, cujos saldos devem ser mínimos e para pagamentos de pequenos valores.

IV 5. A Atividade que consta no cadastro com o CAE 56303 Pastelarias e Casa de Chá, como principal e o CAE 10712 de Pastelaria como actividade secundária.

Apesar de se encontrar colectado como Pastelaria e Casa de Chá, na realidade o sujeito passivo exerce como actividade principal fabrico de pão e de pastelaria (CAE 10711 -Panificação e CAE 10712 Pastelaria) para consumo próprio, isto é para venda exclusiva no seu estabelecimento comercial e como actividade secundária a Prestação de Serviços a que se refere o CAE 56303 - Pastelarias e casas de chá.

Os CAE’s com maior peso na sua actividade são de facto os (10711 e 10712), dado que representam o maior volume de vendas diretas quase na sua totalidade representam vendas para fora do estabelecimento, tratando-se o CAE 56303 de prestação de serviços secundário e ter pouca representatividade no computo geral da actividade.

Analisadas as contas de proveitos da classe 7, temos vendas à taxa reduzida (71-111) que se refere à venda de pão para consumo fora do estabelecimento, será de salientar que uma parte pouco representativa de pão será consumida no estabelecimento a título de sandes e temos as Prestações de serviços (72-1113) à taxa intermédia em 20.11 e 72-1112 à taxa normal em 2012 e 2013 que se refere à prestação de serviços no estabelecimento.

Esta situação, nada tem a ver com a realidade da actividade exercida, porque os sectores com maior representatividade no negócio é efectivamente a panificação e a pastelaria, produção e fabrico próprio apenas para uso exclusivo no seu estabelecimento, não efectuando vendas a clientes para revenda.

IV 6. As Percentagens de lucro bruto sobre as vendas na actividade do sector pastelaria e panificação.

Comparando as percentagens de lucro bruto sobre preço de venda, obtemos por comparação com a MBI [(Vendas - Custo das Mercadorias vendidas) /Vendas], do

setor o seguinte:

CAE (56303) 2011 2012 2013

Margem bruta sobre vendas declarada (1) 47,81% 45,51% 42,61%

MÉDIA M.B. S/ vendas declarada unidade orgânica (2) 55,38% 53,23% 52,79%

Diferença de M.B.S/vendas (3) = (1) - (2) -7,57% -7,72% -10,18%

Verifica-se um desvio para menos, de vendas declaradas por este sujeito passivo, em relação à concorrência que lhe é próxima, no distrito .... Pela observação dos preços praticados (bolos, café etc.) os preços são idênticos à sua concorrência. Por outro lado, na incorporação da matéria prima e custo das mercadorias, também estão dentro da norma, pelo que não se encontram razões, que justifiquem tais diferenças de percentagem de lucro acima de 7,5%.

Para termos uma ideia aproximada da dimensão em valor absoluto de tais diferenças, calculamos valores de venda em falta, com base numa regra de três simples, [(vendas declaradas, incluindo tabaco) x (3)/(1)]:

201120122013

Valor provisório da diferença € 55.339,84 € 55.342,37 € 73.814,38

Daqui inferimos que o sujeito passivo tem valores em falta, contudo, esta análise deverá ser aprofundada, em capítulo próprio, mais a frente.

Apesar de o s.p. exercer também a sua actividade nos CAE’s: 10711 - fabrico de pão e 10712 - fabrico de pastelaria, que tem uma margem bastante superior ao do CAE dos serviços prestados.

O sujeito passivo foi objecto de visita numa acção conjunta da A.T. com outros organismos (ASAE, SEF e AT - Área Aduaneira) através do DI20.....57 no dia 12/07/2013.

Do controle de caixa que foi efectuado, em que se registou uma falta de €102,88, o que é revelador de omissões de registos, bem como o facto de a facturação ser feita sem discriminação dos artigos, situação que se mantem na presente data. Foi também nesta acção constatado que as margens eram bastante inferiores às do sector, pelo que a conclusão da referida acção foi proposta a realização de acção inspectiva.

IV 7. Divergências na IES, entre os Anexos (O e P) no ano de 2011.

Verificámos ainda o cruzamento dos anexos O e P da declaração anual que, segundo os dados disponíveis nesta data no SIIIT, revelam divergências que importa averiguar, como se pode observar a seguir:

Cruzamento Anexos O e P

Ano do Exercício 2011

NIF Titular Denominação CAE Subclasse Valor Anexo O Valor Anexo P

...70 [SCom02...] S.A. 10611 Moagem de Cereais 25.086,00€ 0,00

...16 [SCom03...] 46350 Comércio G. Tabaco 67.386,00€ 0,00

IV 8. Análise dos Inventários dos anos de 2011, 2012 e 2013.

Pela análise efectuada aos inventários dos referidos anos que se juntam em Anexo 6, verificou-se a não existência em stocks finais de artigos essenciais ao desenvolvimento da sua actividade, tais como: café, embalagens (caixas para bolos, sacos para bolos, pasteis e pão), anomalias que se comprovam em função da última aquisição no final do ano no mês de Dezembro e a primeira aquisição do ano seguinte no mês de Janeiro.

Inventário de 2011

A última aquisição de café foi efectuada através da factura nº 07212/1601 datada de 26-12-2011 registada com o DI nº 982, no total de 60Kgs, ora a aquisição é sempre efectuada sem que haja ruptura de stock, pelo que não seria possível consumir todo o café nos últimos cinco dias do ano, pelo que deveria constar em inventário a existência final de café. Por outro lado. analisou-se as aquisições no início de janeiro de 2012, e pelas faturas constante na contabilidade, a primeira aquisição do ano foi de 50Kgs efectuada através da factura nº 07212/0170 de 06-02-2012, registada com o D.I. 109. (…)

No caso das embalagens durante o mês de Dezembro de 2011, foram adquiridas vários tipos de embalagens tais como: caixas para bolo rei, caixas para pasteis, caixas para pizas, caixas para torta, sacos papel para bolo rei, sacos de papel para pasteis e para o pão, bem como de sacos de plástico, sendo as últimas aquisições efectuada neste mês, adquiridas nos dias 12-12-2011 conforme fatura nº 20750, em 21-12-2011 conforme fatura nº 21332 e em 28-12-2011 conforme fatura nº 21854. Analisado o início de 2012, apenas foram adquiridas embalagens em Fevereiro através da fatura nº 23752 de 01-02- 2012. Pelo que no inventário final deveriam constar existências dos vários tipos de embalagens, juntando-se cópia das referidas faturas em Anexo 8.

Inventário de 2012

Neste inventário final de 2012, não constam em existências qualquer tipo de embalagens: caixas para os diversos bolos incluindo, o bolo-rei o ex-libris no natal e reis, para pasteis, para pizas, nem sacos de papel para o referido bolo-rei, para os pasteis; para o pão, nem os respectivos sacos de plástico. Pela análise das compras efectuadas no mês de Dezembro, estão registadas na contabilidade aquisições conforme faturas nº 42347 de 05-12-2012, nºA2805 de 12-12-2012, nº 43315 de 19-122012, e não constam em inventários quaisquer tipo de embalagens, pelo que, no inventário final deveria constar existências dos vários tipos de embalagens, juntando-se cópia das referidas faturas em Anexo 9.

Analisado o início de 2013, as compras de embalagens mais significativas são adquiridas a partir de 17-01-2013, como a fatura nº 44851, e 28-01-2013 com a fatura nº 45452; e em 30-01-2013 com a fatura nº 45660, conforme cópias das faturas de aquisição no ano seguinte, que se juntam em Anexo 9.

Inventário de 2013

Neste inventário final de 2013, também não constam em existências qualquer tipo de embalagens: caixas para os diversos bolos incluindo o bolo rei o ex-libris no natalício e reis, para pasteis, para pizas, nem sacos de papel para o referido bolo rei, para os pasteis, para o pão, nem os respectivos sacos de plástico. Pela análise das compras efectuadas no mês de Dezembro, estão registadas na contabilidade aquisições registadas na contabilidade com o DI nº 966 e 967 e que se referem à fatura nº 1/66444 de 26-12-2013 e à fatura 1/66548 de 28-12-2013, onde constam· aquisições significativas praticamente no final do ano, sem qualquer reflexo no inventário final a 31-12-2013; juntando-se cópia das referidas faturas em Anexo 10.

Analisado o início de 2014, as compras de embalagens são adquiridas a partir de 1501-2014 com a fatura nº 1/67453, e em 24-01-2014 com a fatura nº 1/67938. Em conclusão, os inventários apresentados não reflectem a realidade física das existências, quer em quantidade quer em valor.

IV 9. Divergências valores declarados DP’s/IES e declarados Modelo 22

Analisados os valores declarados do volume de negócios declarado em de IES/Modelo 22 e D.P.’s de IVA, dos anos de 2011, 2012 e 2013, verificaram-se divergência de valores conforme quadro seguinte:

Valores Declarados

Volume de negócios Modelo 22 IES D.P. - IVA

2011 411 377.434,51€ 349.510,95€ 349.511,06€

2012 411 342.338,76€ 326.247,59€ 326.247,59€

2013 411 308.961,79€ 308.961,79€ 310.426,83€

Questionado o TOC sobre tais divergências, foi esclarecido o seguinte:

1- 2011 - Os valores declarados no quadro 11 da modelo 22 nos campos 410 e 411, não corresponde aos valores da contabilidade, foi engano o valor correto do campo 411 é o valor de €349.510,95 constante na IES, bem como do total das declarações periódicas de IVA, pois o valor declarado errado na modelo 22, não influenciou o resultado líquido do exercício económico declarado.

2- 2012 - Os valores declarados nos campos 410 de €326.247,59 e 411 de €342.338,76, estão trocados, o valor correto do campo 411 é de €326.247,59, que corresponde ao valor declarado no quadro 03-A da IES, bem como ao valor das D.P.’s. de IVA, também não influenciou o resultado líquido do exercício económico declarado.

3- 2013 - Neste ano os valores declarados na modelo 22 e da IES conferem e estão certos, em relação à diferença declarada a mais nas D.P.’s do IVA refere-se à venda de dois itens do imobilizado conforme facturas nº B/1 e B/2 emitidas no dia 05/12/2013 no valor de €1.465,42 sujeito a IVA no valor de €336,58, conforme documento interno nº 814, e que deu origem a uma mais-valia de €1.111,37 contabilizada na conta 78.71.

V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Conforme já foi dito no ponto IV.1. dos pressupostos para fundamento dos métodos indirectos, porque os artigos vendidos não são descriminados quer nos talões em 2011 - 2012, bem como as faturas emitidas pelo sistema certificado utilizado a partir de Abril de 2012, os artigos continuam a ser facturados por famílias: bebidas, pastelaria, cafetaria, pão, etc., o próprio SAFT da facturação não descrimina as vendas de bolo-rei, os pudins, as tortas, o café, a cerveja, sumos, etc

Perante isto não foi possível proceder à auditoria e controlo quantitativo e o seu peso no volume de negócios, pois a rubrica das bebidas engloba (cerveja, sumos, águas, etc.), a cafetaria engloba (café, leite, galões, chá, etc.), a pastelaria engloba (pasteis, pizzas, bolo-rei e outros bolos, etc.,), ficando prejudicado desta forma o controlo claro e inequívoco do imposto.

A título de exemplo juntam-se em Anexo 2 duas faturas simplificadas emitidas no dia 03-10- 2014, uma com o nº A/92136 com a descrição de pastelaria no valor de €1,30, quando o que foi consumido foi efectivamente uma cerveja mini um e pastel de bacalhau (salgado), artigos que não tem nada a ver com pastelaria; já na fatura simplificada com o nº A/92198, a verba quatro da fatura corresponde a venda de uma piza no valor de €8,00, mas que foi facturada com a designação genérica de pastelaria.

Pelo que foi exposto, e pelos fundamentos enumerados no ponto IV do relatório vem demonstrar que a contabilidade do contribuinte não permite a comprovação e, quantificação direta e exata da matéria coletável, pelo que, se procederá à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 90° da LGT.

Tendo-se verificado vendas de produtos à taxa normal sem registo das mesmas como proveito, embora não se verificando omissões na vertente das compras, estamos perante uma situação de omissão proveitos, o que constitui infração ao artigo 20° do CIRC, e a respetiva falta do imposto exigível conjuntamente com a respetiva declaração periódica, o que constitui infração ao nº 1 do artigo 27° e artigo 41°, ambos do CIVA.

O sujeito passivo está enquadrado no CAE principal 56303, que corresponde a actividade "Pastelaria e Casa de Chá" e no CAE secundário 10712 que corresponde "Pastelaria", isto é, tem fabrico próprio de bolos e pasteis. Tem também o fabrico próprio de pão para venda no seu estabelecimento, que corresponde ao CAE 10711, não se encontrando enquadrado neste CAE conforme consta na aplicação da A.T., no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes.

Perante o exposto e dado que a margem do sector principal (56303) em que o sujeito passivo está enquadrado se aproximar dos outros CAE’s, optamos por considerar a margem correspondente ao CAE principal, tanto mais que a ponderação daqueles dois CAE’s, se revela impraticável face aos constrangimentos atrás identificados

Pela análise do rácio obtido sobre as vendas (MB-1), para o CAE 56303, em função dos valores declarados pelo s.p. em análise, são para os anos de 2011 = 47,81%, em 2012 = 45,51% e em 2013 = 42,61%, percentagens bastante inferiores aos valores constantes dos rácios do da unidade orgânica do sector constante da base de dados da A.T., calculados em função dos valores declarados pelos sujeitos passivos do referido sector, tendo em atenção a totalidade do CEVC declarado e no contexto da unidade orgânica anexo 11, cuja média para os anos em análise representam: 2011 = 55,38%, 2012 = 53,23% , em 2013 = 52,79%.

Será de salientar que as margens constantes dos rácios atrás descritos, são calculados sobre as vendas, e que após a sua conversão da Margem Bruta (MB-1) sobre as Vendas para margem sobre o custo das existências vendidas e consumidas representa sobre o custo as margem para o (MB-1) - dos anos inspeccionados respectivamente: 2011 = 124%, 2012= 113% e 2013 = 111 %.

As margens obtidas no parágrafo anterior, obtidas sobre o Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas, foi calculada com base no que está definido para a média de um universo da Unidade Orgânica de elementos constantes das declarações dos anos de 2011, 2012 e 2013, respectivamente tendo em atenção os sujeitos passivos de IRC inscritos no mesmo código de atividade - CAE onde está inserido o contribuinte - CAE: 56303 - PASTELARIAS E CASA DE CHÁ.

A fórmula utilizada pelo sistema informático com base nos valores declarados pelos contribuintes é:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo que a margem utilizada foi a que consta dos rácios da unidade orgânica após a sua transformação em margem sobre o custo pela fórmula indicada:

2011

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

2013

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Transposição dos rácios sobre as vendas em rácios sobre os custos, utilizando as margens sobre o custo calculadas, para facilidade dos cálculos arredondam-se por defeito para percentagem inteira, sendo utilizadas nos cálculos para os anos 2011=124%, 2012=113% e em 2013= 111%.

Dado que os rácios constantes na Administração Tributária (AT), para o referido sector inclui a total das vendas e dos serviços prestados, incluindo o tabaco, pelo que vamos trabalhar com as margens sobre o total das matérias-primas e só depois se retira o valor do tabaco vendido, obtendo-se assim o valor presumido do sector da prestação de serviços e vendas, com base nas margens dos Rácios sobre o custo aplicado sobre o CEVC conforme cálculos efectuados no mapa seguinte:

Volume de Negócios Presumido no sector Serviço Prestados (56303 Pastelarias e Casas de Chá)

2011

Designação Matérias Primas

Declarado Presumido

CEVC 182.400,93€ 182.400,93€ 1

Marg.Pastelaria S/Custo 91,617% 124% 2

Valor da Margem 3 = (1x2) 167.111,02€ 226.177,15€ 3

Vendas/P.Servicos Decl./Pres. 4= (1+3) 349.510,95€ 408.578,08€ 4

Vendas Tabaco -72.429,60€ -72.429,60€ 5

Prest. Serviços Calculada 6 = (4-5) 277.081,35€ 336.148,48€ 6

Valor da Correcção Vendas e S.Prest. 59.067,13€ - € 7

Prestação Serviços Presumido = (6+7) 336.148,48€ 336.148,48€ 8

Percentagem de Omissão = (7/6) 0,21317% 9

2012

Designação Matérias Primas

Declarado Presumido

CEVC 177.762,05€ 177.762,05€ 1

Marg.Pastelaria S/Custo 83,53% 113% 2

Valor da margem =(1x2) 148.485,54€ 200.871,12€ 3

Vendas/P. Serviços Decl. Presu 4= (1+3) 326.247,59€ 378.633,17€ 4

Vendas Tabaco -70.528,58€ -70.528,58€ 5

Prest. Serviços Calculada 6=0-5) 255.719,01€ 308.104,59€ 6

Valor da Correcção Vendas e S.Prest. 52.385,58€ - € 7

Prestação Serviços Presumido = (6+7) 308.104,59€ 308.104,59€ 8

Percentagem de Omissão = (7/6) 20,4856% 9

2013

Designação Matérias Primas

Declarado Presumido

CEVC 177.288,41€ 177.288,41€ 1

Marg.Pastelaria S/Custo 74,27% 111% 2

Valor da margem =(1x2) 131.673,38€ 196.790,14€ 3

Vendas/P.Servicos Decl. Presu 4= (1+3) 308.961,79€ 374.078,55€ 4

Vendas Tabaco -64.251,66€ -64.251,66€ 5

Prest. Serviços Calculada 6 = (4-5) 244.710,13€ 309.826,89€ 6

Valor da Correcção Vendas e S.Prest. 65.116,76€ - € 7

Prestação Serviços Presumido = (6+7) 309.826,89€ 309.826,89€ 8

Percentagem de Omissão = (7/6) 26,609% 9

V- 1. IRC - Matéria tributável proposta

De seguida apresenta-se um quadro com o lucro tributável determinado por métodos indirectos:

2011

Declarado Correção Corrigido

Vendas e serviços prestados 349.510,95€ 59.067,13€ 408.578,08€

Custo das mercadorias v. e das m. cons. 182.400,93€ 182.400,93€

Fornecimentos e Serviços Externos 52.148,86€

Gastos com o pessoal 99.277,96€ 99.277,96€

Outros rendimentos e ganhos 1.515,09€ 1.515,09€

Outros gastos e perdas .790,12€ 790,12 €

Resultado A. deprec., G. F. e Impostos 16.408,17€ 75.475,30€

Gastos de depreciações e amortizações 7622,79- 7.622,79€

Result. Operacional A. G. F e impostos 8.785,38€ 67.852,51€

Juros e gastos similares suportados - € - €

Resultado antes de impostos 8.785,38€ 67.852,51€

Imposto sobre rendimento do período. 1.098,17€ 1.098,17€

Resultado Líquido do Exercício 7.687,21€ 59.067,13€ 66.754,34€

A Acrescer

IRC outros impostos (art°45°n°1, a) 1.098,17€ 1.098,17€

Soma

A Deduzir

Restituição de impostos

Resultado Fiscal 8.785,38€ 59.067,13€ 67.852,51€

2012

Declarado Correção Corrigido

Vendas e serviços prestados 326.247,59€ 52.385,58€ 378.633,17€

Custo mercadorias V. e das M. Cons. 177.762,05€ 177.762,05€

Fornecimentos e Serviços Externos 52.602,61€ 52.602,61€

Gastos com o pessoal 97.440,97€ 97,440,97

Outros rendimentos e ganhos 16.091,17€ 16.091,17€

Outros gastos e perdas 1.040,54€ 1.040,54€

Resultado A. deprec., G. F. e impostos 13.492,59€ 65.878,17€

Gastos de depreciações e amortizações 6.287,56€ 6.287,56€

Result. Operacional A. G. F e impostos 7.205,03€ 59.590,61€

Juros e gastos similares suportados - € - €

Resultado antes de Impostos 7.205,03€ 59.590,61€

Imposto sobre rendimento do período 1.855,53€ 1.855,53€

Resultado Líquido Exercício 5.349,50€ 52.385,58€ 57,735,08

A Acrescer:

Correções períodos anteriores (art°18, n°2) 216,52 € 216,52 €

IRC outros impostos (art°. 45 n° 1 al. a) 1.855,53€ 1.855,53€

Multas fiscais 0,57 € 0,57 €

Soma 7.422,12€ 59.807,70€

A Deduzir

Benefícios Fiscais

Resultado Fiscal 7.422,12€ 52.385,58€ 59.807,70€

2013

Declarado Correção Corrigido

Vendas e serviços prestados 308.961,79€ 65.116,76€ 374.078,55€

Custo mercadorias V. e das M. Cons. 177.288,41€ 177.288,41€

Fornecimentos e Serviços Externos 53.169,10€ 53.169,10€

Gastos com o pessoal 94.807,54€ 94.807,54€

Outros rendimentos e ganhos 26.370,91€ 26.370,91€

Outros gastos e perdas 47.885,96€ 47.885,96€

Resultado A. deprec., G. F. e impostos -37.818,31€ 27.298,45€

Gastos de depreciações e amortizações 4.390,00€ 4.390,00€

Result. Operacional A. G. F e impostos -42.208,31€ 22.908,45€

Juros e gastos similares suportados

Resultado antes de impostos -42.208,31€ 22.908,45€

Imposto sobre rendimento do período 1.124,01€ 1.124,01€

Resultado Líquido do Exercício -43.332,60€ 65.116,76€ 21.784,44€

A Acrescer:

Correçõe períodos anteriores (at°18, n°2) 46.703,07€ 46.703,07€

Realizações Util. Social art. 43°

IRC outros impostos (art°. 45 n° 1 alia) 1.124,01€ 1.124,01€

Multas fiscais 1,29 € 1,29 €

Soma 69.612,81€

A Deduzir

Benefícios Fiscais

Resultado Fiscal 4.496,05€ 65.116,76€ 69.612,81€

V- 2. IVA

Conforme descrito no ponto V, para efeitos de determinação do Volume de Negócios em sede de IRC para os anos de 2011, 2012 e 2013, efetuados por avaliação indireta, resultaram omissões nos valores de €59.067,13 em 2011, de €52.385,58 em 2012 e de €65.116,76, que originaram correções, à Matéria Colectável a fixar, respetivamente nos montantes de €67.852,51 para 2011, de €59.807,70 para o ano de 2012 e de € 69.612,81 em 2013.

V- 2-1 - Em sede de IVA

Para efeitos de IVA, a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo no ano de 2011, está sujeita às três taxas de imposto: reduzida (6%), intermédia (13%) e normal (23%).

Os valores calculados, do volume de negócios da atividade apurada por métodos indiretos, conforme critérios descritos nos pontos anteriores V e V.1, cujo cálculo do imposto em falta relativo as omissões calculadas por métodos indiretos, teve em conta a distribuição do imposto omitido em função do peso respetivo das taxas de imposto praticadas e constantes nos valores declarados nas declarações periódicas de IVA entregue pelo contribuinte.

No caso do ano de 2011, dado que foram omitidas vendas, para consumo fora do estabelecimento comercial, tais como bolos de aniversário, bolo rei, pasteis, pizzas, salgados, panados, etc., que estão sujeitas à taxa normal de IVA de 23%, se presume que representem 15% das vendas declaradas à taxa intermédia de 13% em resultado do diálogo verbal tido com o contribuinte, que face ao valor total do volume de negócios declarado (€277.081,45), calculou-se o peso percentual para cada taxa de imposto, conforme consta do quadro descrito abaixo.

Assim sendo, o valor dos Serviços Prestados presumido no valor de €336.148,48, que após a dedução dos Serviços Prestados declarado de €277.081,35, originou a base tributável omitida no valor de €59.067,13, será distribuído pelas várias taxas de imposto (6%, 13% e 23%), resultando o imposto (IVA) em falta de €9.558,05, acumulado nas três taxas conforme cálculos efectuados no quadro seguinte:

2011

Taxas B.T. Decl. Correção%/Tx Peso%por Taxa B.T. Calc. B.T. Omit. Tx. IVA IVA Em Falta

Reduzida 95.498,40€ 95.498,40€ 34,466% 115.856,38€ 20.357,98€ 6% 1.221,48€

Intermédia 181.582,95€ 154.345,51€ 55,704% 187.248,29€ 5.665,34€ 13% 736,49€

Normal(15%*Tx13%) -€ 27.237,44€ 9,830% 33.043,82€ 33.043,82€ 23% 7.600,08€

SUB- TOTAL 277.081,35€ 277.081,35€ 100,000% 336.148,48€ 59.067,13€ 9.558,05€

Tabaco 72.429,60€ 72.429,60€ 72.429,60€ -€

V. Negócios Total 349.510,95€ 349.510,95€ 408.578,08€

Nos anos de 2012 e 2013, a actividade desenvolvida está sujeita apenas às taxas reduzida (6%) e normal (23%), cuja distribuição do volume de negócios presumido para os ano de 2012 no valor de €308.104,59, que após a dedução dos Serviços Prestados declarado de €255.719,01, originou a base tributável omitida no valor de €52.385,58, e em 2013 o valor de €309.826,89, que após a dedução dos Serviços Prestados declarado de €244.710,13, originou a base tributável omitida no valor de €65.116,76, resultando o imposto (IVA) em falta respectivamente de €8.298,94 em 2012 e de €10.438,41 em 2013, acumulado nas duas taxas (6% e 23%), conforme cálculos efectuados nos quadros seguintes:

Para os anos de 2012 e 2013 apenas praticou duas taxas: Reduzida e Normal

2012

Taxas B.Tribt.Decl. %Por Tx. Declarada B.Trib.Calc. B.T.Omitida Tx IVA IVAem Falta

Reduzida 107.672,35€ 0,421 129.729,68€ 22.057,33€ 6% 1.323,44€

Intermédia -€ 0,000 -€ -€ 13% -€

Normal 148.046,66€ 0,579 178.374,91€ 30.328,25€ 23% 6.975,50€

SUB- TOTAL 255.719,01€ 100% 308.104,59€ 52.385,58€ 8.298,94€

Tabaco 70.528,58€ 70.528,58€ 70.528,58€

V. NegóciosTotal 326.247,59€ 70.529,58€ 378.633,17€

2013

Taxas B.Tribt.Decl. %Por Tx. Declarada B.Trib.Calc. B.T.Omitida Tx IVA IVAEm Falta

Reduzida 100.326,81€ 0,409982251 127.023,53€ 26.696,72€ 6% 1.601,80€

Intermédia -€ 0,000000000 -€ -€ 13% -€

Normal 144.383,32€ 0,590017749 182.803,36€ 38.420,04€ 23% 8.836,61€

SUB- TOTAL 244.710,13€ 100% 30.986,89€ 65.116,76€ 10.438,41€

Tabaco 64.251,66€ 64.251,66€

V. NegóciosTotal 308.961,79€ 374.078,55€

V- 2.2 Ano de 2011 Taxas de 6%, 13% e 23'%

No ponto V.2.1 deste capítulo procedemos ao cálculo da omissão de proveitos para o ano de 2011 no montante de €59.067,13, dado que o s.p. está sujeito às três taxas vigor: reduzida, intermédia e normal, e que neste ano foram de 6%, 13% e de 23%, bem como do imposto em falta no valor de €9.558,05.

A omissão apurada será imputada em função do peso percentual calculado respectivamente referente a representatividade das diferentes taxas, dando origem ao valor do imposto em falta no valor de €9.558,05, dado que os valores declarados pelo sujeito passivo nos períodos declarativos serem bastante uniformes, o critério utilizado na divisão do imposto em falta, foi dividido igualmente pelos quatro trimestres, conforme descrito no quadro seguinte

Períodos B. Tributável Taxa IVA

2011- 03t 5 089,50 € 6%305,37 €

1 416,33 € 13%184,12 €

8 260,95 € 23%1 900,02 €

14 766,78 € 2 389,51 €

2011- 06t 5 089,50 € 6%305,37 €

1 416,33 € 13%184,12 €

8 260,95 € 23%1 900,02 €

14 766,78 € 2 389,51 €

2011- 09t 5 089,49 € 6%305,37 €

1 416,33 € 13%184,12 €

8 260,95 € 23%1 900,02 €

14 766,78 € 2 389,51 €

2011- 12t 5 089,49 € 6%305,37 €

1 416,33 € 13%184,12 €

8 260,95 € 23%1 900,02 €

14 766,78 € 2 389,51 €

TOTAL 59 067,13 € 9 558,05 €

V- 2.3 -Ano de 2012 Taxas de 6% e 23%

No ponto V.2.1- deste capítulo procedemos ao cálculo da omissão de proveitos para o ano de 2012 no montante de €52.385,58, neste ano as taxas em vigor e constante do CIVA são a reduzida de 6% e a taxa normal de 23%, dá origem ao imposto em falta no valor de €8.298,94.

A omissão apurada será imputada em função do peso percentual calculado respectivamente referente a representatividade das diferentes taxas, dando origem ao valor do imposto em falta no valor de €8.298,94, dado que os valores declarados pelo sujeito passivo nos períodos declarativos serem bastante uniformes, o critério utilizado na divisão do imposto em falta, foi dividido igualmente pelos quatro trimestres, conforme descrito no quadro seguinte:

2012

Períodos B. Tributável Taxa IVA

2012- 03t 5 514,33 €6%330,86 €

7 582,06 €23%743,87 €

Total 13 096,40 €74,73 €

2012- 06t 5 514,33 €6%330,86 €

5 582,06 €23%743,87 €

Total 13 096,40 €74,73 €

2012- 09t 5 514,33 €6%330,86

7 582,06 €23%743,87 €

Total 13 096,40 €74,73 €

2012- 12t 5 514,33 €6%330,86

7 582,06 €23%743,87 €

Total 13 096,40 €74,73 €

Total Ano 52 385,58 €298,94 €

V- 2.4 Ano de 2013 Taxas de 6% e 23%

No ponto V.1.4 deste capítulo procedemos ao cálculo da omissão de proveitos para o ano de 2013 no montante de € 65.116, 76, neste ano as taxas em vigor e constante do CIVA são a reduzida de 6% e a taxa normal de 23% e dá origem ao imposto em falta no valor de €10.438,41.

A omissão apurada será imputada em função do peso percentual calculado respectivamente referente a representatividade das diferentes taxas, dando origem ao valor do imposto em falta no valor de €10.438,41, dado que os valores declarados pelo sujeito passivo nos períodos declarativos serem bastante uniformes, o critério utilizado na divisão do imposto em falta, foi dividido igualmente pelos quatro trimestres, conforme descrito no quadro seguinte:

2013

Períodos B Tributável Taxa IVA

2013- 03t 6 674,18 € 6% 400,45 €

9 605,01 € 23% 2 209,15 €

Total 16 279,19 € 2 609,60 €

2013- 06t 6 674,18 € 6% 400,45 €

9 605,01 € 23% 2 209,15 €

Total 16 279,19 € 2 609,60 €

2013- 09t 6 674,18 € 6% 400,45 €

9 605,01 € 23% 2 209,15 €

Total 16 279,19 € 2 609,60 €

2013- 12t 6 674,18 € 6% 400,45 €

9 605,01 € 23% 2 209,15 €

Total 16 279,19 € 2 609,60 €

Total do Ano 65 116,76 € 10 438,41 €

(…) IX. Direito de Audição

Foi enviado ao sujeito passivo em referência o ofício nº 500 de 20/01/2015, conforme registo nº RD 46.....1 5 PT, nos termos do artigo 60° da LGT e do artigo 60° do RCPIT, e que por consulta efetuada na pesquisa dos CTT, onde se confirma a recepção do mesmo em 21/01/2015 e que se junta em Anexo 12.

Deu entrada nesta Direcção de Finanças no dia 05/02/2015 registada com entrada ...94, procuração a substabelecer procurador da firma inspeccionada e que se junta em Anexo 13.

O sujeito passivo não exerceu o direito de audição, tendo-se mantido os pressupostos para os métodos indirectos constante do projecto de relatório em sede de IRC e IVA, bem como a liquidação do imposto em falta. (…) (cf. ordem de serviço a fls. 4 ss., e RIT a fls. 75 e ss.);

4. A 18/02/2015, a Directora de Finanças Adjunta ..., com poderes delegados, apôs despacho de concordância com o relatório de inspecção tributária e as propostas constantes (cf. despacho manuscrito aposto no RIT, a fls. 75);

5. A 20/02/2015, o Mandatário da impugnante recebeu no seu domicílio profissional o ofício enviado pela AT, por correio registado com aviso de recepção, com o assunto: “notificação do relatório de inspecção tributária”, e do qual consta, além do mais, o seguinte:

“(…) Fica, por este meio notificada a firma "[SCom01...] LDA.”, NIPC ...60, na pessoa de V. Ex., na qualidade de Mandatário, nos termos do art. 77º da LGT e do art. 62º do RCPIT, do Relatório de Inspeção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas:

Foi fixada matéria tributável de IRC, por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87º a 50º LGT artigo 57º e 59º do CIRC, no(s) seguinte(s) exercício(s):

AnoRendimento Líquido Fixado (*)

2011€67.852,51

2012€59.807,70

2013€69.612,81

(*) Os prejuízos fixados por métodos indiretos não são dedutíveis, nos termos do artigo 47º do CIRC.

Foi fixado IVA, por métodos indiretos nos termos previstos nos artigos 87º a 90º da LGT e artigo 90º do CIVA, no montante global de €28.295,40, distribuído pelo(s) seguinte(s) exercício(s):

Ano Imposto em falta (**)

2011€9.558,05

2012€8.298,94

2013€10.438,41

(**) Os valores periódicos (mensal ou trimestral) encontram-se discriminados no relatório de inspecção. A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido relatório.

Nos termos do artigo 91º da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Diretor de Finanças da área do seu domicilio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias contados a partir da data da presente notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente (…)” (cf. procuração junta, ofício com a indicação do código de registo postal RD23......38PT, talão de aceitação de correio registo com o carimbo de aceitação, talão de aviso de recepção autografado, datado e carimbado com o código de registo indicado, impressão de seguimento relativo ao objecto postal com o código de registo anterior, a fls. 90v e ss.);

6. A 25/02/2015, deu entrada na Direcção de Finanças ..., articulado da impugnante consubstanciando reclamação da fixação da matéria tributável do IRC e IVA, por métodos indirectos, indicando como perito «AA» (cf. petição de reclamação a fls. 97 e ss.);

7. A 19/03/2015, foi elaborada acta da qual consta, nomeadamente “(…) Dado todo o exposto anteriormente o perito da administração tributária e o perito do contribuinte não chegaram a acordo quanto à matéria em apreciação. Assim, a resolução do procedimento caberá ao Ex.mo Sr. Director de Finanças, por força do estipulado no nº6 do art.92º da LGT e pelo art° 4° do Dec. Lei nº 398/98 de 17 de Dezembro que a aprovou. (…)” (cf. acta a fls. 117 e ss., assinada a final);

8. A 24/03/2015, o Director da Direcção de Finanças ... proferiu despacho de que consta, nomeadamente, o seguinte:

“(…) Deste modo

Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e quantificações constantes do relatório da inspeção tributável e seus anexos - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - e às expendidas pelo perito da Administração Fiscal - que também damos aqui por integralmente reproduzidas - o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte, por não provado, o excesso na quantificação da matéria tributável, mantendo-se os pressupostos para tributação por métodos indiretos, tal como determina a alínea b) do n.º 1 do art. 87º e al. a) do art. 88º, ambos da LGT.

Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia nas alíneas a) e i) do n.º 1 do art. 90° da LGT.

Pelo que:

mantenho o valor inicialmente fixado de matéria tributável de IRC, de €67.852,51 (…) para o exercício de 2011, de €59.807,70 (…) para o exercício de 2012 e de €69.612,81 (…) para o exercício de 2013; quanto ao valor do IVA considerado em falta quantificado com recurso à avaliação indireta no ponto V-2 do relatório, e mantendo a imputação por períodos tal como consta a folhas 4 e 5 do relatório, no ano de 2011 é fixado o montante de €9.558,05 (…), no ano de 2012 é fixado €8.298,94 (…) e no ano de 2013 é fixado €10.438,41 (…)” (cf. despacho nº 03/2015, a fls. 121 e ss.);

9. A AT enviou para o domicílio fiscal da impugnante demonstrações de liquidação indicadas:

IRC Período Valor a pagar

2011 15 851,03 €

2012 13 990,53 €

2013 16 734,37 €

IVA Período Valor a pagar

201112T 2 389,51 €

201203T 2 074,73 €

201206T 2 074,75 €

201209T 2 074,74 €

201212T 2 074,73 €

201303T 2 609,60 €

201306T 2 609,60 €

201309T 2 609,61 €

201312T 2 609,61 €

Juros compensatórios de IVA Período Valor a pagar

201112T 286,47 €

201203T 226,00 €

201206T 207,13 €

201209T 186,44 €

201212T 163,24 €

201303T 179,88 €

201306T 156,14 €

201309T 130,12 €

201312T 103,24 €

(cf. documentos 5 e ss. juntos com a petição de impugnação).

E mais ficou provado que:

10. Com regularidade não determinada, a impugnante perdia fornadas de pão por excesso de cozedura (cf. depoimento das três testemunhas);

11. Era frequente, ao encerramento diário do estabelecimento da impugnante, haver sobras de pão, bolos e outros produtos de padaria e pastelaria (cf. depoimento da testemunha «BB», o que se mostra em conformidade com regras de experiência comum, que estes estabelecimentos optem por ter sempre produto para vender até ao final do dia de trabalho);

12. As sobras indicadas no ponto anterior eram distribuídas pelos trabalhadores e gerentes desta para os levarem consigo (cf. depoimento da testemunha «BB»);

13. Nos anos de 2011, 2012 e 2013, a impugnante empregava entre 9 a 10 trabalhadores (cf. documentos 1 a 4 juntos com a petição inicial, que são folhas de conferência de trabalhadores da impugnante e folhas de remunerações, e depoimento das três testemunhas);

14. Os trabalhadores da impugnante, quando estão a trabalhar, comem ao pequeno-almoço, almoço, lanche e jantar pão, pastelaria e bebidas (cf. depoimento das três testemunhas);

15. Os trabalhadores da impugnante não pagam os consumos acima indicados (cf. depoimento das 3 testemunhas);

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Factos não provados

O Tribunal não julga como não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da impugnação.

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Motivação

A convicção formada resultou do confronto crítico dos factos com regras lógicas, empíricas e científicas, dentro do parâmetro do cidadão médio, para além da experiência de vida. O juízo obtido não é arbitrário, mas decorre de uma apreciação objectiva, devidamente motivada conforme indicado em cada um dos factos (art. 607º/5 CPC).

Documentos

O Tribunal estribou a sua convicção na análise dos documentos constantes dos autos, cuja genuinidade e autenticidade não foram colocadas em causa, apreciando livremente a sua força probatória conforme o indicado (art. 366º CPC).

Testemunhas

As testemunhas foram inquiridas em diligência efectuada a 25/10/2018, nos autos do Proc. nº 557/15.1BECBR, cujos termos correm neste Tribunal.

As testemunhas «CC», «DD» e «BB», no período em questão trabalhavam para a impugnante como empregadas de balcão, sendo que, à data da inquirição, as duas últimas testemunhas ainda desempenhavam essas funções para a impugnante. As 3 testemunhas referiram que, no final do dia, a diário, sobrava sempre pão e outros produtos, que trabalhadores e gerentes levavam essas sobras para casa, incluindo as testemunhas. As duas primeiras testemunhas afirmaram que trabalhavam no turno das 06:00 às 14:00, e a terceira testemunha, no horário das 12:00 às 20:00. Ou seja, o horário de trabalho das duas primeiras testemunhas findava antes do encerramento do estabelecimento, o que descredibiliza que tenham tido conhecimento directo daqueles factos.

Quanto ao demais, depuseram de modo coerente, sem contradições entre si nem com o restante acervo probatório.

2.2. De direito

In casu, ‘[SCom01...], Lda.’, ora Recorrente, assente no discorrido na petição, veio impugnar as liquidações efectuadas e referentes aos anos de 2011, 2012 e 2013, respeitantes a IRC e IVA, alegando da falta de fundamentação do recurso a métodos indirectos para apuramento da matéria tributária que assistiu as liquidações impugnadas; de que, os fundamentos usados para o recurso a métodos indirectos não se enquadram na previsão dos artigos 87º e 88º, LGT; da falta de notificação da impugnante, enquanto sujeito passivo inspecionado, para corrigir em prazo a fixar eventuais erros de contabilidade; da errônea quantificação e qualificação da matéria tributária, ao não respeitar a taxatividade prevista no artigo 90º da LGT.

Em sede de contestação, a Autoridade Tributária, rebatendo a argumentação da impugnante, argui que como consta do RIT – Capítulo IV e V – a razão da impossibilidade de comprovação da matéria colectável da impugnante, decorre da falta de elementos na contabilidade relacionados com as vendas por espécie, sendo omissa no que concerne às vendas de artigos com taxa de IVA a 23%, pelo que não foi possível, em face das omissões existentes na contabilidade, fazer uma comprovação directa da realidade da empresa, razão pela qual houve necessidade de recorrer aos métodos indirectos, como se encontra explanado no RIT, mais acresce que a impugnante não indica a razão pela qual há erro na quantificação da matéria tributária apurada e, de que não foi concretizado o erro de quantificação, por último que foi dado cabal observância ao preceituado nos artigos 87º, 88º e 90º, LGT.

O Tribunal a quo, por via da sentença sob recurso, conhecendo dos “Vícios da decisão de aplicação de métodos indirectos” [Omissão da indicação das normas e factos que sustentam a decisão; Erro na aplicação do direito; Violação do princípio do inquisitório e da imparcialidade], dos “Vícios do método indirecto de quantificação da matéria tributável utilizado” [Ilegalidade do método indirecto utilizado; Falta de fundamentação na escolha do método de quantificação usado e da preterição dos restantes; Fundamentação ininteligível para o destinatário; Inadequação do método escolhido] e, por último da “Quantificação errada ou excessiva” [Desconsideração das perdas e desperdícios da actividade] julgou a Impugnação Judicial improcedente, nos seguintes termos: « Era à impugnante que cabia a demonstração de uma desadequação. O que não aconteceu, tendo de suportar as consequências desse insucesso. “V- Estando definitivamente decidido que, no caso, a Administração Tributária demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se racional o critério de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a recorrente.”[Acórdão TCAN de 20/02/2020, Proc. nº 00592/05.8BUPRT]

Convocando todas as etapas decisórias parciais, falecem todos os argumentos invocados pela impugnante.»

Inconformada, alega a Recorrente, ‘[SCom01...], Lda.’, em síntese, que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia [Conclusões XLiii a Lii] e, enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, consubstanciados, respectivamente, na errada valoração da prova produzida e na errada interpretação e aplicação do direito, mormente do ónus da prova, na apreciação da verificação dos pressupostos dos métodos indirectos, da falta de fundamentação do critério de quantificação e do excesso de quantificação.

Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

2.2.1. Da nulidade por omissão de pronúncia

Cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo e antes do mais, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, porquanto não conheceu da necessidade imposta por lei de a AT, perante a inexistência ou insuficiência da contabilidade, dever notificar a Impugnante para a suprir as mesmas num prazo não superior a 30 dias.

Para assim concluir, sustenta a Recorrente que: “O senhor juiz a quo, no julgamento que efectou, concluiu pela existência de uma situação em que a AT se encontrava legitimada a fazer utilização dos métodos indirectos, mas deixou por conhecer a questão de saber se a AT, detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, havia notificado a impugnante para proceder à sua organização num prazo não superior a 30 dias.

(...) E não se diga que tal questão não foi colocada, bastando para tanto atentar-se pela leitura da PI como pela leitura da contestação, sendo que nesta a própria FP confessa que: “E quanto à obrigatoriedade de notificação para que o Impugnante suprisse as irregularidades, sendo certo que não consta do processo administrativo tal notificação, também é certo, conforme foi já referido que a empresa impugnante teve oportunidade de entregar os elementos contabilísticos de forma a alterar a decisão ( em sede de audição prévia, bem como em sede de procedimento de revisão) e não o fez).

(...) E, no caso, tendo a ATA procedido à correção, por métodos indiretos, da matéria tributável da impugnante, ao abrigo do disposto na al. b) do artigo 87° e da al. a) do artigo 88°, ambos da LGT, impunha-se a prévia notificação daquela para suprir a irregularidade.

li) Impõe-se, pois, concluir que, não tendo a ATA notificado a Impugnante para suprir as irregularidades detetadas, o procedimento de determinação da matéria coletável com recurso a métodos indiciários fica necessariamente inquinado, com vício que se transmite às liquidações que tiveram na sua base a matéria coletável assim fixada.” [Conclusões XLiii a Lii].

Efectivamente, na petição apresentada (artigos 18º a 24º), a Impugnante, ora Recorrente, argui expressamente de que, tendo o recurso aos métodos indirectos o seu fundamento na al. a) do artigo 88º da LGT deveria ter sido notificada para suprir as irregularidades da contabilidade o que não ocorreu, se o fundamento do recurso aos métodos indirectos assenta na al. b) do citado artigo, para existir uma recusa pressupunha que tivesse ocorrido uma notificação prévia para suprir as faltas, o que também não ocorreu.

Por sua vez AT, em sede de contestação, ciente dos vícios assacados e da causa de pedir, sustenta (artigos 14º, 30 e 31º) que conforme decorre do RIT, AT enquadrou a aplicação dos métodos indirectos, atentos os factos elencados, na alínea b) do nº1 do artigo 87º da LGT (fls. 77 do PA), o que remete directamente para a alínea a) do artigo 88º da LGT, e prosseguindo que “quanto à obrigatoriedade de notificação para que o Impugnante suprisse as irregularidades, sendo certo que não consta do processo administrativo tal notificação, também é certo, conforme foi já referido que a empresa impugnante teve oportunidade de entregar os elementos contabilísticos de forma a alterar a decisão”, aludindo à audiência prévia em sede de projecto do RIT, mais citando jurisprudência do STA sobre a degradação das formalidades procedimentais essenciais em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista.

Apreciando.

Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão, esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” [Vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente].

E, como se refere no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 01035/12, de 11.03.2015, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).

(…)

Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”

Em reforço deste entendimento, cumpre ainda destacar o expendido no Acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB] “(…) 24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].

25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.

26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.

Munidos destes ensinamentos jurisprudências, em jeito de súmula, temos que: «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cfr. Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cfr. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).

In casu, cientes de tais princípios e considerando, e uma vez compulsados os articulados juntos aos autos (petição inicial e a contestação) e a sentença sob recurso, contata-se que sem reservas ocorre a alegada omissão de pronúncia.

É que, conforme supra referido, na sua petição inicial, a ora Recorrente colocou directamente a questão de saber se a AT estava ou não obrigada a fixar um prazo, entre 5 a 30 dias, para que fossem supridas a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução” (cfr. al. a) do artigo 88.º da LGT).

Mais se refira, que tal questão foi devidamente percepcionada pela aqui Recorrida, pois que em sede de contestação se pronunciou sobre a mesma, afirmando que tal notificação para fixação de prazo não ocorreu no âmbito do procedimento inspectivo, mas que estamos perante a omissão de uma formalidade que se degrada em não essencial, atento o direito de audição que ocorreu do projecto de inspecção.

Acontece que, a sentença recorrida alienou-se por completo daquela questão, não emitindo uma pronúncia expressa sobre o mesmo, o que se exigia. É certo, como disso dá nota no seu despacho de sustentação da nulidade o Tribunal a quo, que em sede de apreciação de vícios imputados ao recurso aos métodos indirectos, foi ali firmado que “(...) estão reunidas as condições previstas nos arts. 87º/1/b) e 88º/a) LGT de recurso a métodos indirectos para avaliação da matéria tributável, inexistindo erro na apreciação dos factos e na sua subsunção jurídica.”, no entanto, em momento algum, aquela afirmação foi antecedida de um juízo de valor sobre a questão que nos ocupa. Por outro, em sede de “Violação do princípio do inquisitório e da imparcialidade” o discurso jurídico encetado e a solução preconizada abstém-se da questão em análise, mormente sobre o facto de a mesma se verificar enquanto irregularidade e das suas consequências, sopesando da sua degradação em não essencial. Em suma, em momento algum a questão nos termos em que a mesma foi equacionada foi objecto do segmento decisório e/ou da fundamentação que o antecede, limitando-se a conhecer do muito mais alegado em sede de vícios imputados pela ora Recorrente.

Ora, cumpre ao juiz apreciar as questões jurídicas carecidas de resolução, obedecendo à ordem lógica que concretamente se revelar mais eficiente. A não ser que a apreciação de alguma questão esteja prejudicada pela resposta dada a outra, o juiz deverá conhecer de todas as questões, evitando a nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615º, nº 1, al. d), 1ª parte do CPC.

Em suma, o juiz na sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, conhecendo se nada obstar, de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, a não ser que a apreciação de alguma questão esteja prejudicada pela resposta dada a outra.

In casu, o Tribunal a quo, absteve-se de conhecer de uma das questões que lhe havia sido colocada, a saber, a de aferir se a AT estava ou não obrigada a fixar um prazo, entre 5 a 30 dias, para que fossem supridas a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução” (cfr. al. a) do artigo 88.º da LGT).

Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 615º, nº1, alínea d), do CPC e 125º, nº1, do CPPT.

Pelo exposto, cumpre julgar procedente o recurso sob apreciação e, em consequência, declarar a nulidade da sentença recorrida, atenta a omissão de pronúncia que vimos apreciando.

Do conhecimento em substituição

Declarada a nulidade da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 665º do CPC, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo ao Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objecto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal.

A competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova.

Vejamos, então.

No caso concreto, como se demonstrará, este Tribunal de recurso está na posse de todos os elementos necessários à decisão da causa.

Assim sendo, cabe a este Tribunal discriminar a matéria de facto provada da não provada, seleccionando a matéria relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito – cfr. artigos 123º, nº2 do CPPT, 596º, nº1 e 607º, nº2 do CPC – o que, por economia de meios, se faz, desde já, por remissão para os pontos 1. a 6. dos factos provados, A) dos factos não provados e respectiva fundamentação, da sentença ora anulada, que nesta parte se repristinam.

Conhecendo em substituição:

A Apelante invoca, que perante a situação concreta AT não cumpriu o regime constante da alínea a) do n.º 1 do art.º 88.º da LGT, que impunha que a mesma tivesse determinado a sua notificação para regularização da contabilidade em prazo determinado.

Assim, na parte que aqui nos interessa, dispõe a norma citada que:

Artigo 88.º, da ”Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável”

A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (...)

Assim, a propósito de uma questão semelhante à presente, já teve oportunidade de se pronunciar o STA, no acórdão datado de 07.02.2024, proferido no recurso n.º 425/14.BECBR e, bem assim, este TCA em acórdão datado de 21.02.2024, no âmbito do processo n.º 916/13.4BECBR (em que foi relatora a aqui 2ª adjunta). Assim, no arresto do STA mencionado, cujos fundamentos e conclusões entendemos serem transponíveis para a presente situação, relatou-se que:

«3.2.4. 2. Da exigibilidade da notificação a que se reporta a al. a) do artigo 88.º al. a) da LGT e efeitos da sua missão sendo devida.

Insurge-se ainda a Recorrente quanto ao julgamento de 1ª instância na parte em que concluiu que não era exigível no caso concreto que o sujeito passivo tivesse sido notificado no procedimento inspectivo nos termos consagrados na al. a) do artigo 88.º da LGT.

(...) O julgamento de improcedência deste vício vem sustentado na sentença recorrida em dois tipos de razões.

Por um lado, a insusceptibilidade, face à natureza da irregularidade detectada e à posição adoptada pelo contribuinte ao longo do procedimento inspectivo, de resultar dessa notificação, qualquer que fosse a sua actuação, ultrapassada a necessidade de recurso a métodos indirectos. Ou seja, se bem percebemos o raciocínio da Meritíssima Juíza, constituindo a “omissão de facturas” o fundamento da determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, não tendo o contribuinte aceite essa omissão ou disponibilizado a mesma ao longo do procedimento e não reunindo a sua contabilidade, pelos indícios colhidos, credibilidade para sustentar a quantificação por outro tipo de método, a formalidade de notificação prevista no artigo 88.º, al. a) da LGT traduzir-se-ia, no caso concreto, num acto inútil.

Por outro lado, e esta é a segunda ordem de razões, o Tribunal perfilhou o entendimento de que a notificação consagrados no artigo 88.º, al. a) da LGT só está prevista para duas situações: (i) “de erros e inexactidões na contabilidade das operações”, o que, diz-nos, pressupõe a evidenciação documental das operações, embora com erros e inexactidões; (ii) “falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, o que, volta a concluir, pressupõe a simples falta, atraso ou deficiente organização e execução da escrituração.

Em suma, para o Tribunal a quo a exigência de notificação que ora apreciamos não está prevista para as situações de apresentação de elementos documentais que suportem a escrituração.

Reforçando o seu julgamento, adianta ainda a Meritíssima Juíza que a exigibilidade desta notificação tem sempre que ser concatenada com outras normas, como é o caso das normas especiais que existem nos Códigos de IRS, IRC e RGIT, que prevêem, conjugadamente com a norma geral consagrada na al. a) do artigo 88.º da LGT, as situações ou procedimentos em que tal notificação é exigível. E que tal normativo especial não existe no caso do Código do IVA, pelo que, conclui, nos procedimentos inspectivos atinentes a IVA nunca há aplicação à notificação prevista no referido normativo legal geral.

Não acompanhamos este julgamento.

Desde logo, não o acompanhamos por não ter sido apenas na “omissão de facturas” que a Administração sustentou a necessidade de recurso aos métodos indirectos, como resulta por demais evidente da fundamentação do relatório de inspecção e das “incongruências” e “ irregularidades” aí identificadas, parte das quais eram susceptíveis de ser ultrapassadas. E, por isso, na parte em que o julgador parte do parte do pressuposto de que o cumprimento da notificação prevista no artigo 88.º a) da LGT nunca poderia resultar no caso concreto qualquer efeito útil por estar em causa a “omissão de emissão de facturas” não merece a nossa concordância. Aliás, mesmo que fosse exclusivamente em “omissão de facturas” que o recurso a métodos indirectos no caso se fundara, nem assim a opção do Tribunal a quo merecia a nossa adesão. Porque essa omissão é suprível. E porque, suprível ou não, cabia ao contribuinte adoptar, notificado que fosse, o comportamento que bem entendesse e só após à Administração valorá-lo, designadamente concluindo que dessa actuação não ficavam ultrapassadas (ou suficientemente ultrapassados) os indícios e incongruências determinante do recurso a métodos indirectos. Ou seja, não é a probabilidade, ainda que elevada, de, dessa notificação, não resultar ultrapassada a necessidade de recurso a métodos indirectos que pode nortear a Administração Tributária no cumprimento de notificações legalmente impostas, cumprindo-lhe, sempre que exigíveis, observá-las e, posteriormente, na ausência total de suprimento da irregularidade detectada ou perante um comportamento insuficiente a afastar a necessidade de recurso a métodos indirectos, lançar mão deste mecanismo de determinação da matéria tributável.

Aliás, focando-nos no procedimento inspectivo em causa e nas normas que o regulam, especialmente nas apertadas exigências que o legislador consagrou para legitimar a opção (“ultima ratio”) de recurso a métodos indirectos consagradas nos artigos 87.º e seguintes da LGT, não podemos senão concluir que o âmbito de aplicação da exigência de notificação prevista na al. a) do artigo 88.º da LGT deve ser o mais amplo possível, assim se restringindo o mais possível as situações de determinação da matéria colectável por via indirecta e presuntiva, que, por natureza, asseguram de forma menos rigorosa um resultado de apuramento da matéria tributável correspondente à real capacidade contributiva.

Acresce que, salvo o devido respeito, não se compreende qual a razão que nos deve determinar a excluir de uma eventual regularização a regularização de vendas omitidas na declaração e/ou a apresentação de documentos em falta (que são o suporte da própria escrita e contabilidade), no caso, a apresentação de facturas. Nem se compreende que, na aferição do cumprimento ou não de uma notificação legalmente exigível para regularização (por falta de declaração ou de documentos de suporte), se releve a actuação procedimetal ou processual do contribuinte posteriormente ao momento em que tal notificação devia ter sido cumprida. Ou seja, a circunstância do contribuinte, nos actos ou diligências posteriores ao momento em que essa notificação devia ter ocorrido, nunca ter reconhecido a falta de declaração de vendas nem apresentado as facturas que a Administração Tributária entendia estarem em falta por terem sido omitidas as vendas) e ter defendido ao longo do procedimento que não se verificava qualquer omissão de facturação ou que não se verificavam os requisitos legalmente consagrados para que a sua matéria tributável fosse determinada por recurso a métodos indirectos não constituem factores suficientes para que se conclua pela absoluta inutilidade da sua notificação. Nem este juízo de inutilidade permite concluir que a formalidade consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT pode não ser observada, tanto mais que o legislador cuidou de autonomizar as situações em que essa notificação não é exigível (artigo 88.º, als. c) e d) 1ª parte da LGT) e em que a mesma notificação é exigível (als. a) e b) do mesmo preceito e diploma, onde se inclui a situação dos autos).

Por fim, salientamos ainda o seguinte. É verdade, como bem registou a Meritíssima Juíza, que as normas legais não devem ser interpretadas isoladamente e que o julgador, na interpretação de cada norma e para uma melhor aplicação do direito, deve tem presente a função que cada normativo ou instituto assumem no sistema jurídico globalmente considerado, cuja unidade interpretativa e sistemática se deseja. E é também pertinente a enunciação que a Meritíssima Juíza fez de um conjunto de normas, integradas em diversos diplomas (CIRS, CIRC e RGIT) e assertivo o argumento de que o legislador, querendo, podia ter consagrado no CIVA regime especial semelhante aos que consagrou no CIRS, CIRC e no RGIT, situação em que seria indiscutível que a notificação consagrada no artigo 89.º, al. a) da LGT era aplicável aos procedimentos de determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos em matéria de IVA.

Acontece porém que, salvo o devido respeito, tal argumentação também não reúne força bastante para que se deva entender que a notificação do contribuinte nos termos do artigo 88.º da LGT não era exigível no caso concreto. Quer, porque, como dissemos já, não se encontra fundamento para afastar a inexistência de declaração de vendas e a apresentação de documentos, incluindo facturas do âmbito de aplicação da alínea a) do artigo 88.º da LGT. Quer, porque, da inexistência de uma norma especial no CIVA não deve extrair-se a conclusão de que a norma geral não tem aplicação a um procedimento de determinação da matéria tributável em que esteja em causa IVA, atenta a vocação de aplicação universal inerente às normas gerais. Ou seja, é precisamente por não existir uma norma especial que a norma geral se aplica ou pode ter aplicação e não o inverso [aliás, sendo o apuramento do IVA indissociável do próprio apuramento de IRC (que resulta da aplicação de uma taxa à base tributável apurada para efeitos de IRC) e sendo indiscutível, à luz da norma geral e da norma especial convocadas na sentença que a observação da formalidade-notificação é exigível, também se não logra compreender a exclusão dessa notificação nas situações em que o procedimento visou igualmente a determinação do IVA].

É esta interpretação abrangente do âmbito de aplicação da exigência de notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT que reiteradamente vem sendo perfilhada por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo desde 2014, como nos é revelado pela leitura dos julgamentos proferidos a 3-12-2015, 13-9-2017, 18-11-2020 e 9-6-2021, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 1262/13, 316/16, 2024/09.6BEPRT e 2577/09.6BEPRT, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, que aqui acolhemos.

Em suma: abarcando a notificação consagrada no artigo 88.º, al. a) da LGT as situações de inexistência de declaração e falta de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa; não sendo impossível que o sujeito passivo apresente documentos, incluindo as facturas em falta capazes de regularizar as “incongruências” e “ irregularidades”; que é a este que compete, antes de mais, actuar em conformidade com a possibilidade de regularização e que o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável só é legitimo se posteriormente à referida notificação se mantiver a impossibilidade de quantificação da matéria tributável por outra via (avaliação directa), impõe-se concluir, não tendo ocorrido essa notificação, que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, não podem deixar de ser anuladas.» (fim de transcrição)

Assim, perscrutada toda a prova documental existente nos autos, nela se incluindo o PA junto, constatámos que efectivamente não houve lugar à notificação prévia à aplicação de métodos indiretos prevista na alínea a) do artigo 88.º da LGT, o que constitui uma insuprível falta.

Com efeito, na situação presente os motivos que justificaram o recurso a métodos indiretos constam do relatório final da inspeção, no Capitulo IV e V, de fls. 78 verso e seguintes do PA (item 3 da matéria de facto provada), discorrendo da mesma que a aplicação aos métodos indirectos resultou da cumulação dos seguintes factos:

a) Impossibilidade de se proceder à auditoria e controlo dos artigos transacionados com maior peso no setor devido ao SAFT da faturação não ser detalhado, isto é, os produtos eram faturados por família e por outro lado, o sistema informático utilizado no estabelecimento de emissão de faturas constitui um programa certificado, mas que somente foi instalado a partir de abril de 2012, sendo anteriormente em 2011 e parte de 2012 utilizado o equipamento mecânico da maquina registadora.

b) No ano de 2011, constatou-se que no referido ano o sujeito passivo não registou vendas de bens tais como bolos de aniversário, pão de ló, bolo rei, pizas, bem como toda a pastelaria diversa, os salgados e consumo externo, cujos bens estão sujeitos à taxa normal de 23%.Feita a análise documental dos talões de venda emitidos e constantes no rolo interno, bem como dos totalizadores diários onde apenas constam vendas à taxa reduzida (venda do pão) e à taxa intermédia de todos os bolos, pastelaria e salgados, como prestação de serviços efetuados no estabelecimento. Sendo certo que, à taxa normal não houve qualquer registo de venda de produtos que pela sua natureza são normalmente consumidos fora do estabelecimento, tais como bolos de aniversário, bolo rei, pizas e outros salgados, para as festas de aniversário, vendas estas que estão sujeitas a IVA à taxa normal de 23% porque se tratam de venda de bens e não de prestação de serviços.

c) Omissão de vendas de bens à taxa normal de IVA (23%) em 2011.

d) Constatação de prática reiterada de manter as disponibilidades na caixa, durante um período longo acumulando valores elevados, o que contraria as normas do SNC, cujos saldos devem ser mínimos e para pagamento de pequenos valores.

e) O s.p. encontra-se coletado no cadastro da AT como tendo a atividade principal “Pastelarias e casa de chá” quando a sua principal atividade é o fabrico de pão e de pastelaria.

f) As percentagens de lucro bruto sobre as vendas na atividade do setor da pastelaria e panificação apresentam desvios para menos, de vendas declaradas por este s.p. em relação à concorrência que lhe é próxima, no distrito .... g) Divergências na IES entre os anexos O e P no ano 2011.

h) Os inventários de 2011, 2012 e 2013 não refletem a realidade física das existências, que em quantidade, quer em valor.

Em suma, foi considerado que existiam irregularidades na organização da contabilidade, extraindo-se da existência da falta de registo contabilístico de vendas, a omissão de vendas, discrepância nos inventários, irregularidades que se reconduzem a “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade (…) falta (…) de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução”, previstas na invocada alínea a) do n.º 1 do artigo 88.º da LGT. Ou, vertendo aqui o artigo 14º da contestação AT, dele consta expressamente que o SIT “enquadrou estas situações nas alíneas b) do nº1 do artº87 da Lei Geral Tributária (fls. 77 do PA), o que nos remete diretamente para o art.º 88º a) da LGT.”

Assim sendo, certo é que, os serviços da AT deveriam ter dado cumprimento ao disposto na alínea a) do art.º 88.º da LGT, ou seja, deveria ter sido notificado o contribuinte para a apresentação dos documentos em falta na sua contabilidade. Com efeito, tais alegadas omissões foram qualificadas como irregularidades do registo contabilístico e, como tal, enquadráveis na estatuição da norma da LGT acima referenciada.

Considerando que também nos presentes autos não é controvertida a inexistência de notificação para suprimento das irregularidades contabilísticas e declarativas expostas no Relatório de Inspecção (cf. artigo 30.º e 31º da contestação), acolhe-se a interpretação jurídica sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo, vertida no acórdão supra transcrito e, consequentemente, com a mesma fundamentação, impõe-se julgar procedente a presente Impugnação, por verificação do visado vício procedimental que inquina as liquidações impugnadas.

O agora decidido no que tange a este segmento determina a procedência da Impugnação e, o dar-se por prejudicado o conhecimento dos erros de julgamento de facto e de direito imputados ao julgado pela 1ª instância.

3. Conclusões

I. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

II. A nulidade da sentença não obsta a que o Tribunal de recurso conheça em substituição do objecto da impugnação, mas esse conhecimento só lhe é permitido no caso de os autos fornecerem todos os elementos para o efeito.

III. A notificação do contribuinte, prevista no artigo 88.º, al. a) da Lei Geral Tributária impõe-se em todas as situações de inexistência de documentos, incluindo os de suporte à contabilidade cuja credibilidade se põe em causa.

IV. Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indirectos para determinação da matéria tributável sem realizar essa notificação, há que concluir que foi preterida no procedimento inspectivo formalidade legal que inquina a validade do mesmo e se projecta nas liquidações impugnadas, as quais, em conformidade, devem ser anuladas.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, em consequência declarar nula a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação e anular a liquidação impugnada.

Custas pela Recorrida, que não pagará taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Porto, 14 de novembro de 2024

Irene Isabel das Neves

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Cristina Maria Santos da Nova