0140/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O artº. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços». II - De acordo com o disposto no artº 78º, nº 2 da LGT considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação, pelo que, não obstante o disposto no artº 131º do CPPT, o contribuinte pode suscitar a apreciação oficiosa de ilegalidade cometida em auto liquidação. III - Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade – artº. 266°, n.° 2 da CRP. IV - Face a tais princípios, não pode a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo artº. 9° do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no artº. 2° do mesmo código. V - Sendo assim, e sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efetuado no prazo de quatro anos após a autoliquidação, deverá ser apreciado o respetivo pedido de revisão.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I - O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, veio recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que julgou procedente ação administrativa especial deduzida pela A……………, SA, com os demais sinais dos autos, contra o indeferimento do recurso hierárquico por si deduzido relativamente ao despacho de indeferimento da revisão oficiosa da autoliquidação de IRC do exercício de 2001, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: - O objeto destes autos é o despacho nº 684/2008 - XVII, de 08/07/2008, proferido pelo aqui R., com referência ao exercício do ano de 2000, objeto de autoliquidação através da respetiva declaração m/ 22, entregue no ano de 2001 e sobre os mesmos recaiu o Acórdão de 15/05/2012. - A autoliquidação ocorreu em 20/07/2001 e o pedido de revisão foi apresentado em 30/05/2005, apresentada após o decurso do prazo de dois anos. Para além disso, a matéria coletável de que a A. pretende a revisão oficiosa corresponde exatamente à que esta apurou, na sua autoliquidação, o que significa a total ausência de fixação ex novo por parte da Administração Tributária, já que o acima descrito é uma consequência imposta por lei, assente no atraso do cumprimento das obrigações fiscais por parte daquela. - Não se verificou qualquer injustiça grave ou notória conforme prevê o nº 5 do artº. 78° da LGT, porque a alegada não inclusão dos benefícios fiscais referentes à criação líquida de emprego para jovens, pelo sujeito passivo e no exercício em causa (2000), não se subsume àquela previsão legal, uma vez que a A. não se apercebeu atempadamente desse facto nem se socorreu do mecanismo previsto no artº. 131°, n° 1 do CPPT. - Assim, todo o procedimento administrativo desenvolvido após o requerimento da A. desembocou no Despacho nº 684/2008 - XVII, de 08/07/2008, proferido em sede de recurso hierárquico pelo aqui Recorrente Jurisdicional, indeferindo a pretensão em causa, com base nos fundamentos acima expressos, em síntese. - Da interpretação conjugada dos nºs 1, 2 e 4 do art. 78° da LGT com o nº 1 do artº. 131° do CPPT resulta que, havendo erro na autoliquidação e por iniciativa do contribuinte: Os atos tributários podem ser revistos através de reclamação administrativa /graciosa e com base em qualquer ilegalidade (nº 1 do artº. 78° da LGT), considerando-se que o erro na autoliquidação é imputável aos Serviços (nº 2 do mesmo artigo); Essa reclamação administrativa/graciosa apenas pode ser apresentada no prazo de dois anos, contados após a entrega da declaração e respetiva autoliquidação (artº. 131°, nº 1 do CPPT); só depois da utilização deste mecanismo legal, é que o contribuinte pode lançar mão da competente impugnação; Excecionalmente, a revisão dos atos tributários pode ocorrer no prazo de três anos contados após a entrega da declaração, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições (nº 4 do artº. 78° da LGT): 1) Não tenha havido comportamento negligente por parte do contribuinte; 2) Tenha ocorrido injustiça grave ou notória. - Estas são as balizas legais aplicáveis ao caso sub judice, devendo notar-se que as normas jurídicas subsumíveis aos factos distinguem claramente a situação desencadeada por iniciativa do contribuinte, da desencadeada por iniciativa da Administração Tributária. - Assim e ressalvado o devido respeito, o Acórdão recorrido interpretou erradamente os nºs 1, 2 e 4 do art. 78° da LGT e do artº. 131° do CPPT, pois na sua fundamentação afirmou que: “…aquela referência aos ónus legais de reclamação e de impugnação por parte do contribuinte o que visa é tão só explicitar que a possibilidade de revisão, a solicitar pelo contribuintes fundamentada em erro imputável aos serviços, em caso de autoliquidação, não colide com aquelas outras formas de reação que, obviamente, terão de obedecer aos respetivos pressupostos legais, como sejam a respetiva tempestividade “ (fls. 12 do Acórdão); O nº 2 do artº. 78° da LGT não pode ser interpretado conforme pretende a Administração Tributária, sob pena de se “ tornar numa norma imprestável se, como sustenta a AT, em caso de autoliquidação, os contribuintes estivessem limitados ao procedimento consagrado no nº 1 do art. 131° do CPPT ...” (fls. 13 do Acórdão). Em face do exposto, deverá: Revogar-se totalmente o Acórdão recorrido, porque carecido de qualquer apoio legal, atenta a errada interpretação das normas legais aplicáveis. E, em consequência, - Manter-se integralmente o despacho objeto destes autos, com todas as legais consequências. II . A recorrida, A…………, S.A. apresentou as suas contra alegações, concluindo da seguinte forma: Vem o presente recurso interposto do douto Acórdão proferido em 15 de maio de 2012 que julgou procedente a ação administrativa especial interposta pela ora Recorrida visando a anulação do despacho nº 684/2008-XVII de Sua Exª. o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferido em 8 de julho de 2008, que negou provimento ao Recurso Hierárquico apresentado do despacho de indeferimento da revisão oficiosa da autoliquidação de IRC do exercício de 2000. A A. procedeu, em 20 de julho de 2001, à entrega da Declaração de IRC, Modelo 22, relativa ao exercício de 2000 (vd. alínea A) do probatório). Em 30 de maio de 2005, requereu a Revisão Oficiosa da autoliquidação com fundamento em que reunia, no exercício de 2000, todos os pressupostos de aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais e que tal benefício não se encontrava refletido na declaração de rendimentos. O pedido de revisão oficiosa foi indeferido, tendo a ora recorrida interposto recurso hierárquico que igualmente foi indeferido, por intempestivo, ao ter sido apresentado após o termo do prazo de dois anos previsto no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT como impunha os nºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT (vd. alínea G) do probatório). A ora recorrida interpôs ação administrativa especial alegando, em síntese, que da correta interpretação dos nºs 1 e 2 do artigo 78.º resulta a aplicabilidade do prazo de 4 anos para solicitar o pedido de revisão oficiosa, na medida em que, tratando-se no caso vertente de uma autoliquidação à qual a lei equipara a ocorrência de erro imputável aos serviços, a AT estava obrigada a proceder a tal revisão por se verificarem os respetivos pressupostos legais, tendo o douto Acórdão recorrido julgado procedente a ação. A Recorrente alega, em síntese, que de uma correta interpretação dos nºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT resulta que, estando em causa a revisão de uma autoliquidação, o contribuinte deverá necessariamente recorrer ao mecanismo de reclamação graciosa consagrado no artigo 131.º do CPPT , a deduzir no prazo de dois anos contados da data da apresentação da correspondente declaração de imposto. A Recorrente confunde o processo de revisão por iniciativa do contribuinte, previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT , com o processo de reclamação graciosa, previsto nos artigos 68.º a 77.º do CPPT , sendo certo que tais processos são distintos. Enquanto a reclamação graciosa é decidida pelo dirigente do órgão periférico local da administração tributária ( artigo 75.º do CPPT ), o pedido de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º da LGT , é dirigido ao próprio autor do ato; e enquanto a reclamação graciosa deve ser deduzida nos prazos previstos, designadamente nos artigos 70.º e 131.º do CPPT , o pedido de revisão previsto no n.º 1 do artigo 73.º tem que ser deduzido no prazo de reclamação administrativa previsto no artigo 162.º do CPA . No caso vertente, não estamos perante uma revisão por iniciativa do contribuinte que tenha por objeto um ato de liquidação e por fundamento qualquer ilegalidade mas sim perante um pedido de revisão oficiosa por erro na autoliquidação. A revisão oficiosa é por definição a revisão do ato tributário por iniciativa da AT que pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação no caso de erro imputável aos serviços, como tal se considerando o erro na autoliquidação, como decorre dos n.ºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT . O pedido de revisão oficiosa previsto n.º 1 do artigo 73.º da LGT é um meio alternativo de impugnação administrativa que é posto à disposição do contribuinte. Neste sentido se pronunciou, e bem, o douto Acórdão recorrido ao considerar que a referência aos ónus legais de reclamação e impugnação por parte do contribuinte, visa tão só explicitar que a possibilidade de revisão, a solicitar pelos contribuintes no prazo cominado à AT pelo n.º 1 do artigo 78.º da LGT , fundamentada em erro imputável aos serviços, em caso de autoliquidação, não colide com aquelas outras formas de reação, sob pena de o n.º 2 do artigo 78.º se tornar uma norma imprestável. E como mais refere o douto Acórdão recorrido visando-se com o n.º 2 do artigo 78.º da LGT regulamentar situações de autoliquidação, não se entende como conciliar a faculdade/direito conferido aos contribuintes, em tais casos, de solicitarem a revisão oficiosa de um ato tributário nos termos do n.º 1 do preceito, para o qual faz expressa remessa, se, como sustenta a AT, em caso, precisamente, de autoliquidação, os contribuintes estivessem limitados ao procedimento ao consagrado no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT e, pior que isso, ao prazo aí cominado que é manifestamente inferior ao concedido à AF pelo n.º 1 do artigo 78.º . Da correta interpretação dos nºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT decorre que a revisão do ato tributário com fundamento em erro imputável aos serviços - considerando-se, como tal, o erro na autoliquidação - é sempre da iniciativa da Administração Tributária, não obstante o contribuinte possa solicitar que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais (i.e., 4 anos) em que a própria Administração Tributária o pode exercer. E, assim sendo, decidiu e bem o douto Acórdão recorrido ao considerar que “atenta a factualidade dada por provada, a AF não podia deixar de entender a tempestividade da pedido de revisão aqui em discussão, por um lado e, por outro, que se verifica erro imputável aos serviços (...)”. No mesmo sentido se pronunciou já este Venerando Tribunal no Acórdão de 14 de setembro de 2012, proferido no processo n.º 476/12-30, (em que as partes eram as mesmas) ao considerar que “ independentemente de poder usar os meios de defesa normais (reclamação graciosa, recurso hierárquico e impugnação judicial, o contribuinte pode também pedir a revisão do ato tributário no prazo de reclamação administrativa com fundamento em qualquer ilegalidade; e pode ainda solicitar à administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação, que esta revogue o ato com fundamento em erro imputável aos serviços”. No que respeita ao n.º 4 do artigo 78.º da LGT , que a Recorrente igualmente invoca como tendo sido erroneamente interpretado, como bem se refere no douto Acórdão recorrido, “ocorrendo erro imputável aos serviços não há que ponderar, para que a AF tenha de proceder à revisão do ato tributário, à existência de injustiça grave e notória de acordo e no âmbito do nº 4 do artº 78º da LGT ”. Improcedem, assim, todas as conclusões da ora Recorrente não merecendo qualquer censura o douto Acórdão recorrido que fez uma correta interpretação e aplicação das normas em crise, designadamente do disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT . IV.O Ministério Publico não emitiu parecer. V . Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. VI. Com interesse para a decisão, foram dados como provados no acórdão recorrido os seguintes factos: A). A A. apresentou, com referência ao exercício de 2000, a Declaração Mod. 22, de IRC, em 2001JUL20 - cfr. fls. 18; B). Com referência àquela declaração e exercício, a A. autoliquidou IRC, no valor de €1.614.784,86, que entregou nos cofres do Estado em 2001AG002 - cfr. fls. 18; C). Em 2005MAI30 a A. requereu a revisão oficiosa da autoliquidação referida na alínea que antecede - cfr. fls. 17, 19 e 20; D). A revisão oficiosa a que se faz referência nas precedentes alíneas veio a ser indeferida - cfr. fls. 17; E). Notificada do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a A. dele interpôs recurso hierárquico para SEMFinanças - cfr. fls. 17; F). Em 2008 JUL08, veio a ser indeferido o recurso hierárquico a que se faz alusão em E), através de despacho de SESEAF, do seguinte teor: «Concordo com o indeferimento nos termos e com os fundamentos propostos» .- cfr. fls. 16; G). Os termos e fundamentos para que remete o despacho referido na alínea que antecede, são, designadamente e ao que aqui, agora, releva, do seguinte teor: «3-ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO (…) Os Factos A declaração de rendimentos, referente ao exercício de 2000, foi apresentada em 20.07.2001, tendo sujeito passivo efetuado a autoliquidação do imposto, nos termos da alínea a) do artº 82° e alínea a) do nº 1 do artº 83°, ambos do Código do IRC, e apenas efetuado o correspondente pagamento no valor de 1.614.784,86 (Guia 42000220363) em 2.08.2001. Posteriormente, em 2002.09.25, veio a ser emitida uma liquidação corretiva, feita nos termos do nº 10 do Artº 83° do CIRC, cuja notificação foi registada nos CTT em 3.10.2002 e o sujeito passivo, em 10.10.2002, efetuou o seu pagamento no valor de 21.473,06. Sobre a Errónea Interpretação dos nºs 1 e 2 do Artº 78º da LGT . A recorrente argumenta uma alegada errónea interpretação dos nºs 1 e 2 do artigo 78° da LGT de que a decisão padece, baseando-se num entendimento, segundo o qual, a segunda parte do nº 1 do Artº 78°, ao estabelecer um prazo para a administração tributária tomar a iniciativa da revisão do ato tributário, não significa que o contribuinte não possa, no mesmo prazo, pedir que seja cumprido esse dever. Sobre este assunto o sujeito passivo faz uma longa dissertação, transcrevendo alguns trechos na doutrina, entendimentos da jurisprudência e mesmo despachos da administração tributária. No entanto, essa questão nunca esteve em causa na decisão de que agora recorre. Esta questão já foi ultrapassada e hoje, quanto à iniciativa da revisão do ato tributário, já se entende que, mesmo quando oficiosa, esta pode ser impulsionada por pedido dos sujeitos passivos e o órgão da administração tem o dever de a ela proceder desde que se verifiquem os respetivos pressupostos. […] Dado que o ato tributário de autoliquidação ocorreu em 20.07.2001, data da apresentação da declaração de rendimentos, e o pedido de revisão foi apresentado em 03.05.2005, o requisito temporal encontra-se cumprido, de acordo com o disposto no nº 7 do artigo 78° da LGT . Quanto ao fundamento do erro imputável aos serviços, o sujeito passivo, dá como certo que se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação (...) de acordo com nº 2 do artigo 78° . Nem da letra da lei, neste caso da norma do nº 2 do artigo 78° da LGT , nem do seu espírito pode ser retirada tão simples conclusão, porque: O nº 2 do artigo 78° da LGT , dispõe que “ sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.” - cfr. fls. A parte inicial desta disposição determina, pois, que a consideração do erro na autoliquidação como erro imputável aos serviços, para efeitos de revisão oficiosa, não prejudica os ónus legais de reclamação ou impugnação. [… Assim, deve ser indeferida, por intempestiva, qualquer reclamação ou pedido de revisão da autoliquidação apresentada após o termo do prazo de dois anos (nos termos do preceituado no nº1, do artº 131º do CPPT ), sob pena da expressão “sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte”, referida no n.º 2 do artigo 78° da LGT ser desprovida de qualquer utilidade. […] Apesar de ao longo da petição não ser feita qualquer referencia ao n.º 4 do Artº 78° da LGT , na alínea a) do pedido, refere-se, também, a errónea interpretação deste nº 4 e nesta circunstância propomo-nos tecer as considerações que achamos necessárias. Assim, nos termos do nº 4 do Artº 78° da LGT , o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave e notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, […]. […] Nestes termos, o sujeito passivo, se pretendia solicitar a revisão da matéria tributável com base no n.º 4 do artº 78° da LGT , teria que fazê-lo, tendo em conta, o ato tributário ocorrido quando da sua autoliquidação, porque é esse o momento em que se considera ter o sujeito passivo determinado a matéria coletável que pretendeu ver revista a coberto da norma vertida no n.º 4 do Art.º 78.º da LGT . Tendo este facto ocorrido em 20.07.2001, o prazo referido no n.º 4 do Art.º 78.º da LGT (nos três anos posteriores ao do ato tributário) já teria precludido em 30.05.2005, data em que foi apresentado o pedido de revisão. No entanto, ainda que assim não fosse, parece-nos que os pressupostos da injustiça grave e notória não estão presentes. […] […] no caso concreto, a não inclusão dos benefícios fiscais referentes à criação líquida de emprego para jovens, pelo sujeito passivo, na liquidação do IRC2000, não terá correspondido a uma injustiça notória, visto que nem o próprio contribuinte se apercebeu dessa falta, nem em momento posterior que ainda possibilitasse a reclamação, no prazo de dois anos, de acordo com o artº 131° do CPPT . Por outro lado, também parece não se tratar de injustiça grave, visto que a empresa, e nesta circunstância entendemos que o despacho recorrido deve ser mantido na medida em que mesmo não beneficiando dos incentivos fiscais, necessitou daquele conjunto de pessoas para laborarem e o facto de não usufruir de tais benefícios não modificou a sua realidade. […] CONCLUSÕES Apreciando o articulado da petição de recurso propomos, com base nos fundamentos expostos, que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico» - cfr. fls. 28 a 24, dos autos, com sublinhados da nossa responsabilidade). VII . A única questão a conhecer neste recurso consiste em saber se, detetado pelo contribuinte erro na autoliquidação de IRC por si efetuada, pode este formular pedido de revisão daquela ao abrigo do disposto no artº 78º da LGT ou se tal meio lhe é vedado por ser aplicável ao caso, em matéria de autoliquidação, o disposto no artº 131º , nº 1 do CPPT . VII.1 . A entidade requerida entende que da interpretação conjugada dos nºs 1, 2 e 4 do artº 78º da LGT e do nº 1 do artº 131º do CPPT resulta que, havendo erro na autoliquidação e por iniciativa do contribuinte os atos tributários podem ser revistos através de reclamação administrativa/graciosa e com base em qualquer ilegalidade, considerando-se que o erro na autoliquidação é imputável aos Serviços, podendo a respetiva reclamação administrativa/graciosa apenas ser apresentada no prazo de dois anos, contados após a entrega da declaração e respetiva autoliquidação (artº. 131°, n° 1 do CPPT); só depois da utilização deste mecanismo legal, é que o contribuinte pode lançar mão da competente impugnação; excecionalmente, a revisão dos atos tributários pode ocorrer no prazo de três anos contados após a entrega da declaração, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições (n° 4 do artº. 78º da LGT): não tenha havido comportamento negligente por parte do contribuinte e tenha ocorrido injustiça grave ou notória. Ora, o douto Acórdão recorrido interpretou erradamente os nºs 1, 2 e 4 do artº. 78° da LGT e do artº. 131° do CPPT, pois na sua fundamentação afirmou que “…aquela referência aos ónus legais de reclamação e de impugnação por parte do contribuinte o que visa é tão só explicitar que a possibilidade de revisão, a solicitar pelo contribuintes fundamentada em erro imputável aos serviços, em caso de autoliquidação, não colide com aquelas outras formas de reação que, obviamente, terão de obedecer aos respetivos pressupostos legais, como sejam a respetiva tempestividade” , e que o nº 2 do artº. 78° da LGT não pode ser interpretado conforme pretende a Administração Tributária, sob pena de se “ tornar numa norma imprestável se, como sustenta a AT, em caso de autoliquidação, os contribuintes estivessem limitados ao procedimento consagrado no nº 1 do art. 131° do CPPT ...” VII.2 . O acórdão recorrido, por sua vez, entendeu que o requerimento da autora é adequado a desencadear o mecanismo da revisão oficiosa previsto nº 1 do artº 78º da LGT . Com efeito, sobre a Administração Tributária impende o dever de revogar os atos de liquidação de tributos que sejam ilegais nas condições e com os limites temporais referidos naquele artº 78º. E, em homenagem aos princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, devem também ser oficiosamente corrigidas, dentro dos mesmos limites temporais as ilegalidades que o contribuinte lhe apontar, podendo, por isso, requerer a revisão do ato tributário. A autoliquidação é equiparada a erro imputável aos serviços, pelo que o pedido de revisão é, no caso concreto, admissível. VII.3 . Do mesmo entendimento comunga a autora quando refere que apenas formulou um pedido para que a Administração Tributária procedesse à revisão oficiosa do ato, não estando, por isso, em causa, qualquer reclamação do ato de liquidação, acrescentando que a recorrente confunde o processo de revisão por iniciativa do contribuinte, previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT , com o processo de reclamação graciosa, previsto nos artigos 68.º a 77.º do CPPT , sendo certo que tais processos são distintos. No caso vertente, não estamos perante uma revisão por iniciativa do contribuinte que tenha por objeto um ato de liquidação e por fundamento qualquer ilegalidade mas sim perante um pedido de revisão oficiosa por erro na autoliquidação. A revisão oficiosa é por definição a revisão do ato tributário por iniciativa da AT que pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação no caso de erro imputável aos serviços, como tal se considerando o erro na autoliquidação, como decorre dos n.ºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT . Da correta interpretação dos nºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT decorre que a revisão do ato tributário com fundamento em erro imputável aos serviços - considerando-se, como tal, o erro na autoliquidação - é sempre da iniciativa da Administração Tributária, não obstante o contribuinte possa solicitar que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais (i.e., 4 anos) em que a própria Administração Tributária o pode exercer. E, assim sendo, decidiu e bem o douto Acórdão recorrido ao considerar que “atenta a factualidade dada por provada, a AF não podia deixar de entender a tempestividade da pedido de revisão aqui em discussão, por um lado e, por outro, que se verifica erro imputável aos serviços (...)“. No que respeita ao n.º 4 do artigo 78.º da LGT , que a Recorrente igualmente invoca como tendo sido erroneamente interpretado, como bem se refere no douto Acórdão recorrido, “ocorrendo erro imputável aos serviços não há que ponderar, para que a AF tenha de proceder à revisão do ato tributário, à existência de injustiça grave e notória de acordo e no âmbito do nº 4 do artº 78º da LGT ”. Assim sendo improcedem todas as conclusões da ora Recorrente não merecendo qualquer censura o douto Acórdão recorrido que fez uma correta interpretação e aplicação das normas em crise, designadamente do disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 78.º da LGT . Vejamos então qual destes entendimentos colhe o apoio legal. VIII . Caso idêntico ao dos presentes autos – com a única diferença de que se reportava ao exercício de 2000 – foi tratado no Acórdão deste STA de 12.09.2012 – Processo nº 0476/12, sendo as mesmas as partes, as conclusões das alegações e contra-alegações idênticas e tendo por objeto o despacho nº 684/2008 –XVII, de 08.07.2008 referido na conclusão da alínea a) da recorrente. No referido acórdão ficou escrito, para além do mais, o seguinte: “VII. As normas acima referidas e que relevam para a decisão estabelecem o seguinte: ( Artigo 131º do CPPT ) Em caso de erro de autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração. Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito. Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende da reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do nº 1 do artigo 102º . ( Artigo 78.º da LGT ) 1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. Ora, examinando as referidas normas temos que, no 1º caso, se trata de um meio de defesa típico da autoliquidação que, em princípio, é precedido de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração. Assim, se no prazo de dois anos após a apresentação da declaração o contribuinte constatar ter havido erro de facto ou de direito na autoliquidação, pode utilizar o meio previsto neste artigo 131º . Já o artº 78º da LGT consagra um meio de eliminação de ilegalidades comum a todos os atos tributários, no qual temos de incluir também os atos autoliquidados, como, aliás resulta, do seu nº 2. Deste modo, tal como sucede relativamente a qualquer ato tributário, independentemente de poder usar os meios de defesa normais (reclamação graciosa, recurso hierárquico e impugnação judicial), o contribuinte pode também pedir a revisão do ato tributário no prazo de reclamação administrativa com fundamento em qualquer ilegalidade; e pode ainda solicitar à administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação, que esta revogue o ato com fundamento em erro imputável aos serviços. Este artigo, aliás, segue a tradição de anteriores normas tributárias que admitiam a revisão do ato tributário. Assim, antes da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, era admitida a revisão do ato de liquidação com fundamento em qualquer inexatidão objetiva, com base em novos factos ou em novos meios de prova que viessem a ser conhecidos e demonstrassem aquela inexatidão. (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Ato Tributário, página 582.) Esta revisão era efetuada a favor do contribuinte, conduzindo à anulação, total ou parcial, do ato tributário. O Decreto-Lei n.º 163/79 , de 31 de maio, previa também a possibilidade de revisão de atos de liquidação de impostos municipais, estabelecendo, no n.º 4 do seu artº. 1.º, que «independentemente de reclamação ou impugnação dos interessados, a câmara municipal ordenará, sob proposta do chefe da secretaria, a revisão dos atos da liquidação dos impostos referidos nos números anteriores sempre que, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidada quantia superior à devida, se ainda não tiverem decorrido cinco anos sobre a abertura dos cofres ou sobre o pagamento eventual». Nos códigos da reforma fiscal de 1988 também se previa possibilidade de revisão a favor do contribuinte, por erro imputável aos serviços (art. 85.º, n.º 1 C.I.R.S. e 81.º, n.º 3 do C.I.R.C.). O C.P.T., de 1991, veio admitir generalizadamente a revisão oficiosa dos atos tributários. A revisão era sempre da iniciativa da administração tributária (do autor do ato ou superior hierárquico e por isso, se denominava revisão oficiosa), com fundamento no errado apuramento da situação tributária do interessado (93.º C.P.T.): Se a revisão for a favor da administração fiscal, com base em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo de caducidade; Se a revisão for a favor do contribuinte, com base em erro imputável aos serviços ou duplicação da coleta, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data da notificação do ato a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal. Da decisão que indeferisse um pedido de revisão de ato tributário cabia impugnação contenciosa, uma vez que se tratava de um ato que se devia considerar lesivo, por haver um verdadeiro direito à revisão de atos ilegais. A natureza lesiva do ato de indeferimento de pedido de revisão veio a ser expressamente afirmada no artº. 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T.. Embora esta Lei só tivesse entrado em vigor em 1-1-1999, o ato de indeferimento de pedido de revisão já tinha natureza lesiva anteriormente, pois a natureza de um ato, a nível da sua lesividade, constitui algo que lhe é intrínseco. A L.G.T. mantém esta previsão generalizada da possibilidade de revisão dos atos tributários, estabelecendo, genericamente que «o ato decisório pode revogar total ou parcialmente ato anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão» (artº. 79.º da L.G.T.). Em vários códigos tributários preveem-se situações de revisão das liquidações a favor do contribuinte, com e sem fundamento em erro imputável aos serviços, bem como situações de restituição de tributos independentemente de anulação do ato tributário, nomeadamente nos artsº 103.º do C.I.R.C., 42.º do C.I.M.T., 93.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e 98.º do C.I.V.A.. VIII. Conforme ficou escrito no Acórdão deste STA de 14.11.2007 – Processo nº 0565/07 (que acima também seguimos), o dever de a Administração concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua atividade (artº 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11.05.2005, proferido no recurso n.º 319/05) Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de atos ilegais, dever esse que tem vindo a ser defendido por parte da doutrina (v, por exemplo, ROBIN DE ANDRADE, A Revogação dos Atos administrativos, 2.ª edição, páginas 255-268, – MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso, páginas 12-14, PAULO OTERO, O Poder de Substituição em Direito Administrativo, volume II, páginas 582-583, – MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Volume I, páginas 613-614 e FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, volume II, páginas 463-465). A revisão do ato tributário tanto antes da vigência do CPT, como durante a sua vigência, como depois da LGT, constitui, assim, um meio administrativo de correção de erros de atos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses atos, a deduzir nos prazos normais respetivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração. O regime do artº 78.º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório, com destruição retroativa dos efeitos do ato. A esta luz, o meio procedimental de revisão do ato tributário não pode ser considerado como um meio excecional para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação). Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de atos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os atos de liquidação de tributos. Embora o artº 78.º da L.G.T., no que concerne a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no n.º 6 do mesmo artigo (na redação inicial, que é o n.º 7 na redação vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no n.º 1 do artº. 49.º da L.G.T., que fala em «pedido de revisão oficiosa», e na alínea a) do n.º 4 do artº. 86.º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviço». É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa). Por outro lado, a alínea d) do n.º 2 do artº. 95.º da L.G.T. refere os atos de indeferimento de pedidos de revisão entre os atos potencialmente lesivos, que são suscetíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre atos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efetuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a atos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os atos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (artº. 268.º, n.º 4, da C.R.P.). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do ato de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa. O que acaba de referir-se ficou também anteriormente escrito no Acórdão de 11.05.2005- Processo nº 0319/05, que resumiu tal entendimento da seguinte forma: O art. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços». Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão. Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP. Como se refere no Ac. do STA de 20/03/2002, rec 26.580: Face a tais princípios, não se vê como possa a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que «o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art. 9° do CPA , no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no art. 2° do mesmo código». E, mais adiante: «é claro que a revisão do ato tributário, na sua dimensão de ato a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilidade da situação tributária a que se refere. Mas uma tal consequência não é uma objeção que o intérprete possa colocar ... pois a adoção, pelo legislador, da possibilidade de revisão do ato pressupõe exatamente o equacionamento dessa questão e a sua resolução no sentido de fazer, dentro de certos condicionalismos ... outros valores para além da segurança jurídica a prazo certo». E de lei escrita. Na verdade, o próprio art. 78°, n.° 6 refere o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. E o art. 86° , n.° 4, al. a) do CPPT menciona o «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo». É, aliás, no sentido exposto, a jurisprudência, que se crê uniforme, do STA. Cfr., por todos, os Acds. de 20/03/2002 citado, 19/11/2003 rec. 1181/03, 17/12/2002 rec. 1182/03, 29/10/2003 rec. 462/03, 02/04/2003 rec. 1771/02, 20/07/2003 rec. 945/03, 30/01/2002 rec. 26.231 IX. Temos então que, no caso concreto, a Administração Tributária poderia proceder à revisão oficiosa do ato de autoliquidação, uma vez que o nº 1 do artº 78º , parte final e o seu nº 2 da LGT estabelecem que a revisão por iniciativa da administração tributária pode ter lugar no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, considerando-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. Ora, podendo proceder oficiosamente a essa revisão, do mesmo modo deve a ela proceder por iniciativa e a pedido do contribuinte, pelas razões acima referidas – interesse público na eliminação da ilegalidade do ato tributário. Pelo que ficou dito, não se pode aqui concordar com a interpretação da recorrente constante da alínea G) das conclusões das suas alegações, segundo a qual e por aplicação das disposições conjugadas dos artºs 78º, nºs 1, 2 e 4 da LGT e 131º do CPPT: -O ato tributário só poderia ser revisto através de reclamação administrativa/graciosa e com base em qualquer ilegalidade (n° 1 do artº. 78° da LGT), considerando-se que o erro na autoliquidação é imputável aos Serviços (n° 2 do mesmo artigo); -Essa reclamação administrativa/graciosa apenas poderia ser apresentada no prazo de dois anos, contados após a entrega da declaração e respetiva autoliquidação (artº. 131°, n° 1 do CPPT); só depois da utilização deste mecanismo legal, é que o contribuinte poderia lançar mão da competente impugnação: - Excecionalmente, a revisão dos atos tributários poderia ocorrer no prazo de três anos contados após a entrega da declaração, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições (n° 4 do artº. 78° da LGT): não tenha havido comportamento negligente por parte do contribuinte e tenha ocorrido injustiça grave ou notória. Ora, desde logo e quanto à necessidade de tal reclamação, tem este STA entendido que a mesma, em caso de pedido de revisão ao abrigo do artº 78º, nº 1, é desnecessária (Neste sentido, por exemplo, v. o Acórdão acima citado e o Acórdão de 12.07.2006, proferido no Recurso n.º 402/06, este no caso de retenção na fonte). Por outro lado, a autora formulou o seu pedido com fundamento em ilegalidade e não com fundamento em injustiça grave ou notória, pelo que tal fundamento nem sequer tem cabimento nestes autos. Concluímos então no sentido de que, tendo a autora formulado pedido de revisão oficiosa da autoliquidação no prazo de quatro anos previsto na parte final do nº 1 do artº 78º da LGT (v. nºs 2 e 6 do probatório), a Administração Tributária está obrigada legalmente a conhecer de tal pedido, pelo que o acórdão recorrido merece confirmação. Ora, não existem, por agora, razões de facto ou de direito que determinem diferente solução jurídica, sendo certo que o transcrito acórdão foi também subscrito pelo ora relator e pelos mesmos adjuntos dos presentes autos. Deste modo, improcedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso. IX . Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se o acórdão recorrido. Custas pela Recorrente. Lisboa, 29 de maio de 2013. – Valente Torrão (relator) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.