01091/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O CIRC no artigo 23 alínea h) considera como custo, entre outros, as provisões;

II- Mas o artigo 33 determina de modo taxativo as provisões que podem ser deduzidas para efeitos fiscais;

III- Entre elas estão as que se destinam à cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

IV- O recorrente estando sujeito a IRS por rendimentos da categoria «C»- hoje «B» mas não estando obrigado a ter contabilidade organizada «ex vi» do artigo 109 do CIRS nem por isso estava impedido de poder provisionar créditos da natureza dos referidos em III;

V- É que preceituando o artigo 31 do CIRS que à determinação da matéria colectável das actividades como aquela exercida pelo recorrente se aplicam as regras do CIRC com as necessárias adaptações deve o mesmo critério ser usado para efeitos de qualificação de determinado montante como provisão dedutível;

VI- Tendo a AF em sede de fiscalização com base em elementos colhidos no sujeito passivo reconhecido a existência de um crédito de cobrança duvidosa no fim do exercício e resultante da actividade normal da mesma como sucedeu no caso dos autos não pode deixar de considerar como provisão a dotação feita pelo sujeito passivo com tal finalidade só pelo simples facto de não haver contabilidade onde esse crédito fosse evidenciado;

VII- É que a prova em sede CIRC é feita através de todos os meios de prova admitidos na lei em obediência ao principio da verdade material e no caso dos autos a AF constatou que a provisão feita ocorreu no exercício a que o crédito respeita não demonstrando que tal incobrabilidade fosse verificada ou ocorresse em anteriores exercícios; Ou seja, tendo a AF comprovado que a provisão feita naquele exercício se destinava igualmente a crédito resultante da actividade normal que no fim do exercício foi considerado de cobrança duvidosa não pode deixar de relevar a provisão como custo já que comprovou embora sem recurso à contabilidade não haver aqui ofensa do princípio da especialização dos exercícios que a exigência da evidenciação na contabilidade prevista no artigo 33 do CIRC visa acautelar.

VIII- O facto de o montante da provisão ser inferior ao legalmente permitido em nada contende com a possibilidade do sujeito passivo proceder aquela dotação pois a lei apenas traça limites máximos e não mínimos cfr. artigo 34/2 do CIRC a tais montantes.

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou improcedente por não provada a impugnação judicial deduzida por Rogério ... contra a liquidação de IRS referente ao ano de 1997 no montante de 941 627$00 veio o impugnante dela interpor recurso para o STA.

Este colendo Tribunal por acórdão de 02 07 2003 veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso julgando competente para esse efeito este TCA.

O recorrente finalizou assim as suas alegações:

1º O recorrente dedica-se à actividade de comércio por grosso de máquinas e ferramentas como empresário em nome individual.

2º Dado o tipo de actividade desenvolvida com múltiplas transacções comerciais existem dividas decorrentes da sua actividade que não são cobradas pelo recorrente nomeadamente o montante de esc. 1383 380$00 devido pela firma R..., Indústria de Calçada Ldª cfr. doc. nº 1 junto com o requerimento da impugnação.

3º Nessa medida no exercício de 1997 o recorrente considerou como despesas gerais na rubrica provisões da declaração modelo 2 do IRS o referido montante de 1 383 380$00.

4º No entanto na sequência de uma inspecção à contabilidade do recorrente efectuada pela AF e que teve por objecto o exercício de 1997 foi feita a correcção aritmética à matéria colectável da recorrente pelo facto de a AF não aceitar como custo do exercício aquela provisão assim efectuada para cobertura de dívidas de clientes de cobrança duvidosa em virtude do recorrente não ter contabilidade organizada.

5º Apesar da reclamação graciosa efectuada pelo recorrente a AF manteve a decisão e o Tribunal de 1ª Instância do Porto indeferiu a impugnação judicial deduzida pelo recorrente.

6º Mas pugnando pela anulação deste acto tributário passa-se a expor as razões de não concordância com a referida decisão.

7º Nos temos do artigo 34 nº 1 do CIRC são considerados créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado o que se verificará nos seguintes casos:

Iº Créditos que tenham sido reclamados judicialmente

2º Créditos que estejam em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

8º Quer pela alínea b) quer pela alínea c) do artigo citado a provisão apresentada pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos é pela lei considerado crédito de cobrança duvidosa cfr. doc. nº 1 da impugnação judicial apresentada.

9º E a própria AF no projecto de conclusões refere que face aos elementos existentes a provisão em causa se refere à divida da firma R..., Indústria de Calçado Ldª no montante de esc. 2 776 759$00 cuja execução ordinária para pagamento da respectiva quantia corre os seus termos no Tribunal Judicial de Felgueiras.

10º A AF não tem dúvidas da existência da divida que serviu de base à declaração da provisão nem de que se trata de crédito de cobrança duvidosa.

11º Não existem dúvidas para a AF de que tal dívida resulta da actividade normal do recorrente

12º Enquandrando-se tais dívidas na alínea b) do nº 2 do artigo 34 do CIRC tratando-se de créditos em mora há mais de 12 meses.

13º A AF não aceita o custo referente à provisão apenas porque o sujeito passivo não possuía contabilidade onde a provisão fosse evidenciada como tal.

14º A AF utiliza um argumento formal em detrimento da verdade material que reconhece.

15º O Tribunal «a quo» embora menos exigente do que a AF utilizou igual argumento formal em detrimento da verdade material pois refere que deve existir qualquer registo mesmo que extracontabilístico que evidencie e comprove a provisão.

15º Registo que existe nos estantes elementos contabilísticos do Sujeito Passivo como refere a AF no seu relatório já que foi assim que soube a que dívida se referia a provisão.

16º Nos termos do artigo 5º nº 2 da LGT a tributação deve respeitar os princípios da legalidade e da justiça material

17º A decisão não respeitou esses princípios

18º É certo que o artigo 33 nº 1 do CIRC exige que as provisões dedutíveis seja evidenciada na contabilidade.

19º Mas o sujeito passivo é tributado em IRS na categoria C e só não possui contabilidade organizada porque a tal não estava obrigado

20º O artigo 31do CIRS refere que na determinação da matéria colectável das actividades comercias industriais e agrícolas seguir-se-ão as regras do CIRC com as necessárias adaptações.

21º Daí que releve «in casu» o preceituado no artigo 37 do CIRS.

22º A lei não limita a dedução de provisão apenas a quem possua contabilidade organizada e conta corrente de cliente.

23º Tendo o recorrente cumprido com as obrigações registais relativas ao IVA artigo50 do CIVA não pode ser-lhe exigido mais do que o necessário.

24º A sentença violou os artigos 5/2 da LGT e 33/1 al .a) do CIRC e 31 e 37 do CIRS.

Não houve contralegações .

O M.º P. º junto deste Tribunal pronuncia-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir.

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal«a quo» deu como provada:

1º O impugnante exerce a actividade de comércio por grosso de máquinas r ferramentas como empresário em nome individual

2º A sua mulher desenvolve a actividade de fabricação de calçado de couro e pele

3º Relativamente ao ano de 1997 o impugnante considerou na respectiva declaração de rendimentos modelo 2 do IRS como despesas gerais na rubrica provisões o montante de 1 383 380$00

4º O impugnante ao tempo não possuía ( nem a tal estava obrigado) contabilidade organizada.

5º O montante referido em 3 não constava de qualquer outro registo extracontabilistico.

6º Na sequência da fiscalização de que foram alvo por parte dos SPIT e que teve por objecto o exercício de 1997 a AF não aceitou como custo do exercício a provisão referida em 2 com base na seguinte argumentação : « Face aos elementos existentes a provisão refere-se à divida da firma R..., Indústria de Calçado Ldª no montante de 2 766 759$00 cuja execução ordinária para pagamento da respectiva dívida corre termos no Tribunal Judicial de Felgueiras

Assim não tendo o sujeito passivo contabilidade organizada não se verifica o requisito da alínea a) do nº 1 do artigo 33 do CIRC pelo que não se pode considerar custo do exercício aquele valor.

7º Em consequência ao resultado apurado de 2 200 537$00 fizeram acrescer a soma de 1 383 380$00 o que conduziu à liquidação de IRS no montante de 941 627$00 cfr. teor do relatório de folhas 37/46 e doc. de cobrança de folhas 04 que aqui se dão por reproduzidos.

8º Em 22 11 1996 o impugnante instaurou no Tribunal Judicial de Felgueiras contra a RIPASIC uma execução ordinária nº 416/96 para pagamento da quantia de 2 776 759$00 cfr. folhas 09/10

9º Em 30 08 2001 apresentou a reclamação graciosa contra a liquidação de IRS do ano de 1997

10º Tal reclamação foi indeferida por despacho de folhas 61 em concordância com a decisão de folhas 51.

11º o indeferimento da reclamação foi notificado ao impugnante em 13 11 2001

12º A impugnação foi apresentada no SF em 30 11 2001.

Porque entendemos que a materialidade constante do probatório é suficiente para boa decisão da causa e porque a mesma não foi contraditada o TCA igualmente a dá aqui por provada para todos os efeitos legais.

Foi com base nesta factualidade que o m.º juiz «a quo» julgou não ser admissível como custo fiscal o montante discriminado como provisão feita pela impugnante para cobertura de créditos de cobrança duvidosa.

Partiu para tanto do princípio de que a impugnante não tinha contabilidade organizada e porque o artigo 33/1 a) do CIRC preceitua que tais créditos devem ser evidenciados na contabilidade no fim do exercício o que no entendimento do mº juiz «a quo» não sucedeu nem sequer através de registo extracontabilístico não aceitou o montante da provisão como custo.

A recorrente insurge-se contra esta decisão e cremos que com razão.

Em primeiro lugar há que ter em conta como a própria sentença recorrida consigna que o sujeito passivo não se encontrava obrigado a ter contabilidade organizada cfr. artigo Depois há que ter também em conta contrariamente ao que o mº. juiz refere mesmo actuando também em contradição como probatório da sentença que há elementos extra contabilísticos donde a AF inferiu tratar-se de provisão para cobertura de determinado crédito de cobrança duvidosa também ele especificado.

Efectivamente sendo o sujeito passivo tributado na categoria « C »- hoje «B» de IRS o mesmo face ao preceituado no artigo 31do CIRS verá a sua matéria tributável determinada pelas regras do CIRC com as necessárias adaptações

Como decore do preâmbulo do CIRS ponto 9 essa categoria engloba os rendimentos das actividades de natureza comercial e industrial auferidas por pessoas singulares.

Daí que a determinação da matéria colectável siga as regras do CIRC

mas com as necessárias adaptações como expressamente estipula o artigo 31 do CIRS.

O artigo 23 al. h) do CIRC considera como custo as provisões.

Como é sabido as provisões, no fundo, mais não são do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício que ficam afectos ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências umas vezes ou a compensar encargos ou perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores.

Constituerm uma reserva para prever uma provável despesa no futuro.

Todavia as leis fiscais e «in casu» o CIRC cfr. artigo 33 enumera de forma taxativa as situações em que as provisões relevam fiscalmente sendo consideradas custo do exercício.

Dentre as situações tipificadas no artigo 33 do CIRC encontram-se as dotações para provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

No caso dos autos o montante referido como provisão destinava-se a fazer face à cobrança de um crédito resultante da actividade normal da impugnante e que se pode também qualificar de cobrança duvidosa como bem refere a sentença face ao disposto no artigo 34 alíneas a) e b) do CIRC.

Assim a única coisa que tem este TCA de decidir é se o facto de o montante da provisão ser inferior ao montante do crédito provisionado lhe retira a natureza de provisão e se em caso afirmativo a devemos considerar provada.

Quanto ao facto de o montante ser inferior ao da provisão tendo em conta o preceituado no artigo 34 nº nº 2 al. b) do CIRC entendemos que tal não constitui óbice algum pois o que a lei não permite é que a dotação da provisão com destino a fazer face aos créditos referidos na alínea c) do artigo 34 do CIRC não excedam os montantes aí autorizados

Ora não é este o caso.

Nem o crédito em causa é crédito que possa integrar a alínea c) do referido artigo 34 nem por forma alguma foi excedido o montante do crédito a que respeitava sendo esse o limite a que a provisão poderia em nosso entender ascender.

Quanto ao facto de o crédito a que a mesma respeitava não estar evidenciado na contabilidade entendemos com a recorrente que «in casu» também tal falta não constitui obstáculo à sua consideração como custo fiscalmente relevante.

Sendo a recorrente tributada em IRS apenas por rendimentos da categoria C e não estando obrigada a ter escrita organizada a exigência de escrita para efeitos de constituição da provisão parece-nos exagerada e quanto a nós desnecessária.

Como bem refere a recorrente há que ter em conta que o regime previsto no CIRC está delineado para as situações de existência de contabilidade organizada daí que até por imposição do artigo 31 do CIRS haja de fazer as necessárias adaptações.

Por outro lado a não existência de contabilidade organizada em sede de IRC não é impeditiva da demonstração da realidade por força até do princípio da verdade material que informa todo o nosso direito fiscal cfr. artigo da LGT .

Ora contrariamente ao decidido resultava já do probatório que a AF com base nos elementos que recolheu na inspecção considerava provada a existência do crédito de cobrança duvidosa a que a provisão se reportava pelo que sendo assim nada obstava ou obsta a que o montante de provisão a ele afecto seja relevado como custo fiscal do exercício.

Por outro lado a exigência da evidenciação na contabilidade do crédito de cobrança duvidosa prende-se apenas com o cumprimento do principio da especialização dos exercícios.

No caso dos autos a AF constatou que a provisão feita ocorreu no exercício a que o crédito respeita não demonstrando que tal incobrabilidade fosse verificada ou ocorresse em anteriores exercícios.

Ou seja tendo a AF comprovado que a provisão feita naquele exercício se destinava igualmente a crédito resultante da actividade normal que no fim do exercício foi considerado de cobrança duvidosa não pode deixar de relevar a provisão como custo já que comprovou embora sem recurso à contabilidade não haver aqui ofensa do princípio da especialização dos exercícios que a exigência da evidenciação na contabilidade prevista no artigo 33 do CIRC visa acautelar

O facto de o montante da provisão ser inferior ao legalmente permitido em nada contende com a possibilidade do sujeito passivo proceder aquela dotação pois a lei apenas traça limites máximos e não mínimos cfr. artigo 34/2 do CIRC a tais montantes.

Face ao exposto temos de convir que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito pelo que não pode manter-se.

Por essa razão acordam os juizes do TCA em dar provimento ao recurso anulando a sentença recorrida e em substituição julgam a impugnação procedente com todas as legais consequências.

Sem custas.

Notifique e registe

Lisboa 13 01 2004

José Maria da Fonseca Carvalho