0629/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A sucessão dos prazos de prescrição contidos no Código de Processo Tributário e na Lei Geral Tributária resolve-se pela aplicação do art.º 297.º do Código Civil, por força do disposto no art. 5.º, n.º 1, do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro.

II- Da aplicação dessa norma decorre a necessidade de analisar se, no caso concreto, faltava em 1 de Janeiro de 1999 menos tempo para se completar o prazo de prescrição de 10 anos previsto no CPT do que o de 8 anos previsto na LGT, tomando em consideração, nessa análise, todos os factos a que a lei atribui efeito suspensivo ou interruptivo ocorridos até essa data.

III- Ao tribunal incumbe exercer, ainda que oficiosamente e até à decisão final, a fiscalização concreta da constitucionalidade de normas jurídicas.

IV- O estabelecimento de causas de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, por contender com garantias dos contribuintes, inclui-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, tendo as respectivas normas de estar contidas em lei formal da Assembleia da República ou em Decreto-Lei do Governo na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito.

V- A norma contida no n.º 5 do art.º 5.º do Dec. Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, padece de inconstitucionalidade orgânica, por virtude de ser inovadora a causa de suspensão da prescrição aí prevista e de o Governo não ter legislado ao abrigo de autorização legislativa.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, com os demais sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de improcedência da oposição que deduziu à execução fiscal n.º 0353-1994-1031953 e Apensos, pendente no Serviço de Finanças de Barcelos para cobrança de dívidas de IVA e Juros Compensatórios dos anos de 1993 e 1994 e de IRS do ano de 1994, de que era devedora originária a sociedade “B…, Ldª”.

Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:

1. O Tribunal recorrido fez errada interpretação e inadequada aplicação do direito, salvo o devido respeito por opinião contrária.

2. O oponente não pode ser considerado responsável subsidiário por dívidas fiscais da executada principal – sociedade comercial por quotas denominada B…, LDA – relativamente a IVA do ano de 1993 no valor de € 3.075,82 euros;

3. ... pois, a mesma encontra-se prescrita.

4. Está em causa uma dívida fiscal relativa ao ano de 1993 quanto a IVA, sendo aplicável o disposto no Código de Processo Tributário (CPT).

5. O artigo 34.º do citado código dispõe que a obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos.

6. O número 2 do referido artigo preceitua que o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário.

7. Determina o número 3 do artigo 34.º do CPT que (…) a execução interrompe a prescrição, cessando, porém esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.

8. Conforme ficou provado na Douta decisão foi instaurado o processo de execução fiscal no dia 21.04.1994, relativo às dívidas fiscais “in casu”.

9. E tal processo após um ano ficou parado por facto não imputável ao aqui recorrente, logo, soma-se o tempo que decorreu até a sua autuação e o posterior.

10. O recorrente foi citado para o presente processo executivo em 14.04.2008, por isso, já há muito decorreu o prazo de prescrição de 10 anos, encontrando-se a dívida prescrita.

Por outro lado,

11. A executada principal aderiu ao Decreto-Lei 124/96 de 10/08 em 10.01.1997 e deixou de pagar as prestações em Fevereiro de 1998.

12. Os Serviços de Finanças somente deram o despacho de exclusão do referido Decreto em 18.07.2001.

13. O recorrente não pode padecer de tantos anos de suspensão do decurso do prazo de prescrição por inércia dos Serviços de Finanças.

14. Apenas poderá se contar os meses de Janeiro de 1997 até Fevereiro de 1998, último mês em que se pagou qualquer prestação, a não ser assim, está a pôr-se em causa os direitos do aqui recorrente.

15. A manter-se a suspensão da prescrição, prevista no n.º 5 do artigo 5.º do DL 124/96, de 10/8, desde o despacho de adesão ao regime previsto naquele DL até à data de exclusão desse regime é inconstitucional.

16. Por outro lado, a oposição à execução não consta do elenco dos factos interruptivos do artigo 49º nº 3 da LGT.

17. Apenas a partir da redacção dada ao artigo 49º nº 4 da LGT pela Lei 53-A/ de 29 de Dezembro é que a oposição passou a constar entre as causas de suspensão da prescrição.

18. Portanto, a instauração da execução não suspendeu o prazo da prescrição da obrigação tributária, uma vez que à data não estava previsto.

19. Por isso, mesmo considerando que existiu suspensão do decurso do prazo de prescrição, e começar-se a contar o decurso do prazo de prescrição a partir da data da instauração da execução fiscal, ou seja, o ano de 1995, descontando todos os períodos de suspensão.

20. A dívida dos presentes autos prescreveu no ano de 2008.

21. Foram violadas as normas legais dos artigos 34º do CPT, 204º nº 1 d) do CPPT e 5º nº 5 do D.L. 124/96 de 10/08 e 49º nº 3 da LGT.

Termos em que, revogando-se a Douta sentença recorrida, substituindo por outra que decida em conformidade com as conclusões supra expostas, V. Exas. farão, como sempre, a habitual JUSTIÇA!

1.2. A Fazenda Pública (Recorrida) não apresentou contra-ordenações

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 90/91, onde, em suma, defende que o recurso não merece provimento, dado que não ocorreu ainda a prescrição das dívidas tributárias, porquanto «o curso do prazo de prescrição esteve suspenso por força do n.º 5 do artigo 5.º do DL 124/96, de 10 de Agosto e considerando a data do despacho de exclusão do regime previsto naquele Decreto-Lei - 18.06.2001 - é manifesto que não ocorreu ainda a prescrição. (...). Sendo que só a exclusão do regime previsto naquele Decreto-Lei determina a “cessação do efeito suspensivo do prazo de prescrição” - cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 25.06.2008, recurso 446/08, de 25.06.2008, recurso 446/08, e de 14.07.2008, recurso 431/08. (...) Finalmente e quanto à inconstitucionalidade da aplicação n.º 5 do artigo 5º do Decreto-Lei 124/96, o recorrente limita-se a fazer uma alegação genérica, não concretizando quais os princípios constitucionais violados, e em que medida o foram. Daí que, nesta parte, a sua argumentação não possa também colher.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

* * *

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto

A- No Serviço de Finanças de Barcelos foi instaurado, em 17/11/94, o processo de execução fiscal n.º 0353-94/1031953, contra B…, Ldª, para cobrança coerciva de IVA e Juros Compensatórios respeitantes ao período de 1/10/93 a 31/12/93.

B. Servem de base a essa execução as certidões de dívida cujos teores constam de fls. 2 e 3 do apenso e aqui se dão por inteiramente reproduzidos.

C. Ao referido na alínea a) foram apensados os seguintes processos de execução fiscal:

- N° 0353-95/100630.4, instaurado em 27/03/95, para cobrança de IVA e Juros Compensatórios do período de 01/01/94 a 31/03/94 e ao qual servem de base as certidões de fls. 129 e 130 do apenso e aqui se dão por inteiramente reproduzidas no seu teor;

- N° 0353-95/102579.1, instaurado em 18/08/95, para cobrança de IVA e Juros Compensatórios do período de 01/07/94 a 30/09/94 e ao qual servem de base as certidões de fls. 135 e 137 do apenso e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas no seu teor;

- N° 0353-95/103137.6, instaurado em 20/12/95, para cobrança de IVA e Juros Compensatórios do período de 01/04/94 a 30/06/94 e ao qual servem de base as certidões de fls. 141 e 142 do apenso e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas no seu teor;

N° 0353-99/101504.4, instaurado em 13/01/99, para cobrança de IRS relativo ao ano de 1994, e ao qual serve de base a certidão de fls.148 do apenso e que aqui se dá por inteiramente reproduzida no seu teor.

D- Em 10 de Janeiro de 1997, a executada B…, Ldª, requereu a adesão ao regime de regularização de dívidas fiscais consagrado no DL 124/96 com vista ao pagamento das dívidas tributárias que eram exequendas nos processos de execução fiscal n.º 0353-94/1031953; n.º 0353-95/100630.4; n° 0353-95/102579.1 e n.º 0353-95/103137.6, referidas nas alíneas anteriores.

E- Tal adesão, abrangeu igualmente a dívida exequenda relativa a IRS do ano de 1994.

F- Em 27 de Junho de 1997, a executada B…, Ldª, foi notificada para efectuar o pagamento de 150 prestações mensais, tendo pago apenas sete dessas prestações, todas referentes ao IRS de 1994 e respectivos juros;

G- Por despacho de 18 de Junho de 2001, foi a executada B…, Ldª, excluída do âmbito do referido regime.

H- Tendo-se verificado a inexistência de bens penhoráveis da executada B…, Ldª, foi, por despacho de 8 de Abril de 2008, revertida a execução contra, entre outros, o aqui Oponente, na qualidade de responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.

I- O Oponente foi citado em 16 de Abril de 2008.

J- A presente oposição foi deduzida no dia 15 de Maio de 2008.

* * *

3. As questões colocadas no presente recurso consistem em saber se a decisão recorrida incorreu em erro ao julgar que não se verificava a prescrição das dívidas exequendas face à existência de actos interruptivos e suspensivos do prazo prescricional e se é inconstitucional a norma constante do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, quando interpretada no sentido de que a cessação da suspensão do prazo de prescrição aí previsto apenas se verifica com o despacho de exclusão desse regime.

Com efeito, na sentença considerou-se que as dívidas não se encontravam prescritas, por não ter transcorrido o prazo prescricional de oito anos previsto na Lei Geral Tributária, atenta a interrupção provocada pela instauração das execuções e a consequente eliminação do prazo anteriormente decorrido para a prescrição, bem como a suspensão desse prazo por força da adesão da executada ao regime de regularização de dívidas previsto no DL n.º 124/96, de 10 de Agosto, concretizada em 27/06/97 e do qual só foi excluída por despacho de 18/06/2001.

O Recorrente insurge-se contra essa decisão, esgrimindo com a seguinte argumentação:

- o prazo prescricional aplicável é o de dez anos previsto no art.º 34º do CPT, que principiou no início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário, e não o de oito anos previsto na LGT iniciado em 1 de Janeiro de 1999 – conclusões 4ª, 5ª e 6ª;

- as execuções estiveram paradas mais de um ano por facto não imputável à executada, o que gerou a cessação do efeito interruptivo provocado pelas suas instaurações, e, por isso, havia que somar ao tempo decorrido após esse período todo aquele que já decorrera até à data das autuações, em harmonia com o disposto no art.º 34.º, n.º 3, do CPT, daí resultando que quando o Recorrente foi citado, em 14/04/2008, já decorrera o aludido prazo de 10 anos de prescrição - conclusões 7ª a 10ª;

- de todo o modo, relativamente à suspensão da prescrição provocada pela adesão ao regime do DL n.º 124/96, há que ter em atenção que a executada deixou de pagar as prestações em Fevereiro de 1998, pelo que a suspensão só pode vigorar durante esse período, sendo inconstitucional o n.º 5 do seu art.º 5.º quando interpretado no sentido de que a cessação da suspensão do prazo de prescrição só se verifica com o despacho de exclusão desse regime – conclusões 11ª e segs.

Em primeiro lugar, cumpre determinar o prazo prescricional aplicável a cada uma das obrigações tributárias em dívida, tendo em conta que elas provém de actos de liquidação de IVA e Juros Compensatórios dos anos de 1993 e 1994 e de IRS do ano de 1994, isto é, que os factos tributários que as originaram ocorreram em plena vigência do Código de Processo Tributário (CPT).

Esse diploma previa, no seu artigo 34.º, um prazo prescricional de dez anos, cujo termo inicial se desencadeava no início do ano seguinte àquele em que os factos tributários tivessem ocorrido, e que se interrompia, designadamente, com a instauração da execução fiscal. Tal efeito interruptivo cessava, porém, se o processo ficasse parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, caso em que se passava a somar ao tempo que a partir daí transcorresse todo aquele que tivesse decorrido até à data da respectiva autuação do (n.º 3 do artº. 34.º).

Com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT), em 1 de Janeiro de 1999, aquele preceito do CPT foi expressamente revogado (cfr. art.º 2.º do diploma que a aprovou – Dec.Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro) e a matéria da prescrição passou a estar regulada na LGT, sofrendo um encurtamento para oito anos (cfr. art.º 48.º). E o art. 5.º desse Dec.Lei n.º 398/98 estabeleceu que, com excepção dos impostos abolidos, se aplicava ao novo prazo de prescrição o disposto no art.º 297.º do Código Civil, o qual determina, relativamente à aplicação no tempo de leis novas que vêm estabelecer prazos mais curtos do que os fixados nas leis anteriores, que o novo prazo é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

O que significa que embora o regime da prescrição positivado pela LGT seja o aplicável a partir da vigência deste diploma legal, já o prazo aí previsto pode não o ser, pois que havendo concorrência temporal de dois prazos com a virtualidade de se aplicarem, há que aplicar aquele que em primeiro lugar se completar (embora a aplicação de diferentes regimes no tocante aos prazos prescricionais não determine a aplicação de um ou outro regime em bloco, porquanto o art.º 297.º só manda aplicar o prazo prescricional mais curto, e não as disposições legais que regem os termos em que esse prazo se conta e/ou tudo o mais que releva para o seu curso).

Deste modo, há que analisar se, no caso concreto, faltava em 1 de Janeiro de 1999 menos tempo para se completar o prazo de prescrição de 10 anos previsto no CPT do que o de 8 anos previsto na LGT (única situação em que se deixará de aplicar este encurtado prazo).

Tendo, porém, em conta que essa análise envolve a ponderação de todos os factos a que a lei atribui efeito suspensivo ou interruptivo (pois só assim se pode efectivamente examinar se faltava menos tempo para o prazo se completar) e que se encontra provado que a executada foi admitida, em 27/06/97, ao regime de regularização de dívidas consagrado no Dec.Lei n.º 124/96 com vista ao pagamento das dívidas exequendas, do qual foi excluída em 18/06/2001, e que essa adesão constitui, por via do estatuído no n.º 5 do art.º 5 desse diploma, um acto suspensivo do prazo prescricional, convirá, desde já, resolver a questão da constitucionalidade dessa norma, pois no caso de se concluir pela sua inconstitucionalidade o tribunal não a poderá aplicar.

Como vimos, o Recorrente invocou a inconstitucionalidade do n.º 5 do art.º 5.º do DL n.º 124/96, quando interpretada no sentido de que a cessação da suspensão do prazo de prescrição aí previsto apenas se verifica com o despacho de exclusão desse regime.

Limitou-se, porém, a fazer uma alegação genérica da inconstitucionalidade, não concretizando quais as normas ou princípios constitucionais violados, e em que medida o foram, o que impede o tribunal de apreender a motivação que sustenta tal arguição.

Todavia, considerando que é duvidosa a constitucionalidade orgânica do referido preceito legal, a qual, aliás, foi recentemente declarada por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido em 14/10/2009, no recurso n.º 0528/09, e que ao tribunal incumbe exercer, ainda que oficiosamente e até à decisão final, a fiscalização concreta da constitucionalidade de normas jurídicas, isto é, apreciar a existência de inconstitucionalidade das normas aplicadas ao caso submetido a julgamento, em conformidade com o preceituado no art.º 204.º da Constituição Segundo o qual «Nos feitos submetidos a julgamento não podem os Tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados».

e com o estatuído no art.º 1.º n.º 2 do ETAF Segundo o qual «Nos feitos submetidos a julgamento, os tribunais da jurisdição administrativa e fiscal não podem aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consagrados».

, importa analisar de imediato esta questão.

A norma em apreço estabelece que “O prazo de prescrição das dívidas suspende-se durante o período de pagamento em prestações”, criando, assim, uma situação de suspensão do prazo de prescrição que não encontrava previsão no Código de Processo Tributário (então vigente).

Ora, no âmbito tributário a actividade dos poderes públicos está subordinada ao princípio da legalidade, em matérias como a incidência, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a taxa, regime geral das contra-ordenações tributárias, os crimes tributários. Pelo que estas matérias são necessariamente objecto de lei formal, embora estejamos perante uma reserva relativa da competência relativa da Assembleia da República, isto é, o Governo poderá legislar desde que exista uma prévia autorização legislativa para o efeito.

Com efeito, o artigo 103.º da Constituição dispõe o seguinte:

Artigo 103.º

(Sistema Fiscal)

1- O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.

2- Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

3- Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.

Por isso, a Lei Geral Tributária, enquanto lei estruturante do sistema tributário português, veio reafirmar esse princípio constitucional e estender a sua aplicação a outras matérias, ao dispor do seguinte modo:

Artigo 8.º

(Princípio da legalidade tributária)

1- Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais.

2- Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária:

a) A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade;

b) A regulamentação das figuras da substituição e responsabilidade tributárias;

c) A definição das obrigações acessórias;

d) A definição das sanções fiscais sem natureza criminal;

e) As regras de procedimento e processo tributário.

E ainda que a extensão do princípio da legalidade feita no n.º 2 deste preceito não tenha o alcance de determinar a exigência de lei formal para o Governo legislar sobre as matérias aí previstas (pois a competência do Governo está limitada pela Constituição - art.º 110º, n.º 2 da CRP), mas apenas o de obstar a que elas sejam reguladas em diplomas de carácter regulamentar, o certo é que a lei em sentido formal será exigível em todas aquelas matérias previstas no n.º 2 que sejam igualmente enquadráveis no n.º 1.

Neste contexto, e visto que, como tem sido reafirmado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional Cfr. os Acórdãos n.ºs 321/89, 231/92, 268/97, 504/98 e 63/2000, publicados, o primeiro, na 1ª Série do Diário da República de, 20 de Abril de 1989, e os restantes na 2ª Série daquele jornal oficial de, respectivamente, 2 de Novembro de 1992, 22 de Maio de 1997, de 10 de Dezembro de 1998 e de 27 de Maio de 2001. e pela doutrina Cfr. Cardoso da Costa, in “O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Perspectivas Constitucionais, nos 20 anos da Constituição de 1976”, 2º Vol., maxime, pág 409; Ana Paula Dourado, in “O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa”, na mesma colectânea de textos, págs. 438 e segs; e Saldanha Sanches, in “Manual de Direito Fiscal”, págs. 32 e 38 e segs., as garantias dos contribuintes é algo que, indubitavelmente, se deve considerar como sujeito à denominada «reserva de lei formal e parlamentar», importa averiguar se a norma contida no n.º 5 do art.º 5.º do DL n.º 124/96 deve ser perspectivada como versando matéria conexionada com as garantias dos contribuintes e, consequentemente, sujeita à reserva de lei parlamentar.

Apesar da inexistência de qualquer noção legal, a doutrina tem vindo a entender que constituem “garantias dos contribuintes” quaisquer direitos que tutelem o contribuinte, enquanto tal e face ao fisco, e que sejam vinculantes para a actuação deste Cfr. Carlos Pamplona Corte-Real, in “As garantias dos contribuintes”, Centro de Estudos Fiscais, 1986, Casalta Nabais, in “Direito Fiscal”, págs. 361 e segs., e Manuel Henrique de Freitas Pereira, in “ Fiscalidade”, 2ª Edição, págs. 287 e segs.. Trata-se de direitos de protecção ou defesa, a que está associada uma ideia de limitação ou de compressão da actividade estadual no campo tributário. Nesse conceito integrar-se-iam, assim, as garantias materiais (ou, na classificação de Casalta Nabais, os meios não impugnatórios) ao dispor do contribuinte e que configuram verdadeiros direitos face ao fisco (direito à informação, direito à fundamentação e notificação, direito à audição prévia, direito à dedução, reembolso ou restituição de impostos, direito a juros indemnizatórios ou moratórios, direito à redução das coimas, direito à caducidade da liquidação e à prescrição da obrigação tributária, direito à prescrição dos procedimentos e das penas criminais e contra-ordenacionais, direito à confidencialidade fiscal) e as garantias adjectivo-processuais.

Deste modo, o estabelecimento da figura da prescrição é representativo de uma garantia dos contribuintes por constituir uma «segurança» jurídica para estes, na medida em que estabelece um limite temporal para cobrar os impostos, determinando a extinção das obrigações tributárias pelo decurso de um determinado prazo fixado na lei, ficando o contribuinte com jus à não exigibilidade do tributo.

Na verdade, tendo em conta que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja cobrança se não faça nos termos da lei (art.º 103.º, n.º 3 da CRP), o que constitui a máxima protecção concebível em matéria de cobrança de tributos, e que a finalidade das garantias dos contribuintes é, precisamente, protegê-los contra pretensões de liquidação e cobrança de tributos fora das condições previstas na lei, somos levados a concluir que se devem considerar como respeitantes às garantias dos contribuintes as normas de que resulte para o contribuinte a extinção do dever de pagamento de tributos, isto é, as normas que regem o instituto da prescrição das obrigações tributárias, o que abrange, inevitavelmente, as normas que disciplinam o prazo para a sua verificação e tudo o que contende com esse prazo, como acontece com o elenco das causas da sua interrupção ou suspensão.

O que significa que o estabelecimento de causas de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, por bulhar com garantias dos contribuintes, se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, tendo as respectivas normas de estar contidas em lei formal da Assembleia da República ou em Decreto-Lei do Governo na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito.

A igual conclusão se chegou no acórdão proferido por este Supremo Tribunal Administrativo em 14/10/2009, no recurso n.º 528/09, onde se pode ler o seguinte:

«Aliás, o entendimento que tem vindo a ser adoptado quer pela jurisprudência quer pela doutrina é que a determinação dos prazos de prescrição se inclui entre as «garantias dos contribuintes» Neste sentido, a propósito da prescrição, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 6-10-1999, recurso n.º 23736 (em AP-DR de 30-9-2002, página 3138), e de 2-4-2009, recurso n.º 425/08. No mesmo sentido, a propósito da questão paralela da caducidade do direito de liquidação, podem ver-se os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 168/02, de 17-2-2002 (DR, II Série, de 1-6-2002), e n.º 263/2003, de 26-5-2003. Ainda no mesmo sentido, podem ver-se SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, página 118, e CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª edição, 209, página 376

Poderia aventar-se que só se integrassem nas «garantias dos contribuintes» as normas que definem os prazos de prescrição e não também as que definem o regime da sua suspensão Foi esse o entendimento adoptado no citado acórdão de 2-4-2009, recurso n.º 425/08

Mas, ao fim e ao cabo, as normas que criam situações de suspensão da prescrição têm o mesmo efeito prático daquelas que alongam o prazo de prescrição, pelo que não há razão para efectuar uma distinção Não se vê, por exemplo, porque haveria de versar sobre as garantias dos contribuintes uma norma que viesse alongar o prazo de prescrição da obrigação tributária de 8 para 10 anos e uma outra que, mantendo o prazo de prescrição, viesse estabelecer que todos os prazos se suspendem durante dois anos, por qualquer razão. Por outro lado, a eventual existência ou não de uma justificação razoável para a suspensão não altera a natureza da norma emitida, não lhe retirando a característica de norma respeitante às garantias dos contribuintes e, por isso, não afastando a exigência dos requisitos constitucionais próprios das normas respeitantes a essa matéria

Tanto se legisla sobre prazos de prescrição ao estabelecer directamente a sua duração global como ao estabelecer as causas de interrupção e de suspensão, que influenciam decisivamente aquela duração.

É de concluir, assim, que o estabelecimento de causas de suspensão da obrigação tributária se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.».

Ora, da leitura do DL n.º 124/96 resulta que o Governo não legislou ao abrigo de autorização legislativa, como bem se deixou explicado no citado acórdão proferido no recurso n.º 528/09, cuja fundamentação sufragamos e que passamos a reproduzir.

«Examinando o DL n.º 124/96, constata-se que as normas que nele se referem como fundamento constitucional da aprovação pelo Governo do diploma que lhe serviu de base são as alíneas a) e c) do artigo 201.º da Constituição e o regime jurídico estabelecido pelo artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março.

O referido art. 201.º estabelecia a competência legislativa do Governo nos seguintes termos:

1. Compete ao Governo, no exercício de funções legislativas:

a) Fazer decretos-leis em matérias não reservadas à Assembleia da República;

b) Fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República, mediante autorização desta;

c) Fazer decretos-leis de desenvolvimento dos princípios ou das bases gerais dos regimes jurídicos contidos em leis que a eles se circunscrevam.

2. É da exclusiva competência legislativa do Governo a matéria respeitante à sua própria organização e funcionamento.

3. Os decretos-leis previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 devem invocar expressamente a lei de autorização legislativa ou a lei de bases ao abrigo da qual são aprovados.

No caso em apreço, o Governo legislou ao abrigo das alíneas a) e c) do n.º 1 deste art. 201.º, pelo que se tem de concluir que não exerceu a sua actividade com base em qualquer autorização legislativa, como lhe era permitido pela alínea b) do mesmo número.

Por outro lado, apesar de algumas das normas contidas no art. 59.º Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, conterem referências a «autorizações» (designadamente os n.ºs 1 e 5 em que se incluem as expressões «o Governo fica autorizado, através do Ministro das Finanças» e «fica ainda o Governo autorizado, através do Ministro das Finanças»), não se trata de autorizações legislativas, como desde logo se infere, em face do princípio da tipicidade das competências constitucionais, do facto de ser atribuída a competência para praticar os actos autorizados ao Ministro das Finanças, que não tinha competência legislativa, pois o Governo apenas a tinha a nível do Conselho de Ministros [art. 203.º, n.º 1, alínea d), da CRP, na redacção de 1992]. Para além disso, não é definido naquele art. 59.º o sentido e extensão das autorizações a que se faz referência, pelo que se se tratasse de autorizações legislativas, a sua validade constitucional estaria afectada por essa omissão, à face do preceituado no art. 168.º, n.º 2, da CRP, na redacção de 1992.

De qualquer modo, mesmo que se interpretassem aquelas autorizações como reportando-se ao Governo, o certo é que o DL n.º 124/96 não foi emitido ao abrigo delas, pois não se faz nele referência à alínea b) do n.º 1 do art. 201.º da CRP.

Assim, tem de entender-se que, como resulta do texto do DL n.º 124/96, o Governo não exerceu a sua actividade legislativa ao abrigo de qualquer autorização legislativa. De qualquer modo (...), a ter-se baseado essa actividade numa autorização legislativa, ela não é indicada expressamente, pelo que se estaria perante uma inconstitucionalidade formal, à face do n.º 3 daquele art. 201.º, em que se estabelece que os decretos-leis previstos na alínea b) do n.º 1 devem invocar expressamente a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual são aprovados.

Nestas condições, a actividade legislativa do Governo desenvolvida naquele DL n.º 124/96 tinha de limitar-se a matérias que não se insiram na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, como decorre da referida alínea b) do n.º 1 do art. 201.º.

Na verdade, mesmo a entender-se que o art. 59.º da Lei n.º 10-B/96 consubstancia uma «lei de bases» cujo regime jurídico podia ser completado pelo Governo [e foi este o sentido que o Governo lhe deu, como se conclui dos factos de o DL n.º 124/96 referir que o Governo age «no desenvolvimento do regime jurídico estabelecido pelo artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março» e ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 201.º da CRP], esse entendimento não tornava constitucionalmente admissível ao Governo legislar em matérias inseridas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, pois só são constitucionalmente admissíveis leis de bases em matérias inseridas nessa reserva nos casos em que a própria CRP limita essa reserva a «bases» ou «bases gerais» Neste sentido, podem, ver-se JORGE MIRANDA, Manual de Direito Constitucional, tomo V, 1997, páginas 370-371, e J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, de 3.ª edição, página 505.».

Em suma, não tendo o Governo legislado ao abrigo de autorização legislativa e sendo inovadora a causa de suspensão prevista no n.º 5 do art. 5.º do DL n.º 124/96, tem de concluir-se pela inconstitucionalidade orgânica desta norma. E sendo ela inconstitucional, o Tribunal não a pode aplicar, o que leva, inevitavelmente, à desconsideração da causa suspensiva do prazo de prescrição nela prevista.

É, pois, neste contexto que importa olhar para cada uma das execuções com vista a averiguar se, relativamente a cada uma das dívidas em cobrança, faltava em 1 de Janeiro de 1999 menos tempo para se completar o prazo de prescrição previsto no CPT do que o previsto na LGT, desprezando, nessa análise, a predita suspensão instituída pelo DL n.º 124/96.

Quanto ao IVA e Juros Compensatórios do ano de 1993, em cobrança na execução n.º 94/1031953, o prazo iniciou-se em 1/01/94 e decorreu sem detenção até à data da instauração da execução, em 17/11/94 (acto interruptivo – art.º 34º, n.º 3 do CPT). Mas comprovando-se pela consulta do processo (apensado a estes autos) que ele ficou sem tramitação durante mais de um ano no Serviço de Finanças, isto é, ficou parado a partir de 16/12/94 por facto não imputável à executada (a qual só em 10/01/97 requereu a adesão ao regime consagrado no DL n.º 124/96), o prazo recomeçou a correr em 17/12/95, somando-se ao tempo decorrido até à data da autuação da execução.

Assim, conclui-se que em 1 de Janeiro de 1999 faltava menos tempo para se completar o prazo de 10 anos previsto no CPT do que o prazo de 8 anos previsto na LGT, o que torna inevitável, face ao preceituado no art.º 297.º, n.º 1 do C.Civil, a aplicabilidade do prazo estipulado no CPT.

Quanto ao IVA e Juros Compensatórios do ano de 1994, em cobrança nas execuções nºs 95/100630.4, 95/102579.1 e 95/103137.6, o prazo iniciou-se em 1/01/95 e decorreu sem detenção até à data das correlativas instaurações, em 27/03/95, 18/08/95 e 20/12/95. E constatando-se igualmente que esses processos ficaram parados no Serviço de Finanças durante mais de um ano por facto não imputável à executada – isto é, ficaram sem qualquer tramitação a partir de 7/04/95, 8/09/95 e 10/01/96, respectivamente, há que concluir que o prazo se reiniciou em 8/04/96, 9/09/96 e 11/01/97, respectivamente, somando-se ao tempo decorrido até à instauração das execuções.

E daí que, também neste caso, se conclua que em 1 de Janeiro de 1999 faltava menos tempo para se completar o prazo previsto no CPT do que o prazo previsto na LGT, sendo, por isso, aplicável o prazo estipulado naquele compêndio legal.

Quanto ao IRS do ano de 1994, em cobrança na execução nº 99/101504.4, instaurada em 13/01/99, o prazo iniciou-se em 1/01/95 e decorreu sem detenção até 1 de Janeiro de 1999, dada a falta de ocorrência de quaisquer actos interruptivos. E daí que, nessa altura, faltasse menos tempo para se completar o prazo previsto no CPT do que o prazo previsto na LGT, tornando-se igualmente aplicável o prazo consagrado no art.º 34.º do CPT.

Pelo que importa analisar, de seguida, a questão do decurso desses prazos relativamente a cada um dos mencionados tributos.

IVA e Juros de 1993.

Tendo em conta o início do prazo prescricional em 1/01/1994, os efeitos do acto interruptivo ocorrido em 17/11/94 (instauração da execução), a cessação desse efeito por força da paragem do processo durante mais de um ano por facto não imputável à executada e o inevitável recomeço da contagem do prazo em 17/12/95 com a adição do tempo decorrido até à instauração da execução, conclui-se que o prazo de 10 anos atingiu o seu termo final em Fevereiro de 2005.

Pelo que esta obrigação tributária já se encontrava prescrita quando o ora Recorrente foi citado para a execução, em 16 de Abril de 2008.

IVA e Juros de 1994.

O prazo iniciou-se em 1/01/95 e decorreu sem detenção até à data da instauração das execuções, em 27/03/95, 18/08/95 e 20/12/95. Todavia, tendo em conta a cessação do efeito interruptivo por força da paragem de todos estes processos executivos durante mais de um ano por facto não imputável à executada e o fatal recomeço da contagem do prazo de prescrição em 8/04/96, 9/09/96 e 11/01/97, respectivamente, bem como a adição do tempo decorrido até à data das respectivas instaurações, conclui-se que o prazo de prescrição de 10 anos atingiu o seu termo final em Janeiro de 2006 relativamente a todas essas dívidas.

Tal significa que estas obrigações tributárias também se encontravam prescritas quando o ora Recorrente foi chamado à execução para o seu pagamento.

IRS de 1994.

Como vimos, o prazo prescricional iniciou-se em 1/01/95 e decorreu sem detenção até 1/01/99 face à inexistência de quaisquer actos interruptivos até essa data.

Por outro lado, quando a execução foi instaurada, em 13/01/99, esse acto não constituía facto interruptivo, pois que vigorava já a LGT e esta deixou de lhe atribuir efeitos interruptivos (art.º 49.º, n.º 1). E também não teve eficácia interruptiva o acto de citação da sociedade devedora, levada a cabo em 17/02/99, porquanto nessa altura ainda não entrara em vigor a Lei nº 100/99, de 26 de Julho, a qual veio, pela primeira vez, dotar o acto de citação com esse tipo de relevância.

Evidencia-se, assim, que o prazo prescricional destas dívidas se completou em 1/01/2005.

Pelos fundamentos expostos, o recurso merece provimento, sendo de revogar a decisão recorrida e de julgar procedente a oposição por força da prescrição de todas as dívidas exequendas.

* * *

4. Face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, declarando prescrita a dívida exequenda, julgar procedente a oposição e extinta a execução quanto ao ora oponente.

Sem custas, dado que a Fazenda Pública não contra-alegou.

Lisboa, 18 de Novembro de 2009. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Pimenta do Vale – Isabel Marques da Silva.