179/07.0BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A tutela visada pelo artigo 63.º, n.º 3 (actual n.º 4) da LGT respeita ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal, pelo que, no caso de entidades sujeitas ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, não podem ser introduzidas novas correcções á sociedade dominada anteriormente inspeccionada, relativamente ao mesmo período e imposto, a pretexto de uma inspecção externa à sociedade dominante.

II- Se a AT confere ao contribuinte prazo para o exercício do direito de participação dentro dos limites legais, não pode ter-se por preterido esse direito, pela circunstância de se ter indeferido o pedido de prorrogação do prazo de resposta,

III- A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

IV- Essa fundamentação pode ser alcançada remetendo-se para anteriores relatórios da administração tributária notificados ao contribuinte.

V- O pacto de não concorrência não se confunde jurídica e contabilisticamente com o negócio de aquisição de participações sociais.

VI- Também não se compreende o pacto de não concorrência no conceito de goodwill (mesmo entendido como sinónimo de trespasse), sendo um activo separado e, diferentemente do goodwill, não acompanha a vida da empresa nem é dela indissociável, estando temporalmente limitado.

VII- O então art.º 59.º, n.º 1, do CIRC continha uma norma especial anti-abuso, no sentido de não dedução, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, comportando uma especial exigência probatória para o sujeito passivo.

VIII- Sendo feitos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, excepto se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

IX- Quanto se fala em efectividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade residente num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

Da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por G… E… SGPS, S.A., no seguimento de formação de acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa, contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 2005 8610122824 referente ao exercício de 2001, de que resultou montante a pagar de EUR 10.115.037,29, recorrem a impugnante e a Representação da Fazenda Pública.

A Recorrente impugnante apresentou alegações que remata com as seguintes conclusões:

«

».

Não foram apresentadas contra-alegações neste recurso.

A Recorrente Fazenda Pública, apresentou alegações que remata com as seguintes conclusões:

».

A Recorrida impugnante apresentou contra-alegações, que remata com as seguintes conclusões.

«

».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo pela improcedência de ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, vistas as conclusões dos recursos, são estas as questões que importa analisar: no recurso da impugnante: se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que (i) a Administração tributária não extravasou o âmbito da inspecção realizada, efectuando na inspecção à Impugnante correcções nunca antes efectuadas à P…; (ii) que não foi preterida a formalidade essencial da audiência prévia nem violado o direito de participação no procedimento e, (iii) que a liquidação não enferma de vício de forma por falta de fundamentação. No recurso da Fazenda Pública: indagar (i) se o valor atribuído ao pacto de não concorrência efectuado com a P…, constitui parte do valor de aquisição da participação na I…, como tal sujeito a contabilização no imobilizado financeiro (conta 41 do Plano Oficial de Contabilidade) e não aceite como custo fiscal, e, se face às normas contabilísticas aplicáveis, “trespasse” era sinónimo de “goodwill”, constituindo um activo não amortizável; (ii) se a impugnante logrou fazer prova da efectividade das operações realizadas com a G..., entidade não residente sujeita a um regime fiscal privilegiado e de que essas operações não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

I. FUNDAMENTAÇÃO

A) DE FACTO

Na sentença recorrida deixou-se consignado em sede factual:

«

Consideram-se provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. A ora Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), que detém participações em diversas sociedades, entre as quais na P… Portugal – P…, S.A. (doravante P...) (cf. relatório de inspecção tributária, doravante RIT, a fls. 377 dos autos).

2. A Impugnante e as sociedades de que detém participações são tributadas no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (doravante RETGS) (cf. RIT a fls. 377 dos autos).

3. Em 30 de Novembro de 2000 a P... adquiriu a totalidade do capital social da ¯I... importação e Distribuição de Combustíveis, S.A.‖ (doravante I...), mediante a celebração de contratos com os dois accionistas da I... (cf. contratos de ¯compra e venda de participações sociais‖ a fls. 59-65 e 67-77 e RIT a fls. 386, todas dos autos).

4. Em 30 de Novembro de 2000 a I... dedicava-se "à importação e distribuição de combustíveis em Portugal" tendo a "exploração directa ou indirecta de 23 postos de abastecimento" de petróleo (cf. contratos de ¯compra e venda de participações sociais‖ a fls. 59-65 e 67-77, dos autos).

5. A I... era detida pela ¯P... - Companhia Portuguesa de Serviços, S.A.‖ (P...), em 16.66% do seu capital social, e pela ¯G... Investments Limited (G...), em 83,34% do seu capital social (cf. contratos de ¯compra e venda de participações sociais‖ a fls. 59-65 e 67-77 dos autos).

6. Em 30 de Novembro de 2000 a P... emitiu uma carta dirigida à ora Impugnante tendo por assunto "Compra e venda da sociedade I... – I… Combustíveis, S.A." da qual consta os seguinte (cf. fls. 66 dos autos):

(…)

Esta carta refere-se ao contrato em referência, nesta data celebrado entre nós.

Para efeitos de cumprimentos da obrigação de não concorrência acordada entre nós, confirmamos por este meio ter assumido o compromisso de nos desinteressarmos do negócio de importação e distribuição de combustíveis em Portugal, a partir desta data e durante os próximos três anos, período esse entendido como necessário para obter a completa rentabilização do investimento e pressuposto essencial da celebração do referido Contrato.

O compromisso ora assumido por esta sociedade não prejudica ou limita a actividade de prestação de serviços de consultadoria a empresas em qualquer área de negócio.

(…)

7. Nos termos do contrato de compra e venda de participações sociais celebrado entre a P... e a P..., a totalidade do preço acordado e pago à P... pelas 509.997 acções foi de EUR 6.138.991,12 (PTE 1.230.757.217), sendo incluído no mesmo a quantia de EUR 3.324.213,41 (PTE 666.444.953) "como contrapartida do pacto de não concorrência assumido pela P..." (cf. contrato de ¯compra e venda de participações sociais‖, maxime clausula 1.ª, a fls. 59-65 dos autos).

8. Nos termos do contrato de compra e venda de participações sociais celebrado entre a P... e a G..., o preço acordado e pago à G... pelas 2.551.003 acções foi de EUR 14.079.507,07 (PTE 2.822.687.736) (cf. contrato de ¯compra e venda de participações sociais‖, maxime clausula 1.ª, a fls. 67-77 dos autos).

9. Nos termos do contrato de compra e venda de participações sociais celebrado entre a P... e a G..., foi ainda acordado e pago à G..., "para além do preço (…) ajustado para a venda das participações sociais" o montante de EUR 16.577.797,74 (PTE 3.323.550.047) "como contrapartida do pacto de não concorrência" assumido pela G... (cf. contrato de ¯compra e venda de participações sociais‖, maxime clausula 1.ª, a fls. 67-77 dos autos).

10. A P... é sediada em Portugal (cf. contratos de ¯compra e venda de participações sociais‖ a fls. 59-65 e 67-77 dos autos).

11. A G... é sediada em Jersey (Ilhas do Canal) (cf. contratos de ¯compra e venda de participações sociais‖ a fls. 59-65 e 67-77 dos autos).

12. Em 24 de Agosto de 2001, a P... requereu ao Director-Geral dos Impostos ¯nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e da alínea b) do n.º 5 do artigo 28.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)‖ a aceitação ¯como custo fiscal do exercício de 2001, [d]o valor de Esc. 3.902.398$00, referente às amortizações extraordinárias em elementos do activo imobilizado, em consequência de desvalorizações excepcionais‖ (cf. requerimento a fls. 79-82 dos autos e 546-547 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

13. Em 3 de Dezembro de 2001, a P... requereu ao Director-Geral dos Impostos ¯nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e da alínea b) do n.º 5 do artigo 28.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)‖ a aceitação ¯como custo fiscal do exercício de 2001, [d]o valor de Esc. 1.449.915$00, referente às amortizações extraordinárias em elementos do activo imobilizado, em consequência de desvalorizações excepcionais‖ (cf. requerimento a fls. 83-85 dos autos e 548-549 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

14. Em 13 de Março de 2002, a P... requereu ao Director-Geral dos Impostos ¯nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e da alínea b) do n.º 5 do artigo 29.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)‖ a aceitação ¯como custo fiscal do exercício de 2001, [d]o valor de Esc. 758.162.620$00, referente às amortizações extraordinárias em elementos do activo imobilizado, em consequência de desvalorizações excepcionais‖, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento (cf. requerimento a fls. 86-95 dos autos e 550-551 do PAT).

15. Em 26 de Outubro de 2003, os serviços de inspecção tributária da DGCI emitiram a "notificação 22", dirigida aos serviços da P..., da qual é pedida a apresentação dos seguintes elementos e esclarecimentos (cf. notificação a fls. 520 dos autos):

(…) relativamente aos contratos estabelecidos com a P... e a G... Investments Limited para a compra da empresa I... – importação e distribuição de combustíveis, SA (…) todos os anexos mencionados nesses contratos, assim como (…) elementos e cálculos que estão na base (…) dos valores contratualizados como contrapartida dos pactos de não concorrência assumidos"

(…)

16. Em resposta à solicitação de elementos pela AT referida no ponto anterior foram apresentados os documentos constantes a fls. 521 a 530 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dos quais constam a justificação para a celebração dos pactos de não concorrência e para os valores contratualizados, a reconstituição do respectivo cálculo acompanhada de uma nota explicativa, assim como a descrição da taxa de desconto utilizada, calculada através do método Weighted Average Cost of Capital e a reconstituição do respectivo cálculo.

17. Em 17 de Maio de 2005 foi emitida a informação n.º 525/2005, pelos serviços da divisão 2 da Direcção de Serviços do IRC, propondo o indeferimento do pedido da impugnante referido no ponto 12, lendo-se na mesma o seguinte (cf. informação a fls. 591-595, do PAT).

(…)

5. Dado que a P... entregou mais requerimentos referentes a desvalorizações excepcionais ocorridas no exercício de 2001, solicitou-se informação sobre a matéria dos vários requerimentos ao Serviço de Inspecção Tributária da DSPIT que, no seu relatório, referem:

Analisou-se a relação dos bens abatidos apresentados pela requerente verificando que os mesmos se encontram discriminados elemento a elemento, enquanto nos mapas de reintegrações e de abates se encontram agrupados por grupos homogéneos, de acordo com o estipulado na legislação em vigor.

No entanto, solicitou-se à empresa, através da amostragem de alguns registos, a apresentação de elementos justificativos de que os mesmos constavam do seu imobilizado, tendo sido fornecidas algumas fichas de imobilizado (com cerca de 8 páginas para cada bem), de cuja análise se confirmou que os bens abatidos, objecto de desvalorização excepcional, faziam parte do imobilizado da empresa no exercício anterior.

Salienta-se que os bens, conforme informação do contribuinte foram abatidos em Junho de 2001, mas a entrega dos requerimentos para aceitação dos pedidos de desvalorização excepcional apenas foram entregues em 24/08/2001, devido a problemas nos sistemas informáticos.

Concluem informando que os bens abatidos faziam parte do imobilizado da empresa afigurando-se-lhes ser de aceitar as razões invocadas pelo contribuinte de que os bens deixaram de cumprir eficazmente as funções para que haviam sido adquiridos, sendo de ressalvar, contudo, o referido no parágrafo anterior.

PARECER

(…)

3. No caso em apreço o requerimento a solicitar a aceitação como custo as desvalorizações excepcionais não foi entregue atempadamente de acordo com a legislação atrás citada e os motivos invocados para o atraso na entrega não são de relevar pois, para além deste requerimento, existem mais para este mesmo exercício, enviados ao longo do ano, os quais foram todos entregues fora do prazo e com a mesma justificação.

4. A requerente já em anos anteriores enviou requerimentos idênticos e, relativamente a um deles (Proc. 452/2001), em que não sabiam ao certo o valor das desvalorizações, para não enviarem o requerimento fora de prazo, enviaram um requerimento dentro do prazo com valores provisórios remetendo posteriormente um outro, em substituição do primeiro, com o valor efectivo. O problema que existia era precisamente o mesmo que agora é invocado, dificuldades operacionais nos sistemas informáticos.

5. Embora os motivos invocados para o abate sejam enquadráveis no art. 10.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro e os valores da desvalorização terem sido confirmados pela Inspecção Tributária, somos de parecer que o requerimento deverá ser indeferido por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do citado art. 10.º.

III- CONCLUSÃO

Face ao exposto anteriormente, verifica-se que o pedido de desvalorização excepcional é enquadrável no art. 10.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro tendo os valores sido confirmados pelos Serviços de Fiscalização da DSPIT, no entanto não foi dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do referido art. 10.º, pelo que nos parece não ser de atender à pretensão da requerente não sendo de aceitar, como custo fiscal do exercício de 2001, o montante de € 19.465,08 (Esc. 3.902.398$00), valor líquido contabilístico dos bens do activo imobilizado abatido.

(…)

18. Em 6 de Junho de 2005 foi exarado sobre a informação referida no ponto anterior pela Directora de Serviços, por delegação de competências, despacho de concordância, assim indeferindo o pedido por extemporaneidade (cf. despacho a fls. 591 do PAT).

19. Em 17 de Maio de 2005 foi emitida a informação n.º 524/2005 pelos serviços da divisão 2 da Direcção de Serviços do IRC, propondo o indeferimento do pedido da impugnante referido no ponto 13, lendo-se na mesma o seguinte (cf. informação a fls. 597-601 do PAT).

(…)

Dado que a P... entregou mais requerimentos referentes a desvalorizações excepcionais ocorridas no exercício de 2001, solicitou-se informação sobre a matéria dos vários requerimentos ao Serviço de Inspecção Tributária da DSPIT que, no seu relatório, referem:

Analisou-se a relação dos bens abatidos apresentados pela requerente verificando que os mesmos se encontram discriminados elemento a elemento, enquanto nos mapas de reintegrações e de abates se encontram agrupados por grupos homogéneos, de acordo com o estipulado na legislação em vigor.

No entanto, solicitou-se à empresa, através da amostragem de alguns registos, a apresentação de elementos justificativos de que os mesmos constavam do seu imobilizado, tendo sido fornecidas algumas fichas de imobilizado (com cerca de 8 páginas para cada bem), de cuja análise se confirmou que os bens abatidos, objecto de desvalorização excepcional, faziam parte do imobilizado da empresa no exercício anterior.

Salienta-se que os bens, conforme informação do contribuinte foram abatidos em Outubro de 2001, mas a entrega dos requerimentos para aceitação dos pedidos de desvalorização excepcional apenas foram entregues em 03/12/2001, devido a problemas nos sistemas informáticos.

Concluem informando que os bens abatidos faziam parte do imobilizado da empresa afigurando-se-lhes ser de aceitar as razões invocadas pelo contribuinte de que os bens deixaram de cumprir eficazmente as funções para que haviam sido adquiridos, sendo de ressalvar, contudo, o referido no parágrafo anterior.

PARECER

(…)

3. No caso em apreço o requerimento a solicitar a aceitação como custo as desvalorizações excepcionais não foi entregue atempadamente de acordo com a legislação atrás citada e os motivos invocados para o atraso na entrega não são de relevar pois, para além deste requerimento, existem mais para este mesmo exercício, enviados ao longo do ano, os quais foram todos entregues fora do prazo e com a mesma justificação.

4. A requerente já em anos anteriores enviou requerimentos idênticos e, relativamente a um deles (Proc. 452/2001), em que não sabiam ao certo o valor das desvalorizações, para não enviarem o requerimento fora de prazo, enviaram um requerimento dentro do prazo com valores provisórios remetendo posteriormente um outro, em substituição do primeiro, com o valor efectivo. O problema que existia era precisamente o mesmo que agora é invocado, dificuldades operacionais nos sistemas informáticos.

5. Embora os motivos invocados para o abate sejam enquadráveis no art. 10.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro e os valores da desvalorização terem sido confirmados pela Inspecção Tributária, somos de parecer que o requerimento deverá ser indeferido por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do citado art. 10.º.

III- CONCLUSÃO

Face ao exposto anteriormente, verifica-se que o pedido de desvalorização excepcional é enquadrável no art. 10.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro tendo os valores sido confirmados pelos Serviços de Fiscalização da DSPIT, no entanto não foi dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do referido art. 10.º, pelo que nos parece não ser de atender à pretensão da requerente não sendo de aceitar, como custo fiscal do exercício de 2001, o montante de € 7.232,15 (Esc. 1.449.915$00), valor líquido contabilístico dos bens do activo imobilizado abatido.

(…)

20. Em 6 de Junho de 2005 foi exarado sobre a informação referida no ponto anterior pela Directora de Serviços, por delegação de competências, despacho de concordância, assim indeferindo o pedido por extemporaneidade (cf. despacho a fls. 597 do PAT).

21. Em 17 de Maio de 2005 foi emitida a informação n.º 523/2005 pelos serviços da divisão 2 da Direcção de Serviços do IRC, propondo o indeferimento do pedido da impugnante melhor identificado no ponto 14, lendo-se na mesma o seguinte (cf. informação a fls. 603-607 do PAT):

(…)

6. Dado que a P... entregou mais requerimentos referentes a desvalorizações excepcionais ocorridas no exercício de 2001, solicitou-se informação sobre a matéria dos vários requerimentos ao Serviço de Inspecção Tributária da DSPIT que, no seu relatório, referem:

Analisou-se a relação dos bens abatidos apresentados pela requerente verificando que os mesmos se encontram discriminados elemento a elemento, enquanto nos mapas de reintegrações e de abates se encontram agrupados por grupos homogéneos, de acordo com o estipulado na legislação em vigor.

No entanto, solicitou-se à empresa, através da amostragem de alguns registos, a apresentação de elementos justificativos de que os mesmos constavam do seu imobilizado, tendo sido fornecidas algumas fichas de imobilizado (com cerca de 8 páginas para cada bem), de cuja análise se confirmou que os bens abatidos, objecto de desvalorização excepcional, faziam parte do imobilizado da empresa no exercício anterior.

Salienta-se que os bens, conforme informação do contribuinte foram abatidos em Dezembro de 2001, mas a entrega dos requerimentos para aceitação dos pedidos de desvalorização excepcional apenas foram entregues em 13/03/2002, devido a problemas nos sistemas informáticos.

Concluem informando que os bens abatidos faziam parte do imobilizado da empresa afigurando-se-lhes ser de aceitar as razões invocadas pelo contribuinte de que os bens deixaram de cumprir eficazmente as funções para que haviam sido adquiridos, sendo de ressalvar, contudo, o referido no parágrafo anterior.

PARECER

(…)

3. No caso em apreço o requerimento a solicitar a aceitação como custo as desvalorizações excepcionais não foi entregue atempadamente de acordo com a legislação atrás citada e os motivos invocados para o atraso na entrega não são de relevar pois, para além deste requerimento, existem mais para este mesmo exercício, enviados ao longo do ano, os quais foram todos entregues fora do prazo e com a mesma justificação.

4. A requerente já em anos anteriores enviou requerimentos idênticos e, relativamente a um deles (Proc. 452/2001), em que não sabiam ao certo o valor das desvalorizações, para não enviarem o requerimento fora de prazo, enviaram um requerimento dentro do prazo com valores provisórios remetendo posteriormente um outro, em substituição do primeiro, com o valor efectivo. O problema que existia era precisamente o mesmo que agora é invocado, dificuldades operacionais nos sistemas informáticos.

5. Embora os motivos invocados para o abate sejam enquadráveis no art. 10.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro e os valores da desvalorização terem sido confirmados pela Inspecção Tributária, somos de parecer que o requerimento deverá ser indeferido por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do citado art. 10.º.

III- CONCLUSÃO

Face ao exposto anteriormente, verifica-se que o pedido de desvalorização excepcional é enquadrável no art. 10.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro tendo os valores sido confirmados pelos Serviços de Fiscalização da DSPIT, no entanto não foi dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do referido art. 10.º, pelo que nos parece não ser de atender à pretensão da requerente não sendo de aceitar, como custo fiscal do exercício de 2001, o montante de € 3.781.699,20 (Esc. 758.162.620$00), valor líquido contabilístico dos bens do activo imobilizado abatido.

(…)

22. Em 25 de Novembro de 2005 foi exarado pelo Subdirector-Geral sobre a informação referida no ponto anterior, despacho indeferindo o pedido com fundamento na sua extemporaneidade (cf. despacho a fls. 603 do PAT).

23. As decisões de indeferimento referidas nos pontos anteriores foram dadas a conhecer à P... através dos ofícios n.ºs 19271, 19273 e 17993 da DGCI datados respectivamente de 28 de Junho e 12 de Julho de 2005 e recebidos pela ora impugnante em 30 de Junho e 15 de Julho de 2005 (cf. ofícios a fls. 96, 97 e 98 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

24. Em 7 de Julho de 2005, no âmbito de um ¯procedimento interno de inspecção‖, foi emitido pelos serviços da DSIT/DGCI um ¯projecto de correcções‖ referente a ¯reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 33.º, n.º 1, al. c)‖, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se propõe uma correcção no montante de EUR 3.781.699,20 no exercício de 2001 da P... (cf. fls. 587-589 do PAT).

25. Em 12 de Julho de 2005 foi assinado o A/R que acompanhou o ofício através do qual foi dado a conhecer aos serviços da P... o projecto de correcções referido no ponto anterior (cf. cópia do A/R e do ofício a fls. 584 do PAT).

26. Em 18 de Julho de 2005 no âmbito do ¯procedimento interno de inspecção‖ efectuado em cumprimento da ordem de serviço OI200500350 foi emitido pelos serviços da DSIT/DGCI um novo ¯projecto de correcções‖, substituindo o projecto referido no ponto 22 por entretanto terem sido recepcionados ¯mais dois ofícios com os competentes despachos sobre desvalorizações extraordinárias‖, no qual se propõe uma correcção à matéria tributável da P... para o exercício de 2001 no montante de EUR 3.808.396,43 por não terem sido aceites como custos reiterações e amortizações naquele montante (cf. fls. 581 a 583 do PAT).

27. Em 19 de Julho de 2005 foi assinado o A/R que acompanhou o ofício através do qual foi dado a conhecer aos serviços da P... o projecto de correcções referido no ponto anterior para efeitos de exercício de direito de audiência prévia (cf. cópia do A/R e do ofício n.º 2126 de 18/07/2005, a fls. 577-588 do PAT).

28. Em 4 de Agosto de 2005 no âmbito do ¯procedimento interno de inspecção‖ efectuado em cumprimento da ordem de serviço OI200500350 referido no ponto 26, foi emitido pelos serviços da DSIT/DGCI o relatório contendo as conclusões do referido procedimento, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta uma correcção à matéria colectável da P... para o exercício de 2001 no montante de EUR 3.808.396,43, resultando do mesmo, além do mais, que a P... não exerceu o seu direito de audição relativamente ao projecto de correcções (cf. fls. 573-576 do PAT).

29. Em 1 de Setembro de 2005 foi exarado despacho de concordância pelo director de serviços da DSIT sobre o relatório dos serviços melhor identificado no ponto anterior (cf. despacho a fls. 573 do PAT).

30. Em 6 de Setembro de 2005 foi assinado o A/R que acompanhou o ofício n.º 2531 datado de 05/09/2005 da DSPIT através do qual foi dado a conhecer aos serviços da P... a ¯fundamentação das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria colectável‖ do exercício de 2001 resultantes do procedimento de análise interna referido nos pontos anteriores (cf. cópia do ofício e do A/R a fls. 571-572 do PAT).

31. Em 21 de Setembro de 2005 a P... apresentou reclamação graciosa dos indeferimentos melhor identificados nos pontos 16, 18 e 19, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento inicial, no qual alega que no decorrer do ano de 2001 enfrentou um conjunto de dificuldades técnicas informáticas em consequência do processo de modernização/actualização do hardware e do software que então utilizava, que tornaram impossível o cumprimento atempado do prazo estabelecido no n.º 3 do art. 10.º do DR 2/90 de 12 de Janeiro e que a desvalorização em causa nunca foi questionada pelos serviços de inspecção durante a inspecção de âmbito geral ao exercício de 2001 (cf. RI da reclamação a fls. 99 a 102 dos autos e 542 a 545 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

32. Em 27 de Março de 2007 foi exarada a informação n.º 454/2007 pela divisão 2 dos serviços de IRC da DGCI na qual se propõe a remessa da reclamação graciosa melhor identificada no ponto anterior ao Director de Finanças de Lisboa para apreciação e decisão (cf. informação a fls. 558-561 e 563-564 do PAT).

33. Em 2004, a P... foi alvo de uma acção de inspecção interna por parte das autoridades tributárias, em cumprimento das ordens de serviços n.ºs 03/1/260, 03/1/261 e 04/1/01, com âmbito geral em IRC e IVA e incidência temporal nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 (cf. projecto de relatório da inspecção tributária a fls. 111-191 dos autos, maxime a fls. 130 dos autos).

34. Em 14 de Abril de 2004 foi emitido o projecto de conclusões do relatório de inspecção referida no ponto anterior, que aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual são propostas ¯correcções ao resultado fiscal‖ referentes ao exercício de 2001 em sede de IRC referentes a ¯reintegrações e amortizações não aceites‖, a ¯realizações de utilidade social‖, a ¯donativos não aceites‖, a ¯encargos não documentados‖, a ¯encargos sobre terceiros‖, a ¯custos não aceites referentes a pactos de não concorrência‖ assumidos pela P... e pela G..., a ¯desvalorização excepcional não aceite como custo‖, a ¯benefícios fiscais‖ (donativos e quotizações), e a consideração ¯imposto em falta‖, por força de ¯tributação autónoma‖ e de ¯rendimentos de não residentes‖ lendo-se no respectivo ponto 3.2.1.1.7 o seguinte (cf. ofício de remessa e conclusões do relatório de inspecção respectivamente a fls. 110 e 111-191 dos autos).

(…)

3.2.1. 1.7 Desvalorização excepcional não aceite como custo

O contribuinte foi notificado pelo ofício n.º 020577, de 29/05/2003, da Direcção de Serviços do IRC, do indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal do exercício de 2001, do montante de 3.521,34 euros, valor líquido dos bens objecto de abate, "por não ter apresentado o requerimento até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, de acordo com o n.º 3, do artigo 10.º do Dec. Regulamentar n.º 2/90. O contribuinte contabilizou o valor referido como custo, porém o mesmo não é fiscalmente aceite, pelo que, se corrige o lucro tributável no valor de 3.521,34 euros.

(...)

35. Em 3 de Maio de 2004 a P... pronunciou-se em sede de audiência prévia sobre o teor do projecto de conclusões do relatório de inspecção melhor identificado no ponto anterior, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor da sua intervenção, na qual consta, a propósito das correcções referentes a desvalorizações excepcionais que "A P... S.A. concorda com a correcção de 3.521,34 Euros à matéria colectável proposta no ponto 3.2.1.1.7 do relatório, pelo que nada tem a opor a correcção proposta" (cf. requerimento a fls. 192-226 dos autos).

36. Em 17 de Maio de 2004, foi emitido o relatório de inspecção tributária n.º 40/COM/04 com as conclusões da acção de inspecção efectuada aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 da P... em cumprimento das ordens de serviços n.º 03/1/260, 03/1/261 e 04/1/01, do qual consta o seguinte (cf. relatório a fls. 228-328 dos autos):

(…)

1. 2 Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

(…)

1.2. 2 Exercício de 2001

1.2.2. 1 IRC

1.2.2. 1.1 Correcções ao Resultado Fiscal

(…)

1.2.2. 1.1.4 Encargos Não Documentados (resumo do ponto 3.2.1.1.4)

O contribuinte considerou como custo, ofertas de cheques combustível, no total de 85,045,02 euros (anexo 7). Não tendo sido comprovado que os lançamentos contabilizados em custo, se encontram suportados por documentos comprovativos do consumo e da efectivação do encargo, procede-se, à luz do disposto na alínea g), do n.º 1, do artigo 42.º, em conjugação com a alínea a), do n.º 3, do artigo 115.º, ambos do Código do IRC, à correcção do lucro tributável no montante de 85.045,02 euros.

(…)

1.2.2. 1.1.6 Custos Não Aceites Referentes a Pactos de Não Concorrência (resumo do ponto 3.2.1.1.6)

O contribuinte realizou escrituras para aquisição em 2001 da totalidade da I... – I… Combustíveis, SA, com os anteriores sócios, nomeadamente, a P... - Companhia Portuguesa de Serviços, SA e a G... Investments Limited. Conjuntamente com as escrituras, os anteriores sócios da I... assinaram um pacto de não concorrência com a P..., válido até ao fim do ano de 2003.

O contribuinte contabilizou em 2001, custos no montante de 6.634.003,68 euros, na conta 6580001099 - Outros Custos Operacionais (Diversos), referente ¯a acordo comercial com os anteriores proprietários da I... no qual estes últimos renunciam à constituição de qualquer empresa com o objectivo de venda de combustíveis durante um período de três anos‖, no qual se inclui a quantia de 1.108.071,10 euros, respeitante ao pacto de não concorrência assumido com a P..., e o montante de 5.525.932,58 euros, respeitante ao pacto de não concorrência assumido com a G

Os encargos acima referidos não são fiscalmente dedutíveis, para efeitos da determinação do lucro tributável, pelos seguintes motivos:

a) Custo não aceite, referente ao Pacto de Não Concorrência assumido pela P...:

No contrato efectuado para a venda à P... da participação que a P... detinha na I..., ficou expresso que o valor atribuído em contrapartida do pacto de não concorrência assumido, estava incluído no valor de venda da Participação, pelo que, o valor atribuído ao pacto de não concorrência efectuado com a P..., não configura um custo fiscalmente aceite em 2001, mas sim, parte manifesta do valor de aquisição da participação, ou seja, sujeito a contabilização no imobilizado financeiro (conta 41 do Plano Oficial de Contabilidade). Assim, caso o contribuinte o quisesse considerar como custo (apenas para efeitos contabilísticos), teria que apurar o valor referente ao trespasse (goodwill) associado à aquisição da participação.

De qualquer modo, não são fiscalmente aceites as amortizações referentes a participações financeiras, nos termos do n.º 1, do artigo 28.º do Código do IRC, conjugado com a alínea a), do n.º 1, do artigo 33.º do mesmo Código, assim como, também não o são os trespasses (vide alínea a), do n.º 3, do artigo 17.º do decreto-regulamentar 2/90), pelo que, se corrige em 2001, o resultado fiscal em 1.108.071,10 euros.

b) Custo não aceite, referente ao Pacto de Não Concorrência assumido pela G...:

Em 18 de Dezembro de 2003, o contribuinte foi notificado (adiante, designada como notificação n.º 24) para ¯nos termos em que é preconizado nos n.º 1 e n.º 4, do artigo 59.º do Código do IRC, (…) apresentar provas de que as importâncias declaradas como tendo sido pagas, no valor total de 30.657.304,81 euros, à sociedade G... Investments Limited, com sede m P…, P…, 3… Pier Road, St. Helier, Jersey, Channel Islands, no âmbito do contrato de compra e venda de 2.551.003 acções (83,34% do capital social) da sociedade I... – I… Combustíveis, SA, correspondentes ao preço de compra venda das participações sociais no valor de 14.079.507,07 euros e à contrapartida do pacto de não concorrência por este assumido no valor de 16.577.797,74 euros, não têm um carácter anormal ou um montante exagerado‖.

Dos esclarecimentos apresentados pelo contribuinte, relativamente ao pacto de não concorrência assinado com a G..., concluiu-se que os mesmos não são suficientes para, por um lado comprovar a indispensabilidade do custo nos termos do artigo 23.º do Código do IRC; por outro provar que nos termos do artigo 59.º do Código do IRC tal pagamento não correspondeu a uma operação com um carácter anormal ou um montante exagerado. Face ao exposto, não é aceite como custo, a importância de 5.525.932,58 euros.

1.2.2. 1.1.7 Desvalorização Excepcional Não Aceite Como Custo (resumo do ponto 3.2.1.1.7)

O contribuinte foi notificado pelo ofício n.º 020577 de 29/05/2003, da Direcção de Serviços do IRC, do indeferimento ao pedido de aceitação como custo fiscal do exercício de 2001, no montante de 3.521,34 euros, nos termos do n.º 3, do artigo 10.º do Decreto Regulamentar 2/90.

O contribuinte contabilizou o valor referido como custo, porém, o mesmo não é fiscalmente aceite, pelo que, se corrige o lucro tributável no montante de 3.521,34 euros.

1.2.2. 1.1.8 Benefícios Fiscais

(…)

1.2.2. 1.2 Imposto em Falta

1.2.2. 1.2.1 Tributação autónoma (resumo do ponto 3.2.1.2.1)

a) Os encargos dedutíveis identificados no quadro 7, do anexo 6, que totalizam 10.664,29 (= 9.114,78 ÷ 1,549,51), dizem respeito a despesas de recepção e alimentação, suportada pelo contribuinte para receber várias pessoas e entidades. Ora, estas configuram despesas de representação, nos termos do n.º 6, do artigo 81.º do Código do IRC e, coma tal, sujeitas a tributação autónoma em IRC à taxa de 6,4%, conforme disposto no n.º 3 do mesmo artigo. Deste modo, apurou-se imposto em falta no montante de 682,51 euros.

b) O contribuinte não conseguiu provar, conforme se evidenciou na alínea b) do ponto 1.2.2.1.1.6 (resumo do ponto: 3.2.1.1.6, alínea b), que a despesa correspondente à importância de 16.577.797,74 euros, paga em contrapartida do pacto de não concorrência assinado pela G..., não correspondia a uma operação com carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que nos termos do n.º 7, do artigo 81.º do Código do IRC, se sujeita esta importância a tributação autónoma, à taxa de 35%, apurando-se imposto em falta no montante de 5,802.229,28 euros.

1.2.2. 1.2.2 Rendimentos de Não Residentes

(…)

1.2.2. 1.2.2.2 Não declarados na Mod. 130 (resumo do ponto 3.2.1.2.2.2)

a) O contribuinte efectuou em Janeiro de 2001, o pagamento à G... (situada nas ilhas Jersey) da quantia de 16.577.797,74 euros, como contrapartida do pacto de não concorrência, justificando-o com o ¯inegável Know-how dos anteriores accionistas da I... e da sua estreita ligação aos principais accionistas intervenientes no mercado internacional do petróleo‖, não tendo efectuado, contudo, qualquer retenção na fonte relativamente a esse pagamento.

Ora, os rendimentos derivados do Know-how adquirido, configuram um rendimento proveniente da propriedade intelectual ou industrial da G... e, os rendimentos provenientes de propriedade intelectual obtidos pela G... consideram-se obtidos em território português, porquanto o seu devedor era a P... (a qual possui residência e direcção efectiva em território português) e, consequentemente, sujeitos a IRC nos termos do n.º 1, da alínea c) do n.º 3, do artigo 4.º do Código do IRC.

Deste modo, por não ter efectuado a retenção na fonte à taxa de 15 %, prevista na alínea a), do n.º 1, e do n.º 5, do artigo 88.º do Código do IRC, é devido imposto (em falta) para 2001, na importância de 2.486.669.66 euros, face ao disposto nos n.º 1 e n.º 3 do artigo 28.º da Lei Geral Tributária e juros compensatórios pelo atraso e receita devida ao Estado, nos termos do n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC.

b) A P... Services Corporation (adiante designada por PSC) e a P... (referida nos pontos anteriores) celebraram um contrato de mútuo no valor de 3.500.000 dólares, em que a 1ª emprestou à 2ª, de forma a permitir à 2ª subscrever e realizar uma participação no capital da I.... Para garantia desse empréstimo, a P... constituiu penhor sobre as 509.907 acções da I... que adquiriu através desse financiamento.

Nos termos de um aditamento efectuado ao contrato de mútuo citado, as partes acordaram: o pagamento da dívida à PSC; a retirada do penhor sobre as acções, e o pagamento pela P... à PSC de 250.000 dólares (contabilizado por 265.929,16 euros) ¯a titulo de compensação por juros que esta empresa teria direito no termos do Contrato de Mútuo celebrado com a P...», o qual foi efectuado em 02/01/2001.

Ora, os rendimentos provenientes de aplicação de capitais auferidos por não residentes, estão sujeitos a IRC, na medida em que são considerados obtidos em território português, nos termos do n.º 3, da alínea c) do n.º 3, do artigo 4.º do Código do IRC.

Nestes termos, por não ter efectuado a retenção na fonte à taxa de 20 %, é devido imposto (em falta) para 2001, na importância de 53.185,83 euros, face ao disposto nos n.º 1 e n.º 3 do artigo 28.º da Lei Geral Tributária e juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC).

(…)

3. 2 Exercício de 2001

3.2. 1 IRC

3.2.1. 1 Correcções ao Resultado Fiscal

(…)

3.2.1. 1.4 Encargos Não Documentados

O contribuinte considerou como custo, ofertas de cheques combustível, no total de 85.045,02 euros, que contabilizou na conta 6221810001 - artigos para oferta (anexo 7).

Ora, a oferta de cheques combustível não representa, só por si, nenhum encargo efectivo para o contribuinte. O custo efectivo dá-se aquando da utilização desse cheque como meio de pagamento na aquisição de combustíveis, pois, só nesse momento estamos perante um consumo que constitui um encargo para o contribuinte. Até lá, esse consumo pode ser expectável, mas não é efectivo e, pode nunca vir a suceder, caso não se proceda à sua troca por combustível.

Todavia, se o contribuinte tivesse constituído uma provisão desse valor, antes do encargo se efectivar no sentido de acautelar a provável ocorrência de um custo (embora sem a certa de que o mesmo viesse a ocorrer), esta também não seria fiscalmente aceite como custo, uma vez que, as provisões fiscalmente aceites são as que já se encontram previstas no Código do IRC.

Assim, não se verificando que os lançamentos contabilizados em custo, se encontram suportados por documentos comprovativos do consumo e da efectivação do encargo, procede-se à luz do disposto na alínea g), do n.º 1, do artigo 42.º, em conjugação com a alínea a), do n.º 3, do artigo 115.º, ambos do Código do IRC, à correcção do lucro tributável no montante de 85.045,02 euros.

(…)

3.2.1. 1.6 Custos Não Aceites Referentes a Pactos de Não Concorrência

O contribuinte realizou em 30 de Novembro de 2000, escrituras para aquisição da totalidade do capital (3.061.000 acções, com VN de 1.000$) da I... – I… Combustíveis, SA (doravante designada somente por I...), contribuinte n.º 5…, com os anteriores sócios da desta forma, nomeadamente, a P... - Companhia Portuguesa de Serviços, SA (doravante designada somente pôr P...), contribuinte n.º 5…, e a G... Investments Limited (doravante designada somente por G...), com feitos (data de transmissão) em 02 de Janeiro de 2001.

A P... e a G... conferiram ao banco F…, SA (contribuinte n.º 5…), através de procuração, poderes para venda das suas participações sociais sobre a I

Na escritura de compra e venda efectuada entre o contribuinte e a P..., ficou expresso que ¯o preço de compra e venda da Participação da P... é de 1.230.757.217$00 (6.138.911,12 euros)‖ (excerto do ponto 4, do clausulado 1.º, do ponto III, da página 3, da escritura), respeitante às 509.997 acções representativas de 16,66% do capital social e que ¯no preço acima referido inclui-se a quantia de 666.444.953$ (3.324.213,41 euros) como contrapartida do pacto de não concorrência assumido pela P...‖ (excerto do ponto 5, do mesmo clausulado, página e escritura).

Na escritura de compra e venda efectuada entre o contribuinte e a G..., ficou declarado que ¯o preço de compra e venda das Participações Sociais é de 2.822.687.736$ (14.079.507,07 euros)‖ (excerto do ponto 5, do clausulado 1.º, do ponto III, da página 4, da escritura), referente às 2.551.003 acções representativas de 83,34% do capital social da I... que ¯o vendedor (G...) na data da transmissão será titular‖ (excerto do ponto 1, do clausulado 1.º, do 3.º ponto, da página 3, da escritura).

Na escritura realizada com a G... ficou ainda expresso que ¯para além do preço acima referido ajustado para a venda das Participações sociais a P... pagará ao vendedor uma quantia global e única de 3.323.550.047$ (16.577.797,74 euros) como contrapartida do pacto de não concorrência por este assumido‖ (excerto do ponto 5, do clausulado 1.º, do 3.º ponto, da página 4, da escritura).

Os valores pagos a cada um dos accionistas vendedores da I..., a título de contrapartida dos pactos de não concorrência, foram proporcionais às percentagens detidas e alienadas no capital desta empresa. De facto, do total de 19.902.011,15 euros, respeitantes ao pagamento dos compromissos de não concorrência, foram pagos 16.577.797,74 euros à G... na proporção de 83,3% (do total pago), e 3.324.213,41 euros à P... na proporção de 16,67%;

O contribuinte contabilizou em 2001, custos no montante de 6.634.003,68 euros, na conta 6580001099 - Outros Custos Operacionais (Diversos), referente ¯a acordo comercial com os anteriores proprietários da I... no qual estes últimos renunciam à constituição de qualquer empresa com o objectivo de venda de durante um período de três anos‖ (excerto do 4.º parágrafo, da página 41, do anexo às demonstrações financeiras em 31 de Dezembro e 2001).

O montante referido corresponde a um terço dos valores pagos pelo contribuinte, a título de contrapartida pelos pactos de não concorrência assumidos com os vendedores das participações acima identificadas (diferimento do total dos encargos pelos três anos de vigência dos pactos). Assim, o valor considerado como custo em 2001, inclui a quantia de 1.108.071,10 euros, respeitante ao pacto de não concorrência assumido com a P..., e o montante de 5.525.932,58 euros, respeitante ao pacto de não concorrência assumido com a G

Não se aceita que os encargos acima referidos sejam fiscalmente dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, pelos seguintes motivos:

a) Custo não aceite, referente ao Pacto de Não Concorrência assumido pela P...:

Como acima foi referido, no contrato efectuado para a venda à P..., da participação que a P... detinha na I..., ficou expresso que o valor atribuído em contrapartida do pacto de não concorrência assumido estava incluído no valor de venda da Participação

Na procuração que a P... passou ao Banco F..., foram conferidos poderes para a venda da sua participação na I... à P..., ¯por um preço não inferior ao valor unitário de venda da totalidade das acções representativas do capital da I..., multiplicado por 509.997 e nunca inferior a 1.230.674.200$ (incluindo cerca de 666.000.000$ a titulo de contrapartida do compromisso de não concorrência a assumir pela mandante perante a compradora P… de Portugal - P... SA) (excerto do ponto 1, da página 2, da procuração passada Banco F...).

Em suma, a P... assume que só vende nas condições referidas, pelo que, o valor pago por contrapartida do pacto de não concorrência, faz parte do valor de aquisição da participação do capital. E assim se justifica, que o valor pago como referente ao pacto de não concorrência efectuado com a P..., seja proporcional à participação detida na I

Face ao exposto, o valor atribuído ao pacto de não concorrência efectuado com a P... não configura um custo fiscalmente aceite em 2001, mas sim, parte manifesta do valor de aquisição da participação, ou seja, sujeito a contabilização no imobilizado financeiro (conta 41 do Plano Oficial de Contabilidade). Posto isto, caso o contribuinte o quisesse considerar como custo (apenas para efeitos contabilísticos), teria que apurar o valor referente ao trespasse (godwill) associado à aquisição da participação (vide Directrizes contabilísticas n.º 1 e n.º 12), para efeitos do cumprimento do disposto na alínea a) do n.º 3 e no n.º 1.º do artigo 17.º, do Código do IRC. De qualquer modo, não são fiscalmente aceites as amortizações referentes a participações financeiras, nos termos do n.º 1, do artigo 28.º do Código do IRC conjugado com a alínea a), do n.º 1 do artigo 33.º do mesmo Código, assim como, também não o são os trespasses (vide alínea a), do n.º 3, do artigo 17.º do decreto-regulamentar 2/90), pelo que, se corrige em 2001, o resultado fiscal em 1.108.071,10 euros.

b) Custo não aceite, referente ao Pacto de Não Concorrência assumido pela G...:

No contrato efectuado com a G... ¯para além‖ da aquisição da participação detida por esta entidade na I..., também foi assinado um pacto de não concorrência: ¯Para efeitos do cumprimento, da obrigação de não concorrência acordada entre nós confirmamos por este meio ter assumido o compromisso de nos desinteressarmos do negócio de importação e distribuição de combustíveis em Portugal, a partir desta data (30 de Novembro de 2000) e durante os próximos três anos, período este entendido como o necessário para obter a completa rentabilização do investimento e pressuposto essencial da celebração do referido contrato‖ (anexo 8.1).

Em 26 de Novembro de 2003, o contribuinte foi notificado (adiante, designada como notificação n.º 22) para apresentar relativamente aos contratos estabelecidos com a G... e a P..., os elementos e cálculos que estão na base do apuramento dos valores declarados como contrapartida dos pactos de não concorrência

Em 18 de Dezembro de 2003, o contribuinte foi notificado (adiante, designada como notificação n.º 24) para nos termos em que é preconizado nos n.º 1 e n.º 4, do artigo 59.º do Código do IRC, (…) apresentar provas de que as importâncias declaradas como tendo sido pagas, no valor total de 30.657.304,81 euros, à sociedade G... lnvestments Limited, com sede em P…, P…, 3.. Pier Road, St Helier, Jersey, Channel lslands, no âmbito do contrato de compra e venda de 2.551,003 acções (83,34% do capital social) da sociedade l… - I… Combustíveis, SA, correspondentes ao preço de compra e venda das participações sociais no valor de 14.079.507,07 euros e à contrapartida do pacto de não concorrência por este assumido no valor de 16.577.797,74 euros, não têm um carácter anormal ou um montante exagerado‖.

Em resposta à notificação n.º 22, o contribuinte esclareceu não possuir documentação suporte da negociação ou dos cálculos que estiveram na base do apuramento dos valores contrapartida dos acordos estabelecidos, pelo que, teve de efectuar a reconstituição do cálculo dos valores pagos (anexo 82)

Nos esclarecimentos que acompanharam a reconstituição dos cálculos, o contribuinte veio alegar o seguinte:

- Os pactos de não concorrência assumidos "tiveram por base a prevenção da entrada no mercado português, dos accionistas vendedores da sociedade I... (..) proprietária e exploradora da rede de postos de abastecimento da marca ¯l…‖, de forma a proteger o investimento efectuado pela P...‖

- ¯Existia o risco associado a uma possível utilização predatória do mercado (...) acrescido pela perda de uma base de escoamento de produto por parte desses players (vendida a I...), conjugado com o profundo conhecimento do mercado português por parte dos accionistas vendedores e da disponibilidade financeira existente‖ ; Efectivamente, a própria saída desse player do marcado do retalho poderia ter implícita uma reentrada no negócio com a aquisição de novos postos e/ou compra de grandes quantidades de produto originando uma forte pressão sobre o mercado com a consequente descida das margens de retalho‖;

- Os anos de 1999/2000 constituíram um período conturbado ao nível do sector, a exemplo do que aconteceu em Espanha, em que ¯se iniciou a construção de diversos parques de importação de combustíveis no país vizinho, além da entrada na mercado das empresas como a Q8 (Kwait) e Tamoil (Líbia) através de redes de fornecimento de combustíveis com investimentos reduzidos (privilegiando o baixo custo em detrimento da qualidade do serviço)‖ sendo que, ¯a ameaça mais óbvia para o mercado português provinha das NOC‘s (National Oil Companies: empresas controladas por países produtores de petróleo, de grande dimensão e actuação normalmente localizada) que já conheciam o mercado em detalhe em particular os antigos accionistas da I..., já que de facto operavam no mercado‖;

- Constituindo este período ¯anos de mudança no sector‖ e encontrando-se a P... ¯em pleno processo de reestruturação sectorial (criação da G… data de 1999), pouco mais resta que comprar a paz, ou seja, assinar um pacto de não concorrência com os mais prováveis agressores, por um período suficiente para permitir perceber para onde o mercado se dirigia‖.

O contribuinte prestou ainda alguns esclarecimentos, sobre os considerandos que estiveram na base do cálculo dos valores a pagar em contrapartida dos pactos de não concorrência:

- Taxa de desconto: ¯A taxa de desconto utilizada correspondia ao custo de capital estimado da P... à data do negócio‖ e foi calculada de acordo com o método Weighted Average Cost of Capital (WACC‖ ; ¯O valor utilizado (7,1%) é um valor perfeitamente razoável para o sector petrolífero tanto hoje quanto em 2000 — de notar que mesmo hoje o custo de capital da G… é muito similar a este valor‖ ; ¯O custo do capital de qualquer empresa é sempre um dos aspectos mais confidenciais da própria empresa (é um indicador do grau de competitividade dessa empresa em processos de aquisição/venda estratégica)»;

- Perda potencial de margem na refinação: ¯Os 10 USD por tonelada apresentados como margem em risco no negócio de refinação constituem um diferencial típico entre o lucro que uma refinaria obtém vendendo os produtos às unidades de marketing‖; ¯se a P... não vendesse os seus produtos localmente, teria de os exportar para os EUA — mercado importador por excelência — pagando um frete de aproximadamente 10 USD/ton‖; ¯Por outro lado, quando vende os produtos localmente, as refinarias P... cobram (...) o custo alternativo do produto, sendo que a alternativa é comprar (,,) no mercado internacional mais próximo e transportar até Portugal (o que implica pagar um custo de frete e despesas portuárias de cerca de 7 USD/ton) ; ¯Assim o valor de 10 USD como perda potencial de margem parece também relativamente conservador (a margem total em risco é na prática 10+7, uma vez que a P... vendendo localmente parte de uma posição de uma base CIF + 7, ao passo, que a exportação está numa base base de CIF - 10)‖;

- Perda potencial de margem no retalho: ¯A existência de uma maior abundância de fontes de produtos no mercado português e em particular de fornecedores de produtos importados fortemente pressionados a vender para escoar reservas de crude, motivaria uma forte descida do custo de aquisição das empresas de marketing (Grandes empresas tipicamente com mais volume vendido que produzido e peso relativamente baixo da refinação) e permitiria uma descida substancial nos preços praticados ao consumidor, não só pela redução do custo em si mas também e principalmente pelo forte incentivo a vender mais‖ ; Estimou-se que essa descida no máximo colocaria as margens ao nível das verificadas num mercado razoavelmente mais competitivo que o português - o francês‖;

- Determinação do valor a pagar pelo pacto: ¯O valor pago representou cerca de 7% do valor estimado em risco, o que se considerou também corresponder de forma adequada à probabilidade de o referido evento ocorrer"; ¯caso os accionistas da I... aceitassem um valor significativamente mais baixo, isso significaria que não tinham de facto a intenção de concretizar a entrada. Por outro lado, caso o valor fosse significativamente mais alto existiria uma percepção de valor associado ao próprio mercado português desfasada da realidade‖;

- Em resposta à notificação n.º 24, o contribuinte veio alegar que o pagamento efectuado à G..., no âmbito do pacto de não concorrência, não possuía um carácter anormal ou exagerado:

- Face ao ¯inegável know-how dos anteriores accionistas da I... e da sua estreita ligação aos principais intervenientes no mercado internacional do petróleo‖;

- O ¯saber fazer da G... decorre da experiência adquirida nos relacionamentos decorrentes da sua participação no capital da I... desde 1999‖;

- No ¯saber fazer e a estreita ligação aos players do mercado internacional, não terá sido indiferente a sua capacidade de manutenção da marca comercial l…, apesar da saída deste accionista do capital social da I...‘;

¯Forte ligação existente entre a G... e o Dr. M…, ¯internacionalmente reconhecido como importante interveniente no ramo do petróleo. Esta ligação será tão estreita que permitiu que o Dr. M…, fosse desde sempre o presidente do conselho de administração da I... (..) bem como representante legal da G... no negócio da alienação de participação daquela celebrado com a P...;

- O valor pago permitiu que no prazo estabelecido no contrato, nem a P... nem a G..., tivessem qualquer intervenção no mercado nacional.

Após a análise dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, concluiu-se pela não aceitação do custo associado ao pacto de não concorrência assumido com a G..., com base nos seguintes fundamentos:

1.º A G... é residente na ilha Jersey (Ilhas do Canal), território enquadrado na alínea 14 da lista dos países, territórios e regiões qualificados como ¯paraísos fiscais‖ ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis, publicada na portaria n.º 1272/2001, 09 de Novembro.

2.º O n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, estatui que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as importâncias pagas a pessoas colectivas residentes fora do território português e aí submetidas e um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado;

3.º Embora na escritura efectuada com a G..., para a compra e venda da sua participação na I..., tivesse ficado expresso (ao contrário, do que tinha acontecido com a P...) que ¯para além‖ do valor a pagar na transacção da participação social, havia também que pagar um valor a título de pacto de não concorrência, o valor pago como contrapartida do pacto de não concorrência foi proporcional à participação detida na I...;

4.º O pacto de não concorrência apresentado, somente foi assinado pelo representante do Banco F..., contudo, a procuração que conferiu poderes ao Banco F... para, em nome da G..., vender a participação detida na I..., não prevê, em termos expressos, a assinatura de qualquer pacto de não concorrência;

5.º O pacto de não concorrência apresentado — que se resume ao anexo 8.1 — possui declaração a comprometer a G... mas nada prevê quanto aos seus sócios, nem a grupos onde possa estar inserida, ou quanto a empresas participadas ou participantes, detidas ou criadas para o efeito pela própria empresa assinante dos acordos, de forma a ficar explicitamente garantido que, mesmo por via indirecta, a G... não pudesse vir a efectuar concorrência ao contribuinte. Registe-se ainda que o contribuinte não definiu nem acautelou, de forma expressa, quais as penalidades a que a G... ficaria sujeita, caso não viesse a cumprir com o pacto acordado;

6.º Apesar dos valores envolvidos, o contribuinte não detinha em arquivo os cálculos (ou documentação) que estiveram na base no apuramento (ou negociação) dos montantes atribuídos por contrapartida dos pactos de concorrência assumidos pelos anteriores accionistas da l…;

7.º Relativamente aos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, na sequência da notificação n.º 22, os mesmos não são considerados como suficientes para validar o custo associado ao pacto de não concorrência, porque:

- O contribuinte não apresentou provas de que os riscos aludidos na notificação n.º 22 (possível utilização predatória do mercado e implícita reentrada no mercado) fossem prováveis ou tivessem sido incrementados com a venda da I.... Por outro lado, se de facto, a grande preocupação dos anteriores accionistas fosse o escoamento do seu produto ou a exploração do negócio alienado no mercado nacional, então, porque desinvestir, alienando a I..., onde detinham uma considerável rede de postos de venda, garantia do escoamento do seu produto? E nesse caso, quanto tempo demorariam até possuir condições de poder fazer, novamente, concorrência à P...? O contribuinte não fundamenta o risco das hipóteses referidas. Acresce que, com aquisição da I... e dos seus postos de abastecimento, o contribuinte não só incrementou sua posição no mercado, como reduziu o n.º de postos de abastecimento concorrentes;

- A marca ¯I…‖ não era propriedade da I..., mas sim da empresa que durante muito tempo foi o accionista maioritário da própria I.... Só em 1999, a l... alienou a sua participação ao Banco F..., SA, ficando a I... a deter os direitos de exploração da marca, sujeita ao pagamento de royalties. O contribuinte depois da aquisição da I... em 2001, não manteve os direitos de exploração da marca l..., pelo que, a realização dos pactos não impediria que uma outra firma, ou a própria l..., viessem durante os exercidos de 2001 a 2003, a abrir uma empresa concorrente do contribuinte, e explorar a marca ¯L...‖;

- O contribuinte não apresentou quaisquer elementos que permitissem provar se a G... possui enquadramento nas empresas que o contribuinte classifica de NOCs, ou noutra classificação atribuída a empresas a operar no negócio do petróleo. Desconhece-se sequer outra participação da G..., directa ou indirectamente, no negócio do petróleo, para alem das participações adquiridas na I..., da qual, somente em 20 de Dezembro de 1999, passou a deter uma participação de 16,66% (e os restantes 66,67% em 02/01/2001, na data da alienação);

- O contribuinte não apresentou elementos que permitissem evidenciar porque é que os accionistas da I... representavam uma ameaça depois da venda, quando os seus actos demonstravam o contrário. A alienação da I... materializa um desinvestimento nesta área de negócio em Portugal Mais, a P... e a I... não eram os únicos operadores no mercado, pelo que, um contrato deste género não garantia ao contribuinte que quaisquer outros operadores, nomeadamente, os já com implantação em Espanha, não pudessem vir a aproveitar de um ¯mercado tão atractivo‖ e, obrigar a P..., com base nos mesmos pressupostos, a baixar a sua margem ou a exportar para outros mercados, comprometendo assim a eficácia (económica) do pacto;

- A I..., quando alienada, possuía 23 estabelecimentos que garantiam o escoamento do produto. Caso os anteriores accionistas considerassem atractivo, manter-se no mercado, porque vender a sua participação? Em tempos conturbados há sempre quem investe encarando uma oportunidade e quem desinveste encarando uma ameaça Dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, não resulta certo, nem claro, que face aos tempos conturbados e ao desinvestimento efectuado, os anteriores accionistas da I... constituíssem uma ameaça para o negócio do contribuinte nos próximos três anos. Mais, não foram apresentados quaisquer elementos comprovativos dessa alegação.

8.º No que diz respeito aos esclarecimentos relacionados com as variáveis utilizadas no cálculo do valor contrapartida dos pactos de não concorrência, prestados na sequência da notificação n.º 22, estes também são considerados insuficientes, porque:

- O contribuinte não demonstrou o cálculo da taxa de desconto de forma a permitir a validação do seu resultado;

- No que diz respeito à ¯Perda potencial de margem na refinação‖, o contribuinte não apresentou quaisquer elementos ou documentos passíveis de comprovar ou demonstrar que as perdas referidas eram expectáveis, nem justificar a opção pelo EUA, em detrimento de outras, nomeadamente, a de vender mais barato em Portugal, ou nos países mais próximos, como Espanha ou França. Por outro lado, não demonstrou, comprovou, nem apresentou elementos que permitissem aferir da capacidade da G... em fazer concorrência à P...;

- O contribuinte não apresentou quaisquer elementos que permitissem suportar os argumentos que enuncia, relativamente à alegada ¯Perda potencial de margem no retalho‖. Não pode ser aceite como adquirido, nem como comportamento estimável, que as empresas de marketing passariam a adquirir tanto ou mais produto, só porque mais barato, caso isso viesse a colocar em causa a sua margem. Nem se percebe, caso pudesse ser essa a estratégia, porque o a poderiam colocar na mesma em prática, após os acordos efectuados entre a P... as accionistas da I..., pois, em face dessa pressão vendedora existente no mercado, podiam sempre, os restantes operadores, vir a adquirir o produto e esmagar as margens brutas no retalho (o que não veio a suceder).

Por outro lado, o modelo do contribuinte não comportou a estimativa, a seu favor, do impacto da descida do preço de custo do produto, provocada pela ¯existência de uma maior abundância de fontes de produtos no mercado português‖, o que, consequentemente provocaria uma contrapartida positiva na sua margem. De qualquer forma, o contribuinte não demonstrou, comprovou, ou apresentou elementos que permitissem reconhecer à G... qualquer capacidade, participação, know-how, ou negócio no ramo, além das participações temporárias que deteve na I...;

- O contribuinte considerou relativamente à ¯determinação do valor a pagar pelo pacto", que 7% correspondia ¯à probabilidade de o referido evento ocorrer‖, mas não demonstrou como chegou a essa probabilidade, nem sequer identificou os factores que estiveram na base do seu cálculo. Depois, também não esclareceu como a percepção da probabilidade de ocorrência de um fenómeno, se traduz no justo valor a pagar por um pacto de não concorrência, através multiplicação desta percentagem pelo total de perdas, isto, caso viesse a exportar todo o seu produto para EUA e França.

No seu modelo (passado a escrito, aquando do nosso pedido de esclarecimentos), o contribuinte estimou, desde início como consequência, um total de perdas nos negócios de Refino e Retalho. Todavia, o cálculo apresentado ignorou totalmente as capacidades da P... ou da G... em produzir esses efeitos; em nenhuma fase considerou ou avaliou as capacidades intrínsecas de cada uma destas empresas para produzir os efeitos estimados, pelo que, a probabilidade encontrada não incorporou o valor, o potencial, destas empresas possuírem de facto ¯poder‖ para produzir os efeitos estimados.

O contribuinte partiu ainda do pressuposto, no cálculo do valor diferenciado a pagar à P... e à G..., que o grau de ameaça de uma e outra empresa se encontrava associado e era proporcional às percentagens detidas anteriormente, porém, não demonstrou, fundamentou, ou fez prova desta relação. Apesar de não considerar o valor pago pelos pactos de não concorrência como incluído no valor das participações adquiridas, o contribuinte não apresentou, contudo, os dados que fundamentaram a decisão e permitiram avaliar a ameaça da reentrada da G... superior à da P... e, em proporção do número de acções detidas.

9.º Os esclarecimentos aduzidos na resposta à notificação n.º 24, não são considerados suficientes para aceitar o custo associado ao pacto de não concorrência assinado entre o contribuinte e a G..., porque:

- O contribuinte não comprovou que a G... possuísse qualquer ¯Know-how" no negócio do petróleo, nacional ou internacional; não se conhecendo desta empresa sequer quais os sócios, ou qualquer actividade dentro ou fora do país que não a anterior detenção de capital da I...;

- O contribuinte não comprovou de que forma é que a detenção do capital na I..., resultou para a G... na aquisição de um conhecimento do negócio capaz de fazer concorrência à P..., a ponto de, vir a assinar um pacto de não concorrência por três anos no valor de 16.577.797,74 euros. Mais, a I... existia desde 1989, e só em Dezembro de 1999 a G... se tornou accionista da empresa e numa percentagem inferior a 17%. O restante capital só foi adquirido na data da transmissão para a P..., pelo que, também não beneficiou de um período superior a 24 horas como principal accionista da empresa;

- O contribuinte não comprovou que a entrada da G... foi importante para a manutenção da marca ‗L...‖. Com a saída da l... da estrutura accionista da I..., quem passou deter a maioria do capital não foi a G..., mas sim o Banco F…. Mais, se a G... detinha assim tanto poder e tantos contactos com os players e no mercado nacional, qual o interesse em manter a marca L...? Por fim, a marca ¯l...‖ não ficou na I... a título gratuito (da utilização da mesma, foram cobrados royalties);

- O contribuinte comprovou que o Dr. M… foi nomeado representante legal da G..., assim como, também o foi o Banco F..., através de uma procuração para a negociação das acções da I.... Contudo não apresentou elementos que possibilitassem comprovar ou sustentar, o argumento de que a estreita ligação entre o Dr. M...e a G..., tenha permitido ao Dr. M...ser desde 1989 o presidente da I..., quando, só em 20 de Dezembro de 1999 a G... se tornou accionista da I.... Acresce que, não obstante, o Dr. M...ter sido nomeado representante legal com poderes para a alienação da participação da I..., quem veio a representar G... neste negócio foi o Banco F...;

- O contribuinte argumenta por fim que o valor pago permitiu, durante a vigência do pacto com a G..., esta não tivesse qualquer intervenção no mercado nacional. Todavia, não faz prova que o pacto de não concorrência foi determinante para que essa intervenção não viesse a acontecer.

Face ao exposto não é aceite como custo, a importância de 5.525.932,58 euros, contabilizada em 2001, referente ao ¯pacto de não concorrência‖ assumido com a G..., uma vez que, o contribuinte não conseguiu, por um lado comprovar a sua indispensabilidade nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, por outro, depois de notificado para o efeito, provar nos termos do artigo 59,.º do Código do IRC que tal pagamento não correspondeu a uma operação com um carácter anormal ou um montante exagerado.

3.2.1. 1.7 Desvalorização Excepcional Não Aceite Como Custo

O contribuinte foi notificado pelo ofício n.º 020577, de 29/05I2003, da Direcção de Serviços do IRC, do indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal no exercício de 2001, do montante de 3.521,34 euros, valor líquido dos bens objecto de abate, ¯por não ter apresentado requerimento até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, de acordo com o n.º 3, do artigo 10.º do Dec. Regulamentar n.º 2/90‖.

O contribuinte contabilizou o valor referido como custo, porém, o mesmo não é fiscalmente aceite, pelo que, se corrige o lucro tributável no valor de 3.521,34 euros.

3.2.1. 1.8 Benefícios Fiscais

(…)

3.2.1. 2 Imposto em Falta

3.2.1. 2.1 Tributação autónoma

a) Os encargos dedutíveis identificados no quadro 7, do anexo 6, que totalizam 10.664,29 euros (= 9.114,78 + 1.549,51), dizem respeito a despesas com a organização com o ¯Congresso Clientes Directos e Distribuidores‖, nomeadamente, despesas de recepção e alimentação, suportadas pelo contribuinte para receber várias pessoas e entidades, incluindo clientes e distribuidores. Ora, estas configuram despesas de representação, nos termos do n.º 6, do artigo 81.º cio Código do IRC e, como tal, sujeitas a tributação autónoma em IRC à taxa de 6,4% (correspondente a 20%.º da taxa normal mais elevada), conforme disposto no n.º 3 do mesmo artigo. Deste modo, apurou-se imposto em falta no montante de 682,51 euros.

b) O contribuinte não conseguiu provar, conforme se evidenciou na alínea b) do ponto 3.2.1.1.6, que a despesa correspondente à importância de 16.577.797,74 euros, paga em contrapartida do pacto de não concorrência assinado pela G..., não correspondia a uma operação com carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que, nos termos do n.º 7, do artigo 81.º do Código do IRC, se sujeita esta importância a tributação autónoma, à taxa de 35%, apurando-se imposto em falta no montante de 5.802.229,28 euros.

3.2.1. 2.2 Rendimentos de Não Residentes

(…)

3.2.1. 2.2.2 Não declarados na Mod.130

a) O contribuinte efectuou em Janeiro de 2001, o pagamento à G... (situada em Jersey, nas ilhas Canal) da quantia de 16.577.797,74 euros, como contrapartida do pacto de não concorrência, justificando-o (como já foi referido ria alínea b) do ponto 3.2.1.1.6) com o ¯inegável Know-how dos anteriores accionistas da I... e da sua estreita ligação aos principais accionistas intervenientes no mercado internacional do petróleo‖, não tendo efectuado, contudo, qualquer retenção na fonte relativamente a esse pagamento.

Segundo o disposto no n.º 2, do artigo 4.º do Código do IRC, as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português estão sujeitas a IRC quanto aos rendimentos nele obtidos.

Embora, o contribuinte não tenha apresentado provas da existência de know-how relevante detido pela G... (conforme evidenciado na alínea b, do ponto 3.2.1.l.6), de forma a, que o mesmo pudesse contribuir para justificar o valor pago como contrapartida do pacto de não concorrência assumido; face às declarações e às justificações apresentadas pelo contribuinte - e não se tendo comprovado (a prova pertencia ao contribuinte) que não foi esse o sinalagma que motivou o pagamento - este configura um rendimento proveniente da propriedade intelectual ou industrial da G

Assim, como o rendimento em causa auferido pela G..., proveniente de propriedade intelectual, considerava-se obtido em território português, porquanto o seu devedor era a P... (a qual possuía e possui residência e direcção efectiva em território português), este encontrava-se sujeito IRC nos termos do n.º 1, alínea c) do n.º 3, do artigo 4.º do Código do IRC.

Por conseguinte, estava sujeito a retenção na fonte, a efectuar pelo substituto tributário -. a quem não restam dúvidas do ¯inegável know-how dos anteriores accionistas da I... e da sua estreita ligação aos principais accionistas intervenientes no mercado internacional do petróleo‖ - nos termos da alínea a) do n.º 1, e do n.º 5, do artigo 88.º do Código do IRC, na data prevista no n.º 6 do mesmo artigo e à taxa de 15%, prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 80.º do Código IRC, devendo esta retenção, ter sido assegurada, ou paga, antes da transferência do rendimento para o estrangeiro (artigo 123.º do Código do IRC).

- Deste modo, por não ter efectuado a retenção na fonte à taxa de 15 %, é devido imposto (em falta) para 2001, na importância de 2486,669,66 euros, nos termos anteriormente referidos, conjugado com o disposto nos n.º 1 e n.º 3 do artigo 28.º da Lei Geral Tributária e juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao estado, nos termos do n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC.

b) A P... Services Corporation (adiante designada por PSC) e a P... celebraram em 05/07/90 um contrato de mútuo no valor de 3.500.000 dólares, com taxa de juro de 4% ano em que a 1ª emprestou à 2ª, de forma a permitir à 2ª subscrever e realizar uma participação no capital da I

Para garantia desse empréstimo, a P... constituiu penhor sobre as. 509.907 acções da I... que adquiriu através desse financiamento.

Nos termos de um aditamento efectuado ao contrato de mútuo citado, as partes acordaram: o pagamento da dívida à PSC; a retirada do penhor sobre as acções, e o pagamento pela P... à PSC de 250.000 dólares (contabilizado por 265.929,16 euros) ¯a titulo de compensação por juros que esta empresa teria direito nos termos do Contrato de Mútuo celebrado com a P...», o qual foi efectuado em 02/01/2001.

Ora, os rendimentos auferidos por não residentes estão sujeitos a IRC, na medida em que são considerados obtidos em território português, nos termos do artigo 4.º do Código do IRC. Segundo este artigo estão sujeitos a IRC, os rendimentos provenientes de aplicação de capitais, nos termos do n.º 3, da alínea c) do n.º 3, do artigo 4.º do Código do IRC.

O rendimento auferido pela PSC configura um rendimento de capital, uma vez que resulta do Contrato de Mútuo que havia concedido à P... e é efectuado a título de compensação por juros que esta empresa teria direito‖ em função do Contrato de Mútuo celebrado.

O Código do IRS define como rendimentos de capitais, ¯os juros e outras formas de remuneração decorrentes de contratos de mútuo‖ nos termos da alínea a), do n.º 2 do seu artigo 5.º, conjugado com o n.º 1 do mesmo artigo.

Por conseguinte, este rendimento encontrava-se sujeito a retenção na fonte a efectuar pelo substituto tributário, nos termos da alínea c) do n.º 1, e do n.º 5, do artigo 88.º do Código do IRC na data prevista no n.º 6 do mesmo artigo e à taxa de 20%, prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 80.º do Código do IRC, devendo esta retenção ter sido assegurada, ou paga, antes da transferência do rendimento para o estrangeiro (artigo 123.º do Código do IRC),

Nestes termos, por não ter efectuado a retenção na fonte à taxa de 20%, é devido imposto (em falta) para 2001, na importância de 53.185,83 euros, face ao disposto nos n.º 1 e n.º 3 do artigo 28.º da Lei Geral Tributária e juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado (n.º 2, do artigo 106.º do Código do IRC).

(…)

6. Direito de Audição - Fundamentação

Em reunião realizada, antes da conclusão do projecto do relatório, foi disponibilizado por parte da equipa da inspecção tributária toda a abertura para colaborar com o contribuinte, durante o período em que viesse a decorrer o direito de audição, no sentido de se vir a prestar os esclarecimentos adicionais que se mostrassem necessários para o exercício do direito de audição.

O contribuinte exerceu a 05/05/2004, por escrito, o direito de audição previsto nos artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), cujo conteúdo foi considerado na realização do relatório final de inspecção.

No que diz respeito, às pretensões do contribuinte que foram atendidas, as mesmas encontram-se reflectidas no ponto 3 do presente relatório. Relativamente às questões contestadas em direito de audição e mantidas neste Relatório, apraz-nos esclarecer nos pontos seguintes.

(…)

6. 7 Custos Associados ao Pactos de Não Concorrência, Tributação autónoma, Rendimentos de Não Residentes Não Declarados na Mod. 130 (exercícios de 2001 e 2002)

Relativamente às correcções propostas nos pontos 3.2.1.1.6, 3.3.1.1.5, alínea b) do ponto 3.2.1.2.1, e alíneas a) e b) do ponto 3.2.1.2.2.2, o contribuinte remete para as considerações tecidas pelo Professor S…‖ (anexo 9, do direito de audição).

No ponto 1 do anexo 9, o contribuinte alega que a ¯Administração fiscal considerou que era aplicável o n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC uma vez que sustenta, a contrario, que a operação tinha um carácter anormal e (ou) que pagamento era de um montante exagerado‖.

O contribuinte conclui ainda que ¯no caso da P..., que é uma sociedade por acções e que parte do capital pertence ao Estado, os únicos possíveis beneficiários com esta operação (a sociedade teria comprado acções de uma sociedade por um preço exagerado) seriam os seus administradores (..) presume-se a invenção de um custo para reduzir o imposto a pagar e falsear deste modo a declaração do sujeito passivo.», e por isso, questiona: ¯será que a Administração considera que o pagamento feito à G… foi uma manobra deste tipo? Ou existirão outros pressupostos que justifiquem a aplicação do artigo 59.º do Código do IRC‖.

Convém esclarecer primeiro, a Administração Fiscal não sustentou em todo este relatório que ¯a operação tinha um carácter anormal e (ou) que pagamento era de um montante exagerado‖. Essa assumpção, a ocorrer, resulta da norma referida: ¯não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime claramente mais favorável‖. E a ressalva a esta norma só ocorre ¯se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado‖. Logo, a quem cabe sustentar que o pagamento não tem um carácter anormal ou um montante exagerado‖ é ao contribuinte e não, a contrario, à Administração Fiscal. E o contribuinte, não o fez.

Neste relatório não foi colocada em causa, pela Administração Fiscal, a idoneidade da empresa nem dos seus accionistas; não foram identificados quais os beneficiados com o negócio em causa, nem efectuadas quaisquer considerações sobre as intenções, motivos ou razões que poderão ter estado por detrás do negócio. Todavia, este relatório tem bem presente que a norma estatuída procura ¯contrariar a deslocalização de rendimentos para territórios que lhes assegurem um regime fiscal privilegiado‖ e que a mesma consagra a ‖inversão do ónus da prova quando se esteja perante importâncias pagas ou devidas por entidades residentes em território português a entidades residentes nesses territórios para que essas importâncias sejam dedutíveis na determinação do seu lucro tributável‖ (vide preâmbulo do decreto-lei n.º 37/95, de 14/02), cabendo ao contribuinte residente provar que as mesmas (correspondem a operações efectivamente realizadas e) não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Os pressupostos que justificam a aplicação da norma foram escalpelizados no ponto 3 do relatório, pelo que, se remete para a sua leitura atenta, para o esclarecimento de quaisquer dúvidas que possam ainda subsistir.

No ponto 2 do anexo 9, o contribuinte indaga se a Administração Fiscal ¯considera que o pagamento feito à P... se integrou no negócio feito com a G... e que justifica aplicação do artigo 59.º do Código do IRC ?¯.

O contribuinte conclui ainda que a Administração ao afirmar que ¯o pagamento das acções inclui o valor do good will da l…‖, aceita que ¯o preço pago pelas acções corresponde ao preço que seria pago, por uma empresa à distância normal de mercado, como era o caso‖, questionado por isso ¯como pode considerar exagerado o pagamento feito a uma outra empresa por bens rigorosamente fungíveis?‖

Sobre o ponto 2, cabe referir que as propostas de correcção, relativamente aos custos associados aos pagamentos efectuados à P... e à G..., sofreram tratamentos distintos, conforme se pode aferir da leitura dos sub-pontos respectivos, constantes no ponto 3 do relatório.

A aplicação do artigo 59.º do Código do IRC não era susceptível de ter cabimento no caso do pagamento efectuado à P..., uma vez que, esta empresa é residente em território português. Por outro lado, relativamente a este pagamento, a Administração Fiscal possuía provas suficientes para concluir que o mesmo também fazia parte do preço de venda da participação detida na I..., nomeadamente, face as referências inequívocas existentes no contrato de compra e venda e na procuração passada ao Banco F..., SA, conforme ficou evidenciado no relatório.

Os mesmos meios de prova não possuía a Administração Fiscal, relativamente ao pagamento efectuado à G..., de forma a poder concluir inequivocamente, que o pagamento efectuado a título de contrapartida do compromisso de não concorrência constituía parte integrante do valor de aquisição da participação, embora, existissem indícios que também assim pudesse acontecer, nomeadamente, o facto deste pagamento ter sido proporcional à participação detida na I.... Esta e outras questões que constam do relatório, não foram esclarecidas, refutadas, ou provadas pelo contribuinte, pelo que, mais uma vez se afirma: não foi a Administração Fiscal que considerou ¯exagerado‖ o pagamento efectuado, mas sim, o contribuinte que não apresentou provas de que o mesmo não teve um ¯carácter anormal ou um montante exagerado‖.

No ponto 3 do anexo 9, o contribuinte afirma que ¯A Administração recusou, em globo, todos os argumentos avançados pela P... para (..) celebrar com os seus antigos accionistas um pacto de não concorrência por três anos‖ e que se ¯estes argumentos não são suficientes para provar a indispensabilidade do custo nos termos do art.º 23.º do Código do IRC (..), isto significa que a Administração Fiscal se pretende substituir à administração da P... quanto às decisões fundamentais que esta toma?‖

No seguimento afirma, quando a Administração Fiscal aponta no relatório que o pacto de não-concorrência ¯não prevê a mesma proibição quanto aos seus sócios, nem a grupos onde possa estar inserida, ou quanto a empresas participadas ou participantes‖ está a ¯duvidar da competência jurídica com que a P... conduz os seu negócios‖. E questiona se a Administração Fiscal ¯ignora que o exercício de uma actividade por um sócio da sociedade que se comprometeu a não a exercer constitui um exemplo de escola de fraude á lei ou de abuso da personalidade jurídica punível pelos tribunais? E ignorará também que a condução de negócios exige sempre uma prognose sobre a boa fé?‖

O contribuinte contesta ainda a questão formulada no relatório pela Administração Fiscal a propósito da venda dos 23 estabelecimentos da I...: ¯caso os anteriores accionistas considerassem atractivo, manter-se no mercado, porque vender a sua participação?‖ argumentando que ¯os anteriores accionistas acharam atractivo vender a sua estrutura, pelo preço que conseguiram obter da P.... A P... pouco ganharia em comprar se os mesmos accionistas reconstruíssem sob outra forma a sua estrutura: e por isso estes puderam negociar juntamente com o seu património o seu poder empresarial específico e impor o pacto de não-concorrência‖

O contribuinte conclui este (seu) ponto formulando duas questões: ¯saber se a Administração fiscal considera que os seus poderes de controlo fiscal incluem o escrutínio crítico das opções de gestão da P...? E consequentemente se consideram que cabe aos poderes que a lei lhe confere para evitar os possíveis comportamentos desviantes das empresas a análise do bem fundado das suas decisões empresariais?‖

Relativamente ao ponto 3, refuta-se claramente que nos fundamentos das propostas de correcção constasse que se pretendia ¯substituir à Administração da P...‖, se tenha considerado que ¯os seus poderes de controlo fiscal incluem o escrutínio crítico das opções de gestão da P...‖ ou ¯a análise do bem fundado das suas decisões empresariais‖‘. Todavia, também não temos dúvidas que cabe à Administração Fiscal desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária das contribuintes e, foi nesse sentido que foram fundamentadas as correcções propostas, quer nos termos do artigo 23.º, quer do artigo 59.º ambos do Código do IRC. Não foram colocadas em causa as decisões do contribuinte, mas sim, a aceitação dos encargos decorrentes destas decisões, como sendo dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.

Todos os fundamentos que estão na base da não aceitação como custo fiscal, do pagamento efectuado a titulo de contrapartida do pacto de não concorrência assinado com a G..., constituem-se pela soma de um conjunto de indícios, refutação de argumentos do contribuinte e constatação da não apresentação das provas exigidas por lei, para comprovação desses argumentos. E é nesse contexto que se destaca o facto, do pacto de não concorrência não prever ¯a mesma proibição quanto aos seus sócios, nem a grupos onde possa estar inserida, ou quanto a empresas participadas ou participantes‖ assinalando-se assim a ausência do pacto, face à possibilidade da G... vir através de uma participada ou participante, ou dos seus sócios a constituir empresa para esse efeito, ou através de uma já existente, vir, fazendo uso do alegado Know-how, a efectivar a temida concorrência. O objectivo da introdução deste facto no relatório não foi colocar em causa, nem questionar a capacidade dos decisores da P... em realizar bons negócios, mas mais uma vez, apontar mais um dado, que inserido em todos os outros, constituiu mais um Indício integrante da fundamentação que consubstanciou o accionar das normas para a não aceitação dos custos em causa, quer nos termos do artigo 23.º do Código do IRC (porque não ficou comprovada a sua indispensabilidade), quer nos termos do artigo 59.º do Código do IRC (por não ter ficado provado o pagamento não tinha um carácter anormal ou um montante exagerado).

Nos fundamentos aduzidos, não foi colocada em causa a capacidade da P... em defender os seus interesses nos negócios que realiza, e sim, se a realização do negócio, nestes moldes, poderia ter em vista a deslocalização de rendimentos para territórios que lhe assegurassem um regime fiscal privilegiado. E foi nesse sentido, face aos dados verificados, que se notificou o contribuinte para apresentar as provas necessárias para, quer nos termos do artigo 23.º do Código do IRC não ficassem dúvidas quanto à indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, quer nos termos do artigo 59.º do Código do IRC ficasse provado que o pagamento não tinha um carácter anormal ou um montante exagerado.

O contribuinte em direito de audição não só não apresenta as provas que ficaram por apresentar após notificado para esse efeito, como ainda vem lançar mais dúvidas e incertezas sobre o pagamento efectuado. O contribuinte afirma em direito de audição que a G..., juntamente na negociação para a compra e venda da participação da I..., veio ¯impor o pacto de não-concorrência‖. Então, mas se assim sucedeu, não podemos deixar de questionar, a quem interessava o pacto de não concorrência? Ao contribuinte ou à G...? Mas neste último caso, o pacto de não concorrência seria uma indispensabilidade para o contribuinte ou para a G...? Assim sendo, a concorrência não seria menos um receio do contribuinte, e mais uma imposição da G...? Quais as condições subjacentes a essa imposição? Seria condição indispensável para a venda da participação detida pela G...? O que a verificar-se, então o pagamento não seria mais do que contrapartida da aquisição da participação da I... e, como tal, também não seria aceite como custo, à semelhança da correcção proposta para o pagamento efectuado a título de compensação do pacto de não concorrência à P..., pois, memo que parte do valor de aquisição da participação viesse a ser considerada como custo contabilístico, não seria dedutível para efeito de determinação do lucro tributável.

Ora, como também não basta querer e deter capacidade financeira para proceder à abertura de novos postos de abastecimento (estes estão sujeitos a licenciamento), para que nos próximos três anos a G... pudesse constituir uma infra-estrutura com capacidade no mercado a retalho de combustíveis para fazer concorrência à P..., teria que adquirir esses postos (nessas zonas?) a uma outra entidade concorrente, não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos que permitissem aferir da sua exequibilidade.

Em suma, o contribuinte declarou a necessidade de efectuar um contrato de pacto de não concorrência, para garantir que quem vendeu não fosse logo a seguir (nos três anos seguintes!!) efectuar-lhe concorrência e retirar-lhe a quota de mercado ou obrigá-lo a baixar os preços, mas depois de assinada a declaração de não concorrência que consta no anexo 8.1 - por uma entidade cuja procuração não expressava que estivesse mandatado para o efeito - assume numa ¯prognose sobre a boa fé da contra parte‖ que não deve nesse pacto prever penalidades nem ficar expressamente previsto a mesma proibição quanto aos seus sócios, a grupos onde possa estar inserida, ou quanto a empresas participadas ou participantes ; indícios que, só por si, não seriam suficientes para sustentar uma correcção, mas que, aliados ao facto de o contribuinte, depois de notificado, não ter apresentado provas que o pagamento não tinha um carácter anormal ou um montante exagerado, fundamentam a não aceitação dos custos contabilísticos associados, como dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

No ponto 4, do anexo 9, o contribuinte vem reafirmar, relativamente à G... das suas ¯aptidões para operar no mundo do petróleo‖. ¯A G... tinha o domínio de uma empresa que concorria com a P... no campo da venda do petróleo, ao ponto de a P... se sentir obrigada a adquiri-la para evitar esse tipo de concorrência‖

Para o contribuinte o know-how da G... não carece de prova (¯Notoria non sunt probanda‖) uma vez que, a Administração Fiscal não pode ignorar ¯aquilo que toda a gente sabe, ou seja a ligação com mais de cem anos entre o nome Gulbenkian, a família Gulbenkian e os negócios internacionais com o petróleo? E que o simples nome Gulbenkian é um activo neste ramo de negócio?‖. E tudo isto ¯apesar de afirmar adiante que o contribuinte comprovou que o Dr. M...actuou como representante da G...‖.

No ponto 4, o contribuinte realça o domínio que a G... detinha na I... para justificara a assinatura do pacto de não concorrência. Contudo, a G… deteve a maioria das acções da I..., por um período inferior a vinte e quatro horas (se é que não foram momentos sucessivos), pelo que, o conhecimento apreendido, a influência da G... resultante do domínio accionista na I..., não se provou sequer a sua existência.

Convém, no entanto esclarecer que ao contrário do afirmado no direito de audição, a I... não fazia concorrência ao contribuinte no negócio da venda de Petróleo, mas sim, no negócio de venda a retalho de combustíveis e, também não foi referido no relatório que ¯o Dr. M...actuou como representante da G...‖, e sim que o Dr. M… foi nomeado representante legal da G... (...) para a negociação das acções da I...‖. Mais, também é mencionado que quem veio a representar a G... neste negócio foi o Banco F... e não o Dr. M….

De qualquer forma, mesmo que ficasse provado que o Dr. M...fora o representante da G..., no negócio da compra e venda da participação detida na I..., isso não constituiria, só por si, um meio de prova de que a G... detinha know-how no negócio do petróleo e seus derivados, pois, a procuração em causa somente concede poderes para o Dr. M...representar a G... no negócio da venda da I..., não se sabendo quaisquer outras ligações, negócios, ou poderes de representação em que o Dr. M...pudesse ou tenha intervindo em nome da G.... Em síntese, o contribuinte não provou que o nome G… é activo da G

De qualquer modo, é inegável o envolvimento do nome ¯G…‖ no negócio da venda da I.... Todavia, essa participação verificou-se através da venda da participação detida pela P..., esta sim, uma empresa cujo capital pertence, a final, à Fundação Calouste Gulbenkian.

No ponto 5 o contribuinte questiona: Será que a Administração fiscal considera que a P... de ter cometido o erro de gestão fiscal de não ter feito uma retenção na fonte que era legalmente exigida não tem qualquer competência na área dos petróleos? E por isso todos os seus argumentos os seus cálculos e demonstrações ou estão tecnicamente errados, ou revelam má fé? E que por serem argumentos suspeitos na Administração fiscal devem ser pura e simplesmente rejeitados ou refutados?‖.

Regista-se neste ponto que o contribuinte concorda com a correcção proposta na alínea a), do ponto 3.2.1.2.2.2, admitindo que a retenção na fonte ¯era legalmente exigida‖, porém, ressalve-se que a detecção desta infracção não esteve na base das correcções dos custos nos exercícios de 2001 e 2002, associados ao pagamento efectuado pelo contribuinte à G... a título de compensação pelo pacto de não concorrência. Os pressupostos da não aceitação desses custos estão definidos, como já foi amplamente referido, no artigo 59.º do Código do IRC e da não apresentação das provas exigidas ao contribuinte, nos termos deste artigo

Conclusão:

Em direito de audição o contribuinte não veio apresentar as provas necessárias para ilidir os fundamentos enunciados neste Relatório, relativamente às correcções propostas em análise.

(…)

37. Em 6 de Setembro de 2005 foi assinado o A/R que acompanhou o ofício 2531 da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) datado de 5 de Setembro do mesmo ano, dirigido à P... e destinado a dar conhecimento da ¯fundamentação das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria colectável ou ao imposto do exercício de 2001 resultante de análise interna‖ (cf. ofício e A/R a fls. 571-572 do PAT).

38. Com início em 9 de Agosto de 2005 e em cumprimento a Ordem de Serviço n.º OI200500330 de 28/06/2005 realizou-se um procedimento de inspecção externa ¯parcial‖, em sede de IRC da ¯G… E…, SGPS, SA‖ referente ao exercício de 2001, tendo como objectivo ¯verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), nomeadamente no que concerne às normas previstas nos arts. 63.º a 65.º do CIRC‖ e integrando o respectivo relatório ¯também as correcções fiscais decorrentes das acções inspectiva efectuadas a cada uma das empresas que compõem o grupo‖ (cf. ordem de serviço a fls. 569 do PAT e relatório de inspecção a fls. 376 dos autos).

39. No projecto de conclusões do relatório de inspecção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a Administração fiscal propunha-se efectuar correcções ao nível do ¯lucro tributável do grupo‖ tendo por base ¯reintegrações e amortizações não aceites como custo‖, ¯realizações de utilidade social não dedutíveis‖, ¯donativos não aceites‖, ¯encargos não documentados‖, ¯encargos sobre terceiros‖, ¯custos não aceites referentes a pactos de não concorrência‖, ¯desvalorizações excepcionais não aceitos como custo‖, ¯benefícios fiscais‖ (donativos e quotizações); e ainda efectuar ¯correcções ao nível do cálculo do imposto‖ tendo por base ¯tributações autónomas de despesas diversas‖, ¯retenções na fonte‖, ¯montante declarado no quadro 10 … pela sociedade Cabo Ruivo, não reflectido na declaração do grupo‖ e ¯juros compensatórios relativos a pagamentos por conta‖ (cf. projecto de conclusões do relatório de inspecção a fls. 330-370 dos autos).

40. Em 25 de Novembro de 2005, depois de notificada para se pronunciar em 10 dias sobre o projecto de conclusões, a ora Impugnante requereu a prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respectivo requerimento (cf. requerimento a fls. 608 do PAT).

41. Em 25 de Novembro de 2005 foi emitida pelos serviços da DSIT da DGCI a informação n.º 14/2005 tendo por assunto ¯alargamento do prazo para o exercício do direito de audição – RETGS – (¯Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades) – Exercício de 2001‖, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e na qual se propõe o indeferimento do pedido de prorrogação de prazo referido no ponto anterior, informando-se ter-se considerado ¯plausível‖ o prazo de 10 dias concedido ¯dado que na sua grande maioria as correcções então propostas já haviam sido objecto de direito de audição efectuado na esfera individual de cada uma das sociedades dependentes pertencentes ao grupo‖ e que estando em causa o exercício de 2001 a caducidade do direito de liquidação ocorreria em 31-12-2005, mais se acrescentando que ¯de acordo com o ofício n.º 404 de 24-10-2005 do Gabinete do Subdirector Geral da Inspecção Tributária com o assunto Caducidade do direito à liquidação – Exercício de 2001 foi determinado que a recolha dos DC Únicos relativos ao exercício de 2001 deve ocorrer até ao próximo dia 6 de Dezembro‖ (cf. informação a fls. 609-611 do PAT).

42. Em 25 de Novembro de 2005 foi exarado despacho de concordância pelo Director da DSIT sobre a informação melhor identificada no ponto anterior, assim indeferido o pedido de prorrogação de prazo da ora Impugnante (cf. despacho a fls. 609 do PAT).

43. Em 6 de Dezembro de 2005, os serviços da ora Impugnante tiveram conhecimento do teor relatório de inspecção referente ao exercício de 2001, que lhes foi dado a conhecer através do ofício 3563 datado de 2 de Dezembro de 2005 da direcção de serviços de inspecção tributária (cf. ofício e carimbo aposto sobre o mesmo a fls. 371 dos autos).

44. Das conclusões do relatório da inspecção tributária realizada ao exercício de 2001 em sede de IRC da ora Impugnante consta o seguinte (cf. fls. 371 a 408 dos autos):

(…)

III DESCRIÇAO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Verificaram-se os seguintes factos:

III- 1. CORRECÇÕES AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL DO GRUPO

(…)

III- 1.4. Encargos não documentados

O grupo considerou como custo, a atribuição de cheques combustível no total de 85.045,02 €, contabilizadas pela sociedade dependente P… Portugal, P..., SA na conta 6221810001 - artigos para oferta (anexo 2, fls. 2).

Ora, a atribuição de cheques combustível não representa, só por si, nenhum encargo efectivo para o contribuinte. O custo efectivo dá-se aquando da utilização desse cheque como meio de pagamento na aquisição de combustíveis, pois, só nesse momento estamos perante um consumo que constitui um encargo para o contribuinte. Até lá, esse consumo pode ser expectável, mas não é efectivo e, pode nunca vir a suceder, caso não se proceda à sua troca por combustível.

Todavia, se o contribuinte tivesse constituído uma provisão desse valor, antes do encargo se efectivar, no sentido de acautelar a provável ocorrência de um custo (embora sem a certeza de que o mesmo viesse a ocorrer), esta também não seria fiscalmente aceite como custo, uma vez que, as provisões fiscalmente aceites são as que já se encontram previstas no Código do IRC.

Assim, não se verificando que os lançamentos contabilizados em custo se encontram suportados por documentos comprovativos do consumo e da efectivação do encargo, procede-se, à luz do disposto na alínea g), do n.º 1, do artigo 42.º, em conjugação com a alínea a), do n.º 3, do artigo 115°, ambos do Código do IRC, à correcção do lucro tributável do grupo no montante de 85.045,02 €.

(…)

III- 1.6. Custos não aceites referentes a pactos de não concorrência

A sociedade dependente P… Portugal, P..., SA realizou em 30 de Novembro de 2000, escrituras para aquisição da totalidade do capital (3.061.000 acções, com VN de 1.000$) da I... – I… Combustíveis, SA (doravante designada somente por I...), contribuinte n.º 5…, com os anteriores sócios desta, nomeadamente, a P... - Companhia Portuguesa de Serviços, SA (doravante designada somente por P...), contribuinte n.º 5… e a G... lnvestments Limited (doravante designada somente por G...); com efeitos (data de transmissão) em 02 de Janeiro de 2001.

A P... e a G... conferiram ao Banco F..., SA (contribuinte 5…), através de procuração, poderes para venda das suas participações sócias sobre a I

Na escritura de compra e venda efectuada entre o contribuinte e a P..., ficou expresso que ¯o preço de compra e venda da Participação da P... é de 1.230.757.217$00 (6.138.991,12 €)¯ (excerto do ponto 4, do clausulado 1.º, do ponto Ill, da página 3, da escritura), respeitante às 509.997 acções representativas de 16,66% do capital social, e que ¯no preço acima referido inclui-se a quantia de 666.444.953$ (3.324.213,41 € como contrapartida do pacto de não concorrência assumido pela P...‖ (excerto do ponto 5, do mesmo clausulado, página e escritura).

Na escritura de compra e venda efectuada entre o contribuinte e a G..., ficou declarado que ¯o preço de compra e venda das Participações Sociais é de 2.822.687.736$ (14.079.507,07 €)¯ (excerto do ponto 5, do clausulado 1.º do ponto III, da página 4, da escritura); referente às 2.551.003 acções representativas de 83,34% do capital social da I... que ¯o vendedor (G...) na data da transmissão será titular‖ (excerto do ponto 1, do clausulado 1.º, do 3.º ponto, da página 3, da escritura).

Na escritura realizada com a G... ficou ainda expresso que ¯para além do preço acima referido ajustado para a venda das Participações sociais a P... pagará ao vendedor uma quantia global e única de 3.323.550.047$ (16.577.797,74 €) como contrapartida do pacto de não concorrência por este assumido‖ (excerto do ponto 5, do clausulado 1.º, do 3.º ponto, da página 4, da escritura).

Os valores pagos a cada um dos accionistas vendedores da I..., a título de contrapartida dos pactos de não concorrência, foram proporcionais às percentagens detidas e alienadas no capital desta empresa. De facto, do total de 19.902.011,15€, respeitantes ao pagamento dos compromissos de não concorrência, foram pagos 16.577.797,74 € à G... na proporção de 83,3% (do total pago); e 3.324.213,41 € à P... na proporção de 16,67%;

A sociedade contabilizou em 2001, custos no montante de 6.634.003,68 €, na conta 6580001099 - Outros Custos Operacionais (Diversos), referente ¯a acordo comercial com os anteriores proprietários da I... no qual estes últimos renunciam à constituição de qualquer empresa com o objectivo de venda de combustíveis durante um período de três anos‖ (excerto do 4.º parágrafo da página 41, do anexo às demonstrações financeiras em 31 de Dezembro de 2001).

O montante referido corresponde a um terço dos valores pagos pelo contribuinte, a título de contrapartida pelos pactos de não concorrência assumidos com os vendedores das participações acima identificadas (diferimento do total dos encargos pelos três anos vigência dos pactos).

Assim, o valor considerado como custo em 2001, inclui a quantia de 1.108.071,10€, respeitante ao pacto de não concorrência assumido com a P..., e o montante de 5.525.932,58 €, respeitante ao pacto de não concorrência assumido com a G

Não se aceita que os encargos acima referidos sejam fiscalmente dedutíveis, para efeitos da determinação do lucro tributável, pelos seguintes motivos:

a) Custo não aceite, referente ao Pacto de Não Concorrência assumido pela P...:

Como acima foi referido, no contrato efectuado para a venda à P..., da participação que a P... detinha na I..., ficou expresso que o valor atribuído em contrapartida do pacto de não concorrência assumido, estava incluído no valor de venda da Participação.

Na procuração que a P... passou ao Banco F..., foram conferidos poderes para a venda da sua participação na I... à P..., por um preço não inferior ao valor unitário de venda da totalidade das acções representativas do capital da I..., multiplicado por 509.997 e nunca inferior a 1.230.674.200$ (incluindo cerca de 666.000.000$ a título de contrapartida do compromisso de não concorrência a assumir pela mandante perante a compradora P… Portugal - P... SA)‖ (excerto do ponto 1, da página 2, da procuração passada ao Banco F...).

Em suma, a P... assume que só vende nas condições referidas, pelo que, o valor pago por contrapartida do pacto de não concorrência, faz parte do valor de aquisição participação do capital. E assim se justifica, que o valor pago como referente ao pacto de não concorrência efectuado com a P..., seja proporcional à participação detida na I

Face ao exposto, o valor atribuído ao pacto de não concorrência efectuado com a P..., não configura um custo fiscalmente aceite em 2001, mas sim, parte manifesta do valor de aquisição da participação, ou seja, sujeito a contabilização no imobilizado financeiro (conta 41 do Plano Oficial de Contabilidade). Posto isto, caso o contribuinte o quisesse considerar como custo (apenas para efeitos contabilísticos), teria que apurar o valor referente ao trespasse (goodwill) associado à aquisição da participação (vide Directrizes contabilísticas n.º 1 e n.º 12), para efeitos do cumprimento do disposto na alínea a) do n.º 3 e no n.º 1, do artigo 17 do Código do IRC.

De qualquer modo, não são fiscalmente aceites as amortizações referentes a participações financeiras, nos termos do n.º 1, do artigo 28° do Código do IRC, conjugado com a alínea a), do n.º 1, do artigo 33.º do mesmo Código, assim como também não o são os trespasses (vide alínea a), do n.º 3, do artigo 17.º do decreto regulamentar 2/90), pelo que, se corrige em 2001, o resultado fiscal do grupo em 1.108.071,10€

b) Custo não aceite referente ao Pacto de Não Concorrência assumido pela G...:

No contrato efectuado com a G..., ¯para além‖ da aquisição da participação detida por esta entidade na I... também foi assinado um pacto de não concorrência ¯Para efeitos do cumprimento da obrigação de não concorrência acordada entre nós, confirmamos por este meio ter assumido o compromisso de nos desinteressarmos do negócio de importação e distribuição de combustíveis em Portugal, a partir desta data (30 de Novembro de 2000) e durante os próximos três anos, período este entendido como o necessário para obter a completa rentabilização do investimento e pressuposto essencial da celebração do referido contrato‖ (anexo 3, fls 3).

Em 26 de Novembro de 2003, o contribuinte foi notificado (adiante, designada como notificação n.º 22) para apresentar relativamente aos contratos estabelecidos com a G... e a P..., os elementos e cálculos que estão na base do apuramento dos valores declarados como contrapartida dos pactos de não concorrência.

Em 18 de Dezembro de 2003, o contribuinte foi notificado (adiante, designada como notificação n.º 24) para nos termos em que é preconizado nos n.º 1 e n.º 4, do artigo 59.º do Código do IRC, (…) apresentar provas de que as importâncias declaradas como tendo sido pagas, no valor total de 30.657.304,81 euros, à sociedade G... lnvestments Limited, com sede m P…, P…, 3… Pier Road, St Helier, Jersey, Channel lslands, no âmbito do contrato de compra e venda de 2.551,003 acções (83,34% do capital social) da sociedade l… - I… Combustíveis, SA, correspondentes ao preço de compra e venda das participações sociais no valor de 14.079.507,07 euros e à contrapartida do pacto de não concorrência por este assumido no valor de 16.577.797,74 euros, não têm um carácter anormal ou um montante exagerado‖.

Em resposta à notificação n.º 22, o contribuinte esclareceu não possuir documentação suporte da negociação ou dos cálculos que estiveram na base do apuramento dos valores contrapartida dos acordos estabelecidos, pelo que, teve de efectuar a reconstituição do cálculo dos valores pagos (anexo 82).

Nos esclarecimentos que acompanharam a reconstituição dos cálculos, o contribuinte veio alegar o seguinte:

- Os pactos de não concorrência assumidos ‗tiveram por base a prevenção da entrada no mercado português, dos accionistas vendedores da sociedade I... (…) proprietária e exploradora da rede de postos de abastecimento da marca ¯l...‖, de forma a proteger o investimento efectuado pela P...‖

- ¯Existia o risco associado a uma possível utilização predatória do mercado (...) acrescido pela perda de uma base de escoamento de produto por parte desses players (vendida a I...), conjugado com o profundo conhecimento do mercado português por parte dos accionistas vendedores e da disponibilidade financeira existente‖ ; Efectivamente, a própria saída desse player do marcado do retalho poderia ter implícita uma reentrada no negócio com a aquisição de novos postos e/ou compra de grandes quantidades de produto originando uma forte pressão sobre o mercado com a consequente descida das margens de retalho‖;

- Os anos de 1999/2000 constituíram um período conturbado ao nível do sector, a exemplo do que aconteceu em Espanha, em que ¯se iniciou a construção de diversos parques de importação de combustíveis no país vizinho, além da entrada na mercado das empresas como a Q8 (Kwait) e Tamoil (Líbia) através de redes de fornecimento de combustíveis com investimentos reduzidos (privilegiando o baixo custo em detrimento da qualidade do serviço)‖ sendo que, ¯a ameaça mais óbvia para o mercado português provinha das NOC‘s (National Oil Companies: empresas controladas por países produtores de petróleo, de grande dimensão e actuação normalmente localizada) que já conheciam o mercado em detalhe em particular os antigos accionistas da I..., já que de facto operavam no mercado‖;

- Constituindo este período ¯anos de mudança no sector‖ e encontrando-se a P... ¯em pleno processo de reestruturação sectorial (criação da G… data de 1999), pouco mais resta que comprar a paz, ou seja, assinar um pacto de não concorrência com os mais prováveis agressores, por um período suficiente para permitir perceber para onde o mercado se dirigia‖.

O contribuinte prestou ainda alguns esclarecimentos, sobre os considerandos que estiveram na base do cálculo dos valores a pagar em contrapartida dos pactos de não concorrência:

- Taxa de desconto: ¯A taxa de desconto utilizada correspondia ao custo de capital estimado da P... à data do negócio‖ e foi calculada de acordo com o método Weighted Average Cost of Capital (WACC‖ ; ¯O valor utilizado (7,1%) é um valor perfeitamente razoável para o sector petrolífero tanto hoje quanto em 2000 — de notar que mesmo hoje o custo de capital da G… é muito similar a este valor‖ ; ¯O custo do capital de qualquer empresa é sempre um dos aspectos mais confidenciais da própria empresa (é um indicador do grau de competitividade dessa empresa em processos de aquisição/venda estratégica)»;

- Perda potencial de margem na refinação: ¯Os 10 USD por tonelada apresentados como margem em risco no negócio de refinação constituem um diferencial típico entre o lucro que uma refinaria obtém vendendo os produtos às unidades de marketing‖; ¯se a P... não vendesse os seus produtos localmente, teria de os exportar para os EUA — mercado importador por excelência — pagando um frete de aproximadamente 10 USD/ton‖ ; ¯Por outro lado, quando vende os produtos localmente, as refinarias P... cobram (...) o custo alternativo do produto, sendo que a alternativa é comprar (,,) no mercado internacional mais próximo e transportar até Portugal (o que implica pagar um custo de frete e despesas portuárias de cerca de 7 USD/ton) ; ¯Assim o valor de 10 USD como perda potencial de margem parece também relativamente conservador (a margem total em risco é na prática 10+7, uma vez que a P... vendendo localmente parte de uma posição de uma base CIF + 7, ao passo, que a exportação está numa base base de CIF - 10)‖;

- Perda potencial de margem no retalho: ¯A existência de uma maior abundância de fontes de produtos no mercado português e em particular de fornecedores de produtos importados fortemente pressionados a vender para escoar reservas de crude, motivaria uma forte descida do custo de aquisição das empresas de marketing (Grandes empresas tipicamente com mais volume vendido que produzido e peso relativamente baixo da refinação) e permitiria uma descida substancial nos preços praticados ao consumidor, não só pela redução do custo em si mas também e principalmente pelo forte incentivo a vender mais‖ ; Estimou-se que essa descida no máximo colocaria as margens ao nível das verificadas num mercado razoavelmente mais competitivo que o português - o francês‖;

- Determinação do valor a pagar pelo pacto: ¯O valor pago representou cerca de 7% do valor estimado em risco, o que se considerou também corresponder de forma adequada à probabilidade de o referido evento ocorrer"; ¯caso os accionistas da I... aceitassem um valor significativamente mais baixo, isso significaria que não tinham de facto a intenção de concretizar a entrada. Por outro lado, caso o valor fosse significativamente mais alto existiria uma percepção de valor associado ao próprio mercado português desfasada da realidade‖;

-Em resposta à notificação n.º 24, o contribuinte veio alegar que o pagamento efectuado à G..., no âmbito do pacto de não concorrência, não possuía um carácter anormal ou exagerado:

- Face ao ¯inegável know-how dos anteriores accionistas da I... e da sua estreita ligação aos principais intervenientes no mercado internacional do petróleo‖;

- O ¯saber fazer da G... decorre da experiência adquirida nos relacionamentos decorrentes da sua participação no capital da I... desde 1999‖;

- No ¯saber fazer e a estreita ligação aos players do mercado internacional, não terá sido indiferente a sua capacidade de manutenção da marca comercial l..., apesar da saída deste accionista do capital social da I...‘;

¯Forte ligação existente entre a G... e o Dr. M…, ¯internacionalmente reconhecido como importante interveniente no ramo do petróleo. Esta ligação será tão estreita que permitiu que o Dr. M…, fosse desde sempre o presidente do conselho de administração da I... (..) bem como representante legal da G... no negócio da alienação de participação daquela celebrado com a P...;

- O valor pago permitiu que no prazo estabelecido no contrato, nem a P... nem a G..., tivessem qualquer intervenção no mercado nacional.

Após a análise dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, concluiu-se pela não aceitação do custo associado ao pacto de não concorrência assumido com a G..., com base nos seguintes fundamentos:

1.º A G... é residente na ilha Jersey (Ilhas do Canal), território enquadrado na alínea 14 da lista dos países, territórios e regiões qualificados como ¯paraísos fiscais‖ ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis, publicada na portaria n.º 1272/2001, 09 de Novembro.

2.º O n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, estatui que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as importâncias pagas a pessoas colectivas residentes fora do território português e aí submetidas e um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado;

3.º Embora na escritura efectuada com a G..., para a compra e venda da sua participação na I..., tivesse ficado expresso (ao contrário, do que tinha acontecido com a P...) que ¯para além‖ do valor a pagar na transacção da participação social, havia também que pagar um valor a título de pacto de não concorrência, o valor pago como contrapartida do pacto de não concorrência foi proporcional à participação detida na I...;

4.º O pacto de não concorrência apresentado, somente foi assinado pelo representante do Banco F..., contudo, a procuração que conferiu poderes ao Banco F... para, em nome da G..., vender a participação detida na I..., não prevê, em termos expressos, a assinatura de qualquer pacto de não concorrência;

5.º O pacto de não concorrência apresentado — que se resume ao anexo 8.1 — possui declaração a comprometer a G... mas nada prevê quanto aos seus sócios, nem a grupos onde possa estar inserida, ou quanto a empresas participadas ou participantes, detidas ou criadas para o efeito pela própria empresa assinante dos acordos, de forma a ficar explicitamente garantido que, mesmo por via indirecta, a G... não pudesse vir a efectuar concorrência ao contribuinte. Registe-se ainda que o contribuinte não definiu nem acautelou, de forma expressa, quais as penalidades a que a G... ficaria sujeita, caso não viesse a cumprir com o pacto acordado;

6.º Apesar dos valores envolvidos, o contribuinte não detinha em arquivo os cálculos (ou documentação) que estiveram na base no apuramento (ou negociação) dos montantes atribuídos por contrapartida dos pactos de concorrência assumidos pelos anteriores accionistas da I...;

7.º Relativamente aos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, na sequência da notificação n.º 22, os mesmos não são considerados como suficientes para validar o custo associado ao pacto de não concorrência, porque:

- O contribuinte não apresentou provas de que os riscos aludidos na notificação n.º 22 (possível utilização predatória do mercado e implícita reentrada no mercado) fossem prováveis ou tivessem sido incrementados com a venda da I.... Por outro lado, se de facto, a grande preocupação dos anteriores accionistas fosse o escoamento do seu produto ou a exploração do negócio alienado no mercado nacional, então, porque desinvestir, alienando a I..., onde detinham uma considerável rede de postos de venda, garantia do escoamento do seu produto? E nesse caso, quanto tempo demorariam até possuir condições de poder fazer, novamente, concorrência à P...? O contribuinte não fundamenta o risco das hipóteses referidas. Acresce que, com aquisição da I... e dos seus postos de abastecimento, o contribuinte não só incrementou sua posição no mercado, como reduziu o n.º de postos de abastecimento concorrentes;

- A marca ¯L...‖ não era propriedade da I..., mas sim da empresa que durante muito tempo foi o accionista maioritário da própria I.... Só em 1999, a l... alienou a sua participação ao Banco F..., SA, ficando a I... a deter os direitos de exploração da marca, sujeita ao pagamento de royalties. O contribuinte depois da aquisição da I... em 2001, não manteve os direitos de exploração da marca l..., pelo que, a realização dos pactos não impediria que uma outra firma, ou a própria l..., viessem durante os exercidos de 2001 a 2003, a abrir uma empresa concorrente do contribuinte, e explorar a marca ‗L...‖;

- O contribuinte não apresentou quaisquer elementos que permitissem provar se a G... possui enquadramento nas empresas que o contribuinte classifica de NOCs, ou noutra classificação atribuída a empresas a operar no negócio do petróleo. Desconhece-se sequer outra participação da G..., directa ou indirectamente, no negócio do petróleo, para alem das participações adquiridas na I..., da qual, somente em 20 de Dezembro de 1999, passou a deter uma participação de 16,66% (e os restantes 66,67% em 02/01/2001, na data da alienação);

- O contribuinte não apresentou elementos que permitissem evidenciar porque é que os accionistas da I... representavam uma ameaça depois da venda, quando os seus actos demonstravam o contrário. A alienação da I... materializa um desinvestimento nesta área de negócio em Portugal Mais, a P... e a I... não eram os únicos operadores no mercado, pelo que, um contrato deste género não garantia ao contribuinte que quaisquer outros operadores, nomeadamente, os já com implantação em Espanha, não pudessem vir a aproveitar de um ¯mercado tão atractivo‖ e, obrigar a P..., com base nos mesmos pressupostos, a baixar a sua margem ou a exportar para outros mercados, comprometendo assim a eficácia (económica) do pacto;

- A I..., quando alienada, possuía 23 estabelecimentos que garantiam o escoamento do produto. Caso os anteriores accionistas considerassem atractivo, manter-se no mercado, porque vender a sua participação? Em tempos conturbados há sempre quem investe encarando uma oportunidade e quem desinveste encarando uma ameaça Dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, não resulta certo, nem claro, que face aos tempos conturbados e ao desinvestimento efectuado, os anteriores accionistas da I... constituíssem uma ameaça para o negócio do contribuinte nos próximos três anos. Mais, não foram apresentados quaisquer elementos comprovativos dessa alegação.

8.º No que diz respeito aos esclarecimentos relacionados com as variáveis utilizadas no cálculo do valor contrapartida dos pactos de não concorrência, prestados na sequência da notificação n.º 22, estes também são considerados insuficientes, porque:

- o contribuinte não demonstrou o cálculo da taxa de desconto de forma a permitir a validação do seu resultado;

- No que diz respeito à ¯Perda potencial de margem na refinação‖, o contribuinte não apresentou quaisquer elementos ou documentos passíveis de comprovar ou demonstrar que as perdas referidas eram expectáveis, nem justificar a opção pelo EUA, em detrimento de outras, nomeadamente, a de vender mais barato em Portugal, ou nos países mais próximos, como Espanha ou França. Por outro lado, não demonstrou, comprovou, nem apresentou elementos que permitissem aferir da capacidade da G... em fazer concorrência à P...;

- O contribuinte não apresentou quaisquer elementos que permitissem suportar os argumentos que enuncia, relativamente à alegada ¯Perda potencial de margem no retalho‖. Não pode ser aceite como adquirido, nem como comportamento estimável, que as empresas de marketing passariam a adquirir tanto ou mais produto, só porque mais barato, caso isso viesse a colocar em causa a sua margem. Nem se percebe, caso pudesse ser essa a estratégia, porque o a poderiam colocar na mesma em prática, após os acordos efectuados entre a P... as accionistas da I..., pois, em face dessa pressão vendedora existente no mercado, podiam sempre, os restantes operadores, vir a adquirir o produto e esmagar as margens brutas no retalho (o que não veio a suceder). Por outro lado, o modelo do contribuinte não comportou a estimativa, a seu favor, do impacto da descida do preço de custo do produto, provocada pela ¯existência de uma maior abundância de fontes de produtos no mercado português‖, o que, consequentemente provocaria uma contrapartida positiva na sua margem. De qualquer forma, o contribuinte não demonstrou, comprovou, ou apresentou elementos que permitissem reconhecer à G... qualquer capacidade, participação, know-how, ou negócio no ramo, além das participações temporárias que deteve na I...;

- O contribuinte considerou relativamente à ¯determinação do valor a pagar pelo pacto», que 7% correspondia ¯à probabilidade de o referido evento ocorrer‖, mas não demonstrou como chegou a essa probabilidade, nem sequer identificou os factores que estiveram na base do seu cálculo. Depois, também não esclareceu como a percepção da probabilidade de ocorrência de um fenómeno, se traduz no justo valor a pagar por um pacto de não concorrência, através multiplicação desta percentagem pelo total de perdas, isto, caso viesse a exportar todo o seu produto para EUA e França.

No seu modelo (passado a escrito, aquando do nosso pedido de esclarecimentos), o contribuinte estimou, desde início como consequência, um total de perdas nos negócios de Refino e Retalho. Todavia, o cálculo apresentado ignorou totalmente as capacidades da P... ou da G... em produzir esses efeitos; em nenhuma fase considerou ou avaliou as capacidades intrínsecas de cada uma destas empresas para produzir os efeitos estimados, pelo que, a probabilidade encontrada não incorporou o valor, o potencial, destas empresas possuírem de facto ¯poder‖ para produzir os efeitos estimados.

O contribuinte partiu ainda do pressuposto, no cálculo do valor diferenciado a pagar à P... e à G..., que o grau de ameaça de uma e outra empresa se encontrava associado e era proporcional às percentagens detidas anteriormente, porém, não demonstrou, fundamentou, ou fez prova desta relação. Apesar de não considerar o valor pago pelos pactos de não concorrência como incluído no valor das participações adquiridas, o contribuinte não apresentou, contudo, os dados que fundamentaram a decisão e permitiram avaliar a ameaça da reentrada da G... superior à da P... e, em proporção do número de acções detidas.

9.º Os esclarecimentos aduzidos na resposta à notificação n.º 24, não são considerados suficientes para aceitar o custo associado ao pacto de não concorrência assinado entre o contribuinte e a G..., porque:

- O contribuinte não comprovou que a G... possuísse qualquer ¯Know-how» no negócio do petróleo, nacional ou internacional; não se conhecendo desta empresa sequer quais os sócios, ou qualquer actividade dentro ou fora do país que não a anterior detenção de capital da I...;

- O contribuinte não comprovou de que forma é que a detenção do capital na I..., resultou para a G... na aquisição de um conhecimento do negócio capaz de fazer concorrência à P..., a ponto de, vir a assinar um pacto de não concorrência por três anos no valor de 16.577.797,74 euros. Mais, a I... existia desde 1989, e só em Dezembro de 1999 a G... se tornou accionista da empresa e numa percentagem inferior a 17%. O restante capital só foi adquirido na data da transmissão para a P..., pelo que, também não beneficiou de um período superior a 24 horas como principal accionista da empresa;

- O contribuinte não comprovou que a entrada da G... foi importante para a manutenção da marca "L...‖. Com a saída da l... da estrutura accionista da I..., quem passou deter a maioria do capital não foi a G..., mas sim o Banco F…. Mais, se a G... detinha assim tanto poder e tantos contactos com os p!ayers e no mercado nacional, qual o interesse em manter a marca L...? Por fim, a marca ¯l...‖ não ficou na I... a título gratuito (da utilização da mesma, foram cobrados royalties);

- O contribuinte comprovou que o Dr. M...foi nomeado representante legal da G..., assim como, também o foi o Banco F..., através de uma procuração para a negociação das acções da I.... Contudo não apresentou elementos que possibilitassem comprovar ou sustentar, o argumento de que a estreita ligação entre o Dr. M...e a G..., tenha permitido ao Dr. M...ser desde 1989 o presidente da I..., quando, só em 20 de Dezembro de 1999 a G... se tornou accionista da I.... Acresce que, não obstante, o Dr. M...ter sido nomeado representante legal com poderes para a alienação da participação da I..., quem veio a representar G... neste negócio foi o Banco F...;

- O contribuinte argumenta por fim que o valor pago permitiu, durante a vigência do pacto com a G..., esta não tivesse qualquer intervenção no mercado nacional. Todavia, não faz prova que o pacto de não concorrência foi determinante para que essa intervenção não viesse a acontecer.

Face ao exposto não é aceite como custo, a importância de 5.525.932,58 euros, contabilizada em 2001, referente ao ¯pacto de não concorrência‖ assumido com a G..., uma vez que, o contribuinte não conseguiu, por um lado comprovar a sua indispensabilidade nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, por outro, depois de notificado para o efeito, provar nos termos do artigo 59.º do Código do IRC que tal pagamento não correspondeu a uma operação com um carácter anormal ou um montante exagerado.

III- 1.7. Desvalorizações excepcionais não aceites como custo

A sociedade dependente P… Portugal, P..., SA foi notificada pelo ofício n.º 020577, de 29/05/2003, da Direcção de Serviços do IRC, do indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal no exercício de 2001, do montante de 3.521,34 €, valor líquido dos bens objecto de abate, ¯por não ter apresentado o requerimento até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, de acordo com o n.º 3, do artigo 10.º do Dec. Regulamentar n.º 2/90‖.

O grupo considerou o referido valor contabilizado como custo pela P..., porém, mesmo não é fiscalmente aceite, pelo que, se corrige o lucro tributável do grupo no valo de 3.521,34 €.

Além do valor acima referido, em virtude de terem sido recebidos nos nossos Serviços em 13/07/2005 mais dois ofícios com os competentes despachos sobre Desvalorizações Excepcionais solicitadas pela sociedade P… Portugal, P..., SA, efectuou-se também o acréscimo do montante de 3.808.396,43 €, correspondente ao valor líquido contabilístico dos bens do activo imobilizado abatido, referente à amortização extraordinária de elementos do activo imobilizado corpóreo em consequência de desvalorizações excepcionais

De facto, nos casos presentes, os requerimentos a solicitar a aceitação como custo das desvalorizações excepcionais não foram entregues atempadamente de acordo com o n.º 3 do art. 10.º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro. Os referidos abates ocorreram no mês de Dezembro de 2001 e o requerimento deu entrada na DGCI em 13 de Março de 2002; no mês de Outubro de 2001 e o requerimento deu entrada na DGGI em de Dezembro de 2001; e no mês de Junho de 2001 e o requerimento deu entrada na DGCI em 24 de Agosto do mesmo exercício. Não foi, portanto, dado cumprimento ao prazo determinado.

Assim, conforme despachos de 16/06/2005 do Exmo. Sr. Subdirector Geral, para a área da Inspecção Tributária, exarado na informação n.º 523 de 2005, emanada da Direcção de Serviços de IRC, e de 06/06/2005 da Exma. Directora de Serviços por subdelegação de competências exarados nas informações n.º 524 e 525 de 2005, emanadas da Direcção de Serviços do IRC, foram indeferidos os pedidos com fundamento na sua extemporaneidade.

Assim, nos termos do n.º 3 do art. 10 do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, foi igualmente acrescido ao lucro tributável do grupo o valor de 3.808.396,43 €

(…)

III- 2. CORRECÇÕES AO NIVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO

O valor total de correcções proposto ao nível do cálculo do imposto do grupo, ascende a 5.862.035,77 €, conforme se passa a discriminar:

III- 2.1. Tributações autónomas de despesas diversas

Efectua-se a correcção a favor do Estado, no montante total de 5.845.621,76 €, relativamente a tributação autónoma de diversas despesas, assim discriminadas:

- Os encargos dedutíveis identificados no quadro 7, do anexo 1, que totalizam 10.664,29 € (=9.114,78+1.549,51), dizem respeito a despesas com a organização com o ¯Congresso Clientes Directos e Distribuidores‖, nomeadamente, despesas de recepção e alimentação) suportadas pela sociedade dependente P… Portugal, P..., SA para receber várias pessoas e entidades, incluindo clientes e distribuidores. Ora, estas configuram despesas de representação, nos termos do n.º 6, do artigo 81.º do Código do IRC e, como tal sujeitas a tributação autónoma em IRC à taxa de 6,4% (correspondente a 20% da taxa normal mais elevada), conforme disposto no n.º 3 do mesmo artigo. Deste modo, apurou-se imposto em falta no montante de 682,51 €.

A sociedade P… Portugal, P..., SA, não conseguiu provar em acção inspectiva externa efectuada no âmbito individual desta sociedade, conforme se evidenciou na alínea b) do ponto III — 1.6. deste documento, que a despesa correspondente à importância de 16.577.797,74 €, paga em contrapartida do pacto de não concorrência assinado pela G... não correspondia a uma operação com carácter anormal ou a um montante exagerado, pelo que, nos termos do n.º 7, do artigo 81.º do Código do IRC se sujeita esta importância a tributação autónoma, à taxa de 35%, apurando-se imposto em falta no montante de 5.802.229,28 €.

- Na sequência da correcção proposta no ponto III - 1.4. (despesas não documentadas no valor de 85.045,02 €) deste documento, relativa à sociedade P..., SA, e dado que as despesas não documentadas estão sujeitas à tributação autónoma, à taxa de 50%, procede-se a correcção do valor total de 42.522,51 €, nos termos do art. 81.º, n.º 1 do CIRC (85.,045,02 € X 50%).

- Efectua-se o acréscimo de 187,46 €, dado a sociedade T… Atlântico, SA não ter considerado o montante de 2.929,00 €, relativo à amortização da viatura 97-09-SN, a qual respeita a um veículo ligeiro de passageiros, comprovado através da fotocópia do livrete, enviado pela sociedade, aquando da análise individual da declaração mod. 22 IRC, no montante total de despesas com viaturas ligeiras de passageiros. Esta correcção resulta da aplicação da taxa de 6,4%, consignada no art 81.º, n.º 3 do CIRC.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

De acordo com o previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 60.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro e no art. 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei 413/98, de 31 de Dezembro, em 14/11/2005, foi remetida à sociedade dominante GaIp Energia, SGPS, SA, a notificação para o exercício do direito de audição, no prazo de 10 dias, sobre o projecto de correcções ao lucro tributável do grupo do exercício de 2001, tendo sido a sociedade notificada em 15/11/2005.

Em 25/11/2005 deu entrada nos Serviços requerimento da sociedade dominante a solicitar o alargamento do prazo concedido de 10 dias, o qual por Despacho do Exmo Senhor Director da DSIT de 25/11/2005 foi indeferido, tendo sido dado conhecimento através do N/ fax n.º 641, enviado no mesmo dia. O indeferimento deste pedido teve por base essencialmente os seguintes fundamentos:

- Na sua grande maioria as correcções constantes no projecto de correcções remetido em 14/11/2005, já haviam sido objecto de direito de audição efectuado na esfera individual das sociedades P… Portugal, P..., SA e T… Atlântico, SA.

- As correcções efectuadas no âmbito da análise ao RETGS efectuadas ao nível do lucro tributável no montante de 1.525.244,14 € são favoráveis ao grupo. Ao cálculo do imposto e no âmbito desta análise foram efectuadas correcções no montante de 58.820,09 € a favor do Estado.

- Assim, o prazo concedido de 10 dias foi considerado o suficiente e proporcional às novas situações levantadas no âmbito desta análise.

Tendo em conta que até à presente data, não deu entrada nestes Serviços, qualquer comunicação por parte do grupo no sentido do exercício do direito de audição, foram mantidas as correcções propostas no projecto de relatório de inspecção tributária.

(…)

45. Em 7 de Dezembro de 2005 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2005 8610122824 referente ao exercício de 2001 da ora Impugnante, e por força da qual a respectiva matéria colectável declarada de EUR 21.523.531,46 foi corrigida para o montante de EUR 30.702.516,58 e a colecta declarada de EUR 6.887.530 foi corrigida para EUR 9.824.805,30 (cf. demonstração de liquidação a fls. 58 dos autos).

46. Em 16 de Dezembro de 2005 foi emitida a demonstração de compensação n.º 2005 00001284255 titulando a compensação n.º 2005 000131181694, referente ao IRC do exercício de 2001 e aos correspondentes juros compensatórios, resultando da mesma o valor a pagar de EUR 10.115.037,29, com data limite de pagamento em 25 de Janeiro de 2006 (cf. demonstração de compensação e aviso de cobrança a fls. 414 dos autos).

47. Em 22 de Dezembro de 2005, a Impugnante tomou conhecimento do teor da demonstração de liquidação referente à liquidação oficiosa n.º 2005 8610122824, referida no ponto 43 e da demonstração de compensação n.º 2005 00001284255, referida no ponto anterior (cf. fls. 58 e 414 dos autos; acordo).

48. Em 21 de Abril de 2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC do exercício de 2001, na qual termina pedindo a respectiva anulação "por qualificar e quantificar erroneamente factos tributários e interpretar erradamente o disposto no art. 59.º do Código do IRC", aqui se dando por integralmente reproduzido o respectivo requerimento inicial (cf. comprovativo de entrega e requerimento inicial, a fls. 545 a 583 dos autos).

49. M...dirigiu os interesses da fundação Calouste Gulbenkian na área do petróleo e gás durante duas décadas (cf. documento a fls. 532 dos autos e depoimento da testemunha R… ).

50. Em 8 de Novembro de 2001 M...foi designado chairman da H… Oil Corporation (cf. documentos a fls. 532 e 533 a 534 dos autos).

51. Em 2005 M...era chairman e chief executive officer (CEO) da H… Oil Corporation (cf. documentos a fls. 533 a 534 dos autos).

52. Em 1988/1989 M...e a G... negociaram com a L... OIL o seu estabelecimento em Portugal (depoimento das testemunhas R… e A…).

53. A percepção dos serviços da P... que acompanharam a negociação com a G... na compra das participações sociais da I... e celebração do correspondente pacto de não concorrência era a de que a G... constituía um veículo pessoal de M...para intervir no negócio da distribuição de produtos petrolíferos (depoimento da testemunha R…).

54. A PI da presente impugnação de entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa em 18 de Janeiro de 2007 (cf. carimbo aposto a fls. 2 e comprovativo de entrega do documento a fls. 1, todas dos autos).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, assim como no depoimento das testemunhas indicadas, que depuseram de forma clara e coerente, revelando conhecimento de facto, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.

Quanto ao depoimento prestado pelas testemunhas apresentadas pela Impugnante, há que referir que a testemunha R…, no momento do depoimento era director dos serviços jurídicos da G… E…, e que em 2001 acompanhou na P..., onde então trabalhava, o processo negocial que conduziu à celebração dos contratos com a P... e com a G..., tendo anteriormente pertencido aos quadros da P..., onde esteve ligado à constituição da I

Ao Tribunal explicou que em 1988/89 foi M...que contactou a L..., que na altura era a empresa que comprava a maior parte das ramas de petróleo da fundação GULBENKIAN convidando-a a criar a I.... Referiu ter conhecimento que M...tem uma importante rede de contactos na área do negócio petrolífero, em particular no médio oriente, e que a G... foi criada por M...e era um seu veículo pessoal para actuar na área, e que esta circunstância era conhecida no meio, mais tendo testemunhado ter visto vários documentos timbrados da G... assinados por M…, na qualidade de seu representante e com poderes para a vincular.

Referiu que de acordo com a sua experiência constitui prática comum e aceite no meio a celebração de pactos de não concorrência na área de negócio da distribuição de produtos petrolíferos, desde que os mesmos sejam celebrados por tempo determinado, e que acompanhou pessoalmente vários negócios da Impugnante em que foram celebrados pactos de não concorrência, tendo dado como exemplos concretos de situações que acompanhou e onde foram celebrados pactos de não concorrência a aquisição de uma rede de postos de abastecimento em Espanha à T…, e a aquisição de uma rede de postos de abastecimento em Portugal e Espanha à A… Oil e à E….

Quanto ao valor do pacto, referiu que o mesmo correspondeu a uma avaliação concreta do risco feita por uma equipa de especialistas e que no caso da G... foi relevante na avaliação do risco o facto de estar associada a M…, que no meio é conhecido pela grande rede de contactos que possui, sendo a G... vista como sua "holding pessoal" pelo que se considerou o risco em causa superior ao relativo à P..., também porque a G... é uma empresa internacional.

Testemunhou que M...esteve sempre ligado ao negócio petrolífero, mesmo depois de deixar a P..., exercendo uma actividade essencialmente assente nos seus contactos pessoais, designadamente no Iraque, e que depois de deixar a P... foi presidente de uma empresa canadiana com actividade em vários países em África, como o Uganda e o Congo, e também na Índia.

Referiu ter conhecimento que em 2004/2005 M...tinha estabelecido contactos com a empresa nacional de petróleos do Iraque e através desses contactos organizou acções de formação em Portugal em conjunto com a Impugnante e com uma empresa que detém em Portugal chamada Ogimatech, acções essas que promoveu e onde estiverem várias dezenas de quadros iraquianos.

Mais testemunhou que M...é cônsul honorário da Arménia em Portugal.

Quanto à testemunha A…, actualmente gestor de empresas, e que foi funcionário e colaborador da G.. E…entre o final de 1999 e meados de 2001, referiu que liderou o processo que conduziu à compra da I... até à parte da negociação final e dos detalhes finais e do contrato, tendo esta sido dirigida pelos serviços que tinham essa responsabilidade na G….

Explicou ao Tribunal que foi contactado pelo presidente do conselho de administração e presidente da comissão executiva da G… E…, na altura, o Eng. H…, que o convidou a juntar-se à G…, no início do projecto da junção da G… e da P... e que ali assumiu as funções de assessor do referido presidente do conselho e administração e presidente da comissão executiva. Um dos principais projectos que lhe foram dados logo na altura foi o de avaliar a possibilidade de aquisição da rede da L..., que era uma rede de abastecimentos de um operador independente em Portugal, com uma qualidade bastante interessante, e que este contacto surgira de uma sociedade financeira que na altura estava a resolver a situação desta empresa na perspectiva de encontrar possíveis compradores.

Explicou que liderou o processo que foi desde a avaliação das próprias localizações, das instalações, potencial de negócio, posto a posto, como se usa dizer no meio, e depois também numa análise que consideravam muito importante, que era a de saber até que ponto havia sobreposição com a rede já existente da G… e para aferir se não se estava a comprar volumes que já se controlavam.

Referiu que deste modo foi responsável pela análise estratégica em termos de negócio, qualitativa em termos dos próprios activos em causa e depois pela primeira avaliação que em termos de processo, que é uma primeira avaliação independentemente dos formatos financeiros, destinada a aferir o valor do negócio em termos de valor total.

Testemunhou que da parte da G… havia uma preocupação estratégica muito importante, na medida em que esta empresa foi desenvolvida em Portugal por pessoas que tinha ou directamente ou por relações familiares no passado, e não era um passado recente mas longo, tradição de estarem envolvidas em negócios de produtos petrolíferos, pelo que havia a preocupação da G… de garantia de que aquelas pessoas após uma aquisição não iriam iniciar outra empresa "ao lado".

Explicou que essa preocupação estava associada à pessoa de M…, mas também a outros, pois havia a nível executivo pessoas com reconhecida experiência nessa área.

Referiu ter sido também relevante na decisão o facto de na altura se viver um período de grande crescimento das redes, primeiro das novas estradas, pois havia concursos para a Brisa todos os anos, para as novas auto-estradas, e as câmaras municipais com todas as questões do novo planeamento urbano fizeram estradas municipais, tendo sido até 2003/2004 anos de grande crescimento orgânico em termos de novas bombas de gasolina.

Testemunhou que por isso no parecer que deu recomendou a celebração do pacto de concorrência que entendeu ser essencial para proteger o investimento, porque o valor do negócio estava muito perto do valor da respectiva rentabilidade.

Testemunhou ainda que antes de trabalhar na G… teve 15 de experiência na área dos negócios de distribuição petrolífera, na S…, acompanhando aquisições no estrangeiro, principalmente quando a S… entrou nos países de Leste entre 1991 e 1995, e atestou tratar-se de uma prática de mercado a celebração de pactos de não concorrência na altura em que o pacto em causa foi celebrado, também por ser um período de grande crescimento orgânico.

Referiu que do conhecimento que tinha do mercado a G... tinha reputação de ser uma empresa que seria uma ameaça se quisesse voltar entrar no mercado português, era uma empresa internacional e se quisesse podia voltar a Portugal, tendo sido a G... que fez as negociações com a L... no Japão para trazer a marca para Portugal, pois tinha negócios com a mesma noutra parte do mundo.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»

B) DE DIREITO

Ø Recurso da impugnante, G… E… SGPS, S.A.

Alega a recorrente violação do princípio da irrepetibilidade da inspecção tributária.

Constata-se, factualmente, que a G… E… SGPS, S.A., é a sociedade dominante de um grupo de empresas, entre as quais, a P… PORTUGAL P..., S.A., abrangida pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS).

Com relação ao exercício de 2001, foi, a impugnante G…, sujeita a uma acção inspectiva externa que culminou com o relatório final de 29/11/2005, que constitui fls.372 e ss. dos autos, dele constando que “A inspecção, de âmbito parcial, foi efectuada com o objectivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), nomeadamente no que concerne às normas previstas nos artigos 63.º a 65.º do CIRC.

Este relatório integra também as correcções fiscais decorrentes das acções inspectivas efectuadas a cada uma das empresas que compõem o grupo”.

Desse relatório constam, entre outras, as seguintes correcções ao lucro tributável e ao imposto (vd. ponto 44. do probatório):

“III- 1.7. Desvalorizações excepcionais não aceites como custo

A sociedade dependente P… Portugal, P..., SA foi notificada pelo ofício n.º 020577, de 29/05/2003, da Direcção de Serviços do IRC, do indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal no exercício de 2001, do montante de 3.521,34 €, valor líquido dos bens objecto de abate, ¯por não ter apresentado o requerimento até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, de acordo com o n.º 3, do artigo 10.º do Dec. Regulamentar n.º 2/90.

O grupo considerou o referido valor contabilizado como custo pela P..., porém, mesmo não é fiscalmente aceite, pelo que, se corrige o lucro tributável do grupo no valor de 3.521,34€.

Além do valor acima referido, em virtude de terem sido recebidos nos nossos Serviços em 13/07/2005 mais dois ofícios com os competentes despachos sobre Desvalorizações Excepcionais solicitadas pela sociedade P… Portugal, P..., SA, efectuou-se também o acréscimo do montante de 3.808.396,43 €, correspondente ao valor líquido contabilístico dos bens do activo imobilizado abatido, referente à amortização extraordinária de elementos do activo imobilizado corpóreo em consequência de desvalorizações excepcionais

De facto, nos casos presentes, os requerimentos a solicitar a aceitação como custo das desvalorizações excepcionais não foram entregues atempadamente de acordo com o n.º 3 do art. 10.º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro. Os referidos abates ocorreram no mês de Dezembro de 2001 e o requerimento deu entrada na DGCI em 13 de Março de 2002; no mês de Outubro de 2001 e o requerimento deu entrada na DGGI em de Dezembro de 2001; e no mês de Junho de 2001 e o requerimento deu entrada na DGCI em 24 de Agosto do mesmo exercício. Não foi, portanto, dado cumprimento ao prazo determinado.

Assim, conforme despachos de 16/06/2005 do Exmo. Sr. Subdirector Geral, para a área da Inspecção Tributária, exarado na informação n.º 523 de 2005, emanada da Direcção de Serviços de IRC, e de 06/06/2005 da Exma. Directora de Serviços por subdelegação de competências exarados nas informações n.º 524 e 525 de 2005, emanadas da Direcção de Serviços do IRC, foram indeferidos os pedidos com fundamento na sua extemporaneidade.

Assim, nos termos do n.º 3 do art. 10 do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, foi igualmente acrescido ao lucro tributável do grupo o valor de 3.808.396,43 €

(…)”.

“III- 2. CORRECÇÕES AO NIVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO

III- 2.1. Tributações autónomas de despesas diversas

(…)

- Na sequência da correcção proposta no ponto III - 1.4. (despesas não documentadas no valor de 85.045,02 €) deste documento, relativa à sociedade P..., SA, e dado que as despesas não documentadas estão sujeitas à tributação autónoma, à taxa de 50%, procede-se a correcção do valor total de 42.522,51 €, nos termos do art. 81.º, n.º 1 do CIRC (85.,045,02 € X 50%).”

Mostram também os autos que, abrangendo o mesmo exercício de 2001, fora a P... sujeita a uma acção inspectiva externa de âmbito geral que culminou com o relatório final de 17/05/2004, que constitui fls.228 e ss. dos autos e de que não constavam aquela correcção ao lucro tributável de 3.808.396,43 € e ao cálculo do imposto, no valor de 42.522,51 €.

Pois bem, à data, dispunha o n.º 3 do art.º 63.º da Lei Geral Tributária: «O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas».

Prima facie, dir-se-ia que essa regra de proibição da repetibilidade das inspecções externas não tem aplicabilidade à situação factual descrita, porquanto, as inspecções não foram efectuadas relativamente ao mesmo contribuinte; a primeira inspecção externa foi dirigida à P... (sociedade dominada), a segunda inspecção externa, à G… (sociedade dominante).

Todavia, não é rigorosamente assim. E por duas ordens de razões: a primeira, prende-se com a circunstância de o relatório da G… referir expressamente como “motivo, âmbito e incidência temporal” da inspecção, a verificação das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, nomeadamente, no que concerne às normas previstas nos artigo 63.º a 65.º do CIRC e que o relatório integra também as correcções fiscais decorrentes das acções inspectivas efectuadas a cada uma das empresas do grupo.

O uso da expressão “nomeadamente”, na leitura que fazemos, não permite extrair outro sentido que o de “a saber” e não “entre o mais”, porque tamanha indefinição quanto aos fins, âmbito e extensão do procedimento não é compaginável com o disposto nos artigos 14.º e 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária na redacção então vigente.

Isso assente, constata-se que o acréscimo ao lucro tributável do grupo do valor de 3.808.396,43€ a título de desvalorizações excepcionais do exercício de 2001 não aceites fiscalmente na esfera da P..., não resultou de qualquer reanálise dos factos efectuada na acção inspectiva realizada à G…, tendo-se a administração tributária limitado a transpor para o relatório da G…, as decisões de indeferimento, por extemporaneidade, entretanto proferidas pela Direcção de Serviços de IRC, sobre os pedidos de aceitação como custo fiscal de desvalorizações excepcionais apresentados pela impugnante, nos termos do n.º 3 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

Como a sentença, a propósito, bem refere, a administração tributária limitou-se a levar em conta as decisões de indeferimento dos requerimentos da P..., às quais, de resto, se encontrava vinculada.

Portanto, relativamente a este acréscimo ao lucro tributável, quantificado em 3.808.396,43€, não se verifica qualquer excesso sobre o âmbito da acção inspectiva, como pretende a recorrente.

Porém, com o relatado “motivo, âmbito e incidência temporal”, resulta manifesto que a correcção ao cálculo do imposto relativo a tributações autónomas na esfera da P... quantificadas no relatório da G… em 42.522,51 € e não mencionadas no anterior relatório da P..., excederam o anunciado “motivo, âmbito e incidência temporal” da inspecção, seja porque não se apoiam nas normas dos artigos 63.º a 65.º do Código do IRC, seja porque não se limitaram a integrar no relatório da G… as correcções fiscais decorrentes da acção inspectiva à P

Mas há uma segunda ordem de razões, que se prende com a estabilidade das relações tributárias.

Como se refere no ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/13/2022, tirado no proc.º 01856/11.7BEPRT, «É que, como já tivemos oportunidade de explanar noutra sede, e aqui agora reiteramos, “…a tutela visada por aquela disposição legal parece respeitar ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não… à protecção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspecção externa.” – cfr. GUSTAVO LOPES COURINHA, “Irrepetibilidade das Inspeções – um contributo jurisprudencial”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano VII, n.º 14, pp. 175 e ss.. Vd., ainda no mesmo sentido, JOSÉ MARIA PIRES, Lei Geral Tributária Anotada, Almedina, 2015, pp. 656-7: “por razões de certeza e segurança jurídicas, sempre que se verifiquem os pressupostos que justificam a realização excepcional de mais do que uma acção de inspecção externa em relação ao mesmo contribuinte, imposto e período de tributação, terá de haver uma decisão expressa e devidamente fundamentada do dirigente máximo do serviço (Director-Geral da AT) para efectuação de novo procedimento de inspecção externa.”

Note-se, por outro lado, que não estamos perante factos novos.

Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª edição, 2012, a pág.549, “Deverão considerar-se como «factos novos», para efeito do n.º 4 (n.º 3 na redacção inicial) [do art.º 63.º], aqueles que chegaram ao conhecimento da administração tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes.

(…)

Duvidoso é se não deverão considerar-se como factos novos aqueles de que os serviços de fiscalização poderiam ter tomado conhecimento, por estarem abrangidos no período que a acção de fiscalização apreciou e existirem elementos suficientes para deles tomar conhecimento, mas que não tomaram em consideração na acção anterior.

Embora a letra desta disposição não seja explicita neste sentido, a solução que melhor se harmoniza com a razão de ser desta restrição dos poderes de fiscalização…é a de que não podem considerar-se factos novos aqueles que poderiam ter sido conhecidos pelos serviços de fiscalização na anterior acção fiscalizadora. (sublinhado nosso).

Não pode, por conseguinte, a correcção em tributações autónomas no valor de 42.522,51 €, uma vez que estão reportadas, no relatório da G…, a “despesas não documentadas” no valor de 85.045,02 €, que já constavam do relatório da P... e que viriam a ser calculadas, no relatório da G…, à taxa de 50% sobre aquele montante, “nos termos do art.º 81.º, n.º 1 do CIRC”, considerar-se resultante de facto novo para efeitos do disposto no art.º 63.º, n.º 3 da LGT.

Tudo visto e voltando à questão inicial da aplicabilidade da regra de proibição da repetibilidade das inspecções ao mesmo contribuinte plasmada no n.º 3 do art.º 63.º da LGT, a nosso ver, a interpretação que melhor se compatibiliza com o princípio da segurança jurídica e estabilidade das relações tributárias, vai no sentido de se compreender no âmbito da proibição, no caso de sociedades no regime do lucro consolidado, da realização de acções inspectivas externas às sociedades dominadas seguida de acção inspectiva externa à sociedade dominante, em que vêm a ser introduzidas correcções adicionais na esfera das sociedades dominadas não assentes em factos novos, mas numa reanálise de factos anteriormente constatados ou, no dizer de António Lima Guerreiro, in “Lei Geral Tributária – Anotada”, Rei dos Livros, Lisboa, pp.294, em factos “…que a administração fiscal, à luz dos deveres normais de diligência da inspecção, devia conhecer, posto que não tivesse conhecido aquando da realização da primeira acção”.

A não se entender com esse alcance restritivo o sentido normativo do n.º 3 do art.º 63.º, da LGT, estaria aberta a porta para a administração tributária efectuar sucessivas acções inspectivas no âmbito das sociedades dominadas, com reanálise de factos já conhecidos ou suscitando outros factos conhecíveis à data da primeira acção, mas de que não conheceu, a pretexto de uma inspecção à sociedade dominante, defraudando a regra de proibição da repetibilidade do procedimento.

Como assim, a acção inspectiva realizada à G… na parte em que excedeu a transposição das correcções já efectuadas na anterior acção inspectiva realizada à P..., introduzindo correcções de imposto por tributações autónomas desfavoráveis à recorrente, viola o disposto no n.º 3 art.º 63.º da LGT, determinando a ilegalidade do imposto respeitante a tributações autónomas (42.522,51€), bem como dos correspondentes juros compensatórios.

Este segmento do recurso da impugnante merece parcial procedência.

Invoca também a recorrente violação do princípio da participação no procedimento inspectivo contra si (G…) dirigido.

Mas aqui, sem razão, avançamos já.

O direito de participação no procedimento tributário está constitucionalmente assegurado no art.º 267/5 da Lei Fundamental e transposto no art.º 60.º da LGT e especialmente regulado no art.º 60.º do RCPIT.

Na redacção então vigente, dispunha o art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, no segmento que agora importa:

«Artigo 60.º

Audição prévia

1- Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

2- A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões.

3- (…)».

Ora, tendo a impugnante, ora recorrente, sido notificada para o exercício do direito de audição, no prazo de 10 dias, sobre o projecto de conclusões do relatório, a administração tributária observou o prazo legal, não se verificando a apontada preterição do direito de participação, previsto nos artigos 60.º da LGT e do RCPIT.

É certo que foi indeferido o pedido da impugnante de alargamento do prazo concedido de 10 dias, mas o juízo discricionário da administração tributária sobre a suficiência e proporcionalidade do prazo concedido para o exercício do direito de audição, posto que exercido dentro dos limites que a lei permite e devidamente fundamentado (“Na sua grande maioria, as correcções constantes do projecto remetido e 14/11/2005, já haviam sido objecto de direito de audição efectuado na esfera individual das sociedades P… Portugal, P..., S.A. e T… Atlântico, S.A.”), não é passível de censura (cf. RIT da G…, a fls.407 dos autos).

Improcede este segmento do recurso da impugnante.

Outrossim, alega a recorrente vício de forma por falta de fundamentação, porquanto, diz, “…verifica-se que o RIT não justifica cabalmente as razões de facto e de direito que permitiram a alteração da posição da Administração Tributária quanto às questões referentes à não aceitação de determinados custos e ainda quanto à inclusão de tributações autónomas, nos termos do artigo 59.º do Código do IRC” (cf. n.º 84 das doutas alegações).

Também quanto a esta alegação e, salvo o devido respeito, não podemos acompanhar a recorrente.

Dispõe o art.º 77.º da LGT, no segmento pertinente:

«1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Como tem sido entendimento pacífico na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente expressado no seu ac. de 06/07/2017, tirado no proc.º 0723/15, «A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. No que concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Ora, conforme consta do probatório e voltamos a transcrever a propósito da apreciação da questão da proibição da repetição do procedimento de inspecção, as correcções adicionais (face ao anterior relatório da P...) de custos com “desvalorizações excepcionais” do exercício de 2001 não aceites fiscalmente, quantificados em 3.521,34€ no relatório da P... e que foram quantificados em 3.808.396,43€ no relatório em questão da G…, estão devidamente fundamentadas por remissão para as decisões de indeferimento, por extemporaneidade do pedido, emanadas da Direcção de Serviços do IRC, mais se acrescentando no relatório, a base legal do acréscimo ao lucro tributável: “…nos termos do n.º 3 do art.º 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro…”.

E o mesmo se diga, quanto à correcção do cálculo do imposto por tributações autónomas introduzidas nos termos do artigo 59.º do Código do IRC.

Como se explica no relatório da G… (cf. fls.361 dos autos), “A sociedade P… Portugal, P..., S.A., não conseguiu provar em acção inspectiva externa efectuada no âmbito individual desta sociedade, conforme se evidenciou na alínea b) do ponto III – 1.6. deste documento, que a despesa correspondente à importância de 16.577.797,74€, paga em contrapartida do pacto de não concorrência assinado pela G... não correspondia a uma operação com carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que, nos termos do n.º 7 do art.º 81.º do Código do IRC, se sujeita esta importância a tributação autónoma, à taxa de 35%, apurando-se imposto em falta no montante de 5.802.229,28€”.

Na redacção em vigor em 2001, estabelecia aquele art.º 81/7 do CIRC: «São sujeitas ao regime dos nºs 1 ou 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respectivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado».

Estando indicada a disposição legal aplicável, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento do tributo, está preenchido o requisito mínimo da fundamentação dos actos, não se antevendo em que medida a explicação vertida no relatório não esclareça o contribuinte sobre as razões das correcções de imposto por tributações autónomas relacionadas com a decisão, substanciada no relatório da P..., de não aceitação da dedução de pagamentos efectuados a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, nos termos do art.º 59.º do Código do IRC.

Este segmento do recurso não merece procedência.

Tudo visto, é de conceder parcial provimento ao recurso da impugnante e anular a correcção de imposto por tributações autónomas no valor total de 42.522,51€, relacionadas com “despesas não documentadas” bem como os correspondentes juros compensatórios, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.

Ø Recurso da Fazenda Pública

Como ilustra o probatório e vem descrito no projecto de conclusões do relatório da P..., de 14/04/2004 (constitui fls.111 a 167 dos autos), a sociedade inspeccionada (P...) celebrou em 30/11/2000 escrituras de aquisição da totalidade do capital social da I..., S.A., à P... e à G..., com efeitos transmissivos reportados a 02/01/2001.

No contrato de compra e venda das participações sociais da P... (consta a fls.59 dos autos), ficou convencionado, designadamente e entre o mais, o seguinte:

«cl 4.ª – O preço de compra e venda da participação da P... é de Esc.1.230.757.217$00 (…) será integralmente pago em dinheiro na data da transmissão (…)

5.ª No preço acima referido inclui-se a quantia de Esc.666.444.953$00 (…), como contrapartida do pacto de não concorrência assumido pela P... (…)».

Entendeu a administração tributária, com base nesse facto e também na circunstância de «…na procuração que a P... passou ao banco F..., foram conferidos poderes para a venda da sua participação na I... à P... “por um preço não inferior ao valor unitário de venda da totalidade das acções representativas do capital da I... multiplicado por 509.997 e nunca inferior a 1.230.674,200$ (incluindo cerca de 666.000.000$ a título de contrapartida do compromisso de não concorrência a assumir pela mandante perante a compradora P...)”», estar perante indicadores certos de que “…o valor atribuído ao pacto de não concorrência efectuado com a P... não configura um custo fiscalmente aceite em 2001, mas sim, parte manifesta do valor de aquisição da participação, ou seja, sujeito a contabilização no imobilizado financeiro”.

Ora, tal como a sentença bem concluiu, os factos descritos não consubstanciam indicadores credíveis de que o valor atribuído ao pacto de não concorrência integra o valor de aquisição das participações sociais, como tal, sujeito a contabilização em imobilizado financeiro.

Com efeito, ao pactos de não concorrência, também designados de “non-compete” são instrumentos contratuais que estabelecem limitações aos sócios quanto ao envolvimento em actividades concorrentes relativamente àquelas desenvolvidas pela empresa da qual são partes interessadas, ou, cuja participação social transmitem, neste caso, prevenindo-se que os sócios que se retiram da empresa alienada, em momento futuro, prevalecendo-se do seu know-how, reputação, rede de contactos e outras circunstâncias, ingressem no mercado em concorrência directa com a empresa de cujas participações se desfizeram.

No fundo, trata-se de preservar a vantagem competitiva da empresa transmitida.

Ora, como a sentença refere, conceptualmente, o pacto de não concorrência não se confunde com a aquisição de participações sociais, são negócios jurídicos distintos e não é pelo facto de se convencionar um preço único de transmissão incluindo o valor da contrapartida financeira a pagar pela P... pelo pacto de não concorrência assumido pela P..., contrapartida essa devidamente quantificada em Esc.666.444.953$00, que esta prestação pecuniária se pode imputar no preço do negócio de compra e venda das participações sociais, nomeadamente, para efeitos de inscrição contabilística na conta 41 do POC – “imobilizado financeiro”.

Ainda sobre este facto tributário, é referido no projecto de relatório da P... que vimos referindo: «…caso o contribuinte quisesse considerar como custo (apenas para efeitos contabilísticos), teria que apurar o valor correspondente ao trespasse (goodwill) associado à aquisição da participação (vide Directrizes Contabilísticas n.º 1 e nº 12), para efeitos do cumprimento do disposto na alínea a) do n.º 3 e n.º 1 do artigo 17.º do Código do IRC.

De qualquer modo, não são fiscalmente aceites as amortizações referentes a participações financeiras, nos termos do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IRC, conjugado com a alínea a), do n.º 1 do artigo 33.º do mesmo Código, assim como, também não o são os trespasses (vide alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º do decreto-regulamentar 2/90), pelo que, se corrige em 2001, o resultado fiscal em 1.108.071,10 euros».

Se bem interpretamos a posição da administração tributária, em face do Plano Oficial de Contabilidade (POC) que entende aplicável em 2001, “goodwill” era registado numa rubrica “trespasse”, ou seja, trespasse era sinónimo de “goodwill”.

Como tal, o “goodwill” não era susceptível de amortização, nos termos do n.º 3 alínea a) do art.º 17.º do decreto-regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que dispunha:

«3- Excepto em caso de deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direcção-Geral dos Impostos, não são amortizáveis os seguintes elementos do activo imobilizado incorpóreo:

a) Trespasses;

b) (…)»

Só que, a nosso ver, o pacto de não concorrência, através do qual o vendedor de um negócio concorda em não concorrer com o comprador, não se reconduz ao conceito de “goodwill”, porquanto este é o prémio que o comprador de uma empresa se predispõe a pagar para além do valor contabilístico (book value) dos seus activos, deduzido do passivo, está intimamente ligado à empresa e não pode ser vendido, nem adquirido, separadamente.

“Goodwill” representa, como diz a sentença o aviamento, e corresponde grosso modo à mais-valia ou sobrevalor que a empresa ou estabelecimento comercial como um todo representa face à soma de todos os elementos que a compõem individualmente considerados. O aviamento traduz a aptidão funcional e produtiva da empresa (estabelecimento) – vd. A. Menezes Cordeiro, colab. de A. Barreto Menezes Cordeiro, “Direito Comercial”, 5ª edição, Almedina, 2022, pág. 334.

Ora, assim delimitado o conceito de “goodwill”, não nos parece que o pacto de não concorrência se reconduza, jurídica e contabilisticamente, ao “goodwill”, porquanto, se trata de um instrumento contratual cujo escopo é justamente o de preservar o “goodwill” da empresa transmitida, constituindo um encargo oneroso e sinalagmático autónomo, enquanto elemento do activo da empresa.

Em contencioso anulatório, como é o das impugnações judiciais, não cabe ao tribunal dizer se a despesa incorrida com o pacto de não concorrência é amortizável como elemento do activo imobilizado incorpóreo (não compreendido no “trespasse”), nos termos do n.º 1 do art.º 17.º, do decreto-regulamentar n.º 2/90, como pretende a recorrida.

Mas certo é que a correcção não pode ser validada, porquanto, a contrapartida paga pelo pacto de não concorrência assumido pela P... não integra juridicamente o negócio de compra e venda das participações sociais, sendo dele distinto, nem o pacto de não concorrência se compreende no conceito jurídico e contabilístico de “goodwill”, sinónimo de “trespasse”, até porque o “goodwill” acompanha a vida da empresa e não está delimitado no tempo, adequado à tutela do seu escopo, como o pacto de não concorrência.

Confirma-se, pois, a decisão recorrida na parte anulatória desta correcção (acréscimo ao resultado fiscal da P... de 1.108.071,10 euros), improcedendo este segmento do recurso da Fazenda Pública.

Quanto ao pacto de não concorrência assumido pela G..., o fundamento da correcção assentou no art.º 23.º e 59.º do CIRC, que então dispunham no segmento pertinente:

«Artigo 23.º

Custos ou perdas

1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) (…)».

«Artigo 59º

Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

2- (…).

3- (…).

4- A prova a que se refere o n.º 1 deve ter lugar após a notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias».

Não resultando controverso a que a G... é uma entidade não residente sujeita a um regime fiscal privilegiado (Jersey), a discussão reconduz-se a indagar se a impugnante, ora recorrida, se desincumbiu do ónus probatório que a norma anti abuso sobre si faz recair.

No seguimento dos esclarecimentos solicitados à impugnante e por ela prestados, a administração tributária veio a concluir, com base na leitura que fez dos esclarecimentos prestados, que os mesmos “…não são considerados suficientes para aceitar o custo associado ao pacto de não concorrência assinado entre o contribuinte e a G...” e “face ao exposto, não é aceite como custo, a importância de 5.525.932,58 euros, contabilizada em 2001, referente ao “pacto de não concorrência” assumido com a G..., uma vez que, o contribuinte não conseguiu, por um lado comprovar a sua indispensabilidade nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, por outro, depois de notificado para o efeito, provar nos termos do artigo 59.º do Código do IRC que tal pagamento não correspondeu a uma operação com um carácter anormal ou um montante exagerado” (vd. projecto de conclusões do relatório da P..., a fls. 149/150 dos autos).

No caso vertente é, pois, posta em causa, por um lado, a indispensabilidade do custo associado ao pacto de não concorrência, à luz do disposto no art.º 23.º do CIRC e, por outro, a falta de prova de que a operação em causa não tem um carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos do art.º 59.º, n.º 1, do mesmo Código.

Como pedagogicamente se deixou vertido no ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 05/10/2023, tirado no proc.º 0184/03.6BTLRS 0382/16,

«

Desde há muito se encontra arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).

A indispensabilidade deve ser entendida como a ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte, ao interesse da empresa, a aferir caso a caso. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa.

Note-se também – porque com relevo para a decisão, atenta a argumentação aduzida pela AT –, que a qualificação de um custo como indispensável não depende do estabelecimento de um nexo causal entre o custo e o benefício, seja do tipo objectivo, porque pode não haver benefício, seja do tipo subjectivo, porque boas decisões e boas práticas de gestão nem sempre se traduzem em bons resultados. A aceitação do custo com base no estabelecimento de uma relação causal directa entre custo e benefício corresponde a uma concepção de indispensabilidade que a associava à eficiência na gestão empresarial. Este entendimento da indispensabilidade também não pode ser aceite, pois não só implicaria a desconsideração de custos com potencialidade abstracta para a obtenção e proveitos, mas também por «abrir a porta a uma perigosa sindicância a posteriori da dedutibilidade do custo, em função dos respectivos resultados. Ou seja, à consagração de um poder geral de intromissão na gestão da sociedade» (Cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, ob. cit., págs. 242 e seguintes.).

Como ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Junho de 2018 (Proferido no processo com o n.º 1402/17, disponível em dgsi.pt.), «[o] conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportados no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário» e, assim, «[s]ó quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados» (fim de cit.).

Ora, entendida com este alcance a condição da indispensabilidade, fixada, então, no artigo 23.º n.º 1, do Código do IRC, é manifesto que o pacto de não concorrência negociado com a G... respeita essa condição, porquanto está em linha com a actividade e o objecto social da I..., S.A e faz, em tese, sentido do ponto de vista económico/financeiro (preservar o seu aviamento).

Relativamente à correcção com base no apelado art.º 59.º do CIRC, vejamos.

Com inteira pertinência para o tema em questão, deixou-se consignado no recente ac. deste TCAS, de 05/29/2024, tirado no proc.º 1138/08.1BELRS:

«Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03.07.2012 (Processo: 05082/11):

“Para os pagamentos efectuados a entidades com sede nestes países ou territórios, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado – cfr. n.º1 do art.º 59.º do CIRC.

A lei, nesta excepção à regra da não consideração destas importâncias pagas como dedutíveis, parece fazer impender sobre o sujeito passivo um ónus subjectivo, a cargo deste, da realidade destas operações, sob pena deste não poder beneficiar da dedução correspondente no apuramento do lucro tributável, o que poderá ser entendido no plano da luta contra a evasão e a fraude fiscais internacionais, como uma atitude defensiva, para com os entes sediados em tais países e territórios [de baixa fiscalidade]” [v. ainda, v.g., o Acórdão deste TCAS de 29.04.2021 (Processo: 1410/14.1BELRS)].

A este respeito, refere Luís Manuel Teles de Menezes Leitão («O controlo e combate às práticas tributárias nocivas», CTF, 409-410, 2003, pp. 125 e ss.):

“Trata-se apenas da não-aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos pagamentos efectuados a sociedades em paraísos fiscais, a menos que o contribuinte efectue a prova de dois factos: que as despesas correspondem a operações verdadeiras e que elas não apresentam um carácter anormal ou exagerado. Posteriormente acrescentou-se a esta disposição a previsão do art.º 81º, n.º 8 do CIRC que estabelece que os pagamentos a estas entidades são sujeitos a uma taxa de tributação autónoma (…).

Para essa prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (…), nem a demonstração do pagamento preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser demonstrado é efetiva prestação dos serviços (…). Já quanto à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado.

Para esse efeito, o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige, por outro lado, qualquer formalismo nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre”.

Ou seja, nestes casos não está em causa que tenha existido um negócio. O que exige o n.º 1 do art.º 59.º do CIRC é que se demonstre que tal negócio é devido a uma efetiva intervenção da entidade residente em país ou território de tributação privilegiada.

Portanto, cabe apenas à AT, em termos de ónus da prova e numa primeira fase, demonstrar a verificação dos pressupostos de aplicação desta norma, o que sucedeu e não é posto em causa.

Logo, caberá ao contribuinte o ónus da demonstração da efectividade da operação e da inexistência de carácter anormal ou um montante exagerado, não sendo exigível à AT que leve a cabo diligências para a demonstração de uma situação que não lhe cabe a ela demonstrar.

Como refere Saldanha Sanches (Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 206 e 207), “[a] vantagem das normas anti-abuso específicas (…) é a dispensa de a Administração fiscal (e dos tribunais), quer do esforço da indagação, quer da responsabilidade da decisão. (…) [C]onstituem excepções e derrogações dos princípios estruturantes do ordenamento jurídico tributário destinadas a corrigir um ponto fraco do sistema geralmente criado pela não aplicação a certas áreas de princípios de natureza sistemática”.

Ou seja, a circunstância de estarmos perante uma situação que se enquadra no âmbito de uma norma especial anti-abuso, como a dos autos, implica que o esforço da AT em termos instrutórios seja apenas no sentido de demonstrar a reunião dos pressupostos de aplicação da norma, cabendo ao contribuinte o ónus da prova da efetividade da operação e de que as operações não têm um caráter anormal ou um montante exagerado – dado que, como referimos, não se trata de qualquer presunção inilidível». (sublinhados nossos) (fim de cit.).

Ora, desde já se adianta que assiste razão à recorrente quando à alegada falta de prova da efectividade da operação, consubstanciada na celebração do pacto de não concorrência com a G... e de que a mesma não reveste carácter anormal ou um montante exagerado.

De facto, os factos vertidos nos pontos 49 a 53 da matéria de facto não são suficientes para formar a convicção do tribunal a respeito da efectividade e normalidade do negócio e que o mesmo não apresenta montante exagerado para o tipo de operação em causa.

A matéria ali vertida, quando muito permitiria lançar a dúvida sobre os factos que importaria demonstrar, mas o que se pede ao contribuinte é mais que isso, é a prova concludente da efectividade da operação e que a mesma não reveste carácter anormal ou um montante exagerado, o que passa pela demonstração de factos a partir dos quais tal se pudesse concluir, com o grau de certeza exigível em direito probatório.

Ora, a este respeito, a factualidade vertida naqueles pontos do probatório, em especial no ponto 53. «A percepção dos serviços da P... que acompanharam a negociação com a G... na compra das participações sociais da I... e celebração do correspondente pacto de não concorrência era a de que a G... constituía um veículo pessoal de M...para intervir no negócio da distribuição de produtos petrolíferos (depoimento da testemunha R…)», não permite explicar consistentemente a celebração do pacto de não concorrência com a G... por factos relacionados com a qualidade pessoal (mas não social) de M…, mesmo não se discutindo o seu know how, conhecimentos técnicos e reputação no negócio do petróleo.

De facto, não se descartando a influência, mesmo intervenção, de M...na negociação da P... com a G... na operação de aquisição da I..., a verdade é que não vemos substanciados nos autos factos partindo dos quais se possa concluir que a G... (afinal, um dos sócios vendedores da I...), pretenderia, com grande probabilidade, manter-se no negócio do petróleo em concorrência directa com a empresa alienada (de que desfez posições) e que para tanto dispunha de recursos e contactos privilegiados, o que justamente o pacto de não concorrência visa prevenir.

Assim vistas as coisas, falha desde logo a demonstração da efectividade do custo – que não se confunde com a documentação e contabilização do pagamento à entidade não residente, mas respeita à comprovação da convergência entre a operação formal e a causa ou finalidade substantiva da operação – , ou seja, a prova de factos que levem à conclusão de que a G..., o sócio vendedor da I... que assumiu o compromisso de não concorrência, detinha especiais conhecimentos técnicos e recursos e o propósito de refazer a sua posição de mercado em concorrência directa com a I

Concluímos, por conseguinte, que a impugnante não fez prova dos factos a que estava vinculada nos termos do art.º 59/1 do CIRC, não podendo ver satisfeita a sua pretensão de dedutibilidade dos pagamentos efectuados à G... a título de contrapartida pelo pacto de não concorrência por ela assumido, outrossim, ficando sujeita à correspondente tributação autónoma.

O recurso merece provimento neste segmento, sendo de revogar a sentença recorrida que diferentemente decidiu neste segmento, por erro de julgamento, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.

O valor atribuído ao processo é de EUR.10.115.037,29.

Como a jurisprudência o tem entendido, a norma constante do nº7 do art. 6º do Regulamento das Custas Processuais deve ser interpretada em termos de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da justiça.

Ponderados os elementos em causa e, nomeadamente a complexidade da matéria factual e jurídica, a novidade das questões suscitadas e o volume do corpo alegatório e conclusivo, entendemos ajustado dispensar as partes do pagamento correspondente a 90% do remanescente da taxa de justiça devida no recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i) Conceder parcial provimento ao recurso ao recurso da impugnante, revogar a sentença recorrida no segmento decisório relativo a tributações autónomas no valor de 42.522,51 euros, julgando a impugnação procedente nessa parte;

ii) Conceder parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida no segmento decisório relativo à correcção do custo de 5.525.932,58 euros referente ao pacto de não concorrência celebrado com a G... e correspondente tributação autónoma, julgando a impugnação improcedente nessa parte;

iii) No mais, confirmar a sentença recorrida.

iv) Dispensar as partes do pagamento de 90% do remanescente de taxa de justiça devida no recurso.

Custas a cargo dos Recorrentes na proporção do decaimento, sendo que no recurso da impugnante não são devidas custas pela Fazenda Pública por não ter contra-alegado.

Lisboa, 10 de Outubro de 2024

Vital Lopes

Sara Diegas Loureiro

Tânia Meireles da Cunha