00292/22.4BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o segundo requisito, ele dever conter o nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviçosprestados; valor da contraprestação, designadamente o preço; e data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.

II- Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previstos no parágrafo anterior deve obrigatoriamente assumir essa forma–cfr. art.º 23.º, n.º1; n.º 2, al a), n.º 3, n.º 4 e n.º 6 do CIRC.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...], S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 16 de novembro de 2023 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 2016 a 2018, no valor global de 140.900,50€.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES

A) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que indeferiu a pretensão da Impugnante, ora Recorrente, absolvendo a Fazenda Pública do pedido;

B) Com efeito, o Meritíssimo Juiz a quo, dando prevalência aos elementos formais, indeferiu a pretensão da Recorrente de deduzir como custo fiscal determinados encargos comprovadamente incorridos nos exercícios em causa, concluindo, assim, pela legalidade das correcções efectuadas pela AT;

C) A Recorrente não se conforma com esta decisão do Tribunal a quo que, sustentando a posição da AT, põe em causa o princípio da substância sob a forma,

com consequente violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do lucro real, bem como dos princípios da justiça e da proporcionalidade impostos à globalidade da actuação da AT, por força do disposto nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT;

D) Tendo em conta o que resulta RIT junto como Doc. n.º 4 da impugnação judicial e para o qual se remete e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, a Recorrente considera que o elenco de factos provados integrante da sentença é insuficiente e não integrou todos os elementos de factos relevantes à boa decisão da causa;

E) Sucede que, como a própria AT reconheceu, os gastos reconhecidos na contabilidade da Recorrente e por esta deduzidos fiscalmente correspondem a redébitos das sociedades [SCom02...], Lda., NIPC ...23, [SCom03...], Lda, NIPC ...15, [SCom04...], S.A., NIPC ...96, referentes a cedência de pessoal e serviços diversos;

F) Na sequência da imputação de tais encargos à Recorrente as referidas sociedades reconheceram o correspondente proveito em cada um dos exercícios em análise nos presentes autos como reconhecido a fls. 24 do RIT: “Importa também realçar o ponto 22, onde foi manifestada por parte do sujeito passivo / Sociedade a disponibilização de elementos relativos às empresas mencionadas no ponto 4 do direito de audição, com vista a clarificar a não omissão de rendimentos, nem o IVA em falta, tendo-se para o efeito em 25-10-2021 efectuado visita ao local onde se encontra a contabilidade das referidas empresas, verificando-se o seguinte: - Em sede de IRC, os montantes em análise encontravam-se contabilizados a crédito nas contas 78 ou 61 das referidas empresas” (negrito nosso)

G) De referir que, em momento algum, foi posto em causa pela AT a existência material e efectiva dos serviços prestados

H) Ora, não obstante estar demonstrado nos autos - tendo, inclusivamente, sido expressamente reconhecido pela AT em sede de inspecção - a efectividade dos

serviços prestados e consequentes encargos, bem como o reconhecimento correlativo do correspondente proveito em cada uma das sociedades do grupo, o Tribunal a quo nada referiu quanto a esta matéria.

I) Como se demonstrará de seguida, em sede da análise da motivação de direito do presente recurso, estes elementos factuais são essenciais à boa decisão da causa pelo que deveriam ter sido vertidos para o elenco de factos provados da sentença.

J) Assim sendo - como é! - tendo por base os elementos disponíveis nos autos, incluindo em especial o RIT, o elenco de factos provados deverá incluir os seguintes pontos adicionais:

6. Nos exercícios em causa, as sociedades [SCom02...], Lda., NIPC ...23, [SCom03...], Lda, NIPC ...15 e [SCom04...], S.A., NIPC ...96, cederam pessoal à Impugnante e suportaram directamente diversos custos com vigilância e segurança, conservação e manutenção e honorários referentes à Impugnante - Fls. 73 a 76 do RIT;

7. Nos exercícios em causa, os custos com cedência de pessoal ascenderam a € 6.810.079,70 – Fls. 73 a 76 do RIT;

8. Nos exercícios em causa, as sociedades [SCom02...], Lda., NIPC ...23, [SCom03...], Lda, NIPC ...15 e [SCom04...], S.A., NIPC ...96 reconheceram os proveitos correspondentes aos encargos imputados à Impugnante e por esta deduzidos como custo – Fls 73 a 89 do RIT;

9. A Impugnante é sujeito passivo de IVA que efectua operações sujeitas a imposto e dele não isentas, beneficiando do direito à dedução do imposto suportado, nos termos gerais do IVA.

K) Na verdade, não sendo controvertida a matéria da efectividade dos serviços prestados e dos gastos deduzidos pela Recorrente, a decisão de não reconhecimento destes como custo fiscal resulta, apenas, de um aspecto formal sustentando numa interpretação literal e restritiva do art. 23.º do Código do IRC.

L) Ora, como vem sendo reconhecido pelas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária proferidas nos processos n.ºs 217/2018-T, de 05/01/2018, 381/2018-T, de 17/04/2019, e 531/2018-T, de 05/09/2019, a

conjugação do n.º 6 do art. 23.º do Código do IRC com a alínea c) do n.º 1 do art. 23.º-A do mesmo diploma não permite tal interpretação, devendo ser, por isso, recusada, nos termos dos excertos supra transcritos e para os quais se remete por uma questão de economia processual;

M) Contra este entendimento não procederá a alegação feita pela AT no sentido de que tais decisões não seriam aplicáveis ao caso em apreço porque não teria ficado demonstrada “(…) a inexistência de risco de fraude, uma vez que as operações em causa, estão, na sua generalidade, sujeitas a IVA e dele não isentas (…) o que obrigaria o prestador dos serviços à emissão da factura e à entrega nos cofres do estado do respectivo imposto liquidado”;

N) Ora, como certamente não se deixará de reconhecer, estando em discussão a interpretação e aplicação de uma norma de combate à fraude e evasão fiscal prevista em sede de IRC, a fraude e evasão que a mesma pretende evitar é necessariamente em sede de IRC;

O) Tal como resulta do elenco de factos provados, os custos imputados à Recorrente e por esta deduzidos foram integralmente reconhecidos como proveitos em cada uma das sociedades identificadas, estando assim afastada qualquer possibilidade de omissão de proveitos por parte destas, inexistindo, assim - e sem qualquer margem para dúvida - qualquer risco de fraude;

P) Acresce que, sempre sem conceder, o risco de fraude também não se verifica no que se refere ao IVA dado que a Recorrente é sujeito passivo deste imposto realizando exclusivamente operações sujeitas a IVA que conferem direito à dedução do imposto suportado

Q) Nessa medida, mesmo que fosse devido imposto nas facturas a emitir pelas entidades identificadas, tal omissão não implicaria qualquer fraude ou evasão porque o IVA a entregar ao Estado pelas entidades identificadas seria

integralmente dedutível pela Impugnante e seria sempre deduzido por esta no imposto a entregar ao IVA, não se traduzindo, a final, em qualquer perda de receita para o Estado;

R) Cumpre, também, referir o Meritíssimo Juiz a quo concluiu que inexistindo facturas a documentar os encargos deduzidos, a pretensão da Recorrente teria de decair, à luz dos n.ºs 3, 4, e 6 do art. 23.º do Código do IRC, pressupondo para tal que as sociedades do grupo estariam obrigadas à emissão de factura por referência aos serviços em causa;

S) Sucede, contudo, que a existência de tal obrigação de facturação não resultou demonstrada nos autos, não tendo sido, sequer, incorporada no elenco de factos provados que é completamente omisso quanto a esta matéria;

T) Para que o regime dos n.ºs 3, 4 e 6 do art. 23.º do Código do IRC possa ser aplicado no presente caso, haveria que, a título prévio, determinar qual a natureza dos serviços prestados para, então, se poder concluir pela obrigação de emissão de factura nos termos do Código do IVA;

U) Como resulta do elenco de factos provados, o montante mais significativo dos custos imputados à Recorrente diz respeito a encargos com pessoal afecto à actividade da Recorrente;

V) A refacturação de encargos com cedência de pessoal não é considerada prestação de serviços para efeitos de IVA, não gerando assim qualquer obrigação de liquidação de imposto, nos termos e condições descritos no Ofício-Circulado n.º 30019, de 04/05/2000.

W) Assim sendo, não consubstanciando a operação em causa uma efectiva prestação de serviços para efeitos de IVA, as entidades cedentes não estão sequer obrigadas à emissão de qualquer factura, pelo que a inexistência de factura nunca poderia ter como consequência a não dedutibilidade do custo incorrido;

X) Para sustentar a sua posição, caberia à AT alegar, fundamentar e comprovar que os encargos em causa resultariam de efectivas prestações de serviços por parte

das entidades identificadas e não meras cedências de pessoal, nos termos e para os efeitos do referido Ofício-Circulado;

Y) Só assim é que a AT daria integral cumprimento ao ónus probatório que sobre si recaía, nos termos e para os efeitos do art. 74.º da LGT.

Z) Se a AT considera que a dedução dos encargos em causa estava dependente da emissão de factura por parte das entidades identificadas, então é sobre a AT que recai o ónus de comprovar que o redébito de encargos com pessoal não é qualificável como tal, constituindo, antes, uma efectiva prestação de serviços.

AA) Se a AT não alega factos concretos, nem demonstra a existência de elementos que permitam sustentar tal posição - a obrigação de emissão de factura por parte das entidades que disponibilizaram pessoal - então resta apenas concluir que a AT não cumpriu com o ónus probatório que legalmente é exigido, o que impede este Tribunal de dar provimento, por ausência de prova, à posição sustentada pela AT em sede de inspecção e reiterada sentença ora recorrida.

BB) Assim sendo - como é! -, a Recorrente reitera que as cedências de pessoal à Recorrente nos exercícios em causa não serão qualificáveis como prestação de serviços para efeitos de IVA pelo que as entidades cedentes não estariam sequer obrigadas à emissão de factura, tal como foi parcialmente reconhecido em sede de inspecção relativamente aos exercícios de 2017 e 2018.

CC) Em face de tudo o que vem exposto supra, resta apenas concluir não haver fundamento legal para recusar a dedução de tais encargos como custo fiscal nos exercícios identificados, sob pena de violação dos arts. 23.º e 23.º-A do Código do IRC, e dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva.

DD) Esta conclusão é tanto mais evidente porquanto a alínea c) do n.º 1 do art. 23.º-A do Código do IRC não faz qualquer menção ao n.º 6 do art. 23.º do Código do IRC (limitando a remissão apenas aos n.ºs 3 e 4 deste mesmo artigo).

EE) Em consequência, deve a sentença ora recorrida ser revogada e substituída por nova decisão que, dando provimento à impugnação deduzida pela Recorrente,

determine a anulação das liquidações adicionais de IRC contestadas, com as demais consequências legais, designadamente o reembolso à Recorrente do imposto que haja sido, no entretanto, pago, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos, e nos demais de Direito que Vs. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado procedente, por provado, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, anulando-se as liquidações oficiosas de IRC, com as demais consequências legais designadamente o reembolso à Recorrente do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º da LGT, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!!

“

A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido no sentido da improcedência do Recurso. (Fls. 596 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, erro de julgamento de direito; violação do princípio da substância sob a forma, dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do lucro real, bem como dos princípios da justiça e da proporcionalidade impostos à globalidade da atuação da AT , por força do disposto nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Foi a ora Impugnante das liquidações adicionais de IRC dos anos de 2016 a 2018 nas quais a AT apurou os seguintes montantes de imposto (incluindo juros) a pagar:

a. No ano de 2016, o valor de 20.575,39 € - doc 1 da PI;

b. No ano de 2017, o valor de € 115.205,59 – doc 12 da PI;

c. No ano de 2018, o valor de € 5.119,52 - doc 3 da PI;

2. As liquidações foram efectuadas com base nas correcções propostas no Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”), em que a AT recusou a dedução como custo fiscal de determinados gastos registados pela Impugnante, nos seguintes totais (Doc. n.º 4, fls. 14 do RIT):

a. No ano de 2016: € 2.111.295,62;

b. No ano de 2017: € 1.523.445,08;

c. No ano de 2017: € 1.808.278,71;

3. Por não se conformar com tal entendimento, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, que veio a ser indeferida – docs 5, 6, e 7 da PI

4. A AT recusa a dedução de diversos acréscimos de encargos registados em cada um dos exercícios identificados por conta da imputação de custos com pessoal afecto à Impugnante e com a aquisição de serviços a terceiros, suportados directamente por outras empresas do grupo, a saber: (i) [SCom02...], Lda., NIPC ...23; (ii) [SCom03...], Lda, NIPC ...15; e (iii) [SCom04...], S.A., NIPC ...96 – Fls. 15 do RIT;

5. Notificada para o efeito, a Impugnante não apresentou facturas que suportam os gastos referidos – Fls. 16 do RIT; e art.º 14.º da PI

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 16 de novembro de 2023 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais

de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 2016 a 2018, no valor global

de 140.900,50€.

Do erro de julgamento de facto.

A Recorrente alega que a matéria de facto é insuficiente e que deveriam ser aditados os seguintes factos:

6. Nos exercícios em causa, as sociedades [SCom02...], Lda. NIPC ...23, [SCom03...], Lda, NIPC ...15 e [SCom04...], S. A., NIPC ...96, cederam pessoal à Impugnante e suportaram directamente diversos custos com vigilância e segurança, conservação e manutenção e honorários referentes à Impugnante - Fls. 73 a 76 do RIT;

7. Nos exercícios em causa, os custos com cedência de pessoal ascenderam a

€6.810.079,70 – Fls. 73 a 76 do RIT;

8. Nos exercícios em causa, as sociedades [SCom02...], L da., NIP C ...23, [SCom03...], Lda, NIPC ...15 e [SCom04...], S. A., NIPC ...96 reconheceram os proveitos correspondentes os encargos imputados à Impugnante e por esta deduzidos como custo – Fls 24 , 25, 73 a 89 do RIT;

9. A Impugnante é sujeito passivo de IVA que efectua operações sujeitas a imposto e dele não isentas, beneficiando do direito à dedução do imposto suportado, nos termos gerais do IVA.

Para prova dos referidos factos alega que se retiram do relatório de inspeção e são essenciais para o que se discute nos autos.

Ora, diga-se desde, já que os factos que a Recorrente pretende aditar ao probatório não se afiguram necessários para a decisão proferida pelo tribunal a quo, tal como a considerou ou seja, improcedeu a impugnação judicial por inexistir qualquer fatura de suporte que justifique os encargos ocorridos.

Aliás nas suas conclusões de recurso alega que não sendo controvertida a matéria de efetividade dos serviços prestados e dos gastos deduzidos, a decisão de não reconhecimento destes como custo fiscal resulta apenas de um aspeto formal sustentado numa interpretação literal e restritiva do artº 23º CIRC.

Assim não se procede ao aditamento de factos, sendo que os factos constantes do probatório são suficientes e os necessários para a decisão da causa e do presente recurso.

Do erro de julgamento de direito.

A Recorrente alega que não sendo controvertida a matéria de efetividade dos serviços prestados e dos gastos deduzidos (artº 23º do CIRC) o aspeto formal não se pode sobrepor à substância sob pena de violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do lucro real, bem como dos princípios da justiça e da proporcionalidade impostos à globalidade da atuação da AT, por força do disposto nos artigos 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária.

Vejamos.

O tribunal a quo improcedeu a presente impugnação considerando e passámos a citar: “(…)No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o segundo requisito, ele dever conter o nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços

prestados; valor da contraprestação, designadamente o preço; e data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.

Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de factura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previstos no parágrafo anterior deve obrigatoriamente assumir essa forma–cfr. art.º 23.º, n.º1; n.º 2, al a), n.º 3, n.º 4 e n.º 6 do CIRC.

Ora, inexistindo qualquer factura de suporte que justifique as despesas, a posição da Impugnante tem de decair. (…)”

Como resulta do probatório no seu ponto 4) A AT recusa a dedução de diversos acréscimos de encargos registados em cada um dos exercícios identificados por conta da imputação de custos com pessoal afecto à Impugnante e com a aquisição de serviços a terceiros, suportados directamente por outras empresas do grupo, a saber: (i) [SCom02...], Lda., NIPC ...23; (ii) [SCom03...], Lda, NIPC ...15; e (iii) [SCom04...], S.A., NIPC ...96 – Fls. 15 do RIT.

Pelo que a questão principal no presente recurso será a de apurar se os custos com pessoal afetos à recorrente estão comprovadamente documentados.

Vejamos.

Em sede de IRC, a questão de direito que se coloca prende-se com o sentido e alcance do artigo 23.º do respetivo código para efeitos de aceitação como gasto fiscal de determinadas despesas reconhecidas na contabilidade da Recorrente.

A norma central nesta matéria é, assim, o nº 1 do referido artigo 23.º do CIRC,

nos termos da qual, “para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os

gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”, articulada com os nºs 3 e 4 no mesmo preceito que referem: “3 — Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos

documentos utilizados para esse efeito.

4- No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados. “

Interessa, igualmente, conjugar a análise com o disposto nas alíneas a) e b) do artigo 23º-A, que igualmente se transcrevem:

“1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(...)

b) As despesas não documentadas;

c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja

cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º;

(…).

Da conjugação das normas citadas, são três requisitos para que um gasto possa ser deduzido.

O primeiro requisito encontra-se na primeira parte do n.º 1 do art.º 23.º e consiste em que o gasto tenha efetivamente ocorrido.

Trata-se do requisito da “efetividade” do gasto, que a jurisprudência há muito estabeleceu (ac. STA de 22-01-2014, proc. nº 01632/13). Ter o gasto efetivamente ocorrido implica que tenha sido efetuado um pagamento, ou a obrigação de pagamento tenha sido satisfeita e extinta por outra forma que não o pagamento (compensação ou dação em pagamento, por exemplo), ou que tenha sido criada na esfera do sujeito passivo uma obrigação de pagamento.

Assim sendo, de uma forma genérica, não é possível aos sujeitos passivos deduzirem um gasto, ainda que bem documentado e ainda quando os documentos de suporte mostrem que tal gasto seria perfeitamente justificado pelo fim de realização do lucro, se não se demonstrar que o gasto é real, seja por existir um pagamento, seja por se ter extinguido por outra forma a dívida respetiva (vg. por compensação de créditos), seja ainda por ter sido gerada para o sujeito passivo uma obrigação de pagamento.

O segundo requisito encontra-se na segunda parte do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, sendo este um requisito de natureza finalística, que consiste em que o gasto deve ter sido realizado “para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

A lei deixou de falar em indispensabilidade dos gastos, como fazia anteriormente, exigindo agora que o gasto tenha sido incorrido para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Determinante para a dedutibilidade do gasto na atualidade é que o gasto tenha como objetivo contribuir para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. A este

segundo requisito, a fim de facilitar a exposição, daremos a designação de “justificação do gasto”.

O terceiro requisito diz respeito à documentação do gasto, subdividindo-se em dois aspetos.

Em primeiro lugar, é necessário que o gasto se encontre documentado, ou seja que exista prova documental que permita verificar, pelo menos, a existência do gasto.

Em segundo lugar, é necessário que o documento que prova a existência do gasto cumpra, ele próprio, vários requisitos quanto ao seu conteúdo, nomeadamente que contenha os elementos de informação elencados nas alíneas a) a c) do nº 4 do artigo 23º.”

A redação aplicável aos autos é a que resulta da grande reforma de que foi objeto o CIRC, operada pela Lei nº 2/2014, de 16 de janeiro.

Tal com já decorria da anterior redação do art. 23º, foi sempre exigível que os gastos fiscalmente dedutíveis teriam de ser documentalmente comprovados.

Sempre foi entendimento pacífico, quer na doutrina, quer na jurisprudência, que essa prova poderia ser efetuada por documento que, ainda que dotado de algumas insuficiências, poderia ser complementado por outros meios de prova, quer documental, quer testemunhal.

Como ensina António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, pág. 204 “(…) para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Tendo em vista, acima de tudo, a redução da litigiosidade, foi proposto no

“Relatório Final – uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento

e o emprego”, que fossem clarificados os casos de não-aceitação de gastos para efeitos fiscais, por incumprimento dos requisitos atinentes ao respetivo suporte documental.

No essencial pretendia-se que, na esteira daquela que vinha sendo a posição da jurisprudência dos Tribunais Superiores, não deveriam ser exigidos os mesmos documentos externos os requisitos do CIVA para as faturas, sendo afirmado, à laia de conclusão: “Julga-se útil, com efeito, que se esclareçam quais os elementos relativos às operações económicas que devem constar do suporte documental escrito.”

Nesta medida, o art. 23º do CIRC, no seu número 4, veio indicar quais os elementos que deveriam constar dos documentos de suporte dos gastos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC.

E, para reforçar a não dedutibilidade dos gastos não suportados em documentos que não obedecessem aos requisitos estabelecidos no mencionado nº 4 do art. 23º, veio o art. 23º-A, nº 1, al. c), reafirmar que os gastos não assentes naqueles documentos nunca poderiam ser considerados como dedutíveis para efeitos deste imposto.

No caso em apreço a Administração Tributária desconsiderou as estimativas de gastos relacionados com a cedência de pessoal proveniente de outras empresas de grupo.

Tal resulta do RIT e relativamente à análise dos fornecimentos e serviços externos (conta 62 do SNC), foram detetados lançamentos que resultam de estimativas de aquisições de serviços que não se encontram suportados por qualquer fatura, conforme descritos nas tabelas e nos extratos de conta no ANEXO II.

- Para o ano de 2015 o montante em causa foi de €2.353.594,31;

- Para o ano de 2016 foi de € 2.111.295,62; - Para o ano de 2017 o montante foi

de €1.696.604,11 e

- Para o ano de 2018 o montante de € 1.964.450,97. Cf. Doc. 7, folhas 3 e Doc. 9

do PA.

Consta do RIT (Doc. 3) e da RG (Doc. 7, folhas 3), tendo a AT detetado que tais gastos fornecimentos e serviços externos) tinham suporte contabilístico com base em "estimativas", foram solicitadas as faturas que suportam os gastos registado e refletidos na contabilidade, em todos os exercícios inspecionados, não tendo sido apresentadas no decurso do procedimento inspetivo, alegando, a impugnante/recorrente, tratar-se, na maioria dos casos, de estimativas de gastos relacionados com a cedência de pessoal proveniente de outras empresas (nomeadamente das sociedades [SCom02...], Lda - em liquidação, NIF ...23, [SCom04...], S.A., NIF ...96 e [SCom03...] Lda, NIF ...15. Cf. doc. 7, folhas 3 e Doc. 9 do PA.

Também se verificou, tal como consta do procedimento inspetivo e na apreciação da Reclamação Graciosa que os gastos contabilizados na conta "63" das empresas que cederam o pessoal, divergem dos montantes registados como gastos na conta "62" da impugnante/recorrente. Em sede de reclamação graciosa, protestou juntar documentação de suporte para cálculo dos valores apurados e que constam dos quadros resumos de imputação de custos que foram juntos durante o procedimento inspetivo, não o tendo feito nesta sede, nem em sede da presente ação.

Assim não tendo sido apresentadas as faturas que suportam os gastos referidos, a Administração Tributária entendeu que tais encargos não são dedutíveis e desconsiderou os gastos com base no disposto no artigo 23ºnº1 al) a) do nº 2, nº 3 nº 4 e 6º do Código do IRC.

Como resulta do disposto no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IRC, os gastos dedutíveis “devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito”.

E no caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados”

(cfr. n.º 4), e

nº 6 - Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previstos no n.º 4 deve obrigatoriamente assumir essa forma. (negrito nosso)

Ora, de acordo com o artigo 4º do CIVA "São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens"

Atendendo à natureza residual e, consequentemente, ampla do conceito de prestação de serviços consignado no nº 1 do artº 4º do Código do IVA, em princípio, as operações de cedência de pessoal qualificam-se como operações sujeitas a tributação.

Subsumem-se na norma acima citada todas as situações em que materialmente existe uma colocação de pessoal à disposição, independentemente de tais operações se qualificarem, ou não, em termos jurídicos, como sendo de cedência de pessoal e apesar de os respetivos trabalhadores manterem os seus vínculos laborais originários com as correspondentes entidades patronais.

A inexistência de prestação de serviços e, consequentemente, a não sujeição a imposto, é igualmente aplicável em todas as situações em que o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exato de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias

obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força de contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável (v.g. prémios de seguros de vida, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc.

Assim as entidades cedentes estavam obrigadas a emissão de fatura, uma vez que os montantes debitados às outras sociedades do grupo não correspondem ao reembolso exato de despesas com vencimentos ou de quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela Recorrente.

E, estando as entidades cedentes obrigadas à emissão de fatura, os custos não podem ser aceites nos termos do artigo 23 nº 6 do CIRC.

Efetivamente deveria existir um documento “fatura” que não consta dos autos, pelo que não está cumprido este requisito que é inultrapassável, com menos ou mais formalidade.

O certo é que não se encontra no processo quaisquer faturas que a isso estavam as sociedades cedentes obrigadas, tal como referido no nº 6 do artº 23º do CIRC, que obriga à emissão de fatura.

Assim sendo, bem andou o tribunal a quo ao desconsiderar os gastos por não assumirem a forma de fatura.

Não desconhece este Tribunal a jurisprudência do TJUE que tem salientado que as especiais exigências quanto ao teor das faturas não podem ser atendidas de modo absoluto e mesmo nos casos em que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais que sejam exigidos a respeito das faturas emitidas, nem por isso se deverá negar o direito de deduzir o montante de imposto por estes suportado a montante, conquanto estejam verificados os respetivos requisitos materiais.

Para o efeito, esclarece o Tribunal de Justiça que a Administração não deverá apenas ter em conta as faturas em si mesmas consideradas, mas também as informações complementares prestadas pelo sujeito passivo.

Com efeito, o TJUE admite a prevalência da substância sobre a forma com o intuito de garantir que os eventuais vícios formais das faturas não obstam ao direito de o sujeito passivo deduzir o montante de imposto que tenha suportado a montante para a prática das operações sujeitas a IVA, assim se garantindo a neutralidade do imposto (negrito nosso).

Transpondo esta orientação para a dedutibilidade de gastos para efeitos fiscais, no contexto da determinação do lucro tributável em sede de IRC, não pode deixar de reconhecer-se que a Administração Tributária deverá atender aos elementos complementares que tenham sido fornecidos pelo contribuinte de modo a aferir a fiabilidade dos dados inscritos na contabilidade e das operações comerciais que tenham sido realizadas, no entanto falha o grande pressuposto que é a existência de fatura, logo não há contradição com tal jurisprudência.

Pelo que não assiste razão à recorrente.

Quanto à violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do lucro real, bem como dos princípios da justiça e da proporcionalidade impostos à globalidade da atuação da AT, por força do disposto nos artigos 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária.

Não obstante terem sido invocados, não há concretização quanto à alegada violação dos mesmos.

Pelo que improcede também nesta parte o recurso.

Quanto as restantes alegações da recorrente relativas ao facto de a AT não ter tido em consideração as decisões do tribunal arbitral e de ter entendimento diverso quanto às mesmas, ou estar adstrita a ofícios circulares, diga-se desde, já que ao tribunal ad quem apenas incumbe apreciar eventuais erros de julgamento ou outros vícios que possam ser assacados à sentença do tribunal a quo.

Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantém-se a sentença e as liquidações efetuadas.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas;

c) Custas pela Recorrente;

Porto, 26 de fevereiro de 2026.

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Graça Martins (1.ª Adjunta)

Serafim Carneiro (2.º Adjunto)