Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 935/09.5BESNT
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 26 de Setembro de 2024 – que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença recorrida, que decidira anular a liquidação adicional de IVA impugnada com fundamento em preterição do direito de audiência prévia –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, invocando o disposto no art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA). Apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:
«1- Sendo entendimento da ora recorrente estarem reunidos os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista excepcional, requer-se a V. Ex.cias seja o mesmo admitido.
2- Diversamente da posição expressa no acórdão sob recurso, no ver da ora recorrente a Autoridade Tributária incorreu em ilegalidade consubstanciada em vício de forma por preterição da audiência prévia do contribuinte no procedimento de liquidação oficiosa, em violação do disposto no art. 60.º/1-a) da LGT, pelo que a sentença em causa se deverá manter na ordem jurídica.
3- A Autoridade Tributária deveria ter notificado a ora recorrente para exercer o seu “direito de audição antes da liquidação” oficiosa (cfr. art. 60.º/1-a) da LGT; e art. 267.º/5 da Constituição), o que não fez, incumprindo assim uma formalidade essencial que implica a consequente nulidade processual (cfr. artigos 201.º e 205.º do CPC, por referência ao art. 2.º-e) do CPPT), ou, ao menos, a anulabilidade do acto de liquidação oficiosa (cfr. art. 135.º do CPA, por referência ao art. 2.º-d) do CPPT), com fundamento em ilegalidade consubstanciada em vício de forma por preterição da audiência prévia do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa.
4- Não se poderá tomar por certo que a omissão de notificação do contribuinte para o exercício de tal direito de participação antes da emissão/notificação da liquidação oficiosa não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, tanto mais que a ora recorrente apresentou junto da Autoridade Tributária em 12/08/2005 a declaração anual relativa ao ano tributário em causa (2003), aí declarando como resultado líquido do exercício a quantia de - 5.100,84 €, cuja recepção a Autoridade Tributária considerou como “certo” (cfr. alíneas C) e D) dos factos dados como provados no acórdão sob recurso, a págs. 11).
5- Tendo a ora recorrente apresentado a referida declaração anual em 12/08/2005, com pagamento de multa pelo atraso na entrega (cfr. alínea F) dos factos dados como provados no acórdão sob recurso, a págs. 12), sempre poderia ainda a liquidação oficiosa em causa ter sido corrigida em conformidade, por se estar em tempo para o efeito, de acordo com o art. 83.º/10 do Código de IRC então vigente, o que a Autoridade Tributária também não cuidou.
6- Se a Autoridade Tributária tivesse notificado a ora recorrente para apresentar a declaração anual em falta, o que também não fez em violação do art. 60.º/2-b) da LGT, teria então a ora recorrente tido a oportunidade de participar na formação do acto decisório, com probabilidade séria de o influenciar, face ao teor da declaração anual apresentada em 12/08/2005, pois é indiscutível que no ano de 2003 em causa a ora recorrente não desenvolveu qualquer actividade, como resulta provado nos presentes autos.
7- No ano de 2002 a ora recorrente alienou todos os seus bens imóveis declarando à Autoridade Tributária todos os proveitos obtidos com tal alienação e pagando os inerentes e avultados tributos no valor de 61.006,12 € (cfr. Doc. 11, junto com a impugnação), tendo seguidamente a sociedade sido dissolvida em 08/07/2003 (cfr. alíneas M), N) e O) dos factos dados como provados no acórdão sob recurso, a págs. 14 e 15).
8- Após a referida alienação patrimonial a sociedade não apenas não desenvolveu qualquer actividade económica, como também não ficou na sua posse com qualquer bem patrimonial com valor económico, pelo que terá de se pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário impugnado aqui em apreciação, e em tal circunstância “é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida” (vd. n.º II do sumário do acórdão do TCA Sul respeitante ao processo n.º 00264/04, de 21/11/2006, disponível no endereço www.dgsi.pt), o que deverá determinar a anulação da liquidação oficiosa em apreciação por falta de objecto, atento o disposto no art. 100.º/1 do CPPT.
9- A intenção de tributação no caso em apreço e a consequente emissão e notificação da liquidação oficiosa ao contribuinte sem que tenham existido lucros reais, ou efectuada com base em lucros presumidos, é inconstitucional, por violar os princípios da tributação real (cfr. art. 104.º/2 da Constituição), da justiça tributária e da boa-fé (Ibidem - art. 266.º/2).
10- Como se refere no acórdão do STA respeitante ao processo n.º 01079/03, de 29/10/2003, disponível no sítio do MJ no endereço www.dgsi.pt, “É que – a haver lugar a tributação – não podiam deixar de deduzir-se os prejuízos fiscais anteriores à data da dissolução e com referência a todo o período de liquidação – cfr, aliás, o art. 65.º do CIRC – ... Por outro lado, admitir a tributação sem lucros, reais ou presumidos, seria claramente inconstitucional – art. 103.º n.º 3 e 104.º n.º 4.º da Constituição da República. Ora, “a liquidação … não levou em conta os prejuízos existentes…” (e por isso) “… Não pode haver tributação de rendimentos ficcionados, sem consideração dos respectivos prejuízos, sob pena de inconstitucionalidade, nos referidos termos”.
11- Não deverá, pois, acolher-se a posição constante do acórdão sob recurso baseada no princípio do aproveitamento do acto, não apenas por ser legalmente obrigatória a audição prévia do contribuinte antes da emissão/notificação da liquidação oficiosa lhe ser comunicada, de acordo com a norma constante do art. 60.º/1-a) da LGT, mas também porque não se poderá tomar por certo que a omissão de notificação do contribuinte para o exercício de tal direito de participação antes da emissão/notificação da liquidação oficiosa não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, tanto mais que a ora recorrente apresentou junto da Autoridade Tributária em 12/08/2005 a declaração anual relativa ao ano tributário em causa (2003), aí declarando como resultado líquido do exercício a quantia de -5.100,84 €, cuja recepção a Autoridade Tributária considerou como “certo” (cfr. alíneas C) e D) dos factos dados como provados no acórdão sob recurso, a págs. 11).
12- Não se pode considerar sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação oficiosa em causa, porquanto, como decorre do n.º 5 do art. 60.º da LGT, “Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação”.
13- A obrigatoriedade de notificação da ora recorrente para exercer o direito de audição prévia antes da emissão/notificação da liquidação oficiosa resulta expressamente do disposto no art. 60.º/1-a) da LGT, sendo certo que a dispensa de notificação para exercício do referido direito apenas poderá ter lugar nas situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 da referida norma, o que não se aplica ao caso em apreço, como decorre do n.º 3 da mesma norma legal ou, “desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito”, como se prevê na alínea b) do n.º 2 da mesma norma, notificação que a Autoridade Tributária não fez ao contribuinte e, portanto, em tais circunstâncias não pode ser aceite a tese do Tribunal recorrido de que terá ficado sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação oficiosa em apreço.
14- Nas circunstâncias do caso em apreço, “IV- Da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia resultar uma alteração dos termos em que a matéria colectável foi determinada pela A. Fiscal” (cfr. acórdão do STA respeitante ao processo n.º 02052/08.6BELRS, de 28/10/2020, disponível em www.dgsi.pt).
15- Deverá consequentemente o acórdão recorrido ser anulado e substituído por outro que julgue anulada a liquidação oficiosa impugnada notificada à recorrente, com fundamento “em ilegalidade substanciada em vício de forma por preterição da audição prévia no procedimento da liquidação oficiosa impugnada”, como bem se decidiu na primeira instância.
Atento o exposto, requer-se a V. Ex.cias, - Seja o presente recurso julgado integralmente procedente, por provado, e consequentemente, a)- Seja o acórdão recorrido anulado e substituído por outro que determine a anulação da liquidação oficiosa impugnada notificada à recorrente, com fundamento “em ilegalidade substanciada em vício de forma por preterição da audição prévia no procedimento da liquidação oficiosa impugnada”;
b)- Seja a recorrida Fazenda Pública condenada nas legais custas de parte,
Assim se fazendo JUSTIÇA».
- 1.2A Fazenda Pública não contra-alegou o recurso.
- 1.3Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade da Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo
- 1.4Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido ».
- 1.5Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Apesar de a Recorrente ter invocado ter invocado que interpunha o recurso ao abrigo do disposto no art. 150.º do CPTA, o recurso excepcional de revista no âmbito do processo tributário e para os processos que obedeçam ao CPPT (cfr. art. 279.º), como o presente, está regulado pelo art. 285.º deste Código.
- 2.FUNDAMENTAÇÃO
- 2.1Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses:
- i)quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou
- ii)quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.
- 2.2Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido pela formação do n.º 6 do art. 285.º do CPPT, no processo com o n.º 1853/13, disponível em dgsi.pt.).
- 2.3Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável).
- 2.4Passemos, pois, a indagar da admissibilidade da revista, começando por recordar que a Recorrente enunciou a questão que pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal em sede de revista excepcional como sendo «a de saber se ao caso, ou em casos similares em que está em causa a emissão/notificação de uma liquidação oficiosa aos contribuintes, será, ou não, de aplicar o instituto da audiência prévia antes da respectiva notificação ao contribuinte, previsto no art. 60.º/1-a) da LGT».
- 2.5Lido o acórdão recorrido, logo concluímos que os termos em que a Recorrente formulou a questão que pretende ver apreciada por este Supremo Tribunal não permite, de modo algum, a admissão do recurso.
Na verdade, no acórdão recorrido nunca se sustentou que não era de aplicar o dever de audiência prévia à liquidação oficiosa; bem pelo contrário, considerou-se que a omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação constitui vício de preterição de formalidade legal.
O que o acórdão recorrido considerou – aliás, alicerçando-se em jurisprudência deste Supremo Tribunal – foi que nos casos, como o sub judice, em que o contribuinte deduziu reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre esse acto e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, é de considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.
Esse entendimento constitui jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo (Vide, por mais recente, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário de 8 de Fevereiro de 2023, proferido no processo n.º 348/16.2BELRA, disponível em dgsi.pt.) e não merece reapreciação, o que afasta a possibilidade de admissão do recurso, por se não verificarem os respectivos requisitos de admissibilidade.
Pelo que deixámos dito, o presente recurso não é de admitir.
2.6 Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).
II - Não é de admitir a revista se o acórdão recorrido assenta em jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo.
