0318/08.4BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo BB a quem sucedeu AA, na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por óbito daquele, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional, ao abrigo do artigo 285.º do CPPT , do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, relativos aos exercícios de 2001 a 2003. 1.1. Aduziu alegações que rematou com as seguintes conclusões: O douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 16 de Maio de 2024, pecou por violação da aplicação da lei substantiva, incorrendo em erro de interpretação e aplicação da norma prevista no art.º 74.º , n.º 3 da LGT , o que permite o presente recurso de revista excecional, nos termos e para os efeitos do art.º 285.º , n.º 2, do CPPT . Para a admissibilidade do presente recurso entendeu-se formularem-se as seguintes questões: Que, no âmbito de uma amostragem e quantificação de imposto, seja, ou não, legalmente permitido que seja o gerente e sócio que indica o preço das mercadorias, as suas quebras e a ponderação de cada produto nas vendas de um cabaz concreto ? E sem que as suas declarações tenham sido reduzidas a escrito mediante um termo de declarações ? E sem que tais valores sejam devidamente testados ? Que, para prova do excesso de na quantificação cujo ónus impende sobre o sujeito passivo, seja suficiente um estudo de uma consultora onde sejam extrapolados valores apurados exclusivamente com base nos mesmos elementos levados em conta num relatório de inspecção tributária onde, claramente, tenha sido apurado um manifesto excesso , sem que a AT tenha alegado e provado que esse resultado padece de vício ou erros aritméticos? (em violação da interpretação e aplicação da norma prevista no art.º 74.º , n.º 3 da LGT ) A apreciação destas questões assume relevância jurídica e são também determinantes e claramente necessárias para uma melhor aplicação do Direito. No Tribunal de 1.ª instância entendeu-se na sentença que a ora Recorrente não logrou provar o excesso de matéria tributável da sociedade. Tendo-se concluído, singelamente, que “ Ante o exposto, forçoso é concluir que o impugnante não provou a existência de erro na quantificação nas margens brutas de comercialização da sociedade devedora originária. ” No douto Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul de que ora se recorre, foi entendido o seguinte, no que para a resposta às questões interessa: “ (...) Insurge-se a Recorrente contra a afirmação de que todos os elementos constantes da amostra utilizada pela AT tenha sido efectuada com a colaboração do sócio gerente à data, alegando que ao não ter obtido nenhum termo de declarações do mesmo, não tem como sustentar as suas afirmações. Ora, a verdade, é que é a própria Recorrente que afirma que o sócio gerente era a peça chave no desenvolvimento da actividade da Cervejaria ... e que, quando este esteve afastado do negócio, o mesmo não teve os mesmos resultados. // Assim sendo, não se compreende como possa incorrer em erro a amostra apresentada que foi escolhida pelo mencionado gerente da sociedade. E assim, singelamente, se admite no ordenamento jurídico português que, no âmbito de uma amostragem e quantificação de imposto, seja, ou não, legalmente permitido que seja o gerente e sócio que indica o preço das mercadorias, as suas quebras e a ponderação de cada produto nas vendas de um cabaz concreto. Sem termo de declarações do declarante e sem que os valores sejam testados. Estamos perante um facto que é grave e que poderá ter repercussões ao nível das decisões dos Tribunais Superiores. Aceitar como bom, válido, que uma amostragem e consequente quantificação de imposto sejam realizadas com elementos fornecidos exclusivamente pelo próprio gerente e sócio irá chocar, no mínimo, com as decisões dos tribunais superiores. De facto, ao permitir uma decisão que acolha a tese da AT em que a escolha dos produtos, a indicação dos preços de custo e venda, a indicação da percentagem das quebras dos produtos e, por fim, a indicação da percentagem de representatividade de cada um dos produtos seja realizada pelo gerente e sócio colocará os Tribunais superiores numa situação no mínimo difícil. No fundo é aceitar que poderá ser realizada uma determinação de imposto sem critérios científicos, objetivos. Relativamente à indicação de que a soma das ponderações atribuídas a todos os produtos não corresponde a 100% deve-se, apenas e tão só, aos arredondamentos, mínimos e insignificantes, do programa de excel. Acresce que no acórdão entendeu-se que a Recorrente apenas suscitou dúvidas sobre a bondade da quantificação determinada no relatório de inspecção. E não foi o que aconteceu no caso em apreço, dado que a Recorrente apresentou um estudo/relatório apresentado por uma consultora onde apurou e quantificou um manifesto excesso . Não obstante, o referido Acórdão teve um voto de vencido que a seguir se transcreve: “Não acompanho a decisão e, como tal, contrariamente ao sufragado no presente acórdão, teria concedido provimento ao recurso jurisdicional, revogado a decisão recorrida e julgado procedente a impugnação. // Em síntese, e aderindo aos fundamentos do acórdão proferido no processo n.º 319/08.2BELRS , relativo ao IRC, considero que o Recorrente logrou demonstrar a existência de excesso na quantificação, não acompanhando, designadamente, as asserções do presente acórdão quanto à não fundamentação da alteração dos coeficientes de ponderação, já que a mesma consta, claramente, da metodologia indicada no estudo junto aos autos pelo Recorrente . ” (sublinhado e negrito nosso) No processo n.º 319/08.2BELRS , relativo ao IRC de 2001, 2002 e 2003 do qual foi proferido Acórdão, em 4 de Abril de 20204, decidiu-se, por unanimidade , revogar a sentença e julgar procedente a impugnação judicial. Tendo sido decidido neste aresto quanto ao facto de ter aceitado o coeficiente de ponderação de 4,5% relativo aos produtos de refeição (lagostas, lavagantes, navalheiras, ostras, sapateiras, percebes, gambas tigre, ameijoas, lagostins e gambas al aguillo), como se durante esses três anos (2001 a 2003) se vendesse sempre a mesma proporção desses alimentos. Competiria à Impugnante/Recorrente alegar e demonstrar que esse coeficiente conduzia a “manifesto excesso” de tributação, não bastando a alegação genérica que isso é impossível. E ainda neste acórdão entendeu-se que a Recorrente mediante o estudo efetuado pela consultora contratada e junto aos autos, no qual apurou uma diferença (para menos) de € 159.990,00 em 2001, € 257.213,00 em 2002 e € 201.585,00 em 2003. Essa diferença geraria IRC que deveria ter sido liquidado inferior em € 618.788,00, conforme pág. 14 desse estudo. Note-se que tais erros foram apurados exclusivamente com base nos mesmos elementos levados em conta no Relatório de inspeção, designadamente no seu Anexo VIII. Com base nisso, o referido estudo extrapola esses resultados para os anos 2002 e 2003 e apura uma diferença média em cada ano de -5,59% (= -4,264,67%+3,34%), que divide equitativamente pelos restantes 27 produtos, de onde resulta um impacto de -0,207% no coeficiente de cada um (- 5,57%/27), o que, nessa perspetiva, conduz ao apuramento de uma diferença, para menos, no total de € 618.788,00 na matéria coletável do IRC: [IMAGEM] Essa diferença é muito grande e deve ser qualificada como manifesto excesso. Logrou cumpriu com o ónus da prova previsto no art. 74.° , n.° 3 da LGT que sobre si impendia. Ao contrário do que foi decidido no acórdão de que se recorre. Tendo os referidos cálculos assentado nos mesmos pressupostos e quantidades que serviram de base aos cálculos efetuados no Relatório da inspeção, cabia à AT/Fazenda Pública alegar e provar que os resultados apresentados pela impugnante/Recorrente padecem de vieses ou erros aritméticos que os anulam. Entendeu o Tribunal, erradamente, que a Recorrente não cumpriu com o ónus de provar o excesso de quantificação . O que não corresponde minimamente à verdade A Recorrente não suscitou meras dúvidas, mas sim procedeu à determinação dos custos de aquisição e à alteração dos coeficientes de ponderação dos produtos, tudo devidamente fundamentado. Tendo em conta o acima alegado terá, forçosamente, de se concluir que no âmbito de uma amostragem e quantificação de imposto não é legalmente permitido que seja o gerente e sócio que indica o preço das mercadorias, as suas quebras e a ponderação de cada produto nas vendas de um cabaz concreto. E que, para prova do excesso na quantificação cujo ónus impende sobre o sujeito passivo, seja suficiente um estudo de uma consultora onde sejam extrapolados valores apurados exclusivamente com base nos mesmos elementos levados em conta num relatório de inspecção tributária onde, claramente, tenha sido apurado um manifesto excesso , sem que a AT tenha alegado e provado que esse resultado padece de vício ou erros aritméticos. Sob pena de violação do art.° 74.° , n.° 3 da LGT . Não foram apresentadas contra-alegações. O Exm.º Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de que « ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso ser admitido ». Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . 2. Em primeiro lugar, cumpre salientar que a Recorrente não se conforma com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, e embora o classifique como Recurso de Revista e invoque a verificação dos requisitos para a sua admissibilidade, formulou, cumulativamente, nas alegações deste recurso, que caso a Revista não seja admitida, este recurso deverá considerar-se interposto para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA como Recurso para Uniformização de Jurisprudência, uma vez que, na sua perspetiva, também se verificam os pressupostos para o efeito, já que existe contradição entre o acórdão recorrido e três acórdãos proferidos pelo STA. Todavia, por despacho que proferi na qualidade de titular/relatora do processo, já notificado às partes, enquanto o Recurso de Revista e respetivos pressupostos estão previstos no artigo 285º do CPPT , já o Recurso para Uniformização de Jurisprudência e respetivos pressupostos estão previstos no artigo 284º de mesmo diploma legal, e cada um desses recursos obedece a formalismo e pressupostos legais próprios, não havendo norma legal que permita formular pedidos cumulativos ou subsidiários destes dois distintos recursos. E como se deixou explicitado nesse despacho, «enquanto o Recurso de Revista é um recurso ordinário, julgado pela Secção de Contencioso Tributário, o Recurso para Uniformização de Jurisprudência é um recurso extraordinário julgado pelo Pleno da Secção, e que só pode interposto após o trânsito em julgado do acórdão recorrido (no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, conforme o disposto no artigo 284º, nº 1, do CPTT), sendo necessário que a respetiva petição de recurso seja acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido (nº 2 do artigo 284º). // Razão por que, cumpre conhecer apenas do Recurso de Revista. No caso de esta ser admitida pela formação colegial prevista no nº 6 do artigo 285º do CPPT e vir a ser julgada procedente, a Recorrente não terá necessidade de interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência. Já se não for admitida, o acórdão do TCA transitará e o Recorrente disporá então de 30 dias para interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência desse acórdão do TCA, obedecendo a todo o formalismo previsto no artigo 284º do CPPT .» . Pelo que iremos apenas apreciar, de forma preliminar e sumária, a admissibilidade do presente recurso de revista. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “ Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Todavia, “O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.” (nº 4). Deste modo, e como decorre do próprio texto legal e que a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excecional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema» que só deve ter lugar naqueles precisos termos. Neste recurso está em causa o acórdão do TCA Sul que negou provimento ao recurso interposto da sentença que julgara improcedente a impugnação deduzida contra liquidações adicionais de IVA efetuadas pela Autoridade Tributária (AT) na sequência da fixação da matéria tributável por métodos indiretos. O Recorrente insurge-se contra a conclusão que o acórdão extraiu da factualidade apurada – no sentido de que ele não havia cumprido o ónus de provar o excesso de quantificação da matéria tributável – o que, na sua perspetiva, não corresponde à verdade, já que o acórdão aceitou erradamente como boa e válida a amostragem realizada com elementos fornecidos exclusivamente pelo próprio gerente e sócio, isto é, que a escolha dos produtos, a indicação dos preços de custo e venda, a indicação da percentagem das quebras dos produtos e a indicação da percentagem de representatividade de cada um dos produtos fosse realizada pelo gerente e sócio, e desconsiderou o estudo/relatório que o Recorrente apresentou, elaborado por uma consultora, que demonstrava um excesso na quantificação da matéria tributável. Segundo o acórdão em análise, «recorrendo a AT a métodos indiretos para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar que se encontram verificados os pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos. Após efetuada essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação ( art. 74.º n.º 3 da LGT ). E para demonstrar o excesso de tributação não basta ao contribuinte suscitar dúvidas quanto ao método utilizado para comprovar o excesso na quantificação.» O que significa que o acórdão recorrido seguiu a interpretação unanimemente sustentada pela jurisprudência relativamente às regras do ónus da prova em matéria de tributação por métodos indiretos, e que o Recorrente não assaca ao acórdão recorrido desrespeito pelas referidas regras. O dissenso ocorre apenas relativamente à quantificação da matéria tributável. Todavia, o acórdão recorrido explicita que «é que é a própria Recorrente que afirma que o sócio gerente era a peça chave no desenvolvimento da atividade da Cervejaria ... e que, quando este esteve afastado do negócio, o mesmo não teve os mesmos resultados. //Assim sendo, não se compreende como possa incorrer em erro a amostra apresentada que foi escolhida pelo mencionado gerente da sociedade.//Por outro lado, a Recorrente não ataca a amostragem efetuada. Apenas refere que a mesma deveria ter sido efetuada com base noutros produtos sem indicar quais, o que, desde logo, conduziria ao insucesso do recurso. Pretende, ainda, a Recorrente que seja considerado que o estudo por si apresentado, elaborado por um consultor, por si contratado, que utilizando o mesmo cabaz, chegou a margens brutas de lucro muito inferiores às encontradas pela AT no seu relatório inspetivo. Saliente-se que o autor do estudo afirmou no seu depoimento não ter tido acesso à contabilidade, tendo mesmo afirmado que todos os elementos com base nos quais trabalhou, embora tenham tido como ponto de partida o relatório inspectivo e os seus elementos, lhe foram fornecidos pela Recorrente, sendo que ele não os validou e nem sequer conhecia o negócio concreto.». E após uma análise exaustiva desse estudo/relatório, que se estende por várias páginas do acórdão recorrido, o coletivo de Juízes Desembargadores que julgaram o recurso concluíram que esse estudo não detinha valia ou virtualidade para demonstrar um manifesto excesso de quantificação, isto é, não tinha idoneidade para provar o excesso que ao Recorrente competia provar. E porque não bastava a este suscitar apenas dúvidas sobre o método utilizado ou sobre o excesso na quantificação, as liquidações não podiam ser anuladas. O que significa que a discordância do Recorrente em relação ao decidido assenta na diferente valoração que dá os factos provados e que, na sua perspetiva, permitiriam ao julgador concluir que ele cumprira o ónus que sobre si impedia, de provar o excesso de quantificação, e que se incorreu em erro ao concluir o contrário, isto é, que subsistiam dúvidas sobre o manifesto excesso na quantificação da matéria tributável. O que torna por demais evidente que as questões que o Recorrente coloca assentam na discordância dos juízos valorativos formulados pelo coletivo de Juízes Desembargadores que subscreveram o acórdão recorrido e na imputação de erros na apreciação da prova produzida, o que, como se viu, não pode ser objeto de revista, conforme expressamente referido no nº 4 do artigo 285 do CPPT . Estamos, em suma, perante uma situação singular e com contornos factuais específicos, o que basta para afastar a excecionalidade e, por conseguinte, a admissibilidade, da requerida revista. 3. Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT , em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 4 de Junho de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.