Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1- Relatório
Vem interposto recurso jurisdicional por A……………… Portuguesa, SA, com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 20-09-2017, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que deduzira da liquidação adicional de IRC concernente ao exercício de 2006 e no valor de € 1.225.240,65.
Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A…………. Portuguesa, S.A. as seguintes conclusões:
1. A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adiciona! de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.° 2010 8010004164, datada de 02.08.2010, e respetiva demonstração de liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido nº 2010 00001534136, na compensação nº 2010 00006206819, datada de 12.08.2010, e na nota de cobrança n.° 2010 00001812071, datada de 12.08.2010, referente ao exercício de 2006, no montante global de € 1.225.240,65;
2. Incorre a sentença recorrida em erro de julgamento por ter julgado improcedente o vício de ilegalidade da liquidação por violação do prazo de caducidade, considerando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos, previsto no artigo 45.°, n.° 1, da LGT e não o prazo de 3 anos estabelecido no n.° 2 do aludido normativo;
3. Sucede que bastava a mera análise da declaração do grupo para que os serviços da administração tributária procedessem à correção em apreço, motivo pelo qual o prazo aplicável era, efetivamente, o de 3 anos, previsto no artigo 45.°. n.° 2, da LGT, o qual havia já decorrido à data da notificação da liquidação em 19.08.2010;
4. Com efeito, e contrariamente ao que se se afirma na sentença recorrida, não era sequer necessário determinar qual a natureza dos benefícios fiscais que foram inscritos no Campo 234 do Quadro 07 das Declarações de Rendimentos, uma vez que independentemente desse valor, da simples análise do valor dos prejuízos com transmissão autorizada deduzidos (cf. campo 383 do Quadro 09 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo, que integra o documento n.° 1 das alegações finais escritas apresentadas pela ora Recorrente) decorria evidenciado o erro que a administração tributária veio corrigir;
5. Ou seja, mesmo que os benefícios fiscais deduzidos correspondessem a benefícios para os quais não se prevê limite, o resultado da liquidação - resultado nulo - era sempre inferior a 60% do imposto que seria apurado na ausência de prejuízos transmitidos e tal constatação resulta de uma mera operação aritmética:
6. Assim, face ao lucro tributável inscrito no campo 380 do Quadro 09 de € 28.055.813.00 e face à dedução de prejuízos com transmissão autorizada de € 9.538.702.85 {Campo 383), a conclusão de que devia ter sido preenchido o campo 371 do Quadro 10 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 (artigo 86.° do Código do IRC) era evidente e automática;
7. De facto, da comparação aritmética entre a situação tributária com e sem dedução dos prejuízos transmitidos (€ 9.538.702,85) resultava desde logo a diferença de € 989.929,85 a incluir no Campo 371 do Quadro 10, cujo direito à liquidação se encontraria, assim, caducado em 19.08.2010;
8. Sem prejuízo do acima exposto a sentença recorrida padece de nulidade prevista no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT, qual seja a oposição entre os fundamentos de facto dados por provados e a decisão, na medida em que resulta dos pontos 14) e 20) do probatório da sentença recorrida que, em face do indicado na ordem de serviço n.° 01200900444 e densificado no relatório de inspeção tributária a administração tributária definiu que a inspeção em análise seria de âmbito parcial, tendo por objeto a verificação do cumprimento das obrigações fiscais impostas pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) plasmadas, nomeadamente, nos artigos 63.° a 65.° do CIRC, tendo o Tribunal a quo, incompreensivelmente e em clara oposição com os fundamentos de facto da sentença, decidido que o âmbito do procedimento inspetivo em questão abarcou não só a verificação do cumprimento das obrigações fiscais decorrentes do RETGS, designadamente, as constantes dos artigos 63.° a 65.º do Código do IRC, mas “(…) tudo o que estivesse relacionado com o IRC (…)” assim concluindo que a única correção efetuada, resultante da alegada violação ao artigo 86.° do Código do IRC, não extravasou o âmbito da ação inspetiva;
9. Ora, da análise da identificada Ordem de Serviço, assim como do relatório de inspeção tributária, só poderia concluir-se que o âmbito do procedimento inspetivo se cingia à verificação do cumprimento das obrigações inerentes ao RETGS, designadamente as constantes dos artigos 63.° a 65.º do Código do IRC, o que significa que, no contexto daquele procedimento de inspeção, poderia ainda averiguar-se da observância de outras obrigações inerentes ao RETGS plasmadas em outras normas do Código do IRC que não as dos artigos 63.° a 65.°, mas nunca toda e qualquer obrigação constante do aludido Código;
10. Em face de todo o exposto resulta, assim, evidente que os fundamentos constantes da decisão conduzem, necessariamente, a um julgamento de direito oposto ao adotado pela sentença recorrida, o que consubstancia nulidade da sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão, prevista no artigo 125.° do CPPT;
11. Caso se entenda que não se verifica aquela oposição, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona, sempre incorrerá a sentença em erro de julgamento por considerar que o procedimento de inspeção tributária na origem da liquidação em crise nos autos não se encontra ferido de ilegalidade por ter sido extravasado o respetivo âmbito, à luz do disposto nos artigos 14.°, n.° 1, e 15.°. n.° 1, do RCPIT;
12. Sem prejuízo do acima exposto, a sentença recorrida sempre padece se erro de julgamento por ter julgado improcedente o vício consubstanciado na aplicação retroativa do artigo 86.°, do Código do IRC, no caso concreto;
13. Recorde-se que o artigo 86.° do Código do IRC foi aditado pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2005). a qual entrou em vigor a 01.01.2005, nada mais dispondo quanto à sua aplicação no tempo;
14. Deste modo, no exercício em que foram apurados os prejuízos fiscais em questão — 2000 - inexistia qualquer norma semelhante ao artigo 86.° do Código do IRC, restritiva do montante dos prejuízos fiscais transmitidos;
15. Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 47.°, n.° 1, aqui aplicável ex vi artigo 69.°, n° 1, ambos do Código do IRC, na redação à data aplicável, "Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício (...) são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os , i.e. um ou mais dos seis exercícios posteriores " (sublinhado nosso);
16. Assim, no caso sub judice a administração tributária aplicou o artigo 86.° do Código do IRC a prejuízos fiscais gerados no exercício de 2000, ainda que deduzidos no exercício de 2006, o que se traduz na aplicação da norma a um momento anterior ao da entrada em vigor da Lei n.° 55-H/2004, de 30 de dezembro;
17. Ora, o momento relevante para a determinação do carácter retroativo da lei fiscal, à luz do preceituado no n.° 3 do artigo 103.° da CRP, no caso de benefícios fiscais ou realidades similares, como os prejuízos fiscais dedutíveis, só pode ser o momento da aquisição do direito decorrente do benefício, pelo que, será de considerar retroativa a lei que atinja esse direito retroativamente em relação ao momento da sua entrada em vigor (cf. o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 410/95, de 28 de junho, proferido no âmbito do processo n.° 248/94);
18. Assim, o momento relevante para aferir se a aplicação da Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro é retroativa, nos termos preconizados pela administração tributária, é o da aquisição do direito à dedução dos prejuízos fiscais, ou seja, no caso concreto o ano de 2000;
19. Ora, aplicando-se a lei nova, que entrou em vigor em 1.01.2005, a direitos adquiridos em momento anterior àquela data, como é o caso do direito à dedução de prejuízos apurados no ano de 2000, tal traduzir-se-á na aplicação retroativa do artigo 86.° do Código do IRC;
20. E nem se diga, como afirmado na sentença recorrida, que não obstante estarem em causa prejuízos fiscais apurados no ano de 2000, a autorização da sua utilização pelo Ministro das Finanças é de data ulterior à da entrada em vigor do artigo 86.º do Código do IRC e a operação de fusão subjacente ao pedido de autorização produziu efeitos a 1.01.2005;
21. Na verdade, o facto de a sociedade que apurou os prejuízos em causa ler sido incorporada na ora Recorrente em nada altera o acima referido, porquanto o momento da aquisição do direito à dedução daqueles prejuízos manteve-se no exercício de 2000, simplesmente sucedendo à sociedade incorporada a Recorrente enquanto respetiva titular;
22. Com efeito, resulta da alínea a) do artigo 112.° do Código das Sociedades Comerciais (CSC) que por efeito da fusão por incorporação " (...) Extinguem-se as sociedades incorporadas (...) transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante (...)", pelo que, não obstante aquela fusão, nada se alterou no que respeita ao momento da constituição do direito à dedução dos prejuízos fiscais, qual seja o ano de 2000;
23. Acresce que sempre incorre a sentença recorrida em nulidade por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125.° do CPPT, por não ter apreciado o vício de violação do princípio da proteção da confiança e segurança jurídicas ínsito ao conceito de Estado de Direito, consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), em que incorre in casu a administração tributária na aplicação do artigo 86.° do Código do IRC, tal como invocado pela Recorrente no artigo 71.º da p.i.;
24. Refira-se desde já que, quanto a uma situação de restrição de um benefício fiscal, concretamente de uma isenção à subscrição de títulos de dívida pública, após a aquisição dos mesmos considerou o Tribunal Constitucional verificar-se a violação do princípio da proteção da confiança (cf. acórdão n.° 185/2000, de 28.03.2000. proferido no processo n.° 176/99);
25. Com efeito, encontram-se verificados no caso em apreço os quatro critérios de apontados pela jurisprudência do tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, apontados, quais sejam: (i) é necessário que o Estado tenha encetado comportamentos capazes de gerar tais expectativas de continuidade no contribuinte; (ii) as expectativas geradas devem ser legítimas e justificadas; (iii), devem os contribuintes ter planeado a sua atividade e gerido o seu dia-a-dia tendo em conta a perspetiva de continuidade daquele comportamento do Estado; e (iv) é necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem a alteração do comportamento do Estado que vinha sendo mantido com o contribuinte;
26. No que se refere ao primeiro critério supra apontado, é por demais evidente que o Estado, mormente o legislador tributário, desde a aprovação do Código do IRC, pelo Decreto-Lei n.° 442-B/88. de 30 de Novembro, sempre encetou comportamentos tendentes a gerar expectativas no contribuinte, quanto à manutenção do regime de dedutibilidade dos prejuízos fiscais transmitidos, em virtude de fusão, no contexto de grupos de sociedades, relativamente ao qual não se previa qualquer limite quantitativo de dedução específico;
27. No que se refere ao segundo critério supra apontado, cumpre notar que a expectativa do contribuinte, ora Recorrente, não podem deixar de se considerar como legítimas e justificadas, porquanto derivam de atos expressos do legislador tributário;
28. No que se refere ao terceiro critério supra apontado, cumpre salientar que, a ora Recorrente, ao incorporar uma sociedade que havia apurado prejuízos fiscais dedutíveis no ano de 2000, decidiu apresentar, tal como a lei impunha (cf. artigo 69.° do Código do IRC, na redação à data aplicável), um pedido de transmissibilidade daqueles prejuízos com vista à sua utilização no decurso do prazo de legalmente previsto de 6 anos e no quadro do regime jurídico aplicável a prejuízos fiscais gerados no ano em questão, não existindo à data qualquer manifestação da administração tributária no sentido de pretender aplicar o artigo 86.° do Código do IRC a prejuízos fiscais apurados em momento anterior à entrada em vigor da Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro, e objeto de transmissão por situação de fusão, razão pela qual, também este critério se encontra verificado no caso sub judice;
29. Por fim, no que se refere ao quarto critério supra apontado, cumpre salientar que também não se vislumbra qualquer razão de interesse público que legitime a frustração e se sobreponha às legítimas expectativas dos Impugnantes, sendo certo que a obtenção de receita fiscal e consequente redução do défice público, que evidentemente motivaram o aditamento do artigo 86.° ao Código do IRC não pode fundamentar a violação pelo legislador dos princípios estruturantes do Estado de Direito, nomeadamente o princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica (cf. Artigo 2.º da CRP);
30. Assim, dúvidas não restam que estamos perante uma violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP, pelo que não tendo a sentença recorrida apreciado tal questão incorreu em nulidade por omissão de pronúncia;
31. Sem prejuízo do exposto se, por qualquer motivo que não se descortina, se considerar que tal nulidade não se verifica, o que por cautela de patrocínio se equaciona, sempre padecerá a sentença recorrida de erro de julgamento por não ter considerado que a aplicação do artigo 86.º do Código do IRC, na interpretação preconizada pela administração tributária incorre em violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP;
32. Caso não proceda o acima exposto, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder, sempre incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, por errónea interpretação do artigo 86.° do Código do IRC (atual artigo 92.°), porquanto a limitação prevista naquele normativo afere-se na esfera individual de cada uma das sociedades que integram grupo e não, como decidido pelo Tribunal a quo, na esfera do grupo;
33. Saliente-se que a remissão do artigo 86° para o artigo 83.°, n.° 1, ambos do Código do IRC não permite retirar a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo, qual seja, a de que o cálculo do limite à dedução dos benefícios e prejuízos fiscais aí prevista faz-se, necessariamente, na esfera do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação e não na esfera individual das sociedades;
34. Pelo contrário, a interpretação sistemática do artigo 86.° do Código do IRC, isto é, tendo presente o complexo de regras em que se insere, com recurso, designadamente, à análise do disposto no artigo 83.° do mesmo Código, para o qual o primeiro remete, permite conclusão inversa;
35. Com efeito, decorre dos dispostos nos artigos 83.º e 116.º, n.º 6 do Código do IRC que, além da declaração periódica de rendimentos do grupo, cada uma das sociedades individuais que o compõem tem de apresentar a sua declaração periódica de rendimentos individual, na qual apura o imposto que seria devido na ausência do regime especial de tributação dos grupos de sociedades;
36. Neste contexto, e tendo presente a previsão legal, no artigo 112.°, n.º 6, do Código do IRC, da obrigatoriedade de apresentação de uma declaração de rendimentos de cada uma das sociedades que compõe o grupo e, bem assim, de uma declaração de rendimentos do grupo, só poderá concluir-se que daquelas resultam liquidações, entendidas no sentido de apuramento, do imposto individual das diversas sociedades e, bem assim, a liquidação do imposto do grupo, desta última decorrendo o apuramento do imposto a pagar pelo grupo;
37. Deste modo, não pode afirmar-se, como na sentença recorrida, que a remissão do artigo 86.° para o artigo 83.°, n.° 1, o qual, por sua vez, remete para o artigo 112.°, todos do Código do IRC, porque faz referência ao imposto liquidado, nos termos do artigo 83.°, só poderá aplicar-se na esfera do grupo, na medida em que só aí "(…) é apurado imposto a pagar;
38. Com efeito, o apuramento do imposto, no caso dos grupos de sociedades, começa por fazer-se no plano individual e, apenas num segundo momento, ao nível do grupo, importando aqui aferir em que fase do processo de determinação do imposto deve aplicar-se a regra do artigo 86.º do Código do IRC;
39. Ora, no que ao RETGS interessa, é a sociedade integrante do grupo que começa por apurar a sua responsabilidade no plano individual para, num segundo momento, comunicá-la à sociedade dominante para que esta calcule o lucro tributável do grupo através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais individuais;
40. Tal sucede, simplesmente, porque é ao nível do RETGS que se efetuará a liquidação stricto sensu do imposto e o respetivo pagamento, o que não significa que as sociedades individuais não procedam à liquidação lato sensu/ quantificação da sua responsabilidade fiscal;
41. Na verdade, aquele mesmo momento - o da liquidação stricto sensu - não é mais do que o simples e matemático reflexo do somatório das posições individuais das sociedades que compõem o grupo tributado pelo RETGS, as quais são os verdadeiros sujeitos passivos do imposto, sendo certo que todas as operações de liquidação lato sensu destinadas ao apuramento do montante da obrigação tributária, designadamente as correções fiscais ao resultado líquido do exercício, situam-se na esfera individual do sujeito passivo;
42. De realçar que tal somatório abrange, sem exceções, a totalidade da posição individual: Lucro tributável/ Matéria coletável/ Coleta e IRC liquidado, razão pela qual, sendo o imposto individual apurado pelo sujeito passivo na competente declaração periódica de rendimentos nada autoriza que a aplicação do limite de benefícios previsto no artigo 86.º do Código do IRC se não faça igualmente a nível individual;
43. No âmbito da interpretação do artigo 86.° do Código do IRC, com recurso ao elemento sistemático, importa ainda atentar no disposto no artigo 107.º do Código do IRC (atual artigo 115.°), do qual decorre a regra de que a sociedade dominante procede ao pagamento da totalidade do imposto devido pelo grupo, podendo, quando assim não sucede, a qualquer uma das sociedades dominadas, ser exigido o cumprimento da prestação tributária por inteiro, caso em que a sociedade que suportou o tributo terá de direito de regresso sobre as demais sociedades do grupo, na medida do imposto que a cada uma delas caiba;
44. Ora, contrariamente ao afirmado na sentença recorrida, também o aludido normativo, ao prever o direito de regresso da sociedade dominada, que tenha suportado o pagamento do imposto devido pelo grupo, sobre as demais sociedades "pela parte do imposto que a cada uma delas efetivamente respeite" evidencia que o IRC não é exclusivamente apurado na esfera do grupo, havendo igualmente lugar a um apuramento individual do imposto que a cada uma das sociedades respeita;
45. Acresce ainda que na ausência de uma norma que preveja qualquer especialidade, a limitação prevista no artigo 86.º do Código do IRC tem necessariamente que aplicar-se aos vários sujeitos passivos que integram o grupo, isto é, as sociedades individuais, e não ao grupo que não constitui sujeito passivo de IRC nos termos do disposto no artigo 2.° daquele Código;
46. Com efeito, que o Código do IRC estabelece um conjunto de regras especiais aplicáveis às sociedades sujeitas ao regime especial tributação dos grupos, no demais vigorando o regime geral do Código do IRC, desenhado pelo legislador com vista à sua aplicação a sociedades tributadas individualmente;
47. Significa isto que nas matérias não especialmente reguladas com respeito à tributação dos grupos de sociedades aplicar-se-ão as regras gerais do Código do IRC, tal como aplicáveis às demais sociedades individualmente tributadas;
48. De igual modo, a interpretação do artigo 86.º do Código do IRC à luz do elemento histórico, previsto no artigo 9.° do Código Civil, ex vi artigo 11.º n.°1, da LGT, isto é, atendendo às circunstâncias em que o mesmo foi elaborado, conduz também à conclusão de que o cálculo previsto no artigo 86.° do Código do IRC efetua-se na esfera de cada uma das sociedades que compõem o grupo e não na do grupo;
49. Refira-se que surgem vários modelos de regulação da tributação dos grupos de sociedades, apontando a doutrina essencialmente três, quais sejam, (i) o modelo de tributação resultante da teoria da unidade, (ii) o regime de separação e (iii) o Organschaft alemão, importando aqui apenas os dois primeiros;
50. De salientar que no modelo tributação resultante da teoria da unidade, adotado pelo anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, é efetuado um único apuramento unitário do resultado fiscal, o qual obedece a regras específicas, não havendo lugar à aplicação das regras gerais previstas para as demais sociedades sujeitas a imposto sobre o rendimento;
51. Já no modelo de separação, adotado pelo atual RETOS, o resultado do grupo resulta da mera soma algébrica dos resultados individuais das várias sociedades que integram o grupo, os quais são apurados autonomamente e de acordo com as regras gerais aplicáveis às demais sociedades sujeitas a imposto sobre o rendimento;
52. Assim, também a evolução histórica do regime de tributação dos grupos de sociedades nos conduz à conclusão de que com o RETGS se pretendeu que cada uma das sociedades que compõem o grupo proceda ao apuramento individual do seu resultado fiscal e que, a partir dos resultados individuais das sociedades se apure o resultado do grupo, através do somatório das posições individuais, o que desde logo evidencia o erro em que incorreu a sentença recorrida ao afirmar que apenas na esfera do grupo o apurado imposto a pagar
53. Acresce que a aludida evolução histórica do regime sob análise permite concluir que, em face do regime vigor, pretende o legislador que, na ausência de normas especiais expressamente previstas para a tributação dos grupos de sociedades, se lhes apliquem as regras gerais aplicáveis a qualquer sociedade sujeita a IRC, e, portanto, nos termos em que a estas tais regras são aplicadas;
54. Também a ratio legis do artigo 86.° do Código do IRC conduz à conclusão de que a única interpretação possível do preceito é a perfilhada pela ora Recorrente;
55. Com efeito, a introdução pelo legislador tributário do aludido normativo teve como objetivo a redução de determinados benefícios fiscais aplicáveis em abstrato, bem como outras situações que, embora rigorosamente não constituam benefícios fiscais, consubstanciam medidas de carácter excecional, como seja o caso do regime de transmissibilidade de prejuízos fiscais;
56. Ora, tendo os benefícios caráter individual é forçoso que as correspetivas correções sejam também individuais e só depois de concorrerem para o apuramento da posição tributária individual dos sujeitos passivos é que concorrem para a determinação do lucro tributável do grupo;
57. Tal imperativo de coerência resulta por demais evidente em matéria dos prejuízos transmitidos no âmbito do regime de neutralidade fiscal aplicável às fusões, cifrados no caso vertente em € 9.582.746,12, porquanto o artigo 65.° do Código do IRC, na redação à data, (atual artigo 71.°) determina que os prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores ao início da aplicação do RETGS, apresentam natureza individual, ou seja, só podem ser deduzidos até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam;
58. Em face do acima descrito conclui-se que também o elemento interpretativo teleológico nos conduz à conclusão de que o artigo 86.° do Código do IRC se aplica na esfera individual das sociedades que integram o grupo, mormente estando em causa prejuízos fiscais individuais de uma das sociedades, apurados em momento anterior à vigência do RETGS;
59. Sem prejuízo do acima exposto, caso ainda assim se considerasse, que do artigo 86.º do Código do IRC resultam plausíveis ambas as interpretações, ou seja, a de que o cálculo do limite aí previsto deve efetuar-se na esfera individual das sociedades, como entende a Recorrente, ou ao nível do grupo, como entendeu o Tribunal a quo, na esteira do invocado pela administração tributária, logo se concluirá pela eleição da primeira interpretação, em face do princípio da tipicidade dos impostos e bem assim, do princípio da tributação pelo lucro real, previstos no artigos 103.°. n.° 2 e 104.º, n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa (CRP), respetivamente;
60. no que ao princípio da tipicidade respeita recorde-se que este decorre do princípio de legalidade em matéria fiscal, previsto no artigo 103.°. n.º 2, da CRP, impondo que seja a lei a criar os impostos e a definir os seus elementos essenciais, designadamente a sua incidência e taxas;
61. Deste modo, só poderá entender-se que o artigo 86.° do Código do IRC, consubstanciando uma norma geral determinante no apuramento da obrigação tributária, aplicável às sociedades sujeitas a imposto sobre o rendimento, e, portanto, uma norma de incidência, por forma a aplicar-se na esfera do grupo e não a nível individual, no caso de sociedades sujeitas ao RETGS, haveria de, expressamente, impor tal aplicação, estabelecendo as especificidades que o cálculo, ao nível do grupo, implica, designadamente o método de relevação dos benefícios/prejuízos que, como no caso concreto, respeitam exclusivamente a uma das sociedades do grupo, sob pena de violação do aludido princípio da tipicidade;
62. A interpretação do artigo 86º do Código do IRC no sentido da sua aplicação na esfera individual das sociedades sujeitas ao RETGS é ainda aquela que melhor se coaduna com o princípio da tribulação pelo lucro real, previsto artigo 104.º, n.º 2, do Código do IRC;
63. Com efeito, recorde-se que o RETGS impõe o apuramento do resultado fiscal de cada uma das sociedades que integram o grupo para que, a posteriori, se proceda ao somatório das posições individuais daquelas sociedades, sendo certo que o artigo 86.° do Código do IRC consubstancia uma norma determinante no âmbito do apuramento da responsabilidade fiscal das sociedades, estabelecendo um limite à utilização de benefícios fiscais e de outras realidades similares, como é o caso dos prejuízos fiscais, em função do imposto por aquelas apurado;
64. Deste modo, e tendo presente que os benefícios e prejuízos são próprios de cada sociedade, o princípio da tributação pelo lucro real impõe que se apure aquele limite na esfera individual de cada uma das sociedades do grupo, em função do montante do imposto apurado individualmente, o qual, por sua vez, depende do rendimento de cada uma delas e não já na esfera do grupo, após a compensação entre lucros e prejuízos individuais;
65. Em face de todo o exposto supra resulta inequívoco que ao nível de um grupo sujeito ao RETGS a limitação prevista no artigo 86.° do Código do IRC (atual 92.) deve ser aferida e, eventualmente aplicada, ao nível individual das sociedades integrantes e não ao nível do próprio grupo;
66. Acresce ainda tal interpretação é igualmente confirmada pelas consequências perniciosas e abusivas, que, no caso vertente, teria a aplicação da limitação prevista no artigo 86.º do CIRC (atual artigo 92.º) ao nível do grupo sujeito ao RETGS;
67. Exemplificativamente, refira-se a situação em que a interposição de uma sociedade com lucro tributável ao nível do RETGS permitiria a utilização, ao nível do resultado do Grupo, de prejuízos transmitidos nos termos do artigo 69.° do Código do IRC e logo, exclusivos da sociedade “destinatária’’ por força do disposto no artigo 71,° do Código do IRC;
68. Ora, tal situação, para além de atentar contra o desiderato do artigo 71.º do Código do IRC, constitui evidência do erro de Direito em que incorrem os serviços da administração tributária e, bem assim, a sentença recorrida;
69. Sem prejuízo do acima exposto e ainda que se admita que o disposto no artigo 86.º do Código do IRC (actual artigo 92.º) tem aplicação ao nível do resultado do grupo no âmbito do RETGS, o que apenas por dever de patrocínio se pondera, sem conceder, sempre continuam a incorrer em ilegalidade a correcção e a liquidação sub judice, incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento por assim não ter decidido;
70. Efectivamente, o erro em que incorrem os serviços de inspeção tributária ao aplicarem a limitação prevista no artigo 86.º do Código do IRC à esfera do RETGS e exigirem uma coleta mínima ao grupo de sociedades consiste em fazer decorrer do referido normativo, além da exigência de coleta mínima propriamente dita, uma restrição ao direito de dedução dos prejuízos reportados, em violação do disposto nos artigos 47.° e 65.° do Código do IRC;
71. Não se pode, em simultâneo, obrigar ao pagamento de um imposto mínimo como se a correspondente matéria tributável tivesse sido coletada e, passo contínuo, diminuir os prejuízos dedutíveis na mesma medida com se tivessem efetivamente sido utilizados!
72. Em face do aludido regime, aqueles serviços de inspeção tributária deveriam ter diminuído o montante de prejuízos fiscais efetivamente deduzidos, maxime os prejuízos apurados pelo grupo A…….. Portuguesa, S.A. no exercício de 2005, até à concorrência do valor da matéria coletável que serviu de base ao apuramento da coleta mínima prevista no artigo 86.º do Código do IRC (atual artigo 92.°), reportando o remanescente para o período seguinte;
73. Assim, se os serviços de inspeção tributária, aplicando a limitação do artigo 86.° do Código do IRC (atual artigo 92.º), apuram uma coleta mínima de IRC de € 1.117.146,87, o prejuízo fiscal do exercício de 2005 utilizado no exercício de 2006 deverá ser reduzido em montante correspondente à base tributável que mediante a aplicação da taxa de 25% gera um imposto de €1.117.146,87, valor da matéria coletável que serviu de base ao apuramento daquela coleta;
74. Assim, a liquidação em apreço, ao persistir em considerar a dedução do montante de € 4.468.587,48 correspondente a parte dos prejuízos fiscais do exercício de 2005, à matéria coletável do exercício de 2006, ao invés de o reportar para exercício seguinte, viola o disposto nos artigos 47.°, 65.° e 86.° do Código do IRC (atuais artigo 52.º, 71.° e 92.°, respetivamente), razão pela qual é ilegal;
75. Incorreu ainda a sentença recorrida em erro de julgamento por não ter considerado que a evolução histórica da tributação pelo lucro consolidado conduz à conclusão de que os benefícios não compensados, por força da restrição à sua utilização no cômputo do imposto apurado, são objeto de reporte para o exercício seguinte;
76. Com efeito, na vigência do regime da tributação pelo lucro consolidado consagrava-se, nos anteriores artigos 59.°, n.° 1, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro e 59.°-A, n.º 1, introduzido pela Lei n.° 71/93, de 26 de novembro, uma restrição à utilização de prejuízos fiscais a 65% da matéria coletável, e, adicionalmente, que os benefícios não compensados seriam objeto de reporte para o exercício seguinte;
77. Por sua vez, o artigo 86.° do Código do IRC (atual artigo 92.°) surge na mesma linha do anterior artigo 59.º-A, estendendo os efeitos da limitação anteriormente prevista aos benefícios fiscais e bem assim, aos prejuízos transmitidos ao abrigo do disposto no artigo 69.° do Código do IRC (atual artigo 75.º);
78. Embora aquele preceito legal não tenha consagrado expressamente que a compensação de prejuízos que excedesse o limite ali previsto seria reportado para o exercício seguinte, não estando prevista aquela exclusão de reporte no artigo 86.° do Código do IRC não pode a administração tributária concluir pela mesma, quando a interpretação histórica do regime legal nos conduz a uma conclusão diferente;
79. Ademais, o reporte dos prejuízos fiscais, e como anteriormente referido, encontra-se ínsito ao próprio regime legal do direito à dedução dos prejuízos fiscais, tal como previsto nos artigos 47.° e 69.° do Código do IRC (atuais artigos 52.° e 75.°), não sendo finalidade do 86.° do mesmo normativo, limitar aquele direito à dedução dos prejuízos ficais, ou reporte dos mesmos;
80. Deste modo, não havendo qualquer normativo legal que limite o reporte de prejuízos fiscais, na situação sub judice, os serviços de inspeção tributária deveriam ter reportado prejuízos do ano de 2005 no montante de 4.468.587,48;
81. Assim não tendo sucedido, impunha-se que a sentença recorrida tivesse determinando o reporte dos prejuízos do ano de 2005 no aludido montante, incorrendo em erro de julgamento por assim não ter decidido;
82. A procedência do presente recurso e a consequente revogação da sentença recorrida e, nem assim, a anulação do ato tributário em crise, emitido com base em manifesto erro dos serviços de inspeção tributária, impõe que a Recorrente seja indemnizada pela prestação de garantia indevida, nos termos previstos no citado artigo 53.º da LGT.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença na parte recorrida e, nessa medida anulado o ato tributário sub judice e ser reconhecido o direito da Recorrente a receber indemnização pela prestação de garantia indevida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Não houve contra-alegações.
Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso, no seguinte parecer:
“I. Objecto do recurso
1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação intentada contra o ato de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, no valor de € 1.225.240,65 euros, relativo ao ano de 2006, e notificado à impugnante e aqui recorrida.
2. Considera a Recorrente que a sentença padece do vício de erro de julgamento de direito, por erros sobre os pressupostos de facto e de direito, na apreciação das diversas questões suscitadas na ação que intentou contra o ato de liquidação de IRC.
a) Em primeiro lugar entende a Recorrente que da análise da declaração de IRC que apresentou era possível à AT aperceber-se do erro que posteriormente veio a corrigir, motivo pelo qual se mostra aplicável o prazo de caducidade de três anos previsto no nº 2 do artigo 45° da LGT, e não o prazo de quatro anos previsto no nº 1 do mesmo preceito legal.
Para a Recorrente «da simples análise do valor dos prejuízos com transmissão autorizada deduzidos (cfr. campo 383 do Quadro 09 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo...) decorria evidenciado o erro que a administração tributária veio corrigir. Ou seja, mesmo que os benefícios fiscais deduzidos correspondessem a benefícios para os quais não se prevê limite, o resultado da liquidação - resultado nulo - era sempre inferior a 60% do imposto que seria apurado na ausência de prejuízos transmitidos e tal constatação resulta de uma mera operação aritmética».
Na sentença do TT de Lisboa, louvando-se no entendimento sufragado no acórdão do STA de 14/06/2012, proc. 0402, no sentido de que «... o erro a que se refere o n° 2 deste art. 45° é «aquele que é detectável mediante simples análise da declaração» (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art. 45°), ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45°, pag. 214), «o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.», considerou-se que «a situação abrangida pelo n° 2 do artigo 45° da LGT é aquela em que a declaração, de per si e sem necessidade de cruzamento com elementos adicionais (sem eles o dossier fiscal, a IES ou elementos contabilísticos) evidencia erro. Ora tal não se trata do caso dos autos».
E concretizando tal raciocínio, considerou o tribunal "a quo" que «não consta da declaração modelo 22 qualquer elemento que permita discernir os benefícios fiscais elegíveis para efeitos do art. 86° do CIRC dos não elegíveis». Entende o tribunal que «...estes elementos não decorrem de uma análise da declaração modelo 22, exigindo que se recorra a elementos adicionais (mesmo que alguns deles sejam declarativos, como a informação constante da IES) para se poder caraterizar os benefícios fiscais em causa e daí partir-se para a sua subsunção ou não no âmbito do artigo 86º do CIRC». E nessa medida concluiu o tribunal "a quo" que «... não se trata de situação de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, ainda que tenham sido considerados, naturalmente, os elementos dela constantes, motivo pelo qual é de aplicar não o prazo previsto no n°2 do art. 45° da LGT, mas sim o prazo previsto no n° 1 da mesma disposição legal...».
E afigura-se-nos que nada há a censurar a este entendimento, o qual é de confirmar.
b) Considera a Recorrente que a sentença padece do vício de nulidade, nos termos do artigo 125º, nº 1, do CPPT, decorrente da contradição entre a fundamentação de facto e a fundamentação de direito.
Entende a Recorrente que tendo sido dado como assente - pontos 14) e 20) do probatório - que na ordem de serviço nº 01200900444 a AT definiu "que a inspeção...seria de âmbito parcial, tendo por objecto a verificação do cumprimento das obrigações fiscais impostas pelo RETGS plasmadas, nomeadamente, nos artigos 63° a 65° do CIRC", o tribunal "a quo" acabou por considerar que a ação abrangia tudo o que estivesse relacionado com IRC, motivo pelo qual a correção efetuada por alegada violação do artigo 86e do CIRC não extravasou o âmbito da ação inspectiva.
Afigura-se-nos, contudo, que não se verifica a apontada contradição, atento que no ponto 14) do probatório foi dado como assente que na referida ordem de serviço se «indicava como âmbito o IRC e REGTS...», tendo a Mma. Juiz "a quo" considerado que embora de âmbito parcial, por abarcar apenas IRC, e fazendo-se referência ao REGTS, por estarmos perante uma sociedade dominante, não podia concluir-se que "a inspecção visaria exclusivamente aferir do cumprimento do disposto nos arts. 63º a 65º do CIRC".
Entendemos, assim, que o juízo de direito extraído pelo julgador tem suporte na matéria de facto dada como assente, motivo pelo qual não se verifica a apontada nulidade da sentença.
c) Entende igualmente a Recorrente que ainda que se entenda não haver tal "oposição", sempre a sentença incorreu em erro de julgamento por considerar que o procedimento não está "ferido de ilegalidade" por ter sido extravasado o respetivo âmbito, à luz do disposto nos artigos 14°, n° 1, e 15º, nº 1, do RCPIT.
Todavia não se vislumbra e a Recorrente não esclarece, em que termos é que a sentença incorreu em erro de julgamento e designadamente na violação dos normativos supra citados. Com efeito, ainda que se trata de procedimento de âmbito parcial, por abarcar apenas um imposto - IRC - e nomeadamente o cumprimento das normas relativas ao REGTS - arts. 63º a 65º - nada obstava a que no âmbito do procedimento se apreciasse a matéria disciplinada no artigo 86º do mesmo Código.
Carece, assim, de fundamento, o invocado erro de julgamento.
d) Entende igualmente a Recorrente que a sentença padece do vício de erro de julgamento, por ter julgado improcedente o vício consubstanciado na aplicação retroativa do artigo 86º do CIRC no caso concreto.
Alega a este propósito que a disciplina do citado preceito apenas entrou em vigor em 01/01/2005 (aditamento da Lei nº 55-B/2004, de 30/12), estando em causa prejuízos fiscais apurados no ano de 2000, motivo pelo qual entende não lhe ser aplicável, sob pena de aplicação retroativa, por estarmos perante direito adquirido.
Pese embora não se corrobore o entendimento sufragado na sentença no que respeita aos efeitos atribuídos ao despacho do SEAF que reconheceu a possibilidade de dedução de tais prejuízos ao abrigo do artigo 69º do CIRC, o qual consagra uma cláusula anti abuso que visa acautelar a evasão ou fraude fiscal, como se entendeu no recente acórdão do STA de 10/01/2018, proc. 01486/15, entendemos, contudo, que a disciplina do artigo 86º não cerceou a possibilidade de dedução do prejuízo apurado por uma das empresas incorporadas, mas tão só delimitar o seu âmbito, de forma a que a nova sociedade não retire vantagens que não seriam obtidas na esfera jurídica da incorporada. Por outro lado, a aplicação do normativo em causa operou para futuro e a Recorrente não logrou identificar que expetativas legítimas foram criadas e violadas.
Entendemos, assim, que não se mostram violados os princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica, motivo pelo qual é de confirmar a sentença igualmente nesta parte, ainda que com outra fundamentação.
e) Entende ainda a este propósito a Recorrente que a sentença omitiu a pronúncia sobre a violação dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica invocados no artigo 71º da sua petição, o que configura nulidade.
Como se alcança da petição inicial, a impugnante e aqui Recorrente enumerou diversos vícios que assacou ao ato impugnado, o que faz por alíneas, sendo que no ponto ii) relativo ao vício da "aplicação retroactiva do artigo 86º do CIRC", a Recorrente termina no artigo 71º concluindo que dessa aplicação retroativa resulta a violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, bem como dos enunciados princípios que lhe estão associados.
Ora, o tribunal "a quo" apreciou a questão supra enunciada da aplicação retroativa do artigo 86º do CIRC, concluindo pela negativa, motivo pelo qual não se impunha que apreciasse se nesse caso ocorria violação dos referidos princípios.
Carece, assim, de fundamento, a invoca nulidade por omissão de pronúncia.
f) Entende igualmente a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 86º do CIRC.
Alega a este propósito que a limitação prevista naquele normativo afere-se na esfera individual de cada uma das sociedades que integram o grupo e não na esfera do grupo, como se entendeu na sentença recorrida. Para o efeito argumenta que «todas as operações de liquidação lato sensu destinadas ao apuramento do montante da obrigação tributária, designadamente as correções fiscais ao resultado líquido do exercício, situam-se na esfera individual do sujeito passivo».
Na sentença recorrida considerou-se a este propósito que «...não obstante cada uma das sociedades que integra o perímetro do grupo ser obrigada a apresentar declaração modelo 22 de IRC...o imposto a pagar...é calculado conjuntamente, numa declaração de grupo...». E acrescenta-se: « ...só é apurado imposto a pagar na esfera do grupo, calculado com regras próprias (nomeadamente quanto à dedução de prejuízos do grupo), sendo que o próprio art. 86° está redigido no sentido de pressupor isso mesmo...».
Também nesta parte se nos afigura que o entendimento sufragado na sentença recorrida corresponde à interpretação mais harmoniosa do regime legal previsto no CIRC e designadamente do disposto no artigo 86º. Com efeito, nos termos do artigo 64º, nº 1, do CIRC, «o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo».
O disposto na alínea b) do nº 6 do artigo 112º, que prescreve que cada uma das sociedades do grupo deve apresentar ou enviar a sua declaração periódica de rendimentos onde seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável, não permite extrair que a determinação do imposto a pagar é efetuado num primeiro grau de forma individualizada, pois não é isso que resulta das demais normas aplicáveis à tributação do grupo de sociedades. E desde logo em razão do disposto no artigo 64º supra transcrito, que manda apenas atender aos lucros tributáveis e prejuízos fiscais apurados na esfera de cada uma das sociedades.
Como é entendido pela doutrina abalizada, no figurino plasmado no CIRC, a matéria tributável das diferentes sociedades agrupadas é apurada autonomamente, mas permite-se a respectiva compensação para efeitos do apuramento do imposto global a pagar1(Cfr. a este propósito José Engrácia Antunes (“A Tributação dos Grupos de Sociedades”, Fiscalidade, º trim de 2011, pág.7, nota 6):«no direito comparado, é possível divisar dois modelos regulatórios fundamentais em sede de tributação dos grupos societários. O primeiro consiste em tratar o grupo societário como um verdadeiro sujeito jurídico-tributário autónomo, sendo a matéria coletável das sociedades componentes determinada conjuntamente e havendo lugar a uma única liquidação de imposto...; o segundo modelo reconhece o grupo como uma mera unidade jurídico-tributária funcional, onde a matéria colectável das diferentes sociedades agrupadas é apurado autonomamente, mas permite-se a respetiva compensação para efeitos de apuramento do imposto global a pagar: este o modelo actualmente em vigor no art. 69° do CIRC ...».). E na liquidação do imposto devido a final há que atender à unicidade do grupo como sujeito passivo. Daí que o nº 6 do artigo 83° do CIRC, mande efetuar as deduções (à coleta) relativas a cada uma das sociedades no montante apurado relativamente ao grupo. E assim sendo, o "imposto liquidado" a que se refere o nº 1 do artigo 86º do CIRC, só pode ser o imposto resultante do lucro tributável global agregado, sob pena de o fim visado com a norma, ao estabelecer limites mínimos de tributação, sair frustrado no caso da tributação dos grupos de sociedades.
Entendemos, assim, que igualmente nesta parte deve ser confirmada a sentença do TT de Lisboa.
g) Considera ainda a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, no que respeita à apreciação da questão da limitação do reporte de prejuízos.
Alega a este propósito que o entendimento da AT, sufragado pela sentença recorrida, conduz ao "impedimento em definitivo dos prejuízos fiscais apurados pelo grupo que não foram efetivamente deduzidos" em razão da aplicação dos limites previstos no artigo 86º do CIRC, o que no seu entender viola o disposto nos artigos 47º, 65º e 89º do CIRC (na redação então em vigor).
Na sentença recorrida entendeu-se a este propósito que «...o pretendido pela impugnante era refletir nos prejuízos deduzidos de 2005 o valor equivalente à matéria coletável, o que não tem suporte no regime do art.° 86° do CIRC. A particularidade no caso dos autos prende-se com o facto de em concreto haver prejuízos relativos ao exercício de 2000, apenas reportáveis até 2006 e transmitidos ao abrigo do art.° 69° do CIRC, que têm, como já se referiu, um paradigma distinto em termos de tratamento dos demais prejuízos, não se podendo refletir os prejuízos de 2005 as consequências advenientes da limitação prevista no art.° 86° do CIRC».
Como refere a Recorrente, a aplicação desses limites mínimos de tributação tem subjacente uma limitação da prática dessas medidas de desagravamento fiscal, por contraposição à necessidade de um determinado grau de tributação, que por diversas razões se entende de maior premência. E a regra geral decorrente do artigo 47º (então em vigor) é a de que no caso de ocorrerem limitações à dedução dos prejuízos num determinado exercício, não prejudica a sua dedução nos exercícios posteriores, desde que respeitado o limite temporal previsto no nº 1 e o disposto no nº 4 do referido preceito legal.
Todavia e como considerou o tribunal "a quo", no artigo 86e do CIRC não se previu qualquer reporte de prejuízos em consequência da aplicação dos limites mínimos de tributação ali previstos. E não estamos perante uma correção aos prejuízos fiscais declarados de modo a alterar-se as deduções efetuadas, como determina o nº 4 do artigo 47º do CIRC. Assim sendo, afigura-se-nos que igualmente neste caso se impõe a confirmação da sentença recorrida.
4. Em face do exposto, entendemos que a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, devendo o recurso ser julgado improcedente.”
Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.
2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - Dos Factos:
Na decisão recorrida, para a apreciação da exceção da caducidade do direito de acção, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Foi emitida pela AT, em nome da impugnante, liquidação adicional de IRC n.º 2010 8010004164 e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2006, de cuja demonstração de acerto de contas resultou um valor a pagar de 1.225.240,65 Eur., sendo prazo limite do pagamento o dia 20.09.2010 (cfr. fls. 121 e 122).
B) A presente impugnação deu entrada, via site, a 20.12.2010 (cfr. fls. 166).
Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A impugnante tem por objeto, a título principal, a atividade de comércio, produção, refinação, importação, exportação e distribuição de petróleos e seus derivados, assim como a atividade de comércio de produtos petroquímicos, químicos e biológicos (não controvertido).
2) Por referência a 2002, era tributado ao abrigo do RETGS o grupo de sociedades em cujo perímetro se encontrava, enquanto sociedade dominante, a sociedade A…………… – Portugal Petróleo e Derivados, Lda, e enquanto dominada a sociedade B…………… – Gestão e Administração de Postos de Abastecimento, Lda (facto não controvertido – art.º 8.º, da petição inicial, e ponto II.3.1., do Relatório de Inspeção Tributária – RIT – fls. 84, dos autos, e fls. 139, do processo administrativo – Vol. 1).
3) O grupo mencionado em 2) foi objeto de reestruturação (facto não controvertido – art.º 9.º, da petição inicial, e ponto II.3.1., do RIT – fls. 84, dos autos, e fls. 139, do processo administrativo – Vol. 1).
4) Na sequência do referido em 3) a sociedade …………., SA, alterou a sua denominação para A…………. Combustíveis, SA (facto não controvertido – art.º 10.º, da petição inicial, e ponto II.3.1., do RIT – fls. 84 e 85, dos autos, e fls. 139 e 140, do processo administrativo – Vol. 1).
5) Em dezembro de 2005 e com efeitos contabilísticos reportados a 01.01.2005, a A………….Combustíveis, SA, incorporou, por fusão, as seguintes sociedades:
a. A………… – Portugal Petróleo e Derivados, Lda;
b. A………….. – Abastecimentos e Serviços à Aviação, SA;
c. C…………… – Betume Comercialização e Distribuição de Produtos Petrolíferos, SA;
d. C………….. – Betumes Modificados e Emulsões, SA (facto não controvertido – art.º 11.º, da petição inicial, e ponto II.3.1., do RIT – fls. 84 e 85, dos autos, e fls. 139 e 140, do processo administrativo – Vol. 1).
6) Na sequência do referido em 5), a A………….. Combustíveis, SA, alterou a denominação para A………… Portuguesa, SA (facto não controvertido – art.º 12.º, da petição inicial, e ponto II.3.1., do RIT – fls. 85, dos autos, e fls. 140, do processo administrativo – Vol. 1).
7) A sociedade B…………... – Gestão e Administração de Postos de Abastecimento, Lda, incorporou por fusão a sociedade D……………., Lda, com efeitos contabilísticos reportados a 01.01.2005 (facto não controvertido – art.º 13.º, da petição inicial, e ponto II.3.1., do RIT – fls. 85, dos autos, e fls. 140, do processo administrativo – Vol. 1).
8) No exercício de 2006, a impugnante era a sociedade dominante de grupo de sociedades, para efeitos de aplicação do RETGS, que integrava, para além da impugnante, a sociedade B…………… – Gestão e Administração de Postos de Abastecimento, Lda (facto não controvertido – art.º 4.º, da petição inicial, e ponto II.3.2., do RIT – fls. 86 e 87, dos autos, e fls. 141 e 142, do processo administrativo – Vol. 1).
9) A impugnante apresentou junto dos serviços da AT pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais do exercício de 2000 apurados pela sociedade A…………….. – Portugal Petróleo e Derivados, Lda (cfr. fls. 68 a 76).
10) Na sequência do referido em 9), foi proferido, a 07.02.2008, pelo secretário de estado dos assuntos fiscais, despacho n.º 4/2008 – XVII, de deferimento do pedido de dedução do prejuízo no valor de 9.582.746,12 Eur. relativo ao exercício de 2000, sendo indicados como fundamentos de decisão os seguintes:
“…
(…)
11) A sociedade B…………. – Gestão e Administração de Postos de Abastecimento, Lda, apresentou, junto dos serviços da AT, a 30.05.2007, declaração modelo 22 de IRC individual, relativa ao exercício de 2006, na qual declarou designadamente o seguinte:
a) Campo 234, do quadro 07 (benefícios fiscais): 223.390,81;
b) Campo 240, do quadro 07 (lucro tributável): 456.229,68;
c) Campo 346, do quadro 09 (material coletável não isenta): 456.229,68 (cfr. fls. 180 a 182 verso, do processo administrativo – Vol. 1).
12) A sociedade A………. Portuguesa, SA, apresentou, junto dos serviços da AT, a 21.04.2009, declaração modelo 22 de IRC individual de substituição, relativa ao exercício de 2006, na qual declarou designadamente o seguinte:
a) Campo 234, do quadro 07 (benefícios fiscais): 206.676,53;
b) Campo 240, do quadro 07 (lucro tributável): 27.599.583,32;
c) Campo 305, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-4): 2.167.632,12;
d) Campo 306, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-3): 509.642,91;
e) Campo 307, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-2): 2.315.682,48;
f) Campo 308, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-1): 16.884.220,50;
g) Campo 383, do quadro 09 (prejuízos fiscais com transmissão autorizada – art.º 69.º, n.º 1): em branco;
h) Campo 309, do quadro 09 (deduções): 21.877.178,01;
i) Campo 346, do quadro 09 (material coletável não isenta): 5.722.405,31 (cfr. fls. 177 a 179 verso, do processo administrativo – Vol. 1).
13) A sociedade A………….Portuguesa, SA, apresentou, junto dos serviços da AT, a 22.04.2009, declaração modelo 22 de IRC de grupo de substituição, relativa ao exercício de 2006, na qual declarou designadamente o seguinte:
a) Campo 380, do quadro 09 (soma algébrica dos resultados fiscais): 28.055.812,99;
b) Campo 303, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-6): 9.671.310,77;
c) Campo 305, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-4): 2.327.791,86;
d) Campo 306, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-3): 926.102,42;
e) Campo 307, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-2): 2.479.204,46;
f) Campo 308, do quadro 09 (prejuízos fiscais dedutíveis – exercício N-1): 15.590.574,02;
g) Campo 383, do quadro 09 (prejuízos fiscais com transmissão autorizada – art.º 69.º, n.º 1): 9.538.702,85;
h) Campo 309, do quadro 09 (deduções): 28.055.812,99;
i) Campo 311, do quadro 09 (matéria coletável): 0,00;
j) Campo 371, do quadro 10 (resultado da liquidação – art.º 86.º): em branco (cfr. fls. 174 a 176, do processo administrativo – Vol. 1).
14) A impugnante foi objeto de ação inspetiva externa, de âmbito parcial, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200900444, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, na qual se indicava como âmbito o IRC e RETGS (cfr. documento constante do volume 2, do processo administrativo, A.5, fl. não numerada).
15) Foram apostas, na ordem de serviço referida em 14), no campo para preenchimento pelo sujeito passivo, assinatura e a data 05.11.2009 (cfr. documento constante do volume 2, do processo administrativo, A.5, fl. não numerada).
16) Por despacho de 19.04.2010, o procedimento de inspeção mencionado em 14) foi prorrogado por um período de três meses (cfr. fls. 84, dos autos, e fls. 139, do processo administrativo – Vol. 1).
17) No âmbito do procedimento mencionado em 14), foi elaborado projeto de relatório de inspeção tributária (cfr. documento constante do volume 2, do processo administrativo, A.5, fls. não numeradas).
18) O projeto referido em 17) foi comunicado à impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição (cfr. documento constante do volume 2, do processo administrativo, A.5, fls. não numeradas).
19) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, documento de exercício do direito de audição, do qual consta designadamente o seguinte:
“…
…” (cfr. documento constante do volume 2, do processo administrativo, A.4).
20) Da ação inspetiva referida em 14) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 26.07.2010, do qual resultou correção de IRC em falta no valor de 1.117.146,87 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte:
“…
…” (cfr. documentos juntos de fls. 79 a fls. 112, dos autos, e fls. 134 a 167, do processo administrativo – Vol. 1).
21) Na sequência do RIT mencionado em 20), foi emitida pela AT, em nome da impugnante, liquidação adicional de IRC n.º 2010 8010004164 e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2006, de cuja demonstração de acerto de contas resultou um valor a pagar de 1.225.240,65 Eur., sendo prazo limite do pagamento o dia 20.09.2010 (cfr. fls. 121 e 122).
22) A impugnante teve conhecimento da liquidação referida em 21) a 19.08.2010 (facto não controvertido – cfr. art.º 45.º, da petição inicial).
23) Foi instaurado, no serviço de finanças (SF) de Lisboa 10, contra a impugnante, o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3255201001074245, cuja dívida exequenda tem como origem a liquidação referida em 21) (cfr. fls. 125).
24) Foi prestada, pela impugnante, a 22.11.2010, garantia bancária n.º 0131 8801 91 4060070619, junto do Banco Espírito Santo, para sustação do PEF referido em 23) (cfr. documento junto a fls. 126).
25) A prestação da garantia mencionada em 24) implicou custos de valor não concretamente apurado para a impugnante.
MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos.
No tocante ao facto 25), decorre das regras da experiência que a prestação de garantias como a referida comportam custos.
2.2. - Motivação de Direito
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação, padece de vícios decisórios e de erro de julgamento de direito, na apreciação das seguintes questões:
i) padece do vício de nulidade, nos termos do artigo 125º, nº 1, do CPPT, decorrente da contradição entre a fundamentação de facto e a fundamentação de direito;
ii) incorre em omissão de pronúncia sobre a violação dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica invocados no artigo 71º da sua petição, o que configura nulidade;
iii) ser aplicável o prazo de caducidade de três anos previsto no nº 2 do artigo 45° da LGT, e não o prazo de quatro anos previsto no nº 1 do mesmo preceito legal;
iv) incorre em erro de julgamento por considerar que o procedimento não está "ferido de ilegalidade", por ter sido extravasado o respetivo âmbito, à luz do disposto nos artigos 14°, n° 1, e 15º, nº 1, do RCPIT;
v) padece do vício de erro de julgamento, por ter julgado improcedente o vício consubstanciado na aplicação retroativa do artigo 86º do CIRC;
vi) padece de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 86º do CIRC; e
vii) incorre em erro de julgamento, no que respeita à apreciação da questão da limitação do reporte de prejuízos.
Vejamos.
Começaremos, em razão de um prius lógico, por apreciar os vícios decisórios na medida em que a sua procedência acarreta a declaração de nulidade da sentença com a consequente reapreciação do mérito nas vertentes em que ocorresse a invocada contraditoriedade entre os fundamentos de facto e de direito e/ou da pronúncia sobre a violação dos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica invocados no artigo 71º da sua petição.
Assim:
Considera a Recorrente que a sentença padece do vício de nulidade, nos termos do artigo 125º, nº 1, do CPPT, decorrente da contradição entre a fundamentação de facto e a fundamentação de direito.
Substanciando, afirma a Recorrente que tendo sido dado como assente - pontos 14) e 20) do probatório - que na ordem de serviço nº 01200900444 a AT definiu "que a inspeção...seria de âmbito parcial, tendo por objecto a verificação do cumprimento das obrigações fiscais impostas pelo RETGS plasmadas, nomeadamente, nos artigos 63° a 65° do CIRC", o tribunal "a quo" acabou por considerar que a ação abrangia tudo o que estivesse relacionado com IRC, motivo pelo qual a correcção efectuada por alegada violação do artigo 86e do CIRC não extravasou o âmbito da ação inspectiva.
A arguição de nulidade da sentença visa satisfazer a preocupação de realização efectiva e adequada do direito material e o entendimento de que será mais útil à paz social e ao prestígio e dignidade que a administração da Justiça coenvolve, corrigir do que perpetuar um erro juridicamente insustentável, conforme se retira do preâmbulo do dec.lei 329-A/95, de 12/12 (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.400/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/10/2011, rec.497/11; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.356 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.321 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.133 e seg.).
Na tese da recorrente a sentença enferma do vício decisório de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão (em termos similares ao do artº 12º do CPPT, rege o artº 615º nº1 c) do CPC).
Segundo estes normativos é causa de nulidade do acórdão a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: - existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686).
Importa, por isso, ver se dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se podia e devia logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso, pelo que dos fundamentos da decisão que foram fixados seria outra a decisão que se poderia retirar em silogismo lógico distinta da constante da decisão sob análise.
Quanto à nulidade prevista na al. c) do n.º 1 deste art. 615º (antigo 668º), ensina Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª Edição, 2003, págs. 49 e 50, que, “Na alínea c) do n.° 1 do art. 668.°, a lei refere-se à contradição real entre os fundamentos e a decisão: a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente.
(…)
Registe-se que a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão-pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento”.
Ora, no caso sub judice e como os autos objectivam, a decisão não apresenta uma ambiguidade que torna a decisão ininteligível, não havendo na sentença um vício real no raciocínio que justifique que deva ser considerada nula por referência à al. c) do n°1 do art. 615° do C.P.C.. Não se verifica qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão (na qual se determina a improcedência da acção), sendo certo que, uma eventual errada interpretação das normas jurídicas, configura erro de julgamento e não nulidade da decisão recorrida.
Na verdade e tal como enfatiza o EPGA, afigura-se-nos que não se verifica a mencionada contradição, tendo em conta que no ponto 14) do probatório foi dado como assente que na referida ordem de serviço se «indicava como âmbito o IRC e REGTS...», tendo a Mma. Juiz "a quo" considerado que embora de âmbito parcial, por abarcar apenas IRC, e fazendo-se referência ao REGTS, por estarmos perante uma sociedade dominante, não podia concluir-se que "a inspecção visaria exclusivamente aferir do cumprimento do disposto nos arts. 63º a 65º do CIRC".
De todo o exposto resulta que a fundamentação da sentença recorrida apontava, em silogismo lógico, para uma decisão de sentido diametralmente conforme àquela que foi tomada, não enfermando, por isso, de nulidade estando os fundamentos da decisão em que se sustenta em coerência com o decidido.
Reafirma-se que esta disposição, em atenção ao caso concreto, tipifica como causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão».
Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág.686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: - existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
E já se viu que não consta da sentença a indigitada contradição já que o tribunal, a partir da livre apreciação da prova produzida, estabeleceu a matéria de facto sobre a qual assentou a decisão em perfeita harmonia e perfeito silogismo lógico.
Destarte, ao ter decidido (em parte) em sentido concordante com o que era imposto pela fundamentação construída antecedentemente, não cometeu o Tribunal “a quo” erro de actividade jurisdicional e, consequentemente, não se verifica a nulidade assacada à sentença e em apreço.
Sustenta ainda a Recorrente que a sentença omitiu a pronúncia sobre a violação dos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica invocados no artigo 71º da sua petição, o que caracteriza nulidade.
Aquilatando.
Um dos princípios estruturantes do direito processual civil é o princípio do dispositivo, a que alude o artigo 5º do CPC, segundo o qual às partes cabe alegar os factos que integram a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções.
E a que também se refere o art. 608º, n.º 2, do mesmo CPC, que diz que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outra. Não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
Conforme este princípio, cabe às partes alegar os factos que integram o direito que pretendem ver salvaguardado, impondo-se ao juiz o dever de fundamentar a sua decisão nesses factos e de resolver todas as questões por aquelas suscitadas, não podendo, por regra, ocupar-se de outras questões.
A sentença ficará afectada de nulidade, quer no caso de o juiz deixar de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, quer quando conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (arts.125º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC).
Mas importa precisar o que deve entender-se por «questões» cujo conhecimento ou não conhecimento integra nulidade por excesso ou falta de pronúncia.
Como tem sido entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, apenas as questões em sentido técnico, ou seja, os assuntos que integram o “thema decidendum”, ou que dele se afastam, constituem verdadeiras «questões» de que o tribunal tem o dever de conhecer para decisão da causa ou o dever de não conhecer, sob pena de incorrer na nulidade prevista no art. 615º/1/d) do CPC.
Há, assim, que distinguir as verdadeiras questões dos meros “raciocínios, razões, argumentos ou considerações”, invocados pelas partes e de que o tribunal não tenha conhecido ou que o tribunal tenha aduzido sem invocação das partes [Ver Abílio Neto In “Código do Processo Civil”, Anotado, 14.ª ed., pág. 702 e Acórdão da Relação de Lisboa, de 2.07.1969, publicado JR, 15.].
Num caso como no outro não está em causa omissão ou excesso de pronúncia.
No que concerne à falta de pronúncia dizia Alberto dos Reis, que «são na verdade coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão» [In Código de Processo Civil, Anotado, Volume V, pg. 143].
Dentro deste raciocínio do ilustre mestre se poderá acrescentar que quando o tribunal, para decidir as questões postas pelas partes, usar de razões ou fundamentos não invocados pelas mesmas partes não está a conhecer de questão de que não deve conhecer ou a usar de excesso de pronúncia susceptível de integrar nulidade.
Do que se conclui que apenas as questões essenciais, questões que decidem do mérito do pleito ou, convenhamos, de um problema de natureza processual relativo à validade dos pressupostos da instância, é que constituem os temas de que o julgador tem de conhecer, quando colocados pelas partes, ou não deve conhecer na hipótese inversa, sob pena de a sentença incorrer em nulidade por falta de pronúncia ou excesso de pronúncia.
Obviamente sempre salvaguardadas as situações onde seja admissível o conhecimento oficioso do tribunal.
Por último importa não confundir a nulidade por falta ou excesso de conhecimento com o erro de julgamento, que se verifica quando o juiz não decide acertadamente, por decidir «contra legem» ou contra os factos apurados [vd A. dos Reis, In “Código de Processo Civil”, Anotado, Volume V, pg. 130].
Ora, no caso em apreciação, a nosso ver, o tribunal recorrido não conheceu de questão de que não devesse conhecer.
É que, vê-se da petição inicial que a impugnante e aqui Recorrente elencou diversos vícios que exprobrou ao ato impugnado, o que faz por alíneas, sendo que no ponto ii) relativo ao vício da "aplicação retroactiva do artigo 86º do CIRC", a Recorrente termina no artigo 71) concluindo que dessa aplicação retroactiva resulta a violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, bem como dos enunciados princípios que lhe estão associados.
E o certo é que da sentença consta a apreciação pelo tribunal recorrido da questão da aplicação retroactiva do artigo 86º do CIRC, em relação à qual acabou por entender que não ocorreu, razão pela qual não se impunha que apreciasse se nesse caso ocorria violação dos referidos princípios.
Independentemente da maior ou menor validade desta argumentação, com a qual se pretendia mostrar que não se verificava da aplicação retroactiva do artigo 86º do CIRC, o certo é que não se está em presença de omissão de pronúncia porque não se acha em causa o conhecimento de questão de que o tribunal não tivesse conhecido.
Não se verifica, pois, a nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia.
Enfrentando de seguida todos e cada um dos vícios substantivos (erros de julgamento), importa esclarecer que estamos perante um processo relativo à liquidação do IRC, no âmbito do Regime Especial de Grupos de Sociedades que a sentença resolveu mediante a análise das causas de pedir invocadas na p.i., divergindo a recorrente desde logo com o tratamento dado
à questão da caducidade do direito à liquidação.
No ponto, ampara a Recorrente o entendimento de que do exame da declaração de IRC que apresentou era possível à AT aperceber-se do erro que posteriormente veio a corrigir, motivo pelo qual se mostra aplicável o prazo de caducidade de três anos previsto no nº 2 do artigo 45° da LGT, e não o prazo de quatro anos previsto no nº 1 do mesmo preceito legal.
Para cimentar esse ponto de vista assevera a Recorrente que «da simples análise do valor dos prejuízos com transmissão autorizada deduzidos (cfr. campo 383 do Quadro 09 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo...) decorria evidenciado o erro que a administração tributária veio corrigir. Ou seja, mesmo que os benefícios fiscais deduzidos correspondessem a benefícios para os quais não se prevê limite, o resultado da liquidação - resultado nulo - era sempre inferior a 60% do imposto que seria apurado na ausência de prejuízos transmitidos e tal constatação resulta de uma mera operação aritmética».
Já no censurado aresto, o tribunal a quo, ancorando-se na jurisprudência aclamada no acórdão do STA de 14/06/2012, proc. 0402, segundo a qual «...o erro a que se refere o n° 2 deste art. 45° é «aquele que é detectável mediante simples análise da declaração» (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art. 45°, ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45°, pag. 214), «o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.», julgou que «a situação abrangida pelo n° 2 do artigo 45° da LGT é aquela em que a declaração, de per si e sem necessidade de cruzamento com elementos adicionais (sem eles o dossier fiscal, a IES ou elementos contabilísticos) evidencia erro. Ora tal não se trata do caso dos autos».
Corporizando tal entendimento, explanou o tribunal "a quo" que «não consta da declaração modelo 22 qualquer elemento que permita discernir os benefícios fiscais elegíveis para efeitos do art. 86° do CIRC dos não elegíveis» (…) e que «...estes elementos não decorrem de uma análise da declaração modelo 22, exigindo que se recorra a elementos adicionais (mesmo que alguns deles sejam declarativos, como a informação constante da IES) para se poder caraterizar os benefícios fiscais em causa e daí partir-se para a sua subsunção ou não no âmbito do artigo 869 do CIRC» (…) pelo que «... não se trata de situação de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, ainda que tenham sido considerados, naturalmente, os elementos dela constantes, motivo pelo qual é de aplicar não o prazo previsto no n°2 do art. 45° da LGT, mas sim o prazo previsto no n° 1 da mesma disposição legal...».
Sufragando plenamente esse entendimento, é manifesto que pelas razões aduzidas na sentença e em vista do disposto no nº 2 do artº. 45º da LGT, não ocorre in casu qualquer erro que seja detectável mediante simples análise da declaração, não se pode asseverar que tenha existido qualquer erro que a AT pudesse detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação a considerar é o prazo normal de quatro anos.
Assim, impõe-se concluir que de nenhuma censura é passível a interpretação e aplicação do regime normativo gizadas na sentença que assim não padece do erro de julgamento sobre a questão da caducidade do direito à liquidação que lhe foi imputado pela Recorrente.
Sustenta também a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento por considerar que o procedimento não está ferido de ilegalidade, por ter sido extravasado o respectivo âmbito, à luz do disposto nos artigos 14°, n° 1, e 15º, nº 1, do RCPIT.
Concretizando, defende a impugnante e ora Recorrente que houve alteração do âmbito do procedimento de inspecção, na medida em que o mesmo estava circunscrito à verificação do cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS, sendo que a correcção em causa não tem a ver com a aplicação de tal regime e não foi proferido o despacho previsto no art.º 15.º, do RCPIT.
Na sentença recorrida foi exposto o regime normativo em referência do qual se vê:
Art.º 14.º, do RCPIT:
“1- Quanto ao âmbito, o procedimento de inspeção pode ser:
a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários;
b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”.
Art.º 15.º, do mesmo diploma:
“1- Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspecionada”.
Perante essa normação, o tribunal a quo aferiu que no caso vertente, se vê resultar da ordem de serviço que o âmbito da ação inspectiva em causa é o IRC, sendo ainda indicado o RETGS.
Por assim ser, valorou o julgador que da ordem de serviço em apreço não se retira que a inspecção visaria exclusivamente avaliar do cumprimento do disposto nos art.ºs 63.º a 65.º, do CIRC, já que a mesma se refere ao RETGS (o que bem se entende, porquanto uma sociedade dominante pode ser inspeccionada a título individual ou como sociedade dominante de um grupo), refere-se igualmente ao imposto a fiscalizar (o IRC).
Mais aditou o Mº Juiz recorrido que “… o teor do ponto II.2. do RIT não vai em sentido distinto, sendo que é aí referido pela AT que o âmbito é o do cumprimento das obrigações fiscais relativas ao RETGS (sendo que as obrigações fiscais inerentes a este regime não se limitam ao que decorre do disposto nos art.ºs 63.º a 65.º, do CIRC), sendo utilizado o advérbio “nomeadamente” quando se faz referência aos mencionados art.ºs 63.º a 65.º, do CIRC, advérbio esse que pressupõe que o âmbito não se esgote ao regime das mencionadas disposições legais.”
Do que vem dito, concluiu-se na sentença que, uma vez que o âmbito da ação inspectiva abarcava tudo o que estivesse relacionado com o IRC, não se atesta que o âmbito tenha sido extravasado.
Concludentemente, no ponto aderimos à sagaz e singela opinião do Ministério Público no sentido de que não se visiona e a Recorrente não esclarece, em que termos é que a sentença incorreu em erro de julgamento e designadamente na violação dos normativos supra citados.
É que, como denota o Distinto Magistrado, ainda que se trate de procedimento de âmbito parcial, por abarcar apenas um imposto - IRC - e nomeadamente o cumprimento das normas relativas ao REGTS - arts. 63º a 65º - nada obstava a que no âmbito do procedimento se apreciasse a matéria disciplinada no artigo 86º do mesmo Código nos termos assertivamente elucidados na sentença recorrida.
Improcede, a essa luz, o fundamento recursório sob análise.
A Recorrente assaca ainda à sentença o vício de erro de julgamento por ter julgado improcedente o vício derivado da aplicação retroactiva do artigo 86º do CIRC no caso concreto.
Para tanto, alega que o regime jurídico ínsito naquele normativo teve o seu termo a quo somente em 01/01/2005 porque foi introduzido pela Lei nº 55-B/2004, de 30/12, quando se antolha que nos autos se controvertem prejuízos fiscais apurados no ano de 2000, por isso não lhe sendo aplicável, sob pena de aplicação retroactiva, por estarmos perante direito adquirido.
Explicitando melhor, como já inicialmente sustentara, a impugnante e ora Recorrente perfilha o entendimento de que houve aplicação retroactiva do art.º 86.º, do CIRC, uma vez que o mesmo foi aditado ao CIRC pela lei do Orçamento do Estado para 2005, respeitando os prejuízos em causa ao exercício de 2000, altura em que a limitação constante do art.º 86.º não estava consagrada.
Importa aqui fazer a recensão da positividade normativa em causa, concretamente a do art.º 86.º, do CIRC, desde logo na redacção ao tempo, e que corresponde à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, bem como pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, tratando-se de norma, como concordam a recorrente e o julgador, que visou limitar o desagravamento fiscal resultante da aplicação de determinados benefícios fiscais ou outras medidas de carácter excepcional:
“1- Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não abrangidas pelo regime simplificado, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 83.º, líquido das deduções previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 40.º e no artigo 69.º
2- Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se benefícios fiscais os previstos:
a) Nos artigos 17.º e 59.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais;
b) Na Lei n.º 26/2004, de 8 de julho, e no Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de março;
c) Em benefícios na modalidade de dedução à coleta, com exceção dos previstos na Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, e dos que têm natureza contratual;
d) Em regime de incentivos fiscais à interioridade;
e) Em acréscimos de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal”.
Importa ainda atentar no que dispunha o art.º 69.º, do mesmo código:
“1- Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial”.
Ora, é inquestionável que o regime tem de ser perspectivado na articulação dos dois preceitos da qual resulta, segundo a sentença e por força do art.º 69.º, n.º 1, do CIRC, que os prejuízos das sociedades fundidas só podem ser deduzidos aos lucros da incorporante se houver autorização do Ministério das Finanças.
E, segundo a mesma sentença, essa condição primordial foi reunida no caso sub judice em que se deu como assente no ponto 10 do probatório, que a dita autorização foi concedida em 2008, originando a apresentação das declarações de substituição em 2009.
Daqui se segue que coerentemente a sentença recorrida haja reflectido que “…não obstante os prejuízos respeitarem a 2000, a autorização da sua utilização já é de data ulterior à da entrada em vigor do art.º 86.º, do CIRC, sendo que a operação de fusão subjacente ao pedido de autorização teve os efeitos reportados a 01.01.2005. Ou seja, a transmissão dos prejuízos fiscais ocorreu em momento ulterior ao da entrada em vigor do art.º 86.º, do CIRC. A existência de prejuízos em 2000 e a autorização da sua utilização em momento ulterior são duas realidades distintas, conexas mas distintas. Aliás, refira-se que do próprio despacho mencionado em 10) do probatório decorre a aplicação do regime do art.º 86.º, do CIRC.
Por outro lado, como refere a FP, o regime constante do art.º 86.º não se trata de uma limitação à dedução dos prejuízos, mas tão só de um limite atinente ao imposto liquidado.”
Nesta instância, o EPGA também aprova a solução ditada na sentença ressalvando que “Pese embora não se corrobore o entendimento sufragado na sentença no que respeita aos efeitos atribuídos ao despacho do SEAF que reconheceu a possibilidade de dedução de tais prejuízos ao abrigo do artigo 69º do CIRC, o qual consagra uma cláusula anti abuso que visa acautelar a evasão ou fraude fiscal, como se entendeu no recente acórdão do STA de 10/01/2018, proc. 01486/15, entendemos, contudo, que a disciplina do artigo 86º não cerceou a possibilidade de dedução do prejuízo apurado por uma das empresas incorporadas, mas tão só delimitou o seu âmbito visando que a nova sociedade não retirasse vantagens que não seriam obtidas na esfera jurídica da incorporada. Por outro lado, a aplicação do normativo em causa operou para futuro e a Recorrente não logrou identificar que expectativas legítimas foram criadas e violadas.”
Louvando-nos em Heleno Taveiro Torres, "A conformidade ou a desconformidade de uma conduta em face da legislação tributária, no Estado Democrático de Direito, em atenção aos princípios da segurança jurídica e da confiabilidade, deve ser examinada à luz do princípio da boa-fé do contribuinte. Se o ato administrativo vinculado tem a "função de concretizar e de estabilizar as relações jurídicas entre o Estado e o cidadão particular", como bem resume Hartmut Maurer, essa qualidade estabilizadora da relação jurídica entre Administração e contribuinte propicia as bases de confiança na sua permanência quando adotado dentro de condições de legitimidade e certeza jurídica, excetuado o caso do controle hierárquico. Essa certeza na conduta futura das autoridades, quanto à preservação dos seus próprios atos, oferece-se ao cidadão como expectativa de confiança no próprio] Estado Democrático de Direito" («interpretação das normas tributárias», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano III, n.» 3, 09,10, págs. 94 e 95; o itálico consta do original).
Todavia, se o ato for vinculado, o princípio da confiança pode e deve ceder perante o princípio da legalidade, sendo certo que é ao tribunal que incumbe conhecer e aplicar o direito, de harmonia com o artigo 5.º n.º 3, do CPC.
Acresce que, nos termos do n.º 2 do artigo 205.º da CRP, as decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades.
Sem embargo, não vislumbramos razões de índole técnico-jurídica que contendam com a legalidade da sua actuação da AT.
Alinhamos por esse diapasão, entendendo, pois, que não se mostram violados os princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica, sendo de confirmar a sentença embora com fundamentação distinta.
Improcede, pois, o fundamento de recurso sob exame.
Considera ainda a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 86º do CIRC.
Isso porque, diz, a limitação prevista naquele normativo afere-se na esfera individual de cada uma das sociedades que integram o grupo e não na esfera do grupo, como se entendeu na sentença recorrida, já que «todas as operações de liquidação lato sensu destinadas ao apuramento do montante da obrigação tributária, designadamente as correções fiscais ao resultado líquido do exercício, situam-se na esfera individual do sujeito passivo».
Atentando.
Na sentença expendeu-se o seguinte sobre a apontada questão:
“(…)
O RETGS encontrava-se, por referência a 2006, previsto nos art.ºs 63.º a 65.º, do CIRC.
Do mencionado regime, cumpre sublinhar as seguintes caraterísticas:
a) O lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (art.º 64.º, n.º 1);
b) A dedução dos prejuízos verificados em exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime só pode ser feita ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam (art.º 65.º);
c) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada exercício do período de aplicação do regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo (art.º 65.º);
d) Os prejuízos das sociedades fundidas verificados em exercícios anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no art.º 69.º (art.º 65.º).
É ainda de chamar à colação o disposto no art.º 83.º, do CIRC, onde é definido os termos em que a liquidação de IRC se processa, prevendo especificamente quanto aos grupos de sociedades que as deduções previstas no n.º 2 são feitas no montante apurado relativamente ao grupo.
Por seu turno, o art.º 112.º prevê, no seu n.º 6:
“6- Quando for aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades:
a) A sociedade dominante deve apresentar ou enviar a declaração periódica de rendimentos relativa ao lucro tributável do grupo apurado nos termos do artigo 64º;
b) Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve apresentar ou enviar a sua declaração periódica de rendimentos onde seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável”.
Cumpre, pois, aferir neste contexto se o disposto no art.º 86.º, do CIRC, deve ser aplicado ao grupo ou individualmente a cada uma das sociedades do perímetro.
Vejamos então.
Antes de mais, refira-se em primeiro lugar que o art.º 86.º, n.º 1, remete para o apuramento do imposto nos termos do art.º 83.º, n.º 1, todos do CIRC, situação que, no caso de grupos de sociedades, só ocorre na declaração de grupo. Ou seja, não obstante cada uma das sociedades que integra o perímetro do grupo ser obrigada a apresentar declaração modelo 22 de IRC (onde se calcula imposto a pagar, se não se integrasse no grupo, sendo que não resulta daí qualquer liquidação), o imposto a pagar (ou a receber) é calculado conjuntamente, numa declaração de grupo, sendo daí que resulta a liquidação. Isto é, só é apurado imposto a pagar na esfera do grupo, calculado com regras próprias (nomeadamente quanto à dedução de prejuízos do grupo), sendo que o próprio art.º 86.º está redigido no sentido de pressupor isso mesmo, um cálculo de imposto a pagar (ainda que seja valor zero). O facto de existirem regras, designadamente quanto aos prejuízos transmitidos ou aos prejuízos verificados em exercícios anteriores ao do início de aplicação do RETGS, não altera o paradigma de tributação dos grupos de sociedades abrangidos por este regime (determinam a forma de cálculo do eventual imposto a pagar, mas não alteram o paradigma).
O facto de no art.º 86.º, do CIRC, se fazer referência a “sujeito passivo” (e sendo certo que a circunstância de um determinado conjunto de sociedades integrar o perímetro de um grupo sujeito ao RETGS não faz com que essas mesmas sociedades percam a sua individualidade) não pode deixar de ser interpretado, no caso específico dos grupos de sociedades, de forma associada à própria mecânica deste regime, a qual implica que apenas na declaração de grupo seja determinada a matéria coletável do grupo, deduzidos os prejuízos nos termos previstos no art.º 65.º e feitas as deduções previstas no art.º 83.º, n.º 2, daí se calculando o eventual imposto a pagar.
Aliás, veja-se que no caso do regime da derrama municipal (nos termos previstos no art.º 14.º, da Lei das Finanças Locais, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro – Orçamento do Estado para 2012) também aí se usava a expressão “sujeito passivo”, não deixando a jurisprudência de se ter unanimemente pronunciado no sentido de que se deveria ter em consideração não a situação individual de cada sociedade do perímetro, mas a situação do grupo enquanto tal, devendo aquele tributo ser calculado tendo como base o lucro tributável do grupo.
A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.02.2011 (Processo: 0909/10), no qual se escreveu:
“… Prevendo o CIRC, nos seus artigos 69.º a 71.º, um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, situação em que se encontra a impugnante, ora recorrida, e tendo esta optado, como a lei lhe faculta, pela aplicação desse regime para determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo, a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais das sociedades que pertencem ao grupo.
E, assim determinado o lucro tributável para efeito de IRC, está necessariamente encontrada a base de incidência da derrama.
Tal entendimento (…) é o que melhor se harmoniza com os preceitos legais aplicáveis e em nada desvirtua os fins que a LFL pretende alcançar ou ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente os mencionados pela recorrente na conclusão 9 das suas alegações…” (sublinhados nossos).
Nesta linha de entendimento, vejam-se os acórdãos, do mesmo Supremo Tribunal, de 05.11.2014 (Processo: 01229/13), de 01.10.2014 (Processo: 0472/14), de 21.05.2014 (Processo: 01543/13), de 22.01.2014 (Processo: 01714/13), de 04.12.2013 (Processo: 01004/13), de 05.06.2013 (Processo: 01315/12), de 22.05.2013 (Processo: 0530/13), de 13.03.2013 (Processos: 0105/13 e 01408/12), de 27.02.2013 (Processo: 01241/12), de 23.01.2013 (Processos: 01301/12 e 01302/12), de 05.07.2012 (Processos: 0206/12 e 0265/12), de 02.05.2012 (Processo: 0234/12) e de 22.06.2011 (Processo: 0309/11).
Como tal, considera-se que o art.º 86.º, do CIRC, deve ser interpretado no sentido de o mesmo ter em consideração a declaração do grupo, e não a individual, dado que se trata da interpretação que mais se compadece com a coerência do sistema, no qual uma das linhas chave do RETGS é justamente o da determinação de uma única matéria coletável, a matéria coletável do grupo, partindo da soma algébrica dos resultados fiscais, à qual são deduzidos os prejuízos nos termos definidos no art.º 65.º, do CIRC, bem como feitas outras deduções à coleta, com posterior cálculo do valor do imposto a pagar. Reitera-se, decorre do art.º 86.º, n.º 1, liquidação de imposto nos termos do art.º 83.º, do mesmo código, e essa, no caso dos grupos sujeitos ao RETGS, ocorre na sequência da declaração de grupo.
Como já mencionado, o facto de existir um regime específico para o caso dos prejuízos transmitidos em nada altera este paradigma. Também não afasta este entendimento a circunstância de estar previsto pagamento especial por conta por sociedade do perímetro do grupo, tanto mais que, a final, em sede de declaração de grupo todos esses pagamentos são considerados conjuntamente (cfr. art.º 83.º, n.ºs 2 e 6, do CIRC), nem de ter sido defendido pela AT um paradigma distinto, em sede de cálculo da derrama municipal (o que aliás, como já explanado, veio a ser afastado pelos tribunais superiores).”
Destaca-se no discurso jurídico transcrito o fundamento maior da decisão, qual seja, o de que, «...não obstante cada uma das sociedades que integra o perímetro do grupo ser obrigada a apresentar declaração modelo 22 de IRC...o imposto a pagar...é calculado conjuntamente, numa declaração de grupo...», sendo que «...só é apurado imposto a pagar na esfera do grupo, calculado com regras próprias (nomeadamente quanto à dedução de prejuízos do grupo), sendo que o próprio art. 86° está redigido no sentido de pressupor isso mesmo...».
Sufragamos plenamente tal enquadramento por, nas palavras do EPGA extraídas do seu douto Parecer, corresponder “…à interpretação mais harmoniosa do regime legal previsto no CIRC e designadamente do disposto no artigo 86º. Com efeito, nos termos do artigo 64º, nº 1, do CIRC, «o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo».
O disposto na alínea b) do nº 6 do artigo 112º, que prescreve que cada uma das sociedades do grupo deve apresentar ou enviar a sua declaração periódica de rendimentos onde seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável, não permite extrair que a determinação do imposto a pagar é efetuado num primeiro grau de forma individualizada, pois não é isso que resulta das demais normas aplicáveis à tributação do grupo de sociedades. E desde logo em razão do disposto no artigo 64º supra transcrito, que manda apenas atender aos lucros tributáveis e prejuízos fiscais apurados na esfera de cada uma das sociedades.
Como é entendido pela doutrina abalizada, no figurino plasmado no CIRC, a matéria tributável das diferentes sociedades agrupadas é apurada autonomamente, mas permite-se a respectiva compensação para efeitos do apuramento do imposto global a pagar. E na liquidação do imposto devido a final há que atender à unicidade do grupo como sujeito passivo. Daí que o nº 6 do artigo 83° do CIRC, mande efetuar as deduções (à coleta) relativas a cada uma das sociedades no montante apurado relativamente ao grupo. E assim sendo, o "imposto liquidado" a que se refere o nº 1 do artigo 86º do CIRC, só pode ser o imposto resultante do lucro tributável global agregado, sob pena de o fim visado com a norma, ao estabelecer limites mínimos de tributação, sair frustrado no caso da tributação dos grupos de sociedades.”
No ponto, é de esgrimir o contributo doutrinal, também evocado pelo Distinto Magistrado do Ministério Público, veiculado por José Engrácia Antunes (“A Tributação dos Grupos de Sociedades”, Fiscalidade, 3º trim de 2011, pág.7, nota 6) segundo o qual, «no direito comparado, é possível divisar dois modelos regulatórios fundamentais em sede de tributação dos grupos societários. O primeiro consiste em tratar o grupo societário como um verdadeiro sujeito jurídico-tributário autónomo, sendo a matéria coletável das sociedades componentes determinada conjuntamente e havendo lugar a uma única liquidação de imposto...; o segundo modelo reconhece o grupo como uma mera unidade jurídico-tributária funcional, onde a matéria colectável das diferentes sociedades agrupadas é apurado autonomamente, mas permite-se a respetiva compensação para efeitos de apuramento do imposto global a pagar: este o modelo actualmente em vigor no art. 69° do CIRC...».
No mesmo sentido se pronunciou o Acórdão deste STA de 28-10-2020, tirado no processo nº 306/13.9BELRS pela formação interveniente no presente aresto e que se encontra disponível em www.dgsi.pt.
Destarte, a sentença não é digna da censura de que ora se trata, devendo ser confirmada também neste segmento.
Por fim, ampara a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, no que tange à apreciação da questão da limitação do reporte de prejuízos.
Argumenta nesse sentido que a tese da AT sancionada pela sentença recorrida, leva ao "impedimento em definitivo dos prejuízos fiscais apurados pelo grupo que não foram efetivamente deduzidos" em razão da aplicação dos limites previstos no artigo 86º do CIRC, o que no seu entender viola o disposto nos artigos 47º, 65º e 89º do CIRC (na redação então em vigor).
Mais patrocina a Recorrente que a aplicação desses limites mínimos de tributação tem subjacente uma limitação da prática dessas medidas de desagravamento fiscal, por contraposição à necessidade de um determinado grau de tributação, que por diversas razões se entende de maior premência. E a regra geral decorrente do artigo 47º (então em vigor) é a de que no caso de ocorrerem limitações à dedução dos prejuízos num determinado exercício, não prejudica a sua dedução nos exercícios posteriores, desde que respeitado o limite temporal previsto no nº 1 e o disposto no nº 4 do referido preceito legal.
Entendemos que também não lhe assiste razão.
Conforme a elocução vertida na sentença, “Como referido pela impugnante, o CIRC prevê um regime de solidariedade entre exercícios que, à época, se refletia na possibilidade de os prejuízos de um determinado exercício poderem ser deduzidos nos seis exercícios posteriores.
Naturalmente que, se não houver situação que potencie a possibilidade de deduzir os prejuízos, a hipótese da sua dedução vai caducando. Concretamente, 2006 era o último exercício em que podiam ser reportados prejuízos relativos a 2000.
Desde já se refira que não se acompanha o entendimento da impugnante. Com efeito, atento até o exemplo por si explanado, verifica-se que a limitação ocorrida no mesmo resulta do facto de ter havido prejuízos transmitidos, que têm um regime próprio face aos demais prejuízos, em termos desde logo da limitação prevista no art.º 86.º, n.º 1, do CIRC. Por outro lado, esses prejuízos transmitidos respeitavam ao exercício de 2000, sendo o de 2006 o último em que os mesmos poderiam ser reportados.
A seguir-se a interpretação da impugnante no fundo iria esvaziar-se o sentido útil do art.º 86.º, do CIRC, ficcionando-se o não reporte de prejuízos transmitidos que foram considerados nos cálculos. Apesar de a impugnante centrar a sua análise nos prejuízos de 2005, no fundo do que da mesma resulta é que a impugnante entende que o valor correspondente aos prejuízos transmitidos abrangidos pelo teor do art.º 86.º, do CIRC, deveria ser reportado como se respeitasse aos prejuízos do ano de 2005. Tal solução, como já referimos, faria com que o art.º 86.º, do CIRC, não tivesse efeito útil e não encontra na letra da lei acolhimento.
Veja-se que a aplicação do art.º 86.º, do CIRC, é feita face ao cálculo simulado do eventual imposto a pagar, depois de eventualmente deduzidos prejuízos de exercícios anteriores, não implicando qualquer alteração da matéria coletável. O que o art.º 86.º, n.º 1, determina é uma simulação de situação sem benefícios e sem prejuízos transmitidos para daí aferir da diferença entre o imposto que se liquidaria e o imposto liquidado.
(…)
Ou seja, como já referido, o pretendido pela impugnante era fazer refletir nos prejuízos deduzidos de 2005 o valor equivalente à matéria coletável, o que não tem suporte no regime do art.º 86.º, do CIRC. A particularidade no caso dos autos prende-se com o facto de em concreto haver prejuízos relativos ao exercício de 2000, apenas reportáveis até 2006 e transmitidos ao abrigo do art.º 69.º, do CIRC, que têm, como já se referiu, um paradigma distinto em termos de tratamento dos demais prejuízos, não se podendo fazer refletir os prejuízos de 2005 as consequências advenientes da limitação prevista no art.º 86.º, do CIRC.
Quanto à comparação com o regime do lucro consolidado, desde já se mencione que tal regime e a norma constante do art.º 86.º, do CIRC, respeitam a situações distintas, não existindo nenhuma norma que preveja o reporte nos termos defendidos pela impugnante nem qualquer alteração à matéria coletável.
Aliás, como já mencionado, a aplicação do disposto no art.º 86.º, n.º 1, do CIRC, não tem qualquer reflexo em termos de cálculo da matéria coletável, tendo apenas reflexos no cálculo do imposto (cfr. campo 371, da declaração modelo 22).
Face ao exposto, improcede o alegado pela impugnante também nesta parte.
Assim, improcedem in totum os argumentos apresentados pela impugnante, resultando nessa sequência prejudicada a apreciação do pedido de pagamento da indemnização por garantia indevidamente prestada.”
Significa que para o tribunal a quo, no artigo 86º do CIRC não se previu qualquer reporte de prejuízos em consequência da aplicação dos limites mínimos de tributação ali previstos, sendo que não estamos perante uma correcção aos prejuízos fiscais declarados de modo a alterar-se as deduções efectuadas, como determina o nº 4 do artigo 47º do CIRC.
Esse entendimento [no que ao reporte de prejuízos respeita] está em conformidade com as regras do IRC que o prevêem e ao respectivo prazo de caducidade, matéria explicitada no Acórdão deste STA de 04-12-2019, prolatado no Recurso nº 927/16.8BEPRT pelo relator da presente formação e em cujo sumário se plasmou o seguinte:
“1- No caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício do direito de reporte (art.º 45º, n.º 3, da LGT), que é o de 6 anos (art.º 47º, n.º 1, do CIRC), instituindo-se a regra da equivalência ao prazo do exercício desse direito de reporte.
2. Assim, tendo sido efectuado reporte de prejuízos, a contagem do competente prazo de caducidade do direito à liquidação tem de processar-se no estrito cumprimento das regras, comuns, aplicáveis a todos os prazos de caducidade tributária, positivadas no n.º 4 do mesmo art. 45.º LGT.
3. Significa, pois, que estas situações não pressupõem qualquer tipo de especificidade ao nível da forma de computar o prazo de caducidade, determinado por correspondência com o período de permissão do exercício da possibilidade de dedução protelada.
4. Deste modo, para os impostos periódicos, como o IRC, o prazo de caducidade, casuisticamente, relevante, há-de ser, sempre, contado “a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário”, ou seja, tal prazo conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário (art.º 45º, n.º 4, da LGT).”
Logo, soçobra o fundamento recursório em exame o que conduz ao total inêxito do recurso e à completa confirmação da sentença nos anteditos termos.
E a sentença também merece a nossa inteira concordância no capítulo da tributação.
Com efeito, como a impugnante ficou vencida, segundo a regra da causalidade, é a mesma responsável pelas custas do processo (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC/2013, ex vi art.º 5.º, n.º 1, da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, e art.º 2.º, al. e), do CPPT).
Tendo como respaldo a jurisprudência consolidada neste STA de que é representativo, entre inúmeros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13), citado na sentença: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
Por assim ser, julgamos que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos do tabela I.a., do RCP, é excessivo pelo que, atendendo à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os €275.000,00, julgando-se ser adequado e proporcional, perante a fisionomia concreta dos autos e a actuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda €400.000,00.
3. - Decisão:
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida com a fundamentação supra.
Custas pela recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda €400.000,00.
Lisboa, 10 de Março de 2021 - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.
