00804/05 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Não viola o princípio da descoberta da verdade material nem põe em causa o princípio constitucional do direito de defesa do oponente, o despacho que indefere o pedido de expedição de carta precatória para inquirição das testemunhas arroladas na p.i., dado que tal pedido é extemporâneo, por não ter sido formulado na petição de impugnação - cfr. art. 119 nº 2 do CPPT. 2. O meio processual adequado para atacar uma decisão relativa à reversão da execução com o fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida, e a questão da falta de audição prévia antes da reversão que é conexa com a reversão, é a oposição à execução fiscal e não a impugnação judicial. 3. Tendo transitado em julgado o despacho que ordenou a convolação da oposição para a forma de impugnação judicial, e não constituindo fundamento de impugnação que leve à anulação total ou parcial da liquidação, que só poderia ser conhecida em sede de oposição, é inútil apreciar a mesma, pois da procedência da mesma não pode resultar qualquer alteração do decidido.

I – V... , inconformado com a sentença de fls. 240 a 247 do Mmo. Juiz do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial em que foi convertida, por despacho transitado em julgado, a oposição inicialmente deduzida à execução fiscal para cobrança de dívida de sisa a F... - Consultadoria, Lda. e revertida contra o ora recorrente, recorre da mesma pretendendo a sua revogação e substituição por outra que aplique a lei correcta, a LGT e consequentemente dê provimento ao recurso. Juntamente com este recurso subiu o recurso interposto pelo requerimento com alegações e conclusões constante de fls. 94 e 95 do despacho que indeferiu o pedido de expedição de carta precatória para inquirição das testemunhas arroladas na p.i., dado que tal pedido é extemporâneo, já que o mesmo tinha de ser formulado em tal articulado – cfr. art. 119 , nº 2 do CPPT , recurso este admitido pelo despacho de fls. 126. Relativamente a este recurso, nas suas alegações, formula o recorrente Victor as seguintes conclusões: 1 – O douto despacho que indeferiu o pedido de audição das testemunhas por carta precatória no órgão periférico local ou no tribunal da residência é ilegal; 2 – De facto o mesmo viola o estatuído no art. 119 do CPPT ; 3 – Assim como o princípio da descoberta da verdade material; 4 – E põe em causa o princípio constitucional do direito de defesa do oponente, nomeadamente o disposto no art. 32 da CRP; 5 – Além de que desta forma sobrepõe a verdade formal e processual à verdade material; 6 – Além do mais em nenhum lugar se diz que o requerimento para a inquirição das testemunhas por carta precatória tenha de ser requerido aquando da apresentação do rol de testemunhas; 7 – Desta forma e porque o douto despacho violou o princípio básico de defesa e o estatuído no art. 119 do CPPT ; 8 – Deve o mesmo ser revogado e substituído por outro que ordene a emissão das cartas precatórias para o Tribunal ou órgão periférico da área de residência das testemunhas. Nas alegações de recurso da sentença de fls. 240 a 247, formula o recorrente as seguintes conclusões: A – A LGT é sem dúvida a lei aplicável, pelo simples facto de que é a lei mais favorável ao impugnante e como tal terá de ser sempre esta a aplicável, tendo em conta o princípio geral de direito penal, que vigora também no direito fiscal; B - Ao elaborar a douta sentença com base no CPT e não na LGT, o meritiíssimo juiz "a quo" fez uma aplicação errada da lei; C - O principio geral de direito penal aplicável ao direito fiscal, da lei mais favorável não foi aplicado; D - Assim deveria ter sido aplicada a LGT e não o CPT; E - Aplicando a LGT, nomeadamente o art° 24°, n° l, al. a), inverte o anterior ónus da prova em relação aos gerentes; F - De facto no art° 13° do CPT , o gerente tinha de provar que não tinha culpa; G - No actual art. 24° quem tem de provar a culpa é a fazenda pública. H - Assim e não tendo feito a fazenda pública qualquer alegação e não podendo fazer essa prova, a impugnação teria de ter tido provimento; É que quando foi feita a reversão estava já em vigor a LGT; J - O art. 60° da LGT obriga à audição prévia do contribuinte antes da aplicação de qualquer decisão. K- A fazenda pública não deu cumprimento a tal disposição legal; L - Logo a sua decisão de reverter directamente, sem audição prévia, do impugnante é ilegal; M - Tendo violado o disposto no art° 60° da LGT ; N - Assim a decisão da reversão sem audição prévia é claramente ilegal; O - Desta forma aplicando a LGT e não o CPT, por ser aquela a lei mais favorável; P - Sendo declarado que a fazenda pública violou os art°s 60° da LGT, o que desde logo torna a reversão ilegal, por falta de cumprimento de um requisito legal, a audição prévia do impugnante; Q - Assim foram violados os art°s 24° e 60° da LGT, assim como foi violado o principio geral de direito que manda aplicara a lei mais favorável e o art. 669 , nº 2 al. a) do CPC ; R - E desta forma foi feita aplicação errada da lei; S - Assim revogando-se a douta sentença e substituindo-a por outra que aplique a lei correcta, a LGT e consequentemente dê provimento à impugnação, T - Farão v. exas a habitual Justiça. Em contra alegações, a Fazenda Pública, pugnando pela manutenção da sentença apresenta o seguinte quadro conclusivo: 1 - As regras da responsabilidade subsidiária dos gerentes são normas de carácter substantivo, pelo que a sua aplicação far-se-á de acordo com as normas vigentes à data da ocorrência dos factos tributários, tal como resulta do princípio geral da aplicação das leis no tempo consagrado no Art.° 12.° do CC ; 2 - No caso sub judice, estamos perante uma dívida de Imposto Municipal de Sisa do ano de 1997, que surgiu devido ao facto da referida sociedade não ter revendido os lotes de terreno no prazo legal de 3 anos, pelo que bem julgou o Mm°. Juiz "a quo" quando decidiu que os termos da reversão seguirão o previsto no Código do Processo Tributário; 3 - É entendimento pacífico e unânime da Jurisprudência que face ao carácter substantivo e não processual que assume a matéria relativa ao regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores pelas dívidas fiscais de sociedades e face ao princípio da irretroactividade da lei consagrado no Art.° 12.° do CC , aquele regime tem de ser determinado de acordo com a lei vigente ao tempo dos factos de que emergem as dívidas em causa (neste sentido - Ac. do TCA do Norte de 01/07/2004 e Ac. do STA de 23/04/1997); 4 - Na sucessão no tempo dos vários regimes sobre a responsabilidade subsidiária é aplicada a cada situação a lei vigente no momento em que se verificam os pressupostos da responsabilidade tributária, ou seja, de acordo com o princípio básico sobre aplicação das leis no tempo ( Art.° 12.° n.° l do CC e Art.° 12.° da LGT ), a lei nova só se aplica a factos futuros com excepção das situações em que dispõe directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem; 5 - Aquela excepção não se aplica às normas sobre responsabilidade subsidiária que são normas de carácter substantivo, tendo a sua aplicação reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos; 6 - A execução fiscal aqui em causa diz respeito a créditos de imposto de sisa do ano de 1997 relativos à sociedade F... Consultadoria, Lda, da qual o ora recorrente é o único gerente, pelo que se aplica a redacção do Art.° 13.° do CPT vigente à data da ocorrência daqueles créditos; 7 - Ao contrário do propugnado pelo recorrente, o regime previsto no Art.° 24.° da LGT não se poderia aplicar, ao caso em apreço, porque somente entrou em vigor em l de Janeiro de 1999 ( DL n.° 398/98 de 17/12) e também não procede o argumento de que é a lei mais favorável ao impugnante; 8 - Tanto mais que, o Art.° 24.° da LGT manteve o regime de responsabilidade subsidiária do Art.° 13.° do CPT apenas com a alteração da devolução do ónus da prova da culpa dos administradores ou gerentes, na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, para a Administração Tributária; 9 - Não se pode aplicar o Art.° 24.° da LGT porque à data do vencimento da referida dívida estava em vigor o regime da responsabilidade subsidiária previsto no CPT independente de à data da reversão da execução já estar em vigor a LGT, isto porque o despacho de reversão não contende com o nascimento da obrigação tributária apenas se limita a declarar a exigibilidade da obrigação preexistente; 10 - O regime estatuído no Art.° 13.° do CPT estabelecia que são responsáveis subsidiários os gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada, salvo se provarem que não foi culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais; 11 - Aquela norma legal instituí uma presunção "iuris tantum" a favor da Administração Tributária, fazendo impender o ónus probatório da inexistência de insuficiência do património societário ao responsável subsidiário; 12 - Na sequência do processo executivo instaurado contra a sociedade originária devedora, os Serviços verificaram a inexistência de bens penhoráveis pertencentes àquela, tendo a execução revertido para o ora recorrente, já que ao tempo da dívida, era o único administrador da sociedade devedora (Vide fls. 20 dos autos); 13 - 0 recorrente não contestou nem logrou provar que não era o único administrador da originária devedora ao tempo da dívida nem provou a inexistência de culpa na insuficiência do património societário, pelo que bem decidiu o Mm.0 Juiz "a quo" quando concluiu que estavam reunidos os pressupostos legais para a Administração Tributária fazer reverter a execução contra aquele; 14 - O ónus da prova da inexistência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária cabe aos administradores e gerentes, pelo que não bastava ao impugnante o ónus da alegação antes tinha que proceder à prova efectiva de que a referida sociedade possuía bens suficientes para solver os créditos fiscais, o que efectivamente não fez; 15 - Relativamente à questão de não ter sido notificado para se pronunciar sobre a reversão, nos termos do Art.° 60.° da LGT , é contrariada pelo teor e conteúdo da carta enviada ao recorrente em 27/12/1999 acompanhada da certidão de dívida e do projecto do despacho de reversão (Vide fis. 21 e 22 dos autos); 16 - A douta sentença não cometeu qualquer ilegalidade nem aplicou erradamente a lei, antes decidiu em conformidade com a lei aplicável à data da ocorrência dos factos aqui em análise que era o Código de Processo Tributário. O MP emitiu o douto parecer de fls. 278 no sentido do não provimento do recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos: l. Factos provados. 1.1. Da petição inicial. A F... comprou em 30/08/94 os lotes de terreno que vêm descritos na escritura celebrada no Cartório Notarial de Silves, a Folhas. 48 e 49 V do Livro 12 2-D, tendo comprado à sociedade E. Reis, Imobiliária, S. A., pelo valor de 15.000.000$00. A actividade da F... é a «compra e venda de imóveis adquiridos para esse fim», logo beneficiou ao tempo da isenção de sisa. O valor patrimonial dos referidos lotes de terreno é de 43.985.000$00. A empresa foi notificada para pagar 13.5 00.000 $00 de sisa acrescida de juros compensatórios, justificando-se o valor de 13.600.000$00 pelo facto de os mesmos lotes ter incidido hipotecas no valor de 30.000.000$00 mais 91.000.000$00. Tais hipotecas não foram constituídas pela F.... 1.2. Da contestação. Sobre os bens adquiridos pela devedora originária impendiam duas hipotecas no montante de 121.000.000$00. O cálculo do imposto incidiu sobre o preço pago pelos bens, mais a importância respeitante às referidas hipotecas. 1.3. Da execução fiscal. Foi informado na execução fiscal que a F... não tinha bens penhoráveis e que o Oponente era o único gerente dela. Na sequência dessa informação, o Exm. ° Sr. Chefe do Serviço Local de Finanças de Lagoa determinou a reversão da execução fiscal contra o Oponente. Decorreram mais de três anos sem que a F... tivesse revendido os lotes. Quando os comprou, aquela sabia da inscrição registral dessas hipotecas. E como não provados os seguintes: Os lotes de terreno só vieram a ser vendidos em Fevereiro de 1998. As hipotecas não foram pagas pela F... mas sim pela E...Imobiliária, S.A.. A sociedade ainda tem o dinheiro suficiente para liquidar a sisa de 4.398.500SOO e os respectivos juros. Fundamentação do julgamento. A decisão da matéria de facto fundou-se nas cópias certificada do processo idministrativo, nos documentos junto pelo Oponente, nas informações aqui prestadas pela dministração Fiscal e nos depoimentos das testemunhas inquiridas. Da cópia certificada do processo administrativo e das informações aqui prestadas leia Administração Fiscal resultaram provados os factos relativos aos termos da execução scal. Que a Oponente comprou os lotes em causa apurou-se da cópia da escritura pública Jnta aos autos. Das testemunhas inquiridas, o Sr. Hermínio Pacheco, Chefe do Serviço Local de \ inanças de Lagoa, esclareceu que foi o autor do despacho de reversão e explicitou os tïrmos que o determinaram; a testemunha Sr. José Mealha Cabrita, Técnico Tributário, confirmou ter sido quem lavrou o auto de notícia após ter constatado que haviam decorrido •és anos sem que a F... tivesse revendido os lotes. As testemunhas depuseram de modo claro e desinteressado . Nos termos do nº 2 do art. 714 do CPC , adita-se, ao probatório, o seguinte : A petição da oposição foi apresentada no dia 12.5.2000 na RF de Gondomar – 2ª (cfr. fls. 2), autuada em 4.8.2000 na Repartição de Finanças de Lagoa (cfr. fls. 1) e autuado o processo em 26.10.2000 no TT de 1ª Instância de Faro (cfr. fls. 62 e capa). Na petição o oponente indica duas testemunhas só pelos nomes e com a indicação de serem a apresentar (cfr. fls. 4). Por despacho de 13.12.2000 foi ordenada a inquirição das testemunhas para o dia 1.3.2001, diligência esta adiada para 27.4.2001, pelas 14,30h, por falta do advogado (cfr. fls. 72 e 76). Por requerimento de 24.4.2001, o oponente requereu que as testemunhas fossem inquiridas na RF da área do revertido, ou seja na 2ª RF de Gondomar, por carta precatória (cfr. fls. 84). Por decisão de 26.4.2001, foi indeferido o pedido de expedição de carta precatória dado que tal pedido é extemporãneo, já que o mesmo tinha de ser formulado na p.i. – cfr. art. 119 nº 2 do CPPT (cfr. fls. 86). Por requerimento de 16.5.2001 foi interposto recurso do despacho que indeferiu o pedido de expedição de carta precatória para inquirição das testemunhas (cfr. fls. 89), o que foi admitido pelo despacho de fls. 126, em 12.10.2001(cfr. fls. 126). Por decisão de 8.11.2004 (cfr. fls. 231 a 233) foi julgada verificada a nulidade do erro na forma de processo e determinado que o mesmo seja convolado para a forma de impugnação judicial, aproveitando-se todos os actos já praticados, decisão essa que transitou em julgado. O processo foi registado como impugnação em 13.1.2005 (cfr. fls. 236 e capa). Expostos os factos, vejamos o direito. Em causa, nos autos, estão dois recursos, um do despacho de 26.4.2001 que indeferiu o pedido de expedição de carta precatória para inquirição das testemunhas (cfr. fls. 86, 89 e 126) e outro da sentença de fls. 240 a 247. Começaremos pela análise do recurso do despacho interlocutório de 26.4.2001. Tal despacho consistiu no indeferimento do pedido de expedição de carta precatória para inquirição das testemunhas arroladas na p.i., dado que tal pedido é extemporãneo, já que o mesmo tinha de ser formulado em tal articulado – cfr. art. 119 nº 2 do CPPT . Discorda o recorrente do decidido por entender que ele viola o estatuído no art. 119 do CPPT bem como o princípio da descoberta da verdade material e põe em causa o princípio constitucional do direito de defesa do oponente nomeadamente o disposto no art. 32 da CRP, além de que dessa forma sobrepõe a verdade formal e processual à verdade material, sendo que em nenhum lugar se diz que o requerimento para inquirição de testemunhas por carta precatória tenha de ser requerido aquando da apresentação do rol de testemunhas. Não assiste razão ao recorrente nesta sua pretensão. Vejamos. Como se verifica dos elementos dos autos e matéria assente, a petição da oposição deu entrada na vigência do CPPT que entrou em vigor em 1.1.2000 por força do art. 4º do DL. 433/99, de 26.10. Quer o pedido de expedição da carta precatória para inquirição das testemunhas arroladas, quer o despacho que o indeferiu foram formulados na vigência do CPPT aprovado pelo art. 1º do DL 433/99 e antes das alterações introduzidas nesse diploma (CPPT) pela Lei 15/2001 , de 5.6, pelo que a situação há-de ser vista à luz do que se dispõe, quanto a isso, no CPPT antes das alterações no mesmo introduzidas pela lei 15/2001 . Assim, dispunha-se no art. 206 do CPPT que com a petição em que se deduza a oposição....arrolará testemunhas... e declarará se pretende que a prova seja produzida no órgão ou no tribunal tributário e se nada disser, a prova é produzida no tribunal. Deste normativo decorre que ao tempo a regra era a produção da prova no tribunal tributário de 1ª instância só sendo de ser feita no órgão se o peticionante o declarar na petição inicial. E o mesmo se dispunha nos nºs 3 e 4 do art. 108 do mesmo diploma referente à petição da impugnação, sendo que o nº 2 do art. 114 do CPPT dispõe que não tendo...declarado que pretende produzir a prova no serviço periférico.... será aquela produzida directamente no Tribunal. Ainda referente ao processamento da oposição dispõe-se no art. 211 do CPPT que cumprido o disposto no artigo anterior, isto é, recebida a oposição e notificado o RFP para contestar, seguir-se-á o que para o processo de impugnação se prescreve a seguir ao despacho liminar, donde, consequentemente, se aplicam, com as necessárias adaptações, quando exigíveis, os artigos 113º , 114º , 115º , 116º , 118º , 119º , 120º , 123º , 125º e 126º do CPPT como referem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in CPPT comentado e anotado, em anotação ao art. 211 do CPPT a pág. 514. Quanto às testemunhas residentes fora do concelho onde deva fazer-se a inquirição dispõe-se no nº 2 do art. 119 do CPPT que elas serão ouvidas, caso o impugnante haja requerido carta precatória para a sua inquirição, no órgão periférico local ou no tribunal da área da respectiva residência e no nº 3 que não tendo sido requerida carta precatória, as testemunhas só serão ouvidas caso o impugnante as apresente na audiência. Relativamente ao requerimento referido no nº 2, defende Jorge Lopes de Sousa em anotação a esse artigo a pág. 514 do CPPT, anotado, 2000, VISLIS, que esse requerimento deve ser feito na petição da impugnação, uma vez que não se prevê qualquer intervenção do impugnante no processo entre o momento em que é apresentada a petição e a realização das diligências, se não for suscitada qualquer questão que obste ao conhecimento do mérito da impugnação. Embora o nº 2 do art. 119 não refira, expressamente, em que momento deve ser feito esse requerimento, também entendemos que ele deve ser feito na petição, pois que toda a prova deve aí ser indicada e aí declarado onde se pretende que ela seja produzida como resulta do disposto no art. 206 do CPPT relativamente à oposição e do disposto no art. 108 do CPPT relativamente à impugnação, sendo que após a apresentação da petição não se prevê qualquer intervenção do oponente ou do impugnante no processo até à realização das diligências. In casu, o oponente – impugnante só indicou na petição o nome de duas testemunhas e fez a referência de que eram a apresentar, logo a serem ouvidas no TT onde pendia a oposição. Só após marcada a diligência de inquirição dessas testemunhas é que o oponente, ora recorrente, veio requerer a expedição de carta precatória para inquirição das mesmas, o que é extemporâneo como se entendeu e bem no despacho que indeferiu essa pretensão. Tal pretensão devia, pois, ter sido logo declarada na petição da oposição face às disposições legais já referidas. Bem se andou, assim, ao indeferir essa pretensão por o requerido não ter sido feito na petição. O despacho em causa não viola o disposto no art. 119 do CPPT nem o princípio da descoberta da verdade material, assim como também não põe em causa o seu direito de defesa, pois que o requerente é que optou na petição por apresentar as testemunhas. Se pretendia que fossem inquiridas por deprecada no outro local devia ter declarado isso na petição sendo que essa omissão só a si pode ser imputável dado que existia lei que regulava essa situação. O direito de defesa do oponente, ora recorrente, não foi, pois, prejudicado dado que ele sempre poderia apresentar as testemunhas na diligência designada para o efeito o que não fez como resulta dos autos. Improcedem, assim, as conclusões das alegações do recorrente sendo de manter tal despacho recorrido por ter feito correcta aplicação das disposições legais aplicáveis. Importa, agora, apreciar o recurso da sentença de fls. 240 a 247 que julgou improcedente a impugnação com base na seguinte fundamentação que se transcreve: O mérito da causa. Considerações preliminares. Importa, preliminarmente, averiguar qual a lei aplicável à presente oponente. Como bem decidiu o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23-04-1997, em http://www.itij.pt , a responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas da sociedade é fixado pela lei em vigor à data do vencimento destas e não, como poderia pensar-se, pela data da reversão da execuçâo. E assim é, explica aquele aresto, porque «o despacho de reversão tem natureza declarativa; não contende com o nascimento da obrigação tributária, apenas se limitando a declarar a exigibilidade da obrigação preexistente». No mesmo sentido, de resto, podemos ver o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 01-07-2004, in http://www.itij.pt . Segundo o qual «face ao carácter substantivo e não processual que assume a matéria atinente ao regime de responsabilidade solidária dos gestores pelas dívidas fiscais de outrem e face ao princípio da irretroactividade da Lei consagrada no art." 12. ° do Código Civil, aquele regime tem de ser determinado de acordo com a Lei vigente ao tempo dos factos de que emergem as dívidas em causa.» Posto isto, importa agora considerar que o art.0 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98 , de 17 de Dezembro aprovou a Lei Geral Tributária e esta entrou em vigor a 1 de Janeiro de 1999 (cfr. o art. ° 6." daquele diploma legal). Até aí vigorava o Código de Processo Tributário (cfr. art.0 2.° n.° l do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, que estabeleceu o seu começo de vigência para o dia l de Julho de 1991). Por conseguinte, dado que o imposto de sisa seria devido, eventualmente, no caso da sociedade compradora não revender os lotes no prazo de três e que a mesma os comprara no dia 30-08-1994, parece pacífico que os termos da reversão seguirão o previsto no CPT. Vejamos, então, como responder às questões atrás enunciadas. 6.2. A reversão da execução fiscal contra o gerente da Executada. Como vimos, na execução fiscal executam-se créditos de imposto de sisa contra a sociedade F... — Consultadoria, Lda., da qual o Oponente é o único gerente. O n.° 1 do art.° 13.° do Código de Processo Tributário estabelecia o seguinte: «Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que a o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.» Não estando aqui em causa o efectivo exercício da gerência por parte do Oponente também não se justifica que se perca mais tempo sobre este pressuposto da responsabilidade subsidiária daquele que não seja constatar a sua verificação. Por outro lado, uma vez que era caso de inexistência de património da sociedade devedora para assegurar o seu pagamento (essa inexistência ou, até mesmo, insuficiência, era e é ainda nos dias de hoje, convém referir - pressuposto da reversão, conforme decidiu, inter alia, o Acordão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-03-99, em http://www.itij.pt ), é razoável concluir-se que em princípio estavam reunidos os pressupostos legais para a administração fiscal fazer reverter a execução contra aquele. Naturalmente que o Impugnante poderia alegar e provar que, ao contrário do conhecimento da Administração Fiscal, a sociedade devedora a final tinha bens suficientes para lazer face às suas obrigações tributárias. Porém, se o Oponente cumpriu o ónus de alegação, é certo, menos seguro é que não logrou a sua prova (não provou, diga-se, que a mesma tivesse quaisquer bens, suficientes ou não para assegurar o pagamento, ainda que parcial). E por isso fica respondida a primeira questâo, urgindo a demanda da resposta à segunda delas. 6.2. A não revenda, no prazo de três anos, dos lotes de terreno e a liquidação do imposto de sisa. O n.° 1 do art.° 16.° do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações estipula que «as transmissões de que tratam os n. 3°, 8.", 9.° e 12°, alínea a), e 21°, 26.° 30° e 31."do artigo 11° e n." 7." do artigo 12° deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente ... que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda...» Por sua vez, o n.° 5 do art.° 115.° do mesmo diploma estabelecia que «se caducar qualquer isenção ou redução de taxas, nos termos dos artigos 16.°, § I.", 16°-A, 17.°, 17°-A, 18°-A e l8.°-B, o imposto municipal de sisa deverá ser pago dentro do mesmo prazo de trinta dias a contar da lata em que a isenção ou redução ficar sem efeito.» Ora, sendo assim, como se os afigura, não restam dúvidas de que bem andou a administração Fiscal em proceder à liquidação do imposto de sisa, pois que a Executada, no exercício do seu escopo social, comprou os referidos lotes para revender e beneficiou, então, de isenção desse imposto mas não os revendeu no prazo legal de três anos. Resta, agora, apurar a terceira e última das questões atrás enunciadas. 6.3. A existência de hipotecas inscritas no resisto e o valor do imposto de sisa a liauidar. O art° 19.° do CIMSISD estabelece o seguinte: «A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos. §2.° Nos outros casos, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor resultante do rendimento colectável, havendo-o, se for maior. Considerar-se-á preço, isolada ou cumulativamente: h) Em geral, quaisquer encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado.» Por sua vez, o art.° 31.° do mesmo diploma estatui como segue: «... são ainda aplicáveis à determinação da matéria colectável, quer da sisa quer do imposto sobre as sucessões e doações, as regras seguintes: Se os bens estiverem hipotecados, e o montante do crédito for superior ao preço convencionado, havendo-o, e ao valor matricial, aquele preferirá a qualquer dos últimos para a determinação do valor dos bens ...» Ora, como vimos, é esta a situação dos autos e, porque assim é, não merece reparo a pretensão da Administração Fiscal, pelo que se impõe julgar a impugnação judicial improcedente, in totum”. O recorrente discorda do decidido por entender que se devia ter aplicado a LGT e não o CPT por ser a lei mais favorável, tendo em conta o princípio geral de direito penal, que vigora também no direito fiscal, sendo que no actual art. 24° quem tem de provar a culpa é a fazenda pública e assim não tendo feito qualquer alegação e não podendo fazer essa prova, a impugnação teria de ter tido provimento, pois que quando foi feita a reversão estava já em vigor a LGT. Invoca a ilegalidade da reversão por falta de audição prévia, violação dos artigos 24 e 60 da LGT e 669 nº 2 al. a) do CPC; Antes de mais importa precisar que estamos perante uma impugnação como se decidiu no despacho já transitado em julgado de fls. 231 a 233 e não perante uma oposição, sendo que o que originou tal despacho foi a consideração de que a ilegalidade da reversão por existência de bens penhoráveis do executado fiscal e responsável principal é passível de ser impugnada judicialmente por parte do revertido e devedor subsidiário. Daí concluir-se pela existência de erro na forma de processo e determinar-se a convolação da oposição para a forma de impugnação judicial. Cremos que não terá sido a mais acertada, a decisão de ordenar a convolação da oposição para a forma de impugnação judicial, pois que o meio processual adequado para atacar uma decisão relativa à reversão da execução com o fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida é a oposição à execução fiscal como defende Jorge Lopes de Sousa em anotação ao art. 204 do CPPT anotado a pág. 877. Mais refere nessa anotação que a reclamação graciosa e o processo de impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer nos termos do n.° 4 do art. 22.° da L.G.T ., destinam-se a atacar a legalidade da liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts. 70.°, n. ° 1, 99. °e 124.° deste Código) e, por outro lado, por força do preceituado no n. ° 1 do art. 151º deste Código, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição. No mesmo sentido vai o Ac. do STA (2ª Secção), de 30.4.2003, no rec. 97/03-30 em cujo sumário se pode ler que o meio processual adequado a utilizar pelo revertido que intente defender-se mediante invocação de erro nos pressupostos de facto que determinaram o despacho de reversão é o processo de oposição à execução fiscal e não a impugnação judicial. Na situação da petição inicial o que se pretendia era que fosse declarada extinta a reversão por ilegal e intempestiva, ilegalidade decorrente de o montante do imposto não ser correcto e intempestividade decorrente de ainda existirem bens do devedor principal. A ilegalidade da dívida seria fundamento de impugnação que não se podia conhecer em sede de oposição mas a intempestividade da reversão seria fundamento a apreciar em sede de oposição. Tendo transitado em julgado, no entanto, o despacho que ordenou a convolação da oposição para a forma de impugnação judicial, terá que ser no âmbito desta forma processual a apreciação das questões suscitadas. Em sede de recurso só se questiona o decidido relativamente à reversão da execução por se ter aí entendido que a norma aplicável quanto à responsabilidade do revertido era a do art. 13 do CPT , entendendo o recorrente que a norma de responsabilidade aplicável é a do art. 24 da LGT por ser mais favorável ao recorrente e por o despacho de reversão ter sido efectuado já na vigência da LGT. Esta questão não constitui fundamento de impugnação que leve à anulação total ou parcial da liquidação (divida exequenda) e só poderia ser conhecida em sede de oposição visando a extinção (total ou parcial) da execução em relação ao ora recorrente. Não constituindo, pois, fundamento de impugnação é inútil apreciar a mesma, pois que da procedência da mesma (não responsabilidade subsidiária do ora recorrente), não pode resultar qualquer alteração do decidido. Não obstante o exposto, sempre se dirá que o regime de responsabilidade subsidiária aplicável ao ora recorrente é o do art. 13 do CPT e não o do art. 24 da LGT , por a dívida ter nascido na vigência do CPT e os pressupostos de responsabilidade subsidiária terem natureza substantiva sendo definidos pela lei vigente ao tempo da respectiva ocorrência como é entendimento unânime da jurisprudência (cfr., entre outros, os Ac. do STA de 6.5.98 no rec. 22.530, de 19.1.2000 e de 24.10. 2001 nos rec. 24.345 e 25.881, respectivamente). Ambas aqueles normativos (13 e 24 do CPT e LGT, respectivamente) consagram uma responsabilidade de natureza civil que não penal ou contra-ordenacional não tendo, por isso, aplicação na situação em apreço o princípio penal da aplicação da lei mais favorável ao ora recorrente. O despacho de reversão não contende com o nascimento da dívida, pois que apenas se limita a declarar a exigibilidade da obrigação preexistente. O facto de tal despacho ter sido efectuado na vigência da LGT não determina que a norma de responsabilidade seja a do art. 24 da LGT , pois que o que é determinante, para tal finalidade, é o nascimento da dívida como já se referiu supra. A questão da falta de audição prévia antes da reversão é conexa com a reversão. Essa questão também não constitui fundamento de impugnação e só poderia ser apreciada em sede de oposição. Sucede que foi alegada na petição mas não apreciada na decisão a quem não vem assacada tal falta (omissão de pronúncia) no recurso que poderia determinar a sua anulação. Não sendo a anulação da decisão por omissão de pronúncia de conhecimento oficioso, não se pode, também, por isso, conhecer da falta de audição, pois que o recurso visa a reapreciação da decisão recorrida com as questões aí efectivamente apreciadas e decididas e não criar decisão nova sobre matéria não apreciada (cfr. art. 676 nº 1 do CPC ) a não ser que seja anulada a decisão recorrida por nulidade da sentença nos termos do art. 668 do CPC , situação em que se poderá conhecer em substituição por força do disposto no art. 715 do CPC . Não sendo invocada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia não se poderá, assim, conhecer dessa questão que, como já se referiu, também não constitui fundamento de impugnação. Pelo acabado de referir também não se mostra violado o disposto no art. 669 nº 2 al. a) do CPC (manifesto lapso do juiz na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos). Improcedem, assim, todas as conclusões da recorrente, tendo de se manter a decisão recorrida. IV – Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em, negando provimento a ambos os recursos, manter o despacho e a sentença recorridos. Custas pelo recorrente com taxa de justiça que se fixa em 5 UC. Lisboa, 21/12/2005