961/11.4BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I – O relatório de inspecção, no qual se basiam as correcções, tem de ser visto como um todo, o que significa que a resposta ao direito de audição e os argumentos e explicações ali avançadas também fazem parte da fundamentação; ora, apesar de nunca se indicar a norma legal com base na qual foi feita a correcção à variação de produção dos lotes B, C e D, no seu conjunto, e tendo em conta a qualidade do destinatário – uma empresa com contabilidade organizada, que está dentro das regras contabilísticas e fiscais – não se pode afirmar que não lhe era possível apreender o percurso decisório quanto a tais correcções. De notar que a própria recorrida aceitou algumas das correcções nesta matéria e entregou a declaração de substituição em conformidade; a explicação, dada na resposta ao direito de audição, de que apenas devem estar reflectidos nos custos do exercício de 2008 os relativos à fracção D, já que as fracções B e C já tinham sido vendidas em 2007 (o que foi aceite pelo Sujeito Passivo) é clara e perfeitamente perceptível, assim como os valores considerados; II – Quanto à correcção relativa à variação da obra do lote 2, tendo a Recorrida demonstrado os factos respectivos, afastou os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspecção, tendo provado que tais facturas se destinaram ao lote 1 e não ao lote 2, pelo que a correcção não era devida; III – O critério da indispensabilidade [dos gastos] foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios IV - No caso concreto, quanto às correcções relativas a “Custos e Perdas” e “encargos não dedutíveis”, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações, fica por explicar a razão pela qual os custos cujas facturas foram desconsideradas, os quais tinham conexão com a actividade prosseguida pela Recorrida, não poderiam ser aceites fiscalmente; V - Os custos não têm que ter um efeito directo nos proveitos obtidos, bastando que sejam aptos, adequados ao fim social da empresa.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: RELATÓRIO A Fazenda Pública , inconformada com a Sentença proferida pelo Mmo Juiz “a quo” no processo em epígrafe, julgando procedente, por provada, a impugnação judicial, que “ A… - Imobiliária, Lda. ”, deduziu contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, do ano de 2008, no valor de €154.586,45, vem apresentar o presente recurso. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: De modo mediato, a impugnação judicial interposta versa a liquidação adicional n° 2010 …..14 de IRC do ano de 2008, no montante de € 154.586,45 e, de modo imediato, a decisão final de indeferimento do pedido, proferida no procedimento de reclamação graciosa. A liquidação impugnada resultou das correcções aritméticas da matéria tributável, no valor global de € 552.363,35, efectuadas pelos SIT, no âmbito de acção inspectiva externa realizada a coberto da Ordem de Serviço n° OI2010….., datada de 2010/08/06, de âmbito geral e extensível aos anos de 2008 e 2009. A sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial interposta, dando por provadas as alegações da sociedade impugnante e determinando, em consequência, a anulação da liquidação impugnada e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, condenando a AT ao pagamento na quantia indemnizatória do dano consubstanciado no encargo decorrente da necessidade de prestação de garantia. Todavia a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, por deficiente avaliação da prova documental e testemunhal produzida pela AT, estabelecendo imperfeito probatório e fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente, designadamente, os artigos 18°, 23°, 26°, 42°/1-g), 58°-A (actual 64°) 123°, n°s 1 e 2 do CIRC, os artigos 76° e 77° do CIMI, o art. 134° do CPPT , os artigos 75° /1 e 77° da LGT , os artigos 247° e 287° , n° 1 do Código Civil , o art. 412° do CPC , os artigos 152° e 153° do CPA e o artigo 268° da CRP, conforme inserido em cada um dos itens objecto das nossas alegações dissidentes. A sentença ora recorrida afirma que a argumentação vertida no relatório inspectivo não foi suficientemente clara para justificar as correcções efectuadas, sendo adoptado um discurso obscuro e confuso que não permitiu à sociedade impugnante apreender o "iter” cognoscitivo seguido, impedindo um conhecimento concreto e cabal da sua motivação. Porém, atentos os termos contidos no aludido relatório e, ainda, na informação prestada na reclamação graciosa, a fundamentação ali adoptada é contemporânea, suficiente, clara e congruente, permitindo à sociedade impugnante, através da sua leitura, apreender o sentido das correcções e decidir pela sua aceitação ou impugnação. A fundamentação observa as exigências legais e constitucionais impostas à fundamentação formal e substancial, pois que um acto está fundamentado sempre que o seu destinatário fique devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram, estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, sem que a fundamentação tenha de ser exaustiva, mas tão-só acessível. A factualidade pertinente, os cálculos e bases legais das correcções encontram-se devidamente explicitados no relatório inspectivo, onde se encontram descritas as irregularidades detectadas e as correcções a efectuar por imposição legal, os correspondentes cálculos e os montantes apurados. Neste segmento, a sentença sob recurso avaliou deficientemente a prova documental produzida pela AT e fez errada interpretação do direito aplicável - artigos 77° da LGT , 152° e 153° do CPA e 268° da CRP. No que respeita à correcção, relativa à valorização da obra do Lote 2 - capítulo III.2 do relatório final e ponto B) da informação integrada na reclamação graciosa - ao contrário do defendido na sentença sob recurso, a sociedade impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia e de modo contundente, que as operações facturadas e aqui em causa se destinaram exclusivamente ao Lote 1, quando os SIT recolheram indícios sérios que apontam no sentido de que os serviços facturados foram prestados nas fracções do lote 2, vendidas em 2009. A AT carreou para os autos o acervo de indícios sérios e credíveis que sustentavam a sua iniciativa correctiva, cabendo à sociedade impugnante evidenciar claramente que a factualidade estabelecida pelos SIT não se verificava, o que não se mostra obtido apenas pela prova testemunhal produzida. Neste ponto, a sentença recorrida avaliou deficientemente a prova documental e testemunhal produzida pela AT e fez errada aplicação do art. 74° /1 da LGT e 342°/1 do Código Civil. Relativamente à correcção, envolvendo a aplicação do art. 58°-A, n° 2 do CIRC (actual art 64°), a iniciativa judicial de rectificar, sem necessidade de recurso a quaisquer outros mecanismos administrativos ou judiciais de revisão, o VPT fixado em procedimento de avaliação, já transitado em julgado, tendo por base alegado erro notório quanto à afectação do imóvel cometido na declaração modelo 1, é ofensiva dos art. 58°-A do CIRC, do art. 75° , n° 1 da LGT , dos artigos 247° e 287° , n° 1 do Código Civil , do art. 412° do CPC , dos artigos 76°, 77° e 130° do CIMI e do art. 134° do CPPT , não podendo manter-se. A correcção desencadeada ao abrigo do art. 58°-A, n° 2 do CIRC tem natureza vinculada, o VPT atribuído ao imóvel havia transitado em julgado, os interessados não suscitaram o erro na declaração que a douta sentença descortina e tal erro, a existir, saneou-se, com o decurso do prazo legal para a sua arguição, não detendo a natureza de notório ou evidente do art. 412° do CPC , necessitando de prova que não mostra obtida. No que toca às correcções efectuadas em matéria de "Custos ou Perdas Dispensáveis”, fundadas no art. 23° do CIRC, a sentença sob recurso considerou que todas as despesas em causa estavam directamente relacionadas com a actividade prosseguida pela sociedade impugnante, reportando-se a iniciativas tendentes à obtenção de proveitos. Mas a prova documental produzida nos autos pela recorrida não logrou demonstrar a estrita necessidade objectiva do seu dispêndio e a prossecução de qualquer outro objectivo que não o objectivo social, em relação a todos os itens desconsiderados. Conforme jurisprudencialmente exigido - Acórdão do TCAS de 2009/11/17, processo 03253/09 e Acórdão do TCAS de 2011/06/01, processo 04589/11. Não logrando demonstrar qualquer desacerto face à correcção efectuada em sede inspectiva, a inércia probatória da sociedade impugnante deve contra esta reverter. A sentença recorrida fez insuficiente avaliação da prova produzida e desadequada interpretação do artigo 23° do CIRC, do art. 74° /1 da LGT e do art. 342° /1 do Código Civil . A correcção referente aos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais assenta no art. 42°/1-g) do CIRC e ascende ao montante de €63.398,04, considerando a AT que tais valores não se encontravam, devidamente documentados, fosse pelo facto de resultarem de erro quanto aos valores (factura n° ….23), fosse por duplicação de contabilização, fosse, ainda, porque a contabilização efectuada estava suportada por documento inidóneo em termos fiscais - artigo 123°, n° 2-a) do CIRC. Designadamente, o custo com a aquisição de matérias-primas, em 2008, que havia sido contabilizado com base num documento interno, consubstanciado num extracto contabilístico do fornecedor, dado que a respectiva conta se encontrava devedora. Tudo conforme comprovado através de análise contabilística e documental aos custos empreendida pela AT, conforme vertido no ponto III.7 do relatório final e no ponto E) da informação datada de 15/06/2011, prestada na reclamação graciosa e seus anexos, cujos termos não foram apreciados e valorados pela sentença recorrida. Ao não entender assim, a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento, por deficiente avaliação da prova documental produzida pela AT, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente, designadamente, os artigos 23°, 42°-1-g) e 123° do CIRC, não devendo manter-se. Decidida a impugnação pela improcedência do pedido, a condenação da AT na indemnização por prestação de garantia indevida também não deve ser mantida. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Exas, deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre JUSTIÇA » A Recorrida , A…, LDA. , notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais conclui nos termos seguintes: No ponto III. 1.2.2., do Relatório de Inspeção: "correcção da variação da produção das fracções B, C e D", invocou a AT que “em relação à diminuição da variação da produção, verificou-se que a variação na conta 33003 - Lote 1 - ….. - ….. - P. Mós não teve equivalência ao valor das fracções vendidas registado em existências finais de 2007”. Concluindo de seguida apenas que “na sequência da especialização do exercício da venda das fracções B e C, referida no ponto III.1.1., deverá ser anulada a variação da produção registada e reconhece-se o custo apenas da fracção D, no montante de € 56 440,00, conforme se evidencia no quadro seguinte". Surgindo só um quadro com alguns valores e a final a indicação de que "na contabilidade as existências finais do lote 1 não se encontram descriminadas por fracções, pelo que se apurou a diferença em termos globais. Esta correcção implica um aumento ao lucro tributável de 2008, no montante de €159193,00." Para a recorrida as correcções constantes do Projecto de Relatório e do Relatório de Inspecção (cfr. Doc. 2 junto PI), carecem de total fundamentação legal, sendo insuficiente a referência factual a dois ou três aspectos com a apresentação de um quadro cujo sentido nem se depreende. A recorrida não se conforma que os Serviços de Inspecção concluam muito singelamente que, "na contabilidade as existências finais do lote 1 não se encontram descriminadas por fracções, pelo que se apurou a diferença em termos globais. Esta correcção implica um aumento ao lucro tributável de 2008, no montante de € 159 193,00." Não se invocou sequer um raciocínio que o contribuinte conseguisse acompanhar, e mais gritante ainda, nem sequer há fundamento de direito para a correcção. Pelo menos com uma qualquer disposição legal! Afinal, ao abrigo de que artigo do Código do IRC ou outro, baseiam a sua correcção? Logo, as correcções efectuadas, com base na fundamentação constante do Relatório de Inspecção, sofrem de fundamentação insuficiente, incompleta, incongruente e pouco clara. Tal não respeita e cumpre o estabelecido na Lei-o dever de fundamentação dos actos por si praticados. A recorrida não só não pôde inteirar-se das razões que levaram à decisão naquele sentido, como também, não lhe foi possível fazer qualquer controlo da legalidade da decisão, dada a inexistência de fundamentação jurídica para a aludida correcção. Assim, as razões constantes do Relatório de Inspecção, não são susceptíveis de, à luz do disposto nos artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e 77° da Lei Geral Tributária, fundamentar de forma suficiente e cabal aludidas correcções em sede de IRC. Como reiteradamente tem decidido a mais douta Jurisprudência: no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (P), de 25 de Junho de 1997, Processo n.9 29.092; Acórdão do Central Administrativo Sul, de 23 de Novembro de 2010, Processo n.9 04312/10; Acórdão do Central Administrativo Sul, de 23 de Novembro de 2010, Processo n.9 04312/10; Acórdão do Central Administrativo Norte, de 15 de Outubro de 2010, Processo n.9 00013/2000; Acórdão do Central Administrativo Norte, de 15 de Outubro de 2010, Processo n.9 00013/2000). É indubitável que recai sobre a AT o ónus de alegar quais os motivos conducentes à sua decisão. Para além da fundamentação de facto e de direito, tem de incluir a explicitação dos factos que permitam legalmente concluir naquele sentido, pois, estamos perante um dever de externacão expressa, congruente e suficiente das razões de facto e de direito que dêem a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo autor do acto. Em suma: a parca e incongruente tentativa de fundamentação dos actos reclamados, vertida no Relatório de Inspecção, não se revelava apta a salvaguardar os valores que orientaram o legislador na redacção dos referidos artigos 77º da Lei Geral Tributária e 125.º do Código de Procedimento Administrativo, ou seja: a fundamentação expressa, acessível e suficiente. E jamais se pode aceitar que a recorrente continue em sede de alegações de recurso a tentar fundamentar de facto e de direito a aludida correcção, nomeadamente, através da: decisão da Reclamação Graciosa, onde constam 9 pontos acerca deste assunto, em 3 páginas possam ser considerados qualquer complemento de fundamentação (cfr. fls 14 a 16 da Decisão - Doc. 11 junto do PI).; contestação à Impugnação voltam a tentar fundamentar a correcção, agora sim já invocando artigos do código do IRC e tentando identificar o que não tinham feito, ou que agora decidiram fazer nestes termos (Cfr. Pág. 3 e seguintes da Contestação). E pior e ainda mais gritante, agora em sede de alegações de recurso também, nomeadamente entre o ponto 7. e o ponto 17, acrescentando no ponto 7. das alegações de recurso que a correcção está explanada/fundamentada no ponto A) da informação da Reclamação Graciosa. Como se as decisões das Reclamações Graciosas pudessem servir de fundamentação a qualquer correcção fiscal que o contribuinte venha a ser alvo! Não assiste razão à AT para afirmar que a fundamentação foi cumprida, que "um quadro para ser "lido" e assim ser entendido o deverá ser, sempre, no enquadramento da sua construção" (cfr. fls. 16 do Doc. 11 junto com PI). Por tudo isto, a decisão sob recurso não enferma de qualquer erro de julgamento, por deficiente avaliação da prova produzida, insuficiente fixação do probatório e imperfeita interpretação dos normativos legais aplicáveis, nos artigos arrolados pela Recorrente: artigos 18.º , 23.º , 26.º 42.º , n.º 1 g), 123.º , n.ºs 1 e 2 do CRC, os artigos 75.º , n.º 1 e 77.º da LGT , os artigos 152.º e 153.º do CPA e artigo 268.º da CRP. Alega também a Recorrente que a Sentença recorrida, assente exclusivamente na prova testemunhal produzida, veio a concluir que os custos em causa respeitavam efectivamente ao Lote 2. E ao fazê-lo, descurando a prova documental produzida pelos SIT, erradamente veio a decidir a questão. (...) Argumentando que a sociedade impuqnante não logrou com os depoimentos produzidos afastar esta factualidade, pelo que, em relação às facturas referidas, não lhes podiam ser imputados os custos contabilizados. Assim como que a AT carreou para os autos o acervo de indícios sérios e credíveis que sustentavam a sua iniciativa correctiva, cabendo à sociedade impugnante evidenciar claramente que a factualidade estabelecida pelos SIT não se verificava, o que não se mostra obtido pela prova testemunhal. Como questão prévia invoca-se, desde já, que resulta das Alegações de Recurso que a Recorrente pretende discutir a matéria factual dada como provada, e, assim, alterar a decisão sobre a matéria de facto, considerando que o Tribunal recorrido não deveria ter dado como provado, face à prova produzida, os factos de que a Recorrente alegou. Sucede, porém, que a Recorrente não cumpriu formalmente os ónus impostos pelo artigo 640.º, n.º 1 do Código do Processo Civil (adiante CPC), ao não indicar os concretos meios probatórios (prova testemunhal), constantes no processo, que no seu entender impunham uma decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo. Pois se o fundamento principal do recurso, que nesta parte diz respeito, é a ausência de prova produzida através dos depoimentos das testemunhas, consubstanciando um erro na decisão sobre a matéria de facto, a Recorrente estava sempre adstrita a cumprir formalmente os ónus impostos pelo artigo 640.º , n.º 1 do CPC (anterior artigo 690.º - A). Apesar de insistentemente colocar em causa a convicção do Tribunal no que respeita aos factos provados, em momento algum a Recorrente indicou qual a prova testemunhal concreta que considera ter sido incorretamente julgada. Pelo que, se impõe a rejeição liminar do recurso no que se refere nesta parte à impugnação da matéria de facto, o que desde já se requer, devendo o Tribunal de recurso rejeitar esta parte por inadmissível. Tudo isto porque, nas alegações, a recorrente ao indicar que não se fez prova testemunhal refere-se a que testemunha, a que parte do testemunho? A que resposta ou questão efectuada? E na gravação áudio essa passagem está em que momento? Ainda assim e por dever de patrocínio, dir-se-á que: No ponto III.2.1. do Relatório: "Correcção da valorização da Obra do Lote 2 - 2008" - considerou a Inspecção que existem diversas facturas que deveriam estar imputadas ao Centro de Custo 15 - Lote 2 (cfr. Pág. 8 do Relatório de Inspecção - Doc. 2 junto da PI). Todavia, insiste a recorrida que as supra referenciadas facturas estão correctamente imputadas ao Lote 1. Embora do Relatório de Inspecção conste que determinadas facturas se encontram contabilizadas e imputadas ao Lote 1, e que diriam respeito ao Lote 2. Tal afirmação é falsa! No que diz respeito às facturas da empresa B…, Lda, relativas a electrodomésticos são do Lote 1. Verificou-se uma enorme crise no sector imobiliário nos anos de 2007/2008 em diante, e, face à crise e às vendas tardias dos apartamentos, foi decisão da gerência que no Lote 2, que à data da inspecção se encontrava praticamente todo por vender, não fossem comprados os electrodomésticos, o que se pôde comprovar pelas fotografias juntas aos autos, a declaração do fornecedor e ainda o testemunho do Senhor B… (proprietário da empresa fornecedora de electrodomésticos) (cfr. Doc. 4 junto da PI). Os electrodomésticos constantes das facturas juntas aos autos destinaram-se exclusivamente às cozinhas das fracções autónomas do Lote 1, que, à data da interposição da acção, estava praticamente todo alienado. Confirmado textualmente pela testemunha supra indicada. Tanto é verdade que a recorrida na altura convidou a Direcção Distrital de Finanças de Leiria a visitar o prédio (Lote 2) para poder atestar por si, que as fracções do Lote 2 não estavam equipadas com electrodomésticos. Até hoje nunca se disponibilizaram a essa visita. Limitaram-se a corrigir por corrigir, alheando-se da substância dos factos decidindo que os electrodomésticos eram do Lote 2 e não do Lote 1, porque sim! Tudo sem fundamento credível. Em sede de apreciação da Reclamação Graciosa, a AT incorreu em erro, isto porque alegava que a recorrida entre 05.08.2009 e 14.10.2009 alienou 9 fracções (A a I), todavia olvidando que (cfr. fls. 17 do Doc. 11 junto com PI): 7 destas fracções eram destinadas a comércio, ou seja, as lojas do R/C do Edifício que não foram equipadas com electrodomésticos; a 8J foi um apartamento vendido para Clínica C… já lá instalada, e alienado sem electrodomésticos; a 9J outro apartamento alienado a emigrante radicado no Canadá e que não pretendeu qualquer electrodoméstico, uma vez que fez a aquisição a título de investimento e o apartamento ficaria fechado; Fazendo referência a duas fracções (O e U) que foram alienadas em 24.03.2011 que nada estão relacionadas com aqueles electrodomésticos, mas sim com todos os electrodomésticos que foram adquiridos este ano - 2011 (cfr. fls. 17 do Doc. 11 junto com PI). Acresce que as facturas juntas aos autos referem que o material foi entregue em 2008! (cfr. Anexo 2 e fls. 17 do Doc. 11 junto com PI). Também se invoca que as facturas da D… Unipessoal, Lda são relativas a vários bens fornecidos para concluir a obra do Lote 1 e cujos trabalhos poderiam ter sido vistos no local. Chama-se à atenção de que à data de interposição da impugnação (Agosto de 2011) ainda existiam fracções por vender no Lote 1, e que estas, naturalmente foram sendo concluídas, muito após a data indicada como data de conclusão da obra - 2006. Sucede também que ao alienar-se um apartamento, existiam sempre alterações solicitadas pelos adquirentes, tais como alterar/partir paredes, mudar cores pintura, alterar chãos, azulejos cozinha, de casa-de-banho, alterar/melhorar/aumentar zona de roupeiros etc.... Mesmo assim, inexplicavelmente entendeu a AT que tendo a obra sido dada como concluída em sede de matriz no ano de 2006, já nada mais se podia gastar no Lote 1 para o vender. Ou seja, se o prédio cair a sua recuperação já não será custo porque a obra foi dada como concluída! E se houver danos, algo estragado ou que não funcione assim terá que ficar! A Recorrida não descortina a fundamentação de facto, e muito menos de direito, que assiste a este entendimento! Vejamos a verdade: na altura 3 adquirentes solicitaram a colocação de "CLOSET/ROUPEIRO" completo, uma vez que a área do apartamento era grande e permitia uma real melhoria na arrumação dos quartos. Por essa razão, só em 2008 se encomendou e foram facturados os roupeiros, acrescidos de aros em faia e tampas de estores resultantes das necessárias adaptações. Contesta-se que a AT fundamente a sua decisão na inexistência de facturas a comprovar trabalhos a mais, pois a recorrida quando vendia os apartamentos, com as alterações solicitadas, reflectia essas alterações no preço do imóvel, logo "esses trabalhos a mais" eram reflectidos no valor do imóvel em sede de escritura de compra e venda. Uma empresa que vende apartamentos, negoceia os seus apartamentos por determinado valor e não emite facturas pelas alterações pedidas e negociadas. Igualmente as facturas da E…, empresa que entrou em insolvência, também dizem respeito a obras levadas a cabo no Lote 1 e não no Lote 2, conforme se pode verificar nas referências da carta datada de 6 de Maio de 2008 (cfr. Doc. 5 junto da PI) e pelo testemunho do Senhor F… que em Tribunal explicou as obras realizadas no Lote 1, na sequência de uma enorme inundação/tempestade que se abateu sobre Porto de Mós naquele ano. Tempestade que conforme explicou a testemunha levou à presença dos bombeiros no local para retirar a água que entrou no edifício. A testemunha inclusive referenciou a morte de duas pessoas e alagamento total de uma grande superfície (supermercado) que existe ao lado do Lote 1. Os trabalhos da E… foram executados nas fracções vendidas em 2007 e 2008, bem como nas fracções que à data da interposição da acção ainda se encontravam por vender. Como se disse e foi reafirmado pelas testemunhas F… e G…, ocorreu uma verdadeira tempestade em Porto de Mós, que levou à reparação integral de inúmeras áreas, quer por via da entrada de água pelo telhado, quer pelas lojas no R/C. A reparação no Lote 1 foi tão grande, que foi alvo de orçamento em separado (como se refere na factura). Orçamento que, face à insolvência da empresa, já não se logrou obter cópia, por ausência de resposta junto do responsável da obra e encerramento das instalações (ninguém respondia da empresa). Mais se alega que, não se vislumbra qualquer fundamentação legal para a não consideração dos aludidos custos do Lote 1, apenas com a alegação de que da matriz consta o ano de 2006, como data de conclusão da obra. Com esse raciocínio também não seriam igualmente custo as despesas incorridas para o Lote 2 após o dia 30 de Janeiro de 2009, pelo facto do sujeito passivo ter concluído a obra naquela data. Quando infelizmente face a defeitos de construção (levada a cabo por empresa terceira) a recorrida ainda no ano de 2011 andava a "braços" com a reparação do edifício e respectivos custos. Aliás, prática comum nas construções dos edifícios que nem sempre correm bem. Mais uma vez, nesta matéria para efeitos de fundamentação se remete tudo aquilo que supra já se invocou no que respeita ao dever de fundamentação legal. Não devendo assim proceder o Recurso, no que a este respeito se alega, por não ser verdade que a AT carreou para os autos o acervo de indícios sérios e credíveis que sustentavam a sua inciativa correctiva, e muito menos caberia à recorrida evidenciar claramente que a factualidade estabelecida pelos SIT não se verificava. Tal prova foi produzida, quer documentalmente, quer através das testemunhas. Nestes termos a Sentença sob recurso não avaliou deficientemente a prova documental produzida pela AT e não fez errada aplicação do art. 742 /1 da LGT e 3422/1 do Código Civil, atendendo ao supra alegado pela recorrida e à prova testemunhal constante dos autos. De acordo com o vertido na Sentença recorrida, a correcção da matéria colectável realizada com base no VPT assim apurado enferma de erro sobre os pressupostos de facto, uma vez que no procedimento de avaliação foi considerado que o imóvel (parque de estacionamento) estava afecto a serviços, quando é afecto exclusivamente a estacionamento do Tribunal Adminsitrativo e Fiscal de Leiria. Considerando tratar-se de um erro evidente e manifesto, em nome dos mais elementares princípios de iustica e de equidade fiscal, o Mmo Juiz a quo promoveu a sua rectificação. E bem! Isto porque: A Recorrida, não pode aceitar a correcção da matéria colectável que tem por base a avaliação efectuada ao artigo …. - fracção A, cujo VPT era de 467 170,00€, aquando da sua alienação. Conforme a recorrida alegara, no que diz respeito a este imóvel, pagou todos os impostos relativos à venda efectuada ao Fundo de Investimento H… Fundos Mobiliários S.A., que no seu conjunto compunham um imóvel - o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, cujas instalações eram então propriedade da recorrida. Isto porque, consta da escritura pública que a fracção autónoma (A) correspondente à SUB-CAVE que tinha um VPT de 58 507,23€, foi alienada pelo valor de 257 000€, e no respectivo cancelamento de hipoteca também se indica ser uma garagem, a anterior caderneta predial refere uma garagem, com uma afectação a estacionamento coberto (cfr. Doc. 6 junto da PI). Contudo, só no âmbito da Inspecção, a recorrida se apercebera que a H… após ter adquirido o referido Tribunal, e ao preencher e entregar as respectivas Declarações Modelo I, erradamente e por lapso, indicara a afectação a serviços (cfr. Doc. 6 junto da PI). Quando, o artigo/imóvel em causa, fora desde sempre uma garagem, com afectação apenas possível a estacionamento. Ora, sucedera que quando a recorrida recepcionou, por carta, a avaliação do supra aludido artigo e reparou na afectação a serviços, foi naturalmente induzida em erro pelo lapso da H… (compradora), na medida em que, ao receber a avaliação e ao analisá-la, a mesma indicava a afectação de serviços, o que a fez conformar-se com o VPT julgando tratar-se de um outro piso do Tribunal - uma outra fraccão alienada por valor superior. Ora, sejamos razoáveis, a AT está perante um erro notório e grosseiro que permitia até, nos termos da Lei Geral Tributária, a revisão do acto por parte da mesma. O que lhe foi sempre negado. Não revê oficiosamente o valor, nem o fará, porque pretende ter um aproveitamento financeiro! Aliás, se a recorrida tivesse identificado a fracção com o estacionamento coberto, seria absolutamente inexplicável que o estacionamento passasse de um VPT de 58 507,23€, determinado no ano de 2006, para um VPT de 467 170,00€, apenas decorridos dois anos ou seja, em 2008. Acresce que não é verdade que foi a recorrida a apresentar a Declaração Modelo 1, pois foi a entidade compradora do imóvel que o fez, ao contrário do que se afirma no ponto 47. das Alegações da Recorrente. Por tudo isto, bem andou a Sentença ao considerar que a Autoridade Tributária deveria ter mandado corrigir oficiosamente o erro grosseiro e notório constante dos elementos identificativos do imóvel, revendo-se assim o Valor Patrimonial Tributário. Na medida em que, de acordo com o n.º 3 do artigo 78.º da Lei Gerai Tributária, a própria AT poderia ter revido a matéria colectável, com fundamento em injustiça grave ou notória. E embora essa revisão pareça, à face da letra da lei, constituir uma faculdade para a Administração Tributária, atento o seu sentido garantístico para os contribuintes, ancorado sobretudo no princípio da justiça, constante do n.º 2 do artigo 266 ° da Constituição, não pode deixar de ser vista como um poder-dever. (...) A utilizar naquelas situações que venham a configurar-se como graves ou notoriamente injustas para as quais os remédios ordinários se revelem insuficientes ou inadequados. (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2010, 6.ã Edição, pág. 394 e seguintes). O negar a pretensão da recorrida implica uma violação de Princípios constitucionais entre outros, nomeadamente o princípio da substância sob a forma, da equidade, do Estado de Direito, da proibição do excesso, da proporcionalidade, da tributação do lucro real e da igualdade. Por todo o exposto, consideramos que bem andou a douta Sentença ao considerar um erro evidente e manifesto, em nome dos mais elementares princípios de justiça e de equidade fiscal. A Recorrida não compreende sequer a posição da Exma. Representação da Fazenda Pública, que sabe perfeitamente que se trata de uma garagem do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, mas que acaba por querer aproveitar-se desse erro gritante e manifesto, para corrigir e liquidar IRC a todo o esforço. Mesmo tendo por base que se fundamenta num erro. Por fim, dir-se-á que a Lei Geral Tributária, no seu artigo 78.º, consagra um poder-dever! E não apenas um "poder" para quando lhe "apetece ou lhe dá jeito". Devendo manter-se neste ponto a Sentença Recorrida. Também bem andou a Sentença ao considerar que as despesas com Relógio, Hotéis e Viagens estavam directamente relacionadas com a actividade prosseguida pela recorrida, e como tal deviam ter sido aceites como custo, por terem sido suportadas tendo em vista a obtenção de proveitos. Isto porque: Relógio - foi oferta/presente no seguimento da compra e venda realizada com a H…; Hotel … - destinou-se a deslocação ao Algarve no sentido de fazer várias visitas a imóveis com o mediador Sr. I…, colaborador da J…. Foi solicitado ao próprio mediador a confirmação da reunião ocorrida (cfr. Doc. 7 junto da PI); Viagem São Paulo - destinou-se a estabelecer contacto e a reunir com uma das mais conhecidas medidoras brasileiras – K…, tendo sido concretizadas reuniões entre a gerência e a Sr.ª D.ª L… (mediadora da K…), com a inclusão de visita a vários imóveis sitos nos Brasil e que se encontravam em desenvolvimento, Mercado na altura em desenvolvimento. Junta-se novamente em anexo portfolio dos imóveis em questão e das visitas efectuadas (cfr. Doc. 8 junto da PI); Viagem Marrocos, face ao grande investimento português que estava a ocorrer em Marrocos a Gerência da recorrida deslocou-se ao país para reuniu com o Sr. L…, na sequência de proposta de construção de armazéns, cuja confirmação foi dada pelo próprio. Nessa deslocação a Gerência reuniu inclusivamente com entidade bancária para conhecer das condições bancárias locais (cfr. Doc. 9 junto da PI); Ora, quanto ao Relógio como se disse foi uma oferta à pessoa que trouxe à recorrida o negócio da venda do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria e o Serviço de Finanças da Batalha ao Fundo H..., através da empresa de mediação. Embora tivesse existido mediação, a recorrida inicialmente não conhecia a mediadora, nem o comprador. Foi essa pessoa que trouxe à recorrida quer a mediadora, quer o comprador, e sem dúvida que sem a acção deste nunca teria sido realizado o negócio, nunca teria existido mais-valia e imposto, sendo por essa razão um custo inevitável para a obtenção do lucro, até porque fora dito existir uma efectiva recompensa pela concretização do negócio. Não se compreende porque razão consideraram os Senhores Inspectores que "não obstante os argumentos apresentados, não tendo sido apresentados documentos do exercício de 2008 que validassem as referidas visitas e, embora seja alegada a indispensabilidade das visitas para a eventual aquisição de imóveis, não se verificou, até à data do presente relatório qualquer negócio no mercado internacional." Quando as despesas estavam relacionadas com a prossecução do objecto social da recorrida e a manutenção da fonte produtiva face à crise que se vivia. E a conclusão de que este tipo de despesas deve ser considerado como custo na integralidade é também acompanhada pela melhor doutrina que é unânime no sentido de que devem ser dedutíveis ao lucro tributável, todas as despesas contraídas no interesse da empresa desde que contribuam para o lucro, ainda que apenas de forma indirecta ou mediata. Justificou a AT a não aceitação das despesas com o argumento de que não foram apresentados "documentos consistentes que validassem as referidas visitas", contudo sem explicitar qual a qualificação jurídica de "documentos consistentes", quando a legislação também não o faz e não o exige nestes termos. A este respeito vide a mais douta jurisprudência: Acórdão do Central Administrativo Sul, de 17 de Julho de 2007, Processo n.9 0110/06; Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Setembro de 2014, Processo n.e 0779/12); Acórdão do Central Administrativo Sul, de 1 de Junho de 2011, Processo n.9 4589/ll;_Acórdão do Central Administrativo Sul, de 22 de Janeiro de 2015, Processo n.9 05327/12; Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Março de 2003, Processo n.9 01236/05; Desta forma os Serviços de Inspecção decidiram erradamente quando levaram a cabo a correcção dos aludidos custos, ao invocarem como fundamento apenas a não concretização do negócio. A recusa de aceitação dos custos de viagem, seria o mesmo que dizer que à recorrida está vedado tentar encontrar negócio noutros mercados e que deverá sujeitar-se à crise de imobiliário em Portugal naquela altura, mesmo que isso implique prejuízo e não apuramento de imposto. Por último é de referir que em sede de alegações de Recurso não se descortina em que moldes o Tribunal a quo faz insuficiente avaliação da prova produzida, afinal a recorrente baseia-se em que documentos específicos juntos aos autos? Entre o ponto 53 e o ponto 64 das Alegações de recurso a recorrente não identifica um único meio de prova junto pela Recorrida! Mais uma vez se baseia em comentários genéricos: contudo, a prova documental produzida nos autos pela recorrida não logrou demonstrar a estrita necessidade objectiva do seu dispêndio e a prossecução de qualquer outro objectivo que não o objectivo social (cfr. ponto 57. das alegações). Afinal, questionamos qual é o meio de prova específico e concreto que não é suficiente! Como já se disse anteriormente, não basta dizer que a Sentença faz insuficiente avaliação da prova produzida, pois não sabemos a que documento junto à impugnação judicial se referem sequer. Concluímos mais uma vez que também não se cumpre nesta alegação o vertido no artigo 640.º do CPC . E resulta assim que se recorre, por recorrer, sem grandes argumentos ou fundamentos! No que respeita à quantia de 29 999,99€ referente à Britagem do Fétal, a recorrida mais uma vez afirma que foi efectivamente paga e que deve ser considerada custo na contribuinte e proveito no fornecedor. Sendo certo que a recorrida não só comprovou o pagamento através da cópia dos cheques emitidos pelo contribuinte à N…, sob cheque sacado do O… (cfr. Doc. 9 junto com PI), como também, após a solicitação da recorrida àquele fornecedor, foi recepcionada carta e cópia da factura que diz respeito aos pagamentos e que se iuntou aos autos e que atestam o efectivo custo e pagamento da quantia em causa, devendo a mesma ser, sem margem para dúvida, considerada como custo (cfr. Doc. 10 junto da PI). Não pode a AT desconsiderar este custo, e qualificar como encargo não dedutível para efeitos fiscais, com o fundamento de não se encontrarem devidamente documentados. Bem andou o Tribunal recorrido ao dar como provado que a factura foi emitida! Que essa factura reúne os requisitos legais, observando os requisitos comininados na alínea g) do n.º 1, do artigo 42.º e na alínea a) do n.º 3 do artigo 115.º, ambos do Código do IRC. No que respeita à quantia de € 27 498,05 a ora Impugnante insiste que efectuou o pagamento das quantias registadas àquela entidade, e que, por sua vez, solicitou por várias vezes à p… cópia de factura, uma vez que não encontrou a mesma na sua contabilidade. Infelizmente, dadas as más relações empresariais entre a recorrida e o seu fornecedor, por má execução dos trabalhos, nunca responderam aos inúmeros pedidos da recorrida. E vejamos, com a máxima relevância neste caso: Com efeito é orientação dominante, que contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA - cfr. Artigo 19°, n.º 2 CIVA), já em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que devesse existir), a prova dos custos possa ser feita por documento interno (Acórdão do Central Administrativo Sul, de 1 de Junho de 24, Processo n.º 6615/02). Entendemos, seguindo o que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não-aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva (Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pág. 80). Dir-se-á que, tal como a jurisprudência tem vindo a reconhecer, o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante gasto, o que no caso aqui em análise sucede. Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada, pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada, mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível. Donde que, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, o que não sucedera nem em sede relatório de inspecção, nem em sede de contestação à impugnação. Não existe qualquer erro de julgamento, por deficiente avaliação prova documental produzida pela AT, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente. Assim bem andou a Sentença! Como também deverá manter-se a decisão de condenar a AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, como aliás vem sendo decidido pelos doutos Tribunais superiores e se encontra previsto no artigo 53.º da Lei Geral Tributária. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado improcedente e, em conformidade, ser mantida na ordem jurídica a douta Sentença recorrida, com todas as legais consequências. ” O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. A Recorrida veio requerer a junção aos autos de cópia de Sentença, transitada em julgado, proferida no âmbito do Processo n.° 428/12.3BELRA (Acção Administrativa Especial), de acordo com a qual o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgou procedente a acção, condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira a proceder à rectificação do erro material cometido na declaração modelo 1 e, em consequência, a corrigir o Valor Patrimonial Tributário da “fracção A” do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo … da freguesia de Leiria, tendo em conta a sua afectação a garagem para estacionamento coberto. Na sequência da referida junção, e após despacho nesse sentido, a FP veio esclarecer o seguinte: Conforme o documento junto ao processo, efectivamente a sentença proferida na Acção Administrativa Especial n.° 428/12.3BELRA já transitou em julgado. Em consequência disso, foi processada a anulação parcial da dívida correspondente (ANULAÇÃO N.° … de 2022-10-27), no montante de €58.005,23 no PEF ………42 que corre contra a Impugnante pelas dívidas com origem nas liquidações aqui em causa. No que diz respeito aos presentes autos, a referida sentença fixou definitivamente o entendimento relativamente ao valor patrimonial da Fracção "A” do artigo urbano ….. da freguesia e concelho de Leiria. Pelo que, relativamente a esta parte (artigos 41° a 52° das alegações de recurso), o recurso perdeu o seu objecto. Quanto ao restante, as alegações apresentadas, salvo melhor opinião, permanecem válidas e mantêm-se integralmente pelo que o presente processo deverá prosseguir para decisão nesta parte. ” Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação ( art. 639º do C.P.C .) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento de facto, por ter procedido a uma “imperfeita” fixação do probatório, e de facto e de direito, por ter feito errada apreciação da prova e errada subsunção da mesma às normas aplicáveis. Acresce, a questão levantada pela Recorrente, da perda de objecto parcial do recurso em virtude da anulação parcial do valor patrimonial da fracção A do art. …. da freguesia de Leiria. Com dispensa de vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto Da sentença recorrida consta o seguinte quanto aos factos provados: «Com base na documentação junta aos autos, na posição assumida pelas Partes, bem como no depoimento das testemunhas inquiridas, considera-se provada a seguinte factualidade com relevância para a decisão: A Impugnante dedica-se à atividade de promoção imobiliária, compra, venda e revenda de imóveis - cf. relatório de inspeção tributária (RIT) que consta de fls. 4 a 28 do PAT, que se dá por integralmente reproduzido; A Impugnante realizou nos anos de 2008 e 2009 uma pesquisa de mercado no Brasil e em Marrocos - facto não controvertido alegado nos pontos 7° e 8° da petição inicial; A gerência da Impugnante decidiu que não fossem colocados eletrodomésticos nos apartamentos integrados no lote 2, considerando as dificuldades sentidas na sua comercialização - cf. depoimento de G…, B… e F…; Os eletrodomésticos facturados por B…, Lda. à Impugnante destinaram-se a ser instalados nos apartamentos do lote 1 - cf. depoimento de G..., B... e F...; As faturas emitidas por D… Unipessoal Lda. à Impugnante são relativas a bens fornecidos para concluir a obra do lote 1, uma vez que os clientes, por vezes, solicitavam a realização de pequenas alterações, como a colocação de closets - cf. depoimento de G...; Em 2011 ainda existiam apartamentos do lote 1 por vender - cf. depoimento de G... e de B...; As faturas emitidas pela E… à Impugnante respeitam a obras realizadas no Lote 1 - cf. fls. 65 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida; O prédio inscrito na matriz predial sob o artigo … está afeto exclusivamente a estacionamento - cf. fls. 67 a 80 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; facto de conhecimento notório (cf. artigo 412.° do Código de Processo Civil ); A Impugnante ofereceu um relógio ao intermediário da operação de venda de imóveis à H…, S.A. ("H") - facto não controvertido alegado nos pontos 115° e 116° a 118° da petição inicial; Foi realizada pela Impugnante no Hotel … uma reunião com um mediador da J… para discutir condições negociais de aquisição de imóveis no Algarve - cf. fls. 82 e 83 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; As viagens realizadas por representantes da Impugnante a São Paulo e a Marrocos tiveram por objetivo identificar oportunidades de negócio na área imobiliária - cf. fls. 85 a 197 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; No exercício de 2008, a Impugnante pagou o valor de € 29.999,99 à N…, tendo esta emitido em 20.11.2008 a fatura n.° …../A relativamente ao fornecimento que está na génese deste pagamento - cf. fls. 199 a 203 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; Com base nas Ordens de Serviço n.° OI2011…..9 e n.° OI2010….8, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) realizaram um procedimento de inspeção externa à Impugnante, de âmbito geral, que incidiu, além do mais, sobre o IRC dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, o qual teve início em 10.09.2010 e foi concluído em 16.11.2010 - cf. RIT que consta de fls.4 a 28 do PAT, que se dá por integralmente reproduzido; Em 16.11.2010, foi concluído o RIT elaborado na sequência da ação de inspeção referida no ponto M. que antecede, no qual, além do mais, consta o seguinte: " III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável III.1 Venda de lojas do Lote 1 Procedeu-se à análise comparativa das vendas de imóveis contabilizadas nas contas de proveitos e o resumo dos actos notariais (Modelo 11) e verificou-se a seguinte divergência com impacto no apuramento do lucro tributável: As lojas do Lote 1 (Artigo Matricial …..), correspondentes às fracções B e C foram alienadas a 04-05-2007 por escritura pública realizada no Cartório Notarial de Leiria, por €65.000,00/ cada. No entanto, os respectivos proveitos foram apenas registados no exercício de 2008 (conta #7112, documento 12038 e 12039 respectivamente). No exercício de 2008 foi ainda vendida a fracção D do mesmo prédio por €90.000,00, tendo o proveito sido correctamente registado no exercício da transmissão. Nos termos do n.° 1 Artigo 18° do Código do IRC "Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios". A alínea a) do n.° 3 do mesmo, artigo acrescenta que "Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios: Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade". Face ao exposto, os proveitos e os custos da venda das fracções alienadas em 2007, deveriam estar reflectidas no respectivo exercício. Os imóveis estavam contabilizados em existências finais do exercício de 2007 - na conta de Produtos Acabados #33003 - Lote 1 …. - …. - P.Mós, pelo montante de €35.430,00 (fracção B e C) e €56.440,00 (fracção D), conforme inventário final dos produtos acabados. O custo das fracções corresponde ao valor pelo qual as mesmas estão contabilizadas em existências, reflectindo-se nos resultados da empresa através da diminuição da variação da produção, conforme a fórmula que se segue: Variação da produção = Existências finais ± Regularizações - Existências iniciais (…) III.1.2Correcção ao exercício de 2008 Face à correcção descrita no ponto anterior, terão que ser anulados os proveitos e custos contabilizados relativamente às fracções B e C no exercício de 2008. (...) Correcção da variação da produção das fracções B, C e D Contudo, em relação à diminuição da variação da produção, verificou-se que a variação na conta #33003 - Lote 1 …. - ….. - P.Mós não teve equivalência ao valor das fracções vendidas registado em existências finais de 2007. Na sequência da especialização do exercício da venda das fracções B e C, referida no ponto III.1.1, deverá ser anulada a variação da produção registada e reconhece-se o custo apenas da fracção D, no montante de €56.440,00, conforme se evidencia no quadro seguinte: (...) Na contabilidade as existências finais do Lote 1 não se encontram descriminadas por fracções, pelo que se apurou a diferença em termos globais. Esta correcção implica um aumento ao lucro tributável de 2008 no montante de €159.193,00. (…) Correcção da valorização da Obra do Lote 2 - 2008 A contabilidade está organizada por centros de custo, sendo o centro de custo 15 (contas analíticas 90015XXXX) referente aos custos imputados a esta obra. A análise comparativa dos principais documentos contabilizados na conta da contabilidade geral #31613 - Matérias Primas c/ Exclusão à Dedução e na conta #62116 - Subcontratos - Construção, permitiu identificar diversas facturas respeitantes à construção que não foram imputados à única obra em curso, isto é, ao centro de custo 15, correspondente ao Lote 2. De facto, relativamente à conta de compras importa salientar que "não é conta de balanço, é uma conta transitória, daí que o seu saldo deverá ser transferido para a adequada conta de existências. O momento de tal transferência depende do sistema informativo utilizado (Sistema de Inventário Permanente - SIP ou Sistema de Inventário Intermitente - SII). Utilizando o SII, o saldo será transferido, no fim do período para a conta de existências que se mostre adequada" (In BORGES, António; RODRIGUES, Azevedo; RODRIGUES Rogério, Elementos de Contabilidade Geral, rei dos Livros, Lisboa, 13a Edição, 1993), neste caso seria uma conta #35 - Produtos e Trabalhos em curso, mais especificamente nas subcontas da #35015 referente ao Quinta … - P Mós Lote2. Assim, os materiais e os serviços respeitantes à obra do Lote 2 que não valorizaram as respectivas existências finais, seguindo as regras do Art.° 26.° do Código do IRC, influenciaram negativamente o resultado do exercício, nomeadamente através do apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas sem o correspondente aumento da variação da produção. Face ao exposto, é devida a correcção ao lucro tributável no montante total de €139.117,05, conforme apurado no quadro seguinte: (...) III.5 Correcções ao valor de transmissão dos direitos reais sobre imóveis Nos termos do n.°2 do artigo 58° - A do Código do IRC, "sempre que, nas transmissões onerosas (...), o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável." Nos exercícios de 2008 e 2009, entre os imóveis alienados pela empresa, existiram alguns em que o valor de avaliação foi superior ao valor de venda contabilizado: Quadro 6 - Correcções do Art.° 58.° A do Código do IRC « Data de Escritura Código de Freguesia N° Artigo Fracção Tipo de Prédio Valor do acto Avaliação Art.° 58.° A CIRC Data Notificação da Avaliação 11-02-2008 … … U 126.000,0 197.950,00 71.950,00 18-03-2005 08-04-2008 … … A U 257.500,00 467.170,00 209.670,00 09-02-2009 14-04-2009 … … I U 85.000,0 114.757,88 29.757,88 * * Valor patrimonial actualizado já consta na escritura de venda Deste modo, nos termos do n.° 3 do mesmo artigo, a empresa deveria ter "efectuado uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato". Face ao exposto, procede-se à correcção do valor em falta, acrescendo o montante de €281.620,00 ao lucro tributável do exercício de 2008 e o montante de 29.757,88 ao lucro tributável do exercício de 2008. III.6 Custos ou Perdas dispensáveis O Artigo 23.° do Código do IRC define como "custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", seguido de uma listagem exemplificativa dos custos aceites. A análise documental de custos contabilizados em diversas contas, permitiu evidenciar custos, que não se enquadram no artigo acima referido, pelo que não são aceites em termos fiscais. No quadro seguinte, segue-se a listagem dos custos não aceites, que totalizam o montante de €12.908,31 para o exercício de 2008 e o montante de €8.761,93 para o exercício de 2009, a acrescer ao lucro tributável correspondente. Quadro 7 - Listagem de custos e perdas dispensáveis Conta Descrição Data contabilizaçã o Doc Diário Descrição Valor Observações 2008 622183 Artigos para Oferta 30-11-2008 Cheque …. 4.000,00 Relógio 622183 Artigos para Oferta 30-12-2008 Pagto 235,50 Calçado e Malas 622211 Despesas - Gerência 30-07-2008 Despesas 882,30 Reserva de Alojamento 622211 Despesas - Gerência 30-07-2008 Despesas 348,00 Hotel ….. 622211 Despesas - Gerência 30-07-2008 Despesas 2.341,26 Bilhetes de Avião TAP LIS-SÃO- LIS 622272 Deslocações 29-04-2008 ...... 666,25 Viagem a Itália 622343 Limpeza; hig e conforto 30-10-2008 S/Fact.11 4.435,00 Decoração Papel Parede, Chaise Longue, Sofás Total 2008 12.908,31 2009 31212 Compras 30-09-2009 S/ Fact…. 1.800,00 2 Sofás (2+3 lugares) 31613 Compras 30-01-2009 Pagto 290,00 Carrousel sofá giratório 31613 Compras 30-01-2009 Pagto 1.222,50 aparador, candeeiro mesa 622183 Artigos para Oferta 30-01-2009 Despesas 1.022,00 Viagem "deslocação às ilhas" 622211 Despesas Gerência 30-12-2009 Despesas 1.761,00 Hotel em Marrakech 622211 Despesas Gerência 30-12-2009 Despesas 1.602,51 Hotel em Marrakech 622272 Deslocações 30-11-2009 Despesas 652,36 Despesas em Marrocos 622272 Deslocações 30-12-2009 Despesas 253,07 Despesas em Marrocos 622272 Deslocações 30-12-2009 Transf. Banco 158,49 Pagto Final Deslocação ao Estrangeiro Total 2009 8.761,93 III.6 Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais O Art.° 42, n.° 1 do Código do IRC enumera as situações em que "não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, nomeadamente na alínea g) "os encargos não devidamente documentados". De facto, a análise documental, permitiu identificar diversos encargos que não se encontram devidamente documentados, quer pelo facto de resultarem do registo de valores errados, registos em duplicado ou que não têm como base um documento aceite em termos fiscais, nomeadamente, o custo com a aquisição de matérias primas, no exercício de 2008, que foi contabilizado com base no extracto de contabilidade do fornecedor, dado que a respectiva conta se encontrava devedora. Conforme descriminado no quadro seguinte, apuraram-se encargos não dedutíveis, no montante de € 63.398,04 para o exercício de 2008 e de € 4.763,86 para o exercício de 2009, que serão acrescidos ao lucro tributável do ano a que respeitam. (...) Direito de audição Notificação do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária O sujeito passivo foi validamente notificado, através de carta registada, recebida a 27-102010 para no prazo de 10 dias exercer o seu direito de audição sobre as correcções propostas no Projecto de Relatório da Inspecção Tributária. A 09-11-2010 deu entrada nesta Direcção de Finanças o Direito de Audição exercido pelo sujeito passivo com registo dos CTT do dia anterior, no qual o mesmo se pronuncia sobre as correcções propostas 2 Fundamentação do sujeito passivo e análise da Inspecção Tributária De seguida será analisada a exposição efectuada pelo sujeito passivo, de modo sequencial, sendo em cada ponto analisado separadamente, os valores que foram alvo de correcções voluntárias através da entrega de Modelos 22 de substituição e as restantes correcções que não obtiveram a concordância do sujeito passivo. Vendas das Lojas do Lote 1 e correcção da variação da produção das fracções B, C, D IX.2.1.1 Correcções voluntárias Na sequência da correcção descrita no ponto III.1.1, o sujeito passivo concordou com a especialização do exercício relativamente à venda das fracções B e C, que embora tenha sido realizada em 2007, estava somente contabilizada no exercício de 2008. Repondo a situação fiscal, procedeu à correcção voluntária do lucro tributável de 2007 no montante de €59.140,00, através da entrega de declaração Modelo 22 de substituição com a identificação … submetida a 10-11-2010. Esta correcção resulta da conjugação do reconhecimento do proveito obtido com a alienação das fracções, 65.000,00/cada e do seu custo contabilizado na conta #33003 - Lote 1 …. - …. - P.Mós, de €35.430,00/cada, conforme inventário final dos produtos acabados. Resumindo: Reconhecimento do proveito das fracções B e C no exercício de 2007: €130.000,00 - Reconhecimento do custo das fracções B, C no exercício de 2007: €70.860,00 Resultado da venda das fracções B e C €59.140,00 Do mesmo modo, o sujeito passivo, corrigiu através da declaração de substituição da Modelo 22 do exercício de 2008, declaração …. submetida a 10-11-2010, a seu favor o proveito registado em 2008 referente à venda das fracções B e C, diminuindo ao lucro tributável o montante de 130.000,00. IX. 2.1.2 Restantes correcções Conforme referido no ponto anterior, o sujeito passivo concordou e corrigiu a especialização do exercício pela venda das fracções B e C. Contudo, esta correcção foi somente parcial, já que no ponto 6.° do direito de audição refere o sujeito passivo "No que respeita correcção da variação da produção em 2008 a contribuinte não concorda com as mesmas, não aceitando que apenas se reconheça o custo da fracção D, bem como dos custos apurados." Ora, se o sujeito passivo, concordou com a especialização do exercício referente à venda das fracções B e C, conforme acima referido, e no exercício de 2008 apenas se realizou a venda da fracção D do Lote 1, apenas relativamente a esta fracção poderá estar contabilizado o custo, reconhecido no resultado da empresa através da diminuição da variação da produção. Dado a conta #33003 - Lote 1 …… - …… - P Mós não estar desagregada por fracção, teremos que nos apoiar do inventário das existências finais do exercício de 2007 para identificar os custos associados a cada uma. Deste modo, e atendendo aos valores descriminados no quadro 2 do ponto III.1.2.2, apenas deverá estar reflectido em custos o valor referente à Fracção D, no montante de €56.440,00. Dado, a diminuição do valor das existências finais ter sido no montante de € 215.633,00, o montante foi excedido em €159.193,00, valor que terá que ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2008, pelo que se mantém a correcção proposta. IX.2.2 Correcção da Variação de Produção da Obra do Lote 2 - 2008 IX.2.2.1 Correcção Voluntária Refere o sujeito passivo no ponto 8.° do Direito de Audição " a interpretação da Administração Fiscal não se revela correcta, isto porque, conforme já explicara a contribuinte as supra referenciadas facturas estão correctamente imputadas ao Lote 1, com excepção da factura da ENOR relativa ao Elevador que diz respeito ao Lote 2 e que será alvo de correcção pela contribuinte através da entrega de Declaração de Substituição." De facto, verificou-se, que o sujeito passivo, corrigiu o lucro tributável do exercício de 2008, o montante de €19.800,00 referente à factura do elevador. Seguindo o raciocínio exposto no ponto III.2.2, o sujeito passivo reconheceu este custo na valorização da obra do Lote 2 e o seu impacto no resultado do exercício de 2009. Deste modo, regularizou a seu favor o valor proporcional às fracções vendidas, isto é € 7.999,20. IX.2.2.2 Restantes Correcções O sujeito passivo acrescenta no ponto 12.° do seu Direito de Audição "Sendo certo que todas as outras facturas dizem respeito ao Lote 1." e passa a justificar separadamente a inclusão das restantes facturas de electrodomésticos, carpintaria e construção civil nos custos do exercício de 2008, dado respeitarem à construção do Lote 1. Relativamente às facturas da empresa B…, Lda, relativas a electrodomésticos refere no seu ponto 13.° que "foi decisão da gerência que no Lote 2, que está praticamente todo por vender, não colocar electrodomésticos nos mesmos, o que se pode comprovar pela fotografias, declaração do fornecedor e no local." Junta ainda fotografias de cozinhas, não mobiladas e mobiladas sem electrodomésticos, assim como uma declaração do fornecedor a referir que o equipamento entregue respeita ao lote 1. Em relação às facturas da D… refere no ponto 16.° que "são efectivamente relativas a vários bens fornecidos para concluir a obra do Lote 1 e que poderão igualmente vistas no local." Finalmente, do mesmo modo em relação às facturas da prestação de serviços de construção civil emitidas pela empresa E..., refere no ponto 17.° que estas "dizem respeito a obras levadas a cabo no lote 1 que não no lote 2, conforme se pode verificar nas referências da carta datada de 06 de Maio de 2008." Junta em anexo uma carta da E... que refere as facturas listadas no quadro 3 do ponto III.2.1 e indica que as mesmas se referem ao Lote 1. Não obstante aos factos e provas documentais apresentadas pelo sujeito passivo, relativamente à inclusão dos custos de electrodomésticos, carpintaria e construção descriminados no Quadro 3 do ponto III.2.1 respeitarem à construção do Lote 1 ou 2, importa realçar alguns factos adicionais, nomeadamente: Lote 1, Artigo (101612) 2913: inscrito na matriz predial pelo sujeito passivo através da entrega da Modelo 1 de IMI (Imposto Municipal de Imóveis) a 23-04-2006, com o n.° de registo …... Em "Outros Elementos" o sujeito passivo declara como data de conclusão das obras o dia 20-04-2006. A maioria das fracções do Lote 1 foi vendida ainda durante o exercício de 2006. No exercício de 2007 foram vendidas 2 lojas e 2 apartamentos, em 2008 foi vendida 1 loja e restam em existências finais 3 fracções. Lote 2, Artigo (101612) 3201: Inscrito na matriz predial pelo sujeito passivo através da entrega da Modelo 1 de IMI a 30-01-2009, com o n.° de registo ….. Em "Outros Elementos" o sujeito passivo declara como data de início de construção da obra o dia 18-10-2006 e como data de conclusão o dia 30-01-2009. A primeira fracção do Lote 2 (fracção A) foi vendida a 05-08-2009. Dos factos acima expostos, verificaram-se algumas inconsistências face aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo em Direito de Audição. Assim, atendendo à data de conclusão das obras do Lote 1 declarada pelo sujeito passivo (20-04-2006) e ao facto da maioria das fracções ter sido vendida durante o exercício de 2006, as facturas citadas e descriminadas no quadro 3 do ponto III.2.1, todas referentes ao exercício de 2008 e contabilizadas no exercício de 2008, não poderão respeitar à sua construção, mas antes à construção do Lote 2. Adicionalmente, embora as facturas não especifiquem o local de descarga ou a obra a que respeitem, identificou-se: a factura n.° …/2008 da D… Unipessoal, Lda tem a menção, manuscrita "obra do lote 2"; as facturas da E..., SA fazem todas referência ao Orçamento a clientes n.° … de 16-10-2006, data posterior à conclusão das obras do Lote 1, e respeitam a trabalhos de reboco e ladrilho. Face ao exposto mantêm-se as correcções descritas no ponto III.2.1, no montante de 119.317,05 (já excluindo a factura referente ao elevador regularizada voluntariamente pelo sujeito passivo). De igual modo, mantém-se o reconhecimento deste custo na valorização da obra do Lote 2 e o seu impacto no resultado do exercício de 2009, a favor do sujeito passivo, na proporção das fracções vendidas, no montante de €48.204,09. IX.2.3 Custo mercadoria vendida e matéria consumida O sujeito passivo corrigiu o lucro tributável do exercício de 2008 no montante da correcção proposta no ponto III.3 de €94.741,97. IX.2.4 Provisões para créditos de cobrança duvidosa O sujeito passivo corrigiu o lucro tributável do exercício de 2008 e 2009 no montante da correcção proposta no ponto III.4 de € 25.000,00 e 75.000,00, respectivamente. Correcções ao Valor de Transmissão dos Direitos Reais sobre bens imóveis IX.2.5.1 Correcções voluntárias Em relação às correcções fundamentadas no ponto III.5 referente ao ajustamento da diferença positiva entre ser valor patrimonial tributário definitivo dos imóveis alienados e o seu o valor de transmissão, nos termos do Art.° 58.°-A do Código do IRC, o sujeito passivo para além de "reiterar que o valor de alienação foi inferior.,.,a contribuinte aceitará a correcção do valor aos artigos constantes das alíneas a) e c),os quais serão alvo de entrega de Declaração de Substituição", conforme ponto 21.° do Direito de Audição. De facto, foi corrigido voluntariamente ao lucro tributável do exercício de 2008 e 2009, o montante de €71.950,00 e €29.757,88, respectivamente. IX.2.5.2 Restantes Correcções No ponto 22.° do Direito de Audição o sujeito passivo argumenta que, "inversamente não aceita a correcção da matéria colectável que tem por base a avaliação efectuada ao artigo constante da alínea b) - artigo 2497- fracção A, cujo VPTé de €467.170,00". Acrescenta no ponto 26.°, que "no âmbito da actual inspecção a contribuinte detectou agora que a H... ao adquirir o referido Tribunal (fracções para serviços mais estacionamento) conforme caderneta predial actualizada que se junta em anexo, ao preencher e entregar as respectivas declarações Modelo 1, erradamente e por lapso, indicou que a afectação da garagem a serviços". Conclui no ponto 30.° do Capítulo VI, que "a Administração Fiscal deverá corrigir o erro grosseiro e notório constante dos elementos identificativos do imóvel, revendo-se assim o VPT.". Face a estes argumentos, importa referir que o sujeito passivo foi validamente notificado do valor de avaliação do referido imóvel a 09-02-2009, não tendo efectuado pedido de 2ª avaliação, nos termos do Artigo 76.° do Código do IMI. Ora, não cabe no âmbito desta inspecção a validação do valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, assistindo ao sujeito passivo, meios de defesa autónomos para contestar o valor da avaliação. Nos termos do Art.° 58.°-A do Código do IRC, o valor da correcção proposta está correcto, pelo que se mantém a correcção no montante de € 209.670,00. IX.2.6 Custos ou Perdas dispensáveis IX.2.6.1 Correcção Voluntária No quadro 7 do ponto III.6 foram enumerados diversos custos, que não se consideraram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que não são aceites fiscalmente. No ponto 30.° do capítulo VII do Direito de Audição o sujeito passivo após argumentar pela validade de diversas despesas refere que "todas as restantes despesas de viagens a Itália e Madeira serão alvo de correcção através da entrega de declaração de substituição". Deste modo, acresceu ao lucro tributável de 2008 os valores contabilizados respeitantes a calçado e meias (€235,50), a reserva de alojamento (€882,30) e a uma viagem a Itália (€666,25), no total de €1.784,05. Em relação ao exercício de 2009, corrigiu no lucro tributável o montante referente às deslocações às ilhas (€1022,00) e referente ao pagamento final de deslocação ao estrangeiro (€ 158,49), no total de €1.180,49. IX.2.6.2 Restantes correcções IX.2.6.2.1 Relógio Face às restantes correcções propostas no Ponto III.6, o sujeito passivo argumenta no ponto 31.° do capítulo VII do Direito de Audição, "a) Relógio - oferta efectuada no seguimento da operação de compra e venda realizada com a H...;". Contudo, relacionada com esta venda a empresa tem contabilizada na conta #622293 - Honorários c/ Exclusão Dedução, documento … do Diário 3, o montante de 71.874,00 referente a honorários debitados pela empresa Q… Lda, pelo que a oferta do relógio não se afigura como despesa indispensável à realização do negócio, mantendo-se a correcção proposta, para o exercício de 2008, no montante de €4.000,00. Viagens Nas alíneas b), c) e e) o sujeito passivo vem argumentar em relação à indispensabilidade das viagens realizadas ao Algarve (Hotel …), a São Paulo (Brasil) e a Marrocos, para a prossecução da sua actividade imobiliária, com visitas a imóveis e análise de possíveis investimentos. Em todos os casos apresenta um e-mail de um mediador imobiliário local, com data actual, a testemunhar a visita do sócio no exercício de 2008. Para a viagem a São Paulo junta diversas cópias de brochuras de imóveis. Contudo, não obstante os argumentos apresentados, não tendo sido apresentados documentos do exercício de 2008 que validassem as referidas visitas e, embora seja alegada a indispensabilidade das visitas para a eventual aquisição de imóveis, não se verificou, até à data do presente relatório qualquer negócio no mercado internacional. Face ao exposto, estas despesas não se demonstraram como indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que nos termos do Art.° 23.° do Código do IRC, se mantém a correcção proposta, no montante de 2.689,26 para o exercício de 2008 e €4.268,94 para o exercício de 2009. IX.2.6.2.3 Decoração O argumento do sujeito passivo exposto na alínea d) do ponto 31.° do capítulo VII do Direito de audição, e a apresentação da brochura de publicidade do apartamento do Estoril, justifica a aceitabilidade dos custos contabilizados com mobiliário e decoração, pelo que se atende o pedido do sujeito passivo e se retira esta correcção do exercício de 2008 e 2009. IX.2.7 Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais IX.2.7.1 Correcções Voluntárias Face aos valores contabilizados com erro ou em duplicado o sujeito passivo procedeu à sua inclusão na declaração de substituição, corrigindo voluntariamente o montante de € 5.900,00 no exercício de 2008 e €4.763,86 no exercício de 2009. IX.2.7.2 Restantes correcções No ponto 32.° e 33.° do Direito de Audição o sujeito passivo argumenta que a aquisição de matéria-prima adquirida à N… e a P…, no montante de 29.999,99 e 27.498,05, respectivamente, contabilizadas em 2008 com base no extracto com saldo devedor do fornecedor "foi efectivamente paga e deve ser considerada custo no contribuinte". Para documentar este facto, o sujeito passivo junta em anexo cópia dos cheques emitidos e efectivamente pagos à empresa N… no montante total de 30.000,00. Contudo, não obstante os valores terem efectivamente sido pagos, realça-se o facto de estes cheques terem sido emitidos e pagos ainda no exercício de 2006, pelo que o respectivo custo poderá estar contabilizado com base na correspondente factura neste exercício. O facto de uma conta de fornecedor estar devedora não implica que o documento de suporte não tenha sido recepcionado e contabilizado em custos pelo sujeito passivo, bastando para tal que não tenha sido utilizada a conta corrente de fornecedores. Face ao exposto, conclui-se que os custos mencionados não se encontram devidamente documentados, mantendo-se a correcção proposta para o exercício de 2008, no montante de 57.498,04. IX.2.8 Tributações autónomas IX.2.8.1 Correcções voluntárias Nas tributações autónomas apuradas no exercício de 2008, o sujeito passivo acrescentou 10% do montante respeitante à reparação de viaturas ligeiras de passageiros, conforme descriminado no quadro 9 do ponto III.8, isto é, adicionou o montante de €131,88. IX.2.8.2 Restantes Correcções Face às restantes correcções propostas no ponto III.8, essencialmente referente a despesas com a aquisição de leitão e de refeições para um grande número de pessoas o sujeito passivo argumenta nos pontos 34.° e 35.° do Direito de Audição que as primeiras "ocorreram com várias equipas de trabalho que levaram a execução do bloco de apartamentos Lote 2 sito em Porto de Mós" e a segundas se referem a "almoços em restaurantes em Lisboa dizem respeito a refeições com clientes e mediadora, que adquiriram imóvel sito em Alcabideche, no Estoril, na Quinta …", pelo que consideram "não ter qualquer fundamento a sua desconsideração pela razão do valor" (ponto 38.°. De facto, os custos contabilizados com as referidas refeições foram aceites como custo fiscal. Contudo, conforme fundamentado no ponto III.8, as mesmas assumem a forma de despesa de representação ao se referirem a encargos suportados com refeições oferecidos a clientes, fornecedores ou quaisquer outras entidades. Consequentemente estão sujeitas a tributação autónoma à taxa de 10%, mantendo se as correcções propostas. Adicionalmente, conforme descriminado no quadro 10 do ponto III.8, corrige-se também a seu favor as tributações autónomas efectuadas a custos, que não foram aceites fiscalmente no âmbito do presente relatório (ponto III.6). Resumindo, e excluindo a correcção voluntária descrita no ponto anterior, corrige-se a favor do sujeito passivo, o montante de €266,76 no exercício de 2008 e o montante de €304,45 no exercício de 2009. IX.2.9 Mais valia fiscal O sujeito passivo, na declaração Modelo 22 de substituição entregue relativa ao exercício de 2008, corrigiu a seu favor a diferença entre a mais valia contabilística e a mais valia fiscal relativa à venda efectuada à H..., de imóveis arrendados e constantes do seu imobilizado. O apuramento da mais valia fiscal foi validado no decurso da inspecção, pelo que, nos termos do Artigo 43.° do Código do IRC, será de aceitar a dedução ao lucro tributável no montante de € 80.491,67. (...)" - cf. RIT que consta de fls. 4 a 28 do PAT, que se dá por integralmente reproduzido; Em 03.12.2010, foi emitida a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios (JC) n.° 2010 …, referente ao exercício de 2008, com o valor a pagar de € 154.586,45 - cf. fls. 44 a 46 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; A Impugnante apresentou garantia no âmbito do processo de execução fiscal n.° ……42, instaurado para cobrança coerciva do IRC e dos JC liquidados adicionalmente com referência ao exercício de 2008 - cf. fls. 50 a 57 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; Em 11.05.2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC e de JC referida no ponto O. supra, a qual foi indeferida por despacho de 19.07.2011, do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria - cf. fls. 205 a 234 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; cf. fls. 2 a 250 do processo de reclamação graciosa que integra o PAT, que se dão por integralmente reproduzidas; Em 02.08.2011, a petição inicial deu entrada neste Tribunal - cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.” .» No que respeita a factos não provados , refere a sentença o seguinte: «Não se vislumbram factos alegados cuja não prova seja relevante para a decisão dos autos.» Em matéria de convicção , refere o tribunal a quo : «A convicção do Tribunal, quanto à matéria de facto dada por provada, baseou-se nos seguintes meios de prova: Prova documental: os documentos e informações oficiais, não impugnados, referidos em cada um dos pontos do “probatório”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram. Prova testemunhal: relevaram os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, conforme referido no “probatório”, que, no essencial, confirmaram os factos alegados pela Impugnante na petição inicial. G..., B... e F... confirmaram, no essencial, a instalação de eletrodomésticos e a realização de alterações solicitadas pelos compradores nos apartamentos do lote 1, assim como as dificuldades sentidas para comercializar as frações que integravam o lote 2. A testemunha arrolada pela Fazenda Pública confirmou, fundamentalmente, o teor do RIT.» Nos termos do art. 662.º do CPC , e por tal se revelar necessário e relevante para a decisão a proferir, aditamos o seguinte factos, que resultou dos documentos juntos aos autos e admitido por acordo: Na sequência do trânsito em julgado da sentença proferida no proc. n.º 428/12.3BELRA , a qual condenou a AT a inscrever a fracção A do artigo matricial urbano …. da freguesia de Leiria como garagem e a determinar o seu VPT em conformidade, a AT veio informar que foi processada a anulação parcial da dívida correspondente (ANULAÇÃO N.° …. de 2022-10-27), no montante de €58.005,23 no PEF ………42, que corre contra a Impugnante pelas dívidas com origem nas liquidações aqui em causa, e que, no que diz respeito aos presentes autos, a referida sentença fixou definitivamente o entendimento relativamente ao valor patrimonial da Fracção "A” do artigo urbano …… da freguesia e concelho de Leiria. Apreciação Jurídica do Recurso A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, e no que ora importa, anulou a liquidação de IRC nas partes impugnadas, ou seja, cujas correcções não foram admitidas e regularizadas voluntariamente. O recurso incide, precisamente, sobre essas correcções. Antes de mais, como se viu (cfr. ponto S. agora aditado), a Recorrente veio informar os autos que, tendo transitado em julgado a decisão que considerou que a fracção A do artigo urbano 2497 da freguesia de Leiria era uma garagem, com a consequente alteração do VPT, e tendo a AT anulado parcialmente a dívida a que se referem os presentes autos nessa medida, o recurso nesta parte (artigos 41º a 45º das alegações) perdeu o objecto. Notificada, a Recorrida nada veio dizer. Ora, tendo já sido corrigida a situação quanto à fracção A do artigo 2497 e anulada a liquidação nessa parte, de facto a presente instância recursiva deixou de se justificar, razão pela qual, quanto a tal segmento, o recurso se extingue por falta de objecto, ou seja, por impossibilidade superveniente da lide – o que abaixo, no segmento decisório se determinará. Prosseguindo, vejamos, agora, se a impugnação da matéria de facto pode ter procedência. Defende a Recorrente que “ a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, por deficiente avaliação da prova documental e testemunhal produzida pela AT, estabelecendo imperfeito probatório e fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente, designadamente, os artigos 18°, 23°, 26°, 42°/1-g), 58°-A (actual 64°) 123°, n°s 1 e 2 do CIRC, os artigos 76° e 77° do CIMI, o art. 134° do CPPT ” e que “ a sentença recorrida avaliou deficientemente a prova documental e testemunhal produzida pela AT e fez errada aplicação do art. 74° /1 da LGT e 342°/1 do Código Civil. ” A Recorrida, por seu turno, alega que “ é notório que [a Recorrente] pretende discutir a matéria factual dada como provada e assim alterar a decisão sobre a matéria de facto, considerando que o Tribunal recorrido não deveria ter dado como provado, face à prova produzida, os factos de que a Recorrente alegou. ” mas que a “ Recorrente não cumpriu formalmente os ónus impostos pelo artigo 640.º, n.º 1 do Código do Processo Civil ”, “ Ou seja, a Recorrente nas suas alegações a respeito deste ponto não indicou os concretos meios probatórios (prova testemunhal), constantes no processo, que no seu entender impunham uma decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo. ” Vejamos, pois, desde já adiantando que a Recorrida tem razão nesta matéria. Em primeiro lugar, há que ter presente que na impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC , existem regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que: Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º .” No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil , que “1 -A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa. ” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa. Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º , n.º 4 do CPC , em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC , onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto. Daí, é orientação jurisprudencial prevalente que “ o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição ”. Dito isto e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que a Recorrente não cumpriu adequadamente as referidas regras formais. Com efeito, apesar de pôr em causa em diversas partes do recurso convicção do Tribunal no que respeita aos factos provados, a Recorrente nunca indica qual a prova testemunhal concreta que considera ter sido incorrectamente julgada ou qual o documento em concreto que exigia uma ponderação diversa, referindo-se sempre à “prova testemunhal e documental” de forma genérica e abstracta. Tanto vale para que se imponha a rejeicão do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto. Assente e estabilizado o probatório, vejamos, agora, os restantes erros de julgamento invocados. Falta de fundamentação da correcção relativa à variação da produção quanto à venda de lojas do lote 1: A Recorrente alega que, ao contrário do que ficou decidido pelo Tribunal a quo , a fundamentação do acto de liquidação é contemporânea, clara e congruente, possibilitando apreender o sentido das correcções, já que a factualidade, os cálculos e as bases legais das correcções, encontram-se devidamente explicitadas no relatório de inspecção. Por sua vez, a Recorrida não entende assim. Defende que “ as correcções constantes do Projecto de Relatório e do Relatório de Inspecção (cfr. Doc. 2 junto PI), carecem de total fundamentação legal, sendo insuficiente a referência factual a dois ou três aspectos com a apresentação de um quadro cujo sentido nem se depreende. ”; que “ os Serviços de Inspecção conclu [iram] muito singelamente que, "na contabilidade as existências finais do lote 1 não se encontram descriminadas por fracções, pelo que se apurou a diferença em termos globais. Esta correcção implica um aumento ao lucro tributável de 2008, no montante de € 159 193,00." ”, não tendo invocado “ sequer um raciocínio que o contribuinte conseguisse acompanhar, e mais gritante ainda, nem sequer há fundamento de direito para a correcção. Pelo menos com uma qualquer disposição legal! Afinal, ao abrigo de que artigo do Código do IRC ou outro, baseiam a sua correcção? ”; por isso, na sua óptica, “ as correcções efectuadas, com base na fundamentação constante do Relatório de Inspecção, sofrem de fundamentação insuficiente, incompleta, incongruente e pouco clara. Tal não respeita e cumpre o estabelecido na Lei - o dever de fundamentação dos actos por si praticados .”, “ A recorrida não só não pôde inteirar-se das razões que levaram à decisão naquele sentido, como também, não lhe foi possível fazer qualquer controlo da legalidade da decisão, dada a inexistência de fundamentação jurídica para a aludida correcção. ”, “ Assim, as razões constantes do Relatório de Inspecção, não são susceptíveis de, à luz do disposto nos artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e 77° da Lei Geral Tributária, fundamentar de forma suficiente e cabal aludidas correcções em sede de IRC .” A fundamentação dos actos administrativos, genericamente considerados, constitui imperativo constitucional expressamente vertido no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP). Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na CRP e acolhido nos artigos 152.º do CPA e 77.º da LGT, e como tem sido profusamente repetido na jurisprudência e na doutrina, os actos da administração tributária têm de ser fundamentados de forma expressa, pela exposição sucinta dos fundamentos que conduziram à decisão e de forma clara, para permitir a apreensão dos factos e o direito com base no qual se decide. A fundamentação deve ainda ser suficiente, para possibilitar o conhecimento concreto da motivação do acto, e congruente, de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica dos motivos invocados para a justificar. É incontroverso que um acto deve estar fundamentado de forma a que o seu destinatário concreto, pressuposto cidadão diligente, consiga fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo ente decisor, ficando a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese. Assim, as exigências de fundamentação devem ser encaradas de um ponto de vista flexível, na medida que poderão variar consoante o tipo de acto e as circunstâncias da sua prática, bem como o seu destinatário (veja-se neste sentido o Acórdão do STA de 07-10-2015, proferido no processo n.º 0406/15, disponível em www.dgsi.pt ). Reportando-nos agora ao caso dos autos, importa verificar se procede ou não a falta de fundamentação decidida pela Tribunal Recorrido. O Relatório de Inspecção, no qual se basearam as correcções efectuadas, tem, quanto a esta correcção, designadamente, o seguinte teor: “ III.1 Venda de lojas do Lote 1 (…) Nos termos do n.° 1 Artigo 18° do Código do IRC "Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios". A alínea a) do n.° 3 do mesmo, artigo acrescenta que "Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios: Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade". Face ao exposto, os proveitos e os custos da venda das fracções alienadas em 2007, deveriam estar reflectidas no respectivo exercício. Os imóveis estavam contabilizados em existências finais do exercício de 2007 - na conta de Produtos Acabados #33003 - Lote 1 … - … - P.Mós, pelo montante de €35.430,00 (fracção B e C) e €56.440,00 (fracção D), conforme inventário final dos produtos acabados. O custo das fracções corresponde ao valor pelo qual as mesmas estão contabilizadas em existências, reflectindo-se nos resultados da empresa através da diminuição da variação da produção, conforme a fórmula que se segue: (...) III.1.2 Correcção ao exercício de 2008 Face à correcção descrita no ponto anterior, terão que ser anulados os proveitos e custos contabilizados relativamente às fracções B e C no exercício de 2008. (...) III.1.2.2 Correcção da variação da produção das fracções B, C e D Contudo, em relação à diminuição da variação da produção, verificou-se que a variação na conta #33003 - Lote 1 … - …. - P.Mós não teve equivalência ao valor das fracções vendidas registado em existências finais de 2007. Na sequência da especialização do exercício da venda das fracções B e C, referida no ponto III.1.1, deverá ser anulada a variação da produção registada e reconhece-se o custo apenas da fracção D, no montante de €56.440,00, conforme se evidencia no quadro seguinte: (...) Na contabilidade as existências finais do Lote 1 não se encontram descriminadas por fracções, pelo que se apurou a diferença em termos globais. Esta correcção implica um aumento ao lucro tributável de 2008 no montante de €159.193,00. (…) IX - Direito de audição (…) IX.2.1 Vendas das Lojas do Lote 1 e correcção da variação da produção das fracções B, C, D IX.2.1.1 Correcções voluntárias (…) IX. 2.1.2 Restantes correcções Conforme referido no ponto anterior, o sujeito passivo concordou e corrigiu a especialização do exercício pela venda das fracções B e C. Contudo, esta correcção foi somente parcial, já que no ponto 6.° do direito de audição refere o sujeito passivo "No que respeita correcção da variação da produção em 2008 a contribuinte não concorda com as mesmas, não aceitando que apenas se reconheça o custo da fracção D, bem como dos custos apurados." Ora, se o sujeito passivo, concordou com a especialização do exercício referente à venda das fracções B e C, conforme acima referido no exercício de 2008 apenas se realizou a venda da fracção D do Lote 1, apenas relativamente a esta fracção poderá estar contabilizado o custo, reconhecido no resultado da empresa através da diminuição da variação da produção. Dado a conta #33003 - Lote 1 … ….. - P Mós não estar desagregada por fracção, teremos que nos apoiar do inventário das existências finais do exercício de 2007 para identificar os custos associados a cada uma. Deste modo, e atendendo aos valores descriminados no quadro 2 do ponto III.1.2.2, apenas deverá estar reflectido em custos o valor referente à Fracção D, no montante de €56.440,00. Dado, a diminuição do valor das existências finais ter sido no montante de € 215.633,00, o montante foi excedido em €159.193,00, valor que terá que ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2008, pelo que se mantém a correcção proposta. ” A sentença recorrida teceu o seguinte percurso decisório nesta matéria: “(…) Da correção da variação da produção das frações B,C e D Advoga a Impugnante, em suma, que esta correção não está suficientemente fundamentada, sendo impercetível a correspondente motivação. Por seu turno, defende a ERFP que a Impugnante está em condições de apreender a fundamentação da correção em causa. Apreciando: (…) Regressemos, agora, ao caso concreto dos autos. Para fundamentar a correção em referência, foi, além do mais, referido o seguinte no RIT: “III.1.2.2 Correcção da variação da produção das fracções B, C e D Contudo, em relação à diminuição da variação da produção, verificou-se que a variação na conta #33003 - Lote 1 …. — …. — P.Mós não teve equivalência ao valor das fracções vendidas registado em existênáas finais de 2007. Na sequência da especialização do exercício da venda das fracções B e C, referida no ponto III.1.1, deverá ser anulada a variação da produção registada e reconhece-se o custo apenas da fracção D, no montante de €56.440,00, conforme se evidencia no quadro seguinte: (…) Na contabilidade as existências finais do Lote 1 não se encontram descriminadas porfracções, pelo que se apurou a diferença em termos globais. Esta correcção implica um aumento ao lucro tributável de 2008 no montante de €159.193,00. (…)” — cf. ponto N. dos factos provados. Compulsada a argumentação vertida no RIT para sustentar a correção impugnada (cf. ponto N. dos factos provados — pág. 6 do RIT), verificamos que não foi utilizada uma fundamentação de facto e de direito que se apresente suficientemente clara para justificar a mesma. Com efeito, a AT não logrou fundamentar de forma bastante a correção em causa, uma vez que a descrição da sua motivação é realizada através de um discurso obscuro e confuso, não permitindo à Impugnante apreender o “iter” cognoscitivo seguido, sobretudo tendo em conta que na correção indicada no ponto III.1.2. do RIT já foi efetuada a correção dos custos e dos proveitos imputados a 2008 relativamente às frações em causa. Efetivamente, a AT não concretizou, conforme deveria, as razões de facto e de direito que estão na base da correção em causa tendo em conta as demais correções efetuadas com referência aos imóveis em causa, não permitindo ao seu destinatário — a Impugnante — um conhecimento concreto e cabal da sua motivação. Pode-se, portanto, concluir que a Impugnante não se encontrava em condições de apreender com precisão os factos e o direito com base nos quais a AT entendeu realizar esta correção. Assim sendo, e sem necessidade de mais amplas considerações, é forçoso concluir que procedem estas alegações da Impugnante .” Diga-se, desde já, que o Tribunal não concorda com o assim decidido. Com efeito, o relatório de inspecção, no qual se basiam as correcções, tem de ser visto como um todo, o que significa que a resposta ao direito de audição e os argumentos e explicações ali avançadas também fazem parte da fundamentação. Ora, apesar de nunca se indicar a norma legal com base na qual foi feita a correcção à variação de produção dos lotes B, C e D, no seu conjunto, e tendo em conta a qualidade do destinatário – uma empresa com contabilidade organizada, que está dentro das regras contabilísticas e fiscais – não se pode afirmar que não lhe era possível apreender o percurso decisório quanto a tais correcções. De notar que a própria recorrida aceitou algumas das correcções nesta matéria e entregou a declaração de substituição em conformidade. E, assim, para além da fundamentação transcrita na sentença, na resposta ao direito de audição foi-lhe explicado, nomeadamente, que “ Ora, se o sujeito passivo, concordou com a especialização do exercício referente à venda das fracções B e C, conforme acima referido no exercício de 2008 apenas se realizou a venda da fracção D do Lote 1, apenas relativamente a esta fracção poderá estar contabilizado o custo, reconhecido no resultado da empresa através da diminuição da variação da produção. Dado a conta #33003 - Lote 1 …. …. - P Mós não estar desagregada por fracção, teremos que nos apoiar do inventário das existências finais do exercício de 2007 para identificar os custos associados a cada uma. Deste modo, e atendendo aos valores descriminados no quadro 2 do ponto III.1.2.2, apenas deverá estar reflectido em custos o valor referente à Fracção D, no montante de €56.440,00. Dado, a diminuição do valor das existências finais ter sido no montante de € 215.633,00, o montante foi excedido em €159.193,00, valor que terá que ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2008, pelo que se mantém a correcção proposta. ” Esta explicação, de que apenas devem estar reflectidos nos custos do exercício de 2008 os relativos à fracção D, já que as fracções B e C já tinham sido vendidas em 2007 (o que foi aceite pelo Sujeito Passivo) é clara e perfeitamente perceptível, assim como os valores considerados. Tanto basta para que se considere que o recurso tem que proceder nesta parte, o que equivale a dizer que a sentença não se pode manter. Prosseguindo na apreciação do recurso, e quanto à correcção relativa à variação da obra do lote 2 , vem, a Recorrente defender que a Impugnante não logrou demonstrar que as operações facturadas se destinaram ao lote 1 e que os SIT recolheram indícios sérios que apontavam no sentido de os serviços facturados terem sido prestados no lote 2, vendido em 2009. A Recorrida não concorda, defendendo que as facturas estão correctamente imputadas ao lote 1: os electrodomésticos destinaram-se, exclusivamente, às cozinhas do lote 1, sendo que a Recorrida, na altura, convidou a AT a visitar o lote 2 para ver que não tinha electrodomésticos, visita que não aconteceu. Mais defende que, à data da interposição da impugnação, no lote 1 ainda havia fracções por vender, as quais foram sendo concluídas muito tempo após a data de conclusão da obra, em 2006; a Recorrida, quando vendia os apartamentos com alterações solicitadas, fazia reflectir essas alterações no preço. Os trabalhos da E… foram realizados no lote 1, em 2007 e 2008, conforme resulta da carta de 06-05-2008 e da prova testemunhal. Conclui que o facto de as obras terem sido dadas como concluídas nos anos de 2006 e 2008, não significa que não tenham custos posteriores, nomeadamente, defeitos de construção e outros. A sentença recorrida, nesta matéria, decidiu o seguinte: “ Da correção da variação da obra do Lote 2 - 2008 A este respeito, defende a Impugnante, em síntese, que os custos em causa respeitam, efetivamente, ao lote 1. Diversamente, sustenta a ERFP que a presente correção deve ser mantida, nos termos melhor identificados no RIT. Vejamos: Para sustentar a correção em causa é, além do mais, referido no RIT o seguinte: “III.2.1 Correcção da valorização da Obra do Lote 2 - 2008 A contabilidade está organizada por centros de custo, sendo o centro de custo 15 (contas analíticas 90015XXXX) referente aos custos imputados a esta obra. A análise comparativa dos principais documentos contabilizados na conta da contabilidade geral #31613 - Matérias Primas c/ Exclusão à Dedução e na conta #62116 — Subcontratos - Construção, permitiu identificar diversas facturas respeitantes à construção que não foram imputados à única obra em curso, isto é, ao centro de custo 15, correspondente ao Lote 2. De facto, relativamente à conta de compras importa salientar que “não é conta de balanço, é uma conta transitória, daí que o seu saldo deverá ser transferido para a adequada conta de existêndas. O momento de tal transferênda depende do sistema informativo utilizadío (Sistema de Inventário Permanente - SIP ou Sistema de Inventário Intermitente - SII). Utilizando o SII, o saldo será transferido, no fim do período para a conta de existências que se mostre adequada’", neste caso seria uma conta #35 — Produtos e Trabalhos em curso, mais especificamente nas subcontas da #35015 referente ao Quinta … — P Mós Lote. Assim, os materiais e os serviços repeitantes à obra do Lote 2 que não valorizaram as repectivas existências finais, seguindo as regras do Art.º 26.° do Código do IRC, influenciaram negativamente o resultado do exercício, nomeadamente através do apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas sem o correspondente aumento da variação da produção. Face ao exposto, é devida a correcção ao lucro tributável no montante total de €139.117,05, conforme apurado no quadro seguinte: (…)” — cf. ponto N. dos factos provados. Contudo, não é isso que resulta dos presentes autos. Senão vejamos. Ficou provado nos presentes autos que os eletrodomésticos faturados por B…, Lda. à Impugnante destinaram-se a ser instalados nos apartamentos do lote 1 (cf. ponto D. dos factos provados). E ficou também provado que as faturas emitidas por D… Unipessoal Lda. à Impugnante são relativas a bens fornecidos para instalar na obra do lote 1, uma vez que os clientes, por vezes, solicitavam a realização de pequenas alterações, como a colocação de closets (cf. ponto E. dos factos provados). Resulta ainda da factualidade assente que as faturas emitidas pela E... à Impugnante respeitam a obras realizadas no Lote 1 (cf. ponto F. dos factos provados). Cumpre notar que em 2011 ainda existiam apartamentos do lote 1 por vender (cf. ponto E. dos factos provados), razão pela qual se justifica a existência de obras e da instalação de eletrodomésticos após a data indicada de conclusão das obras (2006 — cf. RIT, ponto N. dos factos assentes). Assim sendo, considerando o recorte probatório dos presentes autos, é manifesto que os custos em causa respeitam ao lote 1 e não ao lote 2, pelo que também aqui concluímos que procedem estas alegações da Impugnante. ” Ora, tendo em conta o probatório que, como se viu, não foi devidamente impugnado, a sentença recorrida não merece qualquer censura. Com efeito, resultou demonstrado nos autos que “ A gerência da Impugnante decidiu que não fossem colocados eletrodomésticos nos apartamentos integrados no lote 2, considerando as dificuldades sentidas na sua comercialização ” (ponto C); que “ Os eletrodomésticos facturados por B…, Lda. à Impugnante destinaram-se a ser instalados nos apartamentos do lote 1 ” (ponto D); que “ As faturas emitidas por D… Unipessoal Lda. à Impugnante são relativas a bens fornecidos para concluir a obra do lote 1, uma vez que os clientes, por vezes, solicitavam a realização de pequenas alterações, como a colocação de closets ” (ponto E); que “ Em 2011 ainda existiam apartamentos do lote 1 por vender ” (ponto F) e que “ As faturas emitidas pela E... à Impugnante respeitam a obras realizadas no Lote 1 ” (ponto G). Ora, assim sendo, tendo a Recorrida demonstrado os factos acima transcritos, não há dúvidas de que afastou os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspecção, tendo provado que tais facturas se destinaram ao lote 1 e não ao lote 2, pelo que a correcção não era devida. Improcede, nestes termos, o recurso quanto a este fundamento. Finalmente, há que apreciar as correcções relativas a “Custos e Perdas” e “encargos não dedutíveis” . Defende a Recorrente que as correcções relativas a custos e perdas estão fundadas no art. 23.º do CIRC; que a prova documental produzida não logrou demonstrar a estrita necessidade do seu despendio, pelo que a inércia probatória deve ser valorada contra a Recorrida. Mais alega que a sentença recorrida fez insuficiente avaliação da prova produzida e desadequada interpretação do art. 23.º CIRC, 74.º n.º 1 da LGT e 342.º n.º 1 do CC. Quanto aos encargos não dedutíveis, a correcção assenta no art. 42.º n.º g) do CIRC, considerando que tais valores não estavam devidamente documentados, designadamente, o custo com aquisição de matérias-primas, em 2008, que estava contabilizado com um documento interno (extracto contabilístico do fornecedor), dado que a conta se encontrava devedora. Por seu turno, a Recorrida defende que as despesas com um relógio, hotéis e viagens estavam directamente relacionadas com a sua actividade: o relógio foi um presente ao intermediário, na sequência da compra da H...; a viagem a S. Paulo serviu para estabelecer contactos e reunir com mediadores brasileiros (que identifica); a viagem a Marrocos teve que ver com um grande investimento que estava a ocorrer, tendo reunido com o Sr. M…, na sequência da proposta de construção de um armazém. quanto à quantia de € 29.999,99, a mesma foi efectivamente paga e juntou documentos que o comprovam; no que se refere à quantia de € 27.498,05, a ora Recorrida efectivamente pagou a mesma, solicitou várias vezes a factura e, dadas as más relações, nunca obteve resposta. Mais alega que, estando no âmbito do IRC, tem que se admitir a prova através de documento interno. A sentença recorrida, após explanação das normas legais aplicáveis e de convocar doutrina e jurisprudência pertinentes, nesta matéria, decidiu o seguinte: “(…) Dos custos ou perdas dispensáveis (…) Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso dos autos. No caso dos autos, a AT entendeu que os encargos suportados pela Impugnante com a oferta de um relógio, estadia no Hotel …. e com viagens a São Paulo e a Marrocos não são dedutíveis em sede do IRC. Defende a Impugnante que os custos em causa são indispensáveis para a prossecução da sua atividade. Que dizer? Entendemos que assiste razão à Impugnante. Vejamos, então, porquê. Flui da factualidade assente nos presentes autos que a Impugnante ofereceu um relógio ao intermediário da operação de venda de imóveis à H... (cf. ponto I. dos factos provados). Ficou também provado que foi realizada pela Impugnante no Hotel … uma reunião com um mediador da J... para discutir condições negociais de aquisição de imóveis no Algarve (cf. ponto J. dos factos provados). Resulta ainda do ““probatório” que as viagens realizadas por representantes da Impugnante a São Paulo e a Marrocos tiveram por objetivo identificar oportunidades de negócio na área imobiliária (cf. ponto K. dos factos provados). Ficou, pois, provado que estas despesas estão diretamente relacionadas com a atividade prosseguida pela Impugnante, e que, a final, se reportam à realização de iniciativas tendentes à obtenção de proveitos, sendo que no caso da oferta do relógio se destinou a compensar alguém que atuou como intermediário no negócio imobiliário concretizado. Aliás, de acordo com as regras da experiência comum e com base num padrão médio de normalidade, percebe-se que assim seja, pois, sobretudo quanto às despesas com estadia e viagens, é fundamental que os agentes económicos tomem iniciativas tendentes à promoção da sua atividade, relacionadas com a identificação de oportunidades de negócio. Verificamos, assim, que estas despesas são indispensáveis no contexto concreto da atividade imobiliária prosseguida pela Impugnante. Por outro lado, o argumento apresentado pela AT — no sentido de não ter conseguido fazer qualquer tipo de conexão ou associação destas despesas com a concretização de vendas — não pode ser aceite, uma vez que não é exigível que corresponda uma venda a cada iniciativa tomada pelos agentes económicos para incrementar o seu volume de vendas. De resto, não é esse o critério que foi adotado no Código do IRC, na medida em que o que é exigido é que os custos se revelem indispensáveis no contexto da atividade do sujeito passivo, e não que estejam direta e imediatamente associados a proveitos efectivos/obtidos em consequência das mesmas. Por estas razões, entendemos que não pode ser acolhida a posição expendida pela AT no RIT relativamente às despesas em causa, procedendo estas alegações da Impugnante. Do custo não devidamente indocumentado (…) Retomemos, agora, o caso dos autos. Ficou dado como provado nos presentes autos que a Impugnante no exercício de 2008 pagou o valor de € 29.999,99 à N..- (cf. ponto L. dos factos provados). Por outro lado, verificamos que a N… procedeu à emissão da fatura relativa aos serviços prestados, com data de 20.11.2008 (cf. ponto L. dos factos provados). Compulsada esta fatura emitida pela N… podemos concluir que reúne os requisitos legalmente exigidos para documentar o respetivo custo em sede do IRC, dado que, para além do mais, identifica com clareza a natureza da operação realizada, assim como a denominação dos intervenientes, o valor e a data. Nesta conformidade, verificamos que o documento em causa observa os requisitos cominados na alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° e na alínea a) do n.° 3 do artigo 115.°, ambos do Código do IRC. Assim sendo, procedem também nesta parte as alegações da Impugnante. ” Vejamos, pois, sendo que, tal como na correcção anterior, atendendo ao probatório, não há dúvidas de que as correcções efectuadas não se podem manter. O art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à época, relativo aos custos e perdas, dispunha do seguinte modo: Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação; Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias; Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso; Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social; Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta; Encargos fiscais e parafiscais; Reintegrações e amortizações; Provisões; Menos-valias realizadas; j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. (…)” Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, relação causal essa que não é, no entanto, uma relação de causalidade necessária, mas antes, uma adequação económica do acto à finalidade da máxima obtenção de resultados. O artigo 23.º do Código do IRC estabelece o princípio geral atinente à dedutibilidade fiscal dos gastos suportados pelas entidades sujeitas a este imposto, o qual, até ao período de tributação de 2013, inclusive, apelava, de forma expressa, a uma conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto (IRC) por recurso ao critério da indispensabilidade. Com a Reforma do IRC que culminou na aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, foi suprimida a referência à “indispensabilidade” dos gastos, passando a consagrar como princípio geral inerente que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados. Segundo a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a alteração visou confirmar o afastamento da “ interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos ” e contribuir desta forma para o “d ecréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa ”, acolhendo a jurisprudência firmada que sustenta que “ o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios ” (cf. Relatório Final «Uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego», Junho de 2013, págs. 128 e 129). No caso concreto, tratando-se de IRC dos exercícios de 2008 e 2009, estava vigente a redacção da norma que fazia apelo directo ao critério da indispensabilidade, sendo, pois, neste conceito que radica a questão da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual de um ou mais sócios e que não pode, por isso, ser considerado custo. - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214. Este conceito tem, no entanto, de ser densificado, nos termos propostos pela abundante jurisprudência e doutrina, no sentido de que a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: " O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis " - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Setembro de 1998, Proc. n.° 021515). A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. Assim, só se não for indispensável um custo, nos termos vistos, é que não integra a previsão normativa do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado. No caso concreto, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações, não são evidentes as razões para a desconsideração pela AT destes gastos. Analisado o relatório de inspecção, concatenado com as alegações de recurso, e se bem se percebe, tal desconsideração parece ter radicado no facto de, quanto às viagens, não ter havido prova de qualquer negócio nos locais em causa e, quanto ao relógio, haver prova de terem sido pagos hororários à mediadora, pelo que tais custos não podiam ser considerados indispensáveis para a obtenção dos proveitos. Ora, não se vê como acompanhar tal raciocínio, o qual não está devidamente sustentado. Com efeito, como acima se viu, os custos não têm que ter um efeito directo nos proveitos obtidos, bastando que sejam aptos, adequados ao fim social da empresa, portanto, não há qualquer dúvida quanto à sua conexão com a actividade prosseguida pela Recorrida, o mesmo acontecendo com o relógio que serviu para compensar um intermediário num negócio importante. E, assim, tem razão a sentença recorrida quando refere que “ sendo que no caso da oferta do relógio se destinou a compensar alguém que atuou como intermediário no negócio imobiliário concretizado. Aliás, de acordo com as regras da experiência comum e com base num padrão médio de normalidade, percebe-se que assim seja, pois, sobretudo quanto às despesas com estadia e viagens, é fundamental que os agentes económicos tomem iniciativas tendentes à promoção da sua atividade, relacionadas com a identificação de oportunidades de negócio ” Ora, cabendo à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais da sua actuação correctiva, nos termos do art. 74.º da LGT , ou seja, no caso, de que se tratava de custos estranhos à actividade societária ou, pelo menos, a existência de indícios sólidos de que assim era, verifica-se que não o fez, o que significa que não tinha a Impugnante, ora Recorrida, que demonstrar o seu contrário, sendo que, no entanto, e olhando para o probatório (I., J. e K.), se verifica que o fez. Depois, e quanto ao custo não devidamente documentado, resulta do probatório (ponto L.) que a Recorrida, no exercício de 2008 pagou o valor de € 29.999,99 à N… e que esta procedeu à emissão da factura relativa aos serviços prestados, com data de 20-11-2008. E, assim sendo, podemos concluir como na sentença recorrida que “ a fatura emitida pela N… (…) reúne os requisitos legalmente exigidos para documentar o respetivo custo em sede do IRC, dado que, para além do mais, identifica com clareza a natureza da operação realizada, assim como a denominação dos intervenientes, o valor e a data . Nesta conformidade, verificamos que o documento em causa observa os requisitos cominados na alínea g) do n.° 1 do artigo 42.° e na alínea a) do n.° 3 do artigo 115.°, ambos do Código do IRC. ” Tanto basta para não se ter por verificado o imputado erro de julgalgamento, improcedendo o recurso quanto às correcções em apreciação. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em: Julgar extinta a instância recursiva por impossibilidade superveniente da lide quanto às correcções relativas à fracção A do artigo … da freguesia de Leiria; julgar o recurso parcialmente procedente, revogando a sentença recorrida, julgando a impugnação improcedente na parte relativa às correcções da variação da produção quanto à venda de lojas do lote 1 . Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção do decaimento, que se fixa em 71,2% e 28,8%, respectivamente. Registe e notifique. Lisboa, 8 de Outubro de 2026 [Teresa Costa Alemão] [Cristina Coelho da Silva] [Sara Diegas Loureiro]