2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), a questão central que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração tributária não recolheu factualidade bastante para formar o seu juízo quanto à falsidade das facturas do emitente M..., contabilizadas pela impugnante.
3DA MATÉRIA DE FACTO
Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual:
«III. DOS FACTOS.
A - Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, com base nos elementos de prova documental existentes nos autos e no depoimento das testemunhas:
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, são corroborados pelos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas inquiridas, identificados em cada um dos factos provados.
1º - A liquidação ora em crise, resulta de uma acção inspectiva levada a afeito ao abrigo da Ordem de Serviço interna n 59.923, de 16 06.2004, na sequência de um processo do averiguações levado a cabo pela Direcção de Finanças de Aveiro, tendo como objectivo a comprovação e verificação de possíveis utilizações de facturas falsas emitidas por M….
2º - A Administração Fiscal sustentou a liquidação de IVA ora impugnada, na informação recolhida no processo de averiguações referido, considerando que ocorreu por parte da Impugnante uma utilização abusiva de facturas emitidas por M....
3º - Do teor do relatório de Inspecção Tributaria resulta que as facturas n.°s 303, 304. 305 e 306, no valor global de 71.078,70 euros, emitidas por M..., titulam negócios, com o único objectivo de obtenção de vantagem patrimonial ilegítima a favor das ”Construções…, Lda.”
4º - As facturas em causa respeitam a trabalhos realizados de mão de obra de construção civil da arte de trolha no edifício “E…”, sito em Vilarinho de Cima – Gandra (facturas 303 e 305) e no edifício denominado “Janelas…” sito em Paredes (facturas 304 e 306).
5º - Tendo por base a alegada inexistência de operações materiais subjacentes à emissão das facturas, a Administração Fiscal efectuou correcções a matéria colectável declarada pela Impugnante, o que gerou o imposto a pagar no valor global de 14.642,08 euros, respeitante a IVA e Juros Compensatórios, referente ao exercício de 2000.
6º - O M... não se encontra colectado para o exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, nem existe no sistema informático da DGCI, cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
7º - O M... num período de 15 meses (entre 27/02/1999 e 04/05/2000), mandou imprimir 950 facturas, das quais 300 se destinavam a actividade de construção civil, cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
8º - As 300 facturas (numeradas de 1 a 300) foram requisitadas em duas tipografias: Tipografia Meneres e Tipografia Leal, cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
9º - As facturas requisitadas em ambas as tipografias foram emitidas em paralelo ao longo do ano de 2000 – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
10º - As facturas em apreço nos autos foram emitidas pela Tipografia L…, Lda., e requisitadas em 12.12.2000, por M... através da requisição n.º810 – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
11º - As facturas n.º 303 e 304 foram emitidas com data anterior à da requisição – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
12º - Na morada indicada nas facturas emitidas por M... viviam familiares seus, mas ele já ali não aparecia há vários anos - – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
13º - Em auto de declarações prestado nos Serviços de Inspecção Tributária o M... disse que nunca tinha prestado qualquer serviço de construção civil ou fornecimento de materiais de construção civil e negou ter emitido quaisquer facturas ou recibos – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
14º - No âmbito do procedimento inspectivo foram detectados vários cheques emitidos em nome de M..., por si assinados tendo o dito S…s reconhecido que os levantou a pedido de vários utilizadores de facturas suas, recebendo em troca determinada importância – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
15º - Em Maio de 2003 a ora impugnante foi notificada pela Direcção de Finanças de Aveiro para remeter elementos, nomeadamente, fotocópias das facturas emitidas; fotocópias de guias de remessa; de transporte e talões de pesagem; extractos de conta corrente; comprovativos dos meios de pagamento e/ou esclarecimentos, relativos ao fornecedor M... – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
16º - A impugnante respondeu que após verificação da sua contabilidade até aquela data, não encontraram qualquer tipo de relação comercial com todos esses fornecedores, desconhecendo a existência dos mesmos pelo que não puderam facultar qualquer tipo de informação contabilística – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
17º - Em 9 de Agosto de 2004, a impugnante foi notificada para apresentar os contratos de subempreitada celebrados com o M... com referência aos serviços prestados no exercício de 2000, fotocópias dos autos de medição e fotocópias dos cheques utilizados para pagamento das facturas em apreço nestes autos – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
18º - O sócio gerente, Rui Aureliano Soares da Silva Pinto, prestou nessa mesma data declarações, esclarecendo que durante o ano de 2000 o responsável pelos contactos tinha sido o pai, actualmente afastado da empresa por doença, pelo que não podia identificar o responsável pela emissão das facturas dado que tal fornecedor prestou nesse ano serviços ocasionais – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
19º - Declarou ainda, não ter conhecimento da existência de nenhum contrato de empreitada com referência à prestação de serviços em apreço nestes autos, assim como não tem conhecimento de qualquer registo de levantamento que foi feito na obra, quer através de autos de medição, quer através de folhas de obra – cfr. teor do relatório de Inspeção Tributária apenso aos autos.
20º - A sociedade impugnante emitiu dois cheques datados de 25.01.2001, no montante de 8.775.000$00 e de 18.02.2001 no valor de 7.897.500$00 à ordem de M..., tendo sido por este endossados, e o de 8.775.000$ por ele levantado ao balcão, cfr. dcs. de fls. 33.
21º - Em 26 de Outubro de 2004, a impugnante remeteu aos Serviços de Inspecção Tributária dois contratos de subempreitada celebrados com o M... em 12 de Maio e 16 de Junho de 2000.
22º - Os contratos mostram-se carimbados e assinados pelos sócios gerentes da impugnante, um deles o Rui Aureliano, que tinha anteriormente declarado desconhecer a existência dos mesmos e pelo M....
23º - O M... prestou ao impugnante vários trabalhos no edifício “E…” onde fez as caves, passeios e coretes, e no edifício “Janelas…” onde fez as lajes e muros em betão (estrutura de prédio) (cf. Depoimentos das testemunhas J…, P…, A… e T…).
24º - Pelos serviços prestados nos referidos contratos e subempreitada, foram emitidas as seguintes facturas:
- -Factura n.°303, datada de 30.11.2000. no valor de Esc 4.680 000500 — cfr.doc. de fls..31 dos autos - .Factura n°305, datada de 30.12.2000, no valor de Esc.3.150.000$00 - cfr. doc. de fls. 31 dos autos.
- -Factura n°304, datada de 30.11.2000, no valor de Esc.4.095 000$00 – cfr. doc. de fls.32 dos autos.
- -Factura n°306, datada de 30.12.2000, no valor de Esc 4.387 500$00 - cfr. doc. de fls.,32 dos autos.
25º - O M... tinha consigo trabalhadores - cfr. depoimento das testemunhas identificadas.
26º - O M... era um homem na casa dos 30 - cfr. depoimento das testemunhas.
27º - Todas as facturas referentes aos serviços prestados foram objecto de pagamento em cheque – cfr. prova testemunhal.
28º - Quantos mais serviços realiza a impugnante, mais necessidade tem de recorrer ao serviço de terceiros, uma vez, que não tem mão de obra bastante para fazer face às obras que realiza – cfr. prova testemunhal.
29º - A Impugnante é uma empresa familiar que presa a sua imagem e reputação - cfr. prova testemunhal.
30º - Cumpriu sempre as suas obrigações fiscais - cfr. prova testemunhal».
4APRECIAÇÃO JURÍDICA
Como dissemos, a questão central do recurso reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração tributária não recolheu indicadores suficientes para formar o seu juízo quanto à falsidade das facturas do emitente M... contabilizadas pela impugnante.
Como decorre dos autos e do probatório, em acção inspectiva levada a efeito à impugnante, a AT constatou a contabilização de facturas do emitente “M...” – NIF 193555913, que desconsiderou para efeitos de dedutibilidade do IVA nelas mencionado, no entendimento de que não correspondiam a qualquer transacção real entre o emitente e o utilizador, alicerçando a decisão, de direito, no disposto no n.º3 do art.º19.º, do Código do IVA (cf. RIT, fls.58 do PA), que estabelece: «Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art.º74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, proc.º01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração tributária fez a prova que lhe competia na recolha de factos que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é pacífico na jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cf. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão deste TCAN, de 26/04/12, proc.º 00964/06.0 BEPRT.
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Proc.º810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º75º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – cit. por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Nesta tarefa e como é salientado no Acórdão deste TCAN, de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm, necessariamente, que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
Salienta-se, ainda, quanto à questão do ónus da prova e do seu cumprimento pela AT quando esteja em causa a não-aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas com apelo ao n.º3 do art.º19.º do Código do IVA, o recente acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 17/02/2016, tirado no proc.º0591/15, em que se deixou consignado o seguinte: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende»; «Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução».
Regressando aos autos, vejamos que indicadores seguros, credíveis e consistentes da falsidade das facturas a AT recolheu e aportou ao procedimento e aos autos e o que resultou da prova produzida em tribunal.
São eles, do lado do emitente: não está inscrito no cadastro de contribuintes para o exercício de qualquer actividade comercial ou industrial; emissão de duas facturas com data anterior àquela em que as mesmas foram requisitadas à tipografia (requisitadas em 13/12/2000 e emitidas com data de 30/11/2000 – cf. RIT, fls.54 e 55 do apenso instrutor); declarações do emitente, prestadas no âmbito de um outro procedimento inspectivo, em que afirma «nunca ter prestado qualquer serviço de construção civil ou fornecimento de materiais de construção e negou ter emitido quaisquer facturas ou recibos porque não estava colectado para o efeito»; ainda no âmbito desse outro procedimento inspectivo, ter o emitente sido confrontado pela inspecção com cheques emitidos em seu nome e por si assinados e ter declarado que «os levantou a pedido de vários utilizadores de facturas suas, recebendo em troca uma determinada importância»; não existem instalações industriais e/ ou comerciais no local indicado nas facturas como correspondendo à morada do emitente.
Na relação concreta com o utilizador/ impugnante: o sujeito passivo, para além dos cheques identificados com se referindo ao pagamento das facturas, não apresentou quaisquer outros elementos que documentassem as operações, nomeadamente «contratos de subempreitada, autos de medição e/ou folhas de obra, entre outros»; os sócios-gerentes da impugnante terem declarado à inspecção não ter conhecimento do contrato de subempreitada celebrado com o M... por à data de 2000 ser o seu pai a tratar desse tipo de contratos e se vir a constatar, em sede inspectiva, terem intervindo nos contratos de subempreitada reportados àquele mesmo ano.
Sendo esses os indícios de falsidade das facturas recolhidos pela AT, importa agora ver se os mesmos são todos de validar nomeadamente em vista da prova produzida em tribunal, ou, se só alguns são de validar e esses se mostram suficientes para comprometer a credibilidade dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade da impugnante.
Pois bem, analisada a prova dos autos, dela constam depoimentos prestados por vários subempreiteiros de diferentes artes (A…, pichelaria; P…, electricista; J…, pintura) e também de T…, que mediou a venda de fracções nomeadamente do edifício “Janelas…” ainda na fase de construção, que declararam conhecer o M... como subempreiteiro que prestou serviços nas obras da impugnante conhecidas como edifícios “E…” e “Janelas…”, precisamente aquelas que constam dos contratos de subempreitada apresentados pela impugnante e das facturas (cf. fls.64 e 65 do apenso instrutor) e cuja razão de ciência se mostra sólida pois com ele articularam e/ou cruzaram trabalhos nas referidas obras.
Por outro lado, o tipo de serviços que as testemunhas descrevem como prestado pelo M... são coincidentes com o que consta dos cadernos de encargos para que remetem os contratos de empreitada a fls.32 e 38 do apenso instrutor (P…, com relação ao edifício “E…” refere-o como sendo o «homem que andava a fazer coretes….recordo-me que andava a fazer parte da pavimentação da rampa, dos passeios…»; com relação ao edifício “Janelas…”, refere a testemunha: «…nós com ele era só as marcações…», referindo ainda a abertura de furos na placa para passagem de tubos. T…, refere o levantamento de parte da estrutura do edifício “Janelas…”. J…, refere obras na “E…”, de tapamento de buracos e que no edifício “Janelas de S…” viu o S…a betonar, muros, lajes).
O depoimento das referidas testemunhas, prestados com conhecimento directo dos factos, descredibiliza totalmente o declarado pelo emitente M... num outro processo inspectivo de que nunca prestou qualquer serviço de construção civil, nem emitiu facturas, dado não estar colectado para o efeito, bem como retira validade ao indício de que não dispõe de estrutura empresarial, sendo certo que o tipo de trabalhos facturados, de mão-de-obra de trolha ou pedreiro, sem fornecimento de material, o que as testemunhas confirmam, não é de modo a exigir se não uma estrutura produtiva mínima, sobretudo se se está perante um sujeito passivo incumpridor das obrigações legais e fiscais, como se diz ser o caso do emitente, porque aí nem estrutura administrativa se requer.
Por outro lado, a circunstância de o emitente ter sido confrontado no âmbito de um outro processo inspectivo da Direcção de Finanças de Aveiro com cheques emitidos em se nome e por si assinados e ter declarado que os levantou a pedido de vários utilizadores de facturas suas, recebendo em troca uma determinada importância não permite que se extraia a conclusão, como faz a AT, de que o mesmo se terá passado na pretensa relação comercial com a impugnante.
As apontadas declarações do emitente valem unicamente para os utilizadores que emitiram os cheques com que foi confrontado pela AT e não para outros, nestes se incluindo a impugnante.
É que, como este TCAN já tem salientado em anteriores arestos, um sujeito passivo pode dedicar-se à emissão de facturas falsas e, simultaneamente, exercer, efectivamente, o tipo de actividade produtiva que tais facturas descrevem, ainda que o faça em condições generalizadas de incumprimento das suas obrigações legais e fiscais. Por isso, é essencial a recolha de indícios que permitam relacionar a actividade ilícita do emitente (ainda que evidenciada em outros processos inspectivos) com a concreta operação facturada ao utilizador, no caso, a impugnante.
Posto isso, decorre do que vimos dizendo que subsistem como indícios de falsidade das facturas apontados pela AT o facto de o emitente ter emitido duas facturas com data anterior àquela em que as requisitou à tipografia que as imprimiu e que os gerentes da impugnante, quando lhes foi solicitado pela inspecção tributária o contrato de subempreitada com o emitente M..., declararam que na empresa não tratavam de contratos de subempreitada quando afinal constatou a inspecção tributária que com referência ao ano em causa de 2000 tinham assinado contratos de subempreitada referentes a outros subempreiteiros de outras artes.
Ora, a irregularidade da emissão de factura com data anterior (facto este que só se verifica com relação a duas das quatro facturas emitidas) e a declaração dos gerentes de que não assinavam na empresa contratos de subempreitada quando afinal o faziam, para se furtarem à explicação das razões porque não apresentaram no prazo conferido pela inspecção o contrato de subempreitada com o emitente M..., que todavia viriam a apresentar posteriormente à AT, não constituem motivos fundados, isto é, sérios credíveis e consistentes, de que as quatro questionadas facturas não reflectem reais e efectivas operações.
Ou seja, não tendo o tribunal validado, em vista da prova produzida, todos os indicadores de falsidade das facturas descritos no RIT, os que subsistem não representam de per si indicadores minimamente sérios e credíveis da irrealidade das operações tituladas pelas facturas do emitente M... contabilizadas pela impugnante e desconsideradas pela AT para efeitos de dedutibilidade.
E assim sendo, a questão termina logo aqui, sendo inútil indagar se a impugnante fez prova da realidade das operações facturadas pois não tendo a AT conseguido abalar a presunção de veracidade dos dados da sua contabilidade, em que tais facturas se integram, sobre ela não recai a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga, da dedução do IVA mencionado nas facturas do referido emitente (art.º74.º, n.º1 da LGT).
A sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu, não incorreu no erro de julgamento que lhe é apontado, merecendo ser confirmada, assim se negando provimento ao recurso.
