555/12.7BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A resposta da FP deverá ser sempre notificada ao impugnante e, precedendo despacho, ouvida a parte contrária se tiver sido alegada qualquer excepção ou questão prejudicial ex vi do artº492º do CPC/61 de modo a que a decisão de tais questões assegure o princípio do contraditório que deve presidir (também) ao processo judicial tributário.

2. Pela mesma razão, se com a resposta da FP forem juntos documentos, o impugnante deve ser notificado dessa junção (artº526º do CPC/61), visando-se com essa notificação possibilitar à parte contrária a tomada de posição quanto à genuinidade, autenticidade e falsidade do documento por força das disposições conjugadas dos artigos 115º nº4 do CPPT, 544º e 546º do CPC/61.

3. Mas, também nesse caso, está vedado à parte contrária fazer outro tipo de considerações sob pena de fraude à lei consistente na admissão, em bom rigor, de um novo articulado, não consentido pela lei processual.

4. Do que vem dito em 1), 2) e 3), decorre que é legalmente inadmissível a resposta à contestação da Fazenda Pública em que não se suscitou questão que obste ao conhecimento do pedido, e que não podia a impugnante suscitar outras questões sobre os documentos com a mesma apresentados que não se conectassem com a sua autenticidade.

5. Se o tribunal der cumprimento do disposto no art.º155.º do CPC/61, não há lugar a adiamento da diligência de inquirição por falta de advogado (artigos 118/ 3 e 4 do CPPT e 651/1/c) do CPC.

6. Face ao preceituado nos art.ºs 113.º e 114.º do CPPT, o juiz tem a faculdade de, segundo juízos de oportunidade pessoais, poder dispensar a produção da prova testemunhal arrolada, se considerar, segundo o seu prudente juízo valorativo, que os autos disponibilizam, já e antes do momento azado à produção daquela (prova testemunhal) os elementos de facto necessários e bastantes à decisão de mérito a proferir, à luz das possíveis soluções de direito, o que significa que tal situação (de dispensa de produção de prova testemunhal arrolada), não consubstancia nenhuma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, no caso a respectiva inquirição, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir. E não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes, designadamente a testemunhal e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.

7. Como assim, é de rejeitar o recurso do despacho interlocutório que prescinde da inquirição de testemunhas, sendo o acerto dessa decisão judicial sindicável na sentença final em sede de erro de julgamento.

8. A contradição a que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença como nulidade, é a oposição entre os fundamentos e a decisão e não entre fundamentos de facto– art.º 615º, nº 1, al. c) do CPC.

9. A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do nº 1 do art.º 615º, verifica-se quando a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente.

10. Não configura nulidade da sentença, por contradição entre os fundamentos e a decisão, a contradição entre factos provados e não provados, podendo esta situação, ao invés, levar à anulação da sentença, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil;

11. Não merece qualquer censura a sentença na parte em que se socorreu do Relatório de Inspecção Tributária para os factos provados, se o Mmo. Juiz a quo procedeu à selecção dos elementos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do Relatório nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes seleccionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão.

12. O erro nos pressupostos de direito traduz-se na inadequação do regime jurídico e normas jurídicas aplicadas pela entidade administrativa à base factual convocada e é invalidante do acto de liquidação impugnado.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

T. ..............., Lda., recorre:

a) Do despacho do Mmo. juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 24/01/2013, exarado a fls.157, que ordenou o desentranhamento do articulado de resposta à contestação da Fazenda Pública;

b) Dos despachos do Mmo. juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, ambos de 12/07/2013, o primeiro de indeferimento do pedido de adiamento da diligência de inquirição previamente marcada por acordo e, o segundo, exarado na “Acta de Inquirição de Testemunhas” constante de fls.244/246, de indeferimento do pedido de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas faltosas por o seu depoimento se mostrar irrelevante em vista da matéria alegada a que vinham depor;

c) Da sentença final que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IMT e respectivos juros compensatórios, no valor global de 399.142,29€ relativa à aquisição dos lotes D, J e M sitos em ................, freguesia de Cabanas, concelho de Tavira, pedindo a sua anulação e a condenação da Administração tributária no pagamento de indemnização pelos prejuízos decorrentes da prestação indevida de garantia.

Apresentou as seguintes Conclusões:

No recurso do despacho de fls.157

«

».

No recurso dos despachos exarados a fls.242 e 244/246

«

"texto integral no original; imagem"

"texto integral no original; imagem"

».

No recurso da sentença final

«VII- Conclusões:

A- O relatório de inspecção tributária em si não é um documento mas sim acto preparatório do acto impugnado, pelo que dele não cabe impugnação especificada ou autónoma, antes deve ser versado na impugnação do acto de liquidação.

B- Deve entender-se que o artigo 76°, n° 1 da Lei Geral Tributária, apesar da epígrafe, atribui a esse relatório, enquanto informação, não força probatória (porque a não pode ter) mas fé, limitada à parte que seja fundamentada e baseada em citérios objectivos.

C- Essa atribuição, porque desequilibradora da igualdade processual das partes, é excepcional, não podendo o relatório de inspecção substituir documentos, razão pela qual — quando se baseie em algum ou alguns — deve levá-los anexos ou ter cópia fiável deles (n°2 do mesmo artigo 760).

D- O relatório de inspecção dos autos, que sustenta o acto impugnado e a sentença recorrida, só faria fé, segundo o artigo 76°, n° 1 da Lei Geral Tributária, quando fundamentado e baseado em critérios objectivos ("aquelas que assentem numa base científica ou lógica irrefutável e não em opiniões pessoais, impressões ou palpites de quem elabora as informações" - Prof. Leite de Campos), e não a faz, por não ser suportado por documentos que não a escritura pública de venda dos lotes (que o contradiz), e não conter informações ou pareceres de carácter objectivo, sendo opiniões, impressões e palpites, salvo o devido respeito, quasi só o que resulta do dito relatório.

E- Na ausência da prova testemunhal (que o Tribunal a quo não permitiu que se produzisse), este não pode ancorar a sua decisão senão na escritura pública de compra e venda dos lotes D, J e M, documento autêntico reconhecidamente não posto em causa, não impugnado, não invocada a sua falsidade ou não ilidida a sua força probatória, que é plena (cf. artigos 6070, n° 5 do Código de Processo Civil actual, do anterior, 371°, n° 1 e 372°, a" 1 do Código Civil), como aliás resulta do Acórdão deste Tribunal de 21.2.2012, proferido no processo 04819/11, que refere: "No que diz respeito à falsidade documental, a lei substantiva só prevê a possibilidade da sua invocação quanto a tipos de documentos aos quais se atribui eficácia probatória plena. Tal conclusão resulta, de forma evidente, do confronto entre os artigos 346.º e 347.º do Código CMI. Somente o artigo 347° do C. Civ., exige prova em contrário, incumbindo o respectivo ónus (através do respectivo incidente de falsidade) a quem se quiser opor à prova plena resultante do documento. Se, por sua vez, o documento constituir mera fonte de prova legal bastante ou de prova livre (artigo 346.° do C. Civil), a relação de representação que do mesmo resulta é destrutível perante a simples dúvida sobre a realidade do facto representado, constituindo tal dúvida matéria de contraprova, mas nunca integrando o conceito de falsidade (...)".

F- Não só não vale como invocação de falsidade a alegação de uma suposta omissão que falsearia o valor desse negócio, como ocorre nulidade e erro de julgamento ao atribuir-se tal omissão à impugnante, contra documento autêntico.

G- Naquela escritura está vertido o preço da transmissão dos lotes, dois milhões de euros e não oito milhões duzentos e três mil cento e cinquenta euros e noventa e nove cêntimos, atestado com base na percepção da entidade documentadora, receptora da correspondente declaração dos outorgantes, não abalando a fé firme desse documento autêntico a pseudo-fé de um relatório de inspecção tributária elaborado por uma parte interessada que nem pôs em causa a escritura.

H- O ponto 4 da matéria de facto assente, contrariando as peças processuais e restantes elementos disponíveis nos autos, bem assim, as regras da experiência comum, deverá ser removido, uma vez que:

a) Não foi admitido por acordo que os lotes de terreno tinham edificadas estruturas completas de betão armado, pois:

• Estavam incompletas as estruturas de betão que existiam (em dois lotes apenas);

• A impugnante colocou em crise em 11° e passim (incluindo 19° e 22° a 49°) da petição inicial a verificação dos livros de obra e a avaliação destas estruturas, rebateu os argumentos da Fazenda Nacional a propósito (maxime em 20 a 23 do seu requerimento de 15.1.2013 mandado desentranhar (sob recurso);

Tal conclusão não se pode retirar nem do relatório de inspecção.

b) Resultam a fis. 54 do Processo Administrativo Tributário citações, alegadamente extraídas do livro de obra do lote 5, relativamente ao qual — a 14.5.2004, data de suspensão dos trabalhos — apenas se encontravam terminadas as lajes e os pilares até ao piso 1, pelo que, tendo estado a obra parada desde então (o que motivou a 27.4.2006 um pedido de prorrogação da licença, concedida a 22.6.2006), era impossível que antes, a 7.6.2006 já existisse naquele lote a estrutura completa de betão armado e que a Câmara Municipal de Tavira, constatasse o que o relatório de inspecção pretende.

c) O acabamento somente das lajes e pilares até ao piso 1 implicaria que faltavam peças da estrutura de betão, parte da estrutura do piso 2, as caixas de escadas, as estruturas da esteira e do telhado.

d) As citações pretensamente retiradas dos livros de obra são incompagináveis com aqueloutras, pretensamente retiradas de informações dos Serviços de Fiscalização da Câmara Municipal prestadas a 10.5.2006, referindo o estado dos trabalhos a 7.6.2006, quase um mês depois (1).

e) No tocante ao lote D, mutatis mutandis, passa-se o mesmo: falta tudo o que faltava no lote J com a agravante de que, se a obra ficou parada em pilares, ainda faltará mais uma laje.

f) Os trabalhos em falta não podiam ser de pouca monta, o que resulta de a prorrogação do prazo da licença apenas até 14.7.2007 não ter permitido terminá-los.

g) A 27.9.2007, dia da venda dos lotes, ainda não estavam concluídas as obras — cf. 7. III 1.1.1 da matéria de facto provada, onde consta contrato de empreitada celebrado para os acabamentos a 28.11.2007 (e não a 28.9.2007 como contraditoriarnente surge em III 1.5.1 a) do mesmo ponto 7, gerando nulidade).

h) No lote M, fruto de destaque por redução da área do lote D, não consta qualquer evidência junta ao processo de que houvesse estrutura alguma, acrescendo que, se necessidade houvesse de "espalhar" urna mesma edificação preexistente no primitivo lote D por dois lotes (os novos lotes D e M), nunca teria sido autorizado o destaque.

i) A falta de anexação ao relatório de inspecção tributária dos livros de obra e da informação camarária ou de uma sua reprodução fiel, não permite crer na referência a "estrutura executada" ou, ao menos, face às alíneas b) a h) desta conclusão, em "estruturas completas de betão armado".

I- Devem ser removidos, por conclusivos, os pontos da matéria de facto assente:

a) 5 (também por incorrecto): os serviços de inspecção nada apuraram, antes escreveram um relatório que, não estando baseado em critérios objectivos, não faz fé ou "prova".

b) 6, quanto à palavra "consequentemente".

c) 7, quanto à expressão "no que ora interessa", bem assim, quanto a todo o texto a partir de "III.1.1.4 — Conta 2.............. — Fornecedores C................" exclusive.

d) 10, desde a expressão "no que ora interessa", que exprime um juízo de valor, até ao teor da demonstração anexa ao oficio 3144, que não se baseia em critérios objectivos, não fazendo fé ou "prova".

J- No ponto 3, que sustenta a sentença recorrida, dá o Tribunal como provado que "(...) pelo preço global de dois milhões de euros" á impugnante foram vendidos três lotes de terreno e "que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada", tendo depois dado como não provado (cf. A da matéria de facto não provada) que "os terrenos para construção tenham sido vendidos livres de ónus ou encargos".

K- A coerência entre estas duas respostas, sob pena de nulidade por contradição na fundamentação, obriga a concluir que os terrenos estavam, no entender do Tribunal a quo, onerados pelos contratos promessa que sobre, eles incidiam, já com sinais recebidos pela vendedora, o que logicamente lhes retirava valor de mercado.

L- A existência de estruturas, completas ou incompletas, inseridas em obras paradas, não só não os valoriza em termos de mercado, como pode até desvalorizar, os lotes em cima dos quais estão edificadas.

M- Mesmo que quem compre não as vá demolir, a paragem das obras implica sempre a necessidade de verificação exaustiva do estado das estruturas, de realização de trabalhos de eliminação dos pontos de desgaste causados pela intempérie (este tipo de estruturas não é feito para estar a descoberto e desgasta-se com facilidade se o estiver), de compleição dos trabalhos das estruturas (em dois lotes, no caso concreto) e a realização desses trabalhos de raiz (num deles, ainda no caso concreto), para finalmente se avançar para os acabamentos, o que tudo custa dinheiro.

N- Os acabamentos são (dado inquestionável da experiência comum) a parte mais morosa e cara de quaisquer obras de construção, e — no caso concreto — só começaram mais de dois meses após a aquisição que é tema dos autos, o que demonstra ter havido necessidade de recuperar e fazer trabalhos na estrutura antes disso.

O- Não é obrigatória, para efeitos tributários, a alusão, em sede de escritura de compra e venda, a estruturas (completas ou incompletas) de betão existentes em lotes que se vão vender ou comprar, porque nunca contariam para a avaliação desses lotes (elas já estão incluídas na percentagem da avaliação referente ao potencial edificativo total).

P- Na esteira do Acórdão de 28.12.2012 deste Tribunal, disponível em www.dgsi.pt: "O regime de avaliação do valor patrimonial dos lotes de terreno para construção está consagrado no artigo 45.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis. O modelo de avaliação é igual ao dos lotes construídos, embora partindo-se do edifício a construir, tornando-se como base o respectivo projecto. E que o valor do terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. Será essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do lote de terreno para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor do prédio a construir, maior é o valor do terreno para construção que lhe está subjacente

(cfr. art. 6°, n° 3 do CIMI)".

Q- A essência da avaliação de lotes de terreno para construção não reside nos esqueletos mais ou menos adiantado de edi fícios que tenha em cima, sem valor de mercado, mas na expectativa de edificação, realizada somente pela compleição da construção e licença de utilização, que permite a redefinição civil e fiscal do imóvel.

R- Os imóveis são avaliados com base em áreas de implantação e áreas de logradouro, corrigidas por coeficientes de ajustamento, e por afectações e localizações, de acordo como os artigos 45°, 42°,n°3e40°,n°4 do CIMI:

a) Procede-se como se o edifício estivesse construído, utilizando o projecto de construção;

b) Determinado o valor do edifício, apura-se o valor da área de implantação pela aplicação a

esse valor de uma percentagem que oscila entre 15% e 45% das edificações autorizadas, sendo a percentagem fixada em função da zona e seus equipamentos e acessibilidades e do valor de mercado inerente à localização dos terrenos — cf. artigo 42°, n°3 do CIMI;

c) O valor do terreno da área adjacente à área de implantação é determinado como se determina o valor da área de terreno livre na avaliação de qualquer imóvel urbano — cf. artigo 40°, n°4 do CIMI.

S- A Administração Tributária (AT), na fixação do valor patrimonial tributário dos lotes considerou em sede de avaliação trinta por cento do valor das edificações completas a efectuar nesses lotes, percentagem que anda muito perto dos trinta e seis por cento em que a mesma Administração Fiscal avaliou (exageradamente, aliás) o grau de acabamento das construções em sede de acção inspectiva conduzida ainda sobre a vendedora dos lotes (S................) em 2007 (cf. documento de fls. 154, mandado desentranhar por despacho de fia. 157, recorrido a fls. 183).

T- Considerando que não são grandezas comparáveis, por uma (30% para uma expectativa de edificação) resultar da aplicação de critérios legais e outra (36% para uma estrutura em construção) não, a diferença não passa ainda assim de uns insignificantes seis por cento, que traduzem a desnecessidade de corrigir qualquer avaliação, por serem um incremento ridículo ao valor patrimonial tributário, após a aplicação das fórmulas de avaliação.

U- As estruturas de betão existentes em dois dos lotes de terreno dos autos não se enquadram no conceito de benfeitoria por não visarem evitar a perda, destruição ou deterioração do terreno, por não lhe aumentarem o valor e por não servirem para recreio de quem as realizou (cf. artigo 216° do Código Civil); a benfeitoria é algo secundário dentro da economia de um imóvel mas que serve um propósito nesse imóvel tal qual ele é, não se tratando de uma construção que vise reconverter o imóvel, como eram as dos autos.

V- Contraria a lei o entendimento expresso na sentença recorrida de que existiria um conceito fiscal de benfeitoria, diferente do conceito do direito privado, e que corresponderia "às incorporações que tal conservação ou melhoramento provoca na imóvel, atenta a pretendida eficácia na luta contra a evasão fiscal e o referido significado económico equivalente da incorporação ao da sua transmissão autónoma [que aqui não é possível por a benfeitoria ainda não poder ser considerada um prédio urbano, como se verá de seguida].

W- O conceito de benfeitoria é — ao invés — um só, servindo a qualquer ramo do direito, inexistindo norma fiscal que suporte um alargamento desse conceito, alargamento que, ilegal, redunda na tributação de uma realidade que não é tributável, com base numa ampliação da base de incidência objectiva do IMT, através da equivalência — vedada pela alínea h) do n°5 do artigo 2° do CIMT — do conceito de incorporação de benfeitorias, ou indemnização por estas (exclusiva dos não proprietários), ao conceito de transmissão do direito de propriedade sobre imóveis.

X- O artigo 2°, n° 5, alínea h) do CIMT apenas contempla os casos de transmissão de benfeitoria ou de acessão quando ela ocorra de forma autónoma; de contrário, a transmissão de estruturas está contemplada no n° 1 do mesmo artigo, na transmissão do próprio direito de propriedade sobre o imóvel, precisamente o que aqui sucedeu.

Y- É ilegal tributar de um lado a transmissão de um terreno e do outro, autonomamente, as construções nele incorporadas, fazendo apelo a normas de incidência distintas e, pior, na ausência de autonomia registral e cadastral destas construções, ficcionar que é obrigatório, sob pena de evasão fiscal, declarar na respectiva escritura de transmissão todas as construções existentes no imóvel a transmitir e valorizá-las autonomamente para efeitos de tributação.

Z- A "luta contra a evasão fiscal" não pode equivaler à violação dos princípios da legalidade e da tipicidade do imposto por Autoridades que deviam assegurar o seu estrito cumprimento, ou ao lançamento de tributos por via administrativa ou judicial, sob pena de usurpação de poderes, mas sim a evitar a fuga aos impostos lançados pelo Estado de acordo com as regras constitucionais.

AA- Erra-se na sentença recorrida ao referir que se o preço declarado na escritura fosse verdadeiro, não faria sentido que a impugnante tivesse considerado na conta de Compras o valor de 8.203.150,99 €, raciocínio que estende ao lançamento efectuado na conta 352 — Produtos e Trabalhos em Curso.

AB- Os lançamentos contabilísticos de que a AT e o Tribunal a quo se socorrem não conduzem a esta conclusão, que contraria o Plano Oficial de Contabilidade, em vigor ao tempo, o qual mandava que as empresas, ao longo da edificação de um imóvel, deveriam contabilizar as diversas compras de bens e serviços em várias contas, nomeadamente:

a) Em subconta apropriada da conta 31 — Compras, as compras de materiais a utilizar na construção e, posteriorinente, no final de cada mâs ou no final do exercício, aquando do apuramento dos resultados, o saldo desta conta seria transferido para a conta 61 — Custo das Mercadorias Vendidas e dos Materiais Consumidos;

b) Em subconta apropriada da conta 62 — FSE, as compras de serviços tais como empreitadas, serviços especializados, fornecimentos de electricidade, água e combustíveis, serviços de manutenção, etc.

c) Noutras contas eram lançados outros custos.

AC- Efectuando-se estes registos contabilísticos como determinava o POC, no final do exercício as contas de custos apresentavam saldos devedores, correspondentes aos custos dos bens e serviços incorporados na construção do imóvel, entre outros. Assim:

a) A conta 35 — Produtos e Trabalhos em Curso deveria ser debitada por contrapartida da conta Variação da Produção, devendo efectuar-se estes lançamentos:

• Passava a figurar no activo da empresa o valor actualizado do imóvel em construção, acrescentando-se por esta via em cada ano em que o estivesse o respectivo acréscimo de valor;

• Compensavam-se na Demonstração dos Resultados os custos incorridos com a variação da produção, não se reconhecendo assim qualquer resultado, o que só deveria acontecer no momento da venda do imóvel.

AD- Face ao POC, a impugnante teria sempre que apresentar, no exercicio de 2007, na conta 3121301 — Compras/ Mercadorias/ Mercado Nacional! Operações Isentas! ................-Tavira e também na conta 352 — Produtos e Trabalhos em Curso! ................ — Tavira, o valor de 8.203.150.99 €, correspondente à soma de duas parcelas:

a) 2.000.000,00 € correspondentes ao preço de transmissão dos lotes;

b) 6.203.150.99 €, correspondente:

• Aos valores imputados primeiro à conta 31 — Compras e, posteriormente, quando do apuramento dos resultados, à conta 35 — Produtos e Trabalhos em Curso;

• Aos bens e serviços adquiridos após compra dos lotes e imputados às obras de edificação nos mesmos, no período que decorreu entre a data da respectiva aquisição e o final do exercício económico.

AE- Decorre da experiência comum que um propósito de evasão fiscal não se coadunaria com

lançamentos contabilísticos feitos às claras, sem qualquer intenção de ocultar fosse o que fosse,

limitando-se ao cumprimento da norma contabilística aplicável ao tempo.

AF- Não resulta do probatório nem da matéria de facto depurada de incorrecções e conclusões que a impugnante, no período compreendido entre a data da escritura e o final do exercício, não tenha realizado outras obras, incluindo reparações necessárias ou substituição de estruturas, diversas das incluídas no contrato de empreitada que celebrou a 28.11.2007.

AG- A menção relativa ao âmbito da hipoteca, concretamente a "construções, benfeitorias e acessões presentes ou futuras" não tem qualquer alcance probatório, por constituir, como é do conhecimento comum, um chavão nas minutas engendradas pelos bancos para os contratos de concessão de financiamentos à construção garantidos por hipoteca, minutas que, como se sabe, são inegociáveis pelos mutuários, encontrando-se no domínio das cláusulas contratuais gerais, pelo que o alcance que se pretende atribuir ao aparecimento dessa expressão, nomeadamente pressupor que a mesma só foi aposta porque existiam, não colhe.

AH- Na sentença recorrida frisa-se que inexistiam acessões presente ou futuras, implicando que a referência a "acessão" não tem objecto, tampouco o tendo a menção a "benfeitorias", que também inexistiam.

AI- Diz o Acórdão de 30.12.2012 deste Tribunal que "Incide sobre a AT o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que determinaram efectuar correcções ao declarado pela contribuinte, incumbindo-lhe por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através das diligências necessárias á descoberta da verdade material, só podendo efectuar liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material — arts. 50.º do CPPT e 58°, n° 1 da LGT). (...) No entanto entende-se que tal prova não tem — desde logo porque na maioria das vezes não pode — de ser directa e dogmática, no sentido evidente e intocável, antes pode resultar de circunstância colaterais e indirectas que, atenta a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem. segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendivel" [Sublinhado da signatária], faltando no caso concreto a idoneidade, e os padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade.

AJ- A venda por 2.000.000 € não foi onerada realmente por hipoteca, o que foi onerado por esse direito real de garantia foi o mútuo para construção no valor de 13.200.000 €, feito em simultâneo, pelo que a disponibilização pelo Banco de 7.600.000 € desse mútuo não autoriza a conclusão de que tal valor se destine a qualquer aquisição.

AK- Faltou verificar nas contabilidades da impugnante e no relatório relativo ao procedimento inspectivo realizado nesse exercício à 'vendedora S................, o verdadeiro valor das obras já efectuadas por aquela, se os 36% (ainda exagerados) "de acabamento" constantes deste relatório, se outro montante abaixo.

AL- Ainda que o valor total das construções a edificar fosse 13.200.000,00 €, como sustenta incorrectamente a decisão recorrida, o valor das existentes à data da alienação, tendo em conta o grau de acabamento atribuído pela própria AT às obras do lado da vendedora (36%) e a depreciação pela paragem da obra, nunca poderia atingir 7.600.000,00 €.

AM- Entendendo que o valor declarado para efeitos de liquidação de IMI (VPT) não era o valor real da transacção, a AT não procurou munir-se de informação pertinente nem diligenciou o apuramento da verdade, nomeadamente promovendo uma avaliação dos imóveis nos termos do IMI (artigo 14°, n° 1 do CIMT), que lhe pemiitisse sustentar uma conclusão sobre o valor "global" da transmissão, que nunca seria a conclusão absurda a que chegou, e não o fez por saber que o artigo 31° do CIMT lhe vedava a liquidação adicional após quatro anos decorridos da liquidação a corrigir, prazo que, à data do procedimento inspectivo, já havia passado.

AN- Não sendo possivel concluir que existiu conjuntamente com a venda dos lotes "um negócio de transmissão de benfeitorias" tributável ao abrigo da alínea h) do n° 5 do artigo 2.° do CIMT e que o valor do mesmo é de 8.203.150, 99 €, o apuramento da matéria colectável só poderá ter sido feito com base em presunções, de que a AT lançou mão quando afirmou factos desconhecidos a partir de outros alegadamente conhecidos, utilizando elementos e informação dispersos e distorcidos (e. g., a mera disponibilização de 7.600.000,00 € - cf. supra conclusão AJ) para concluir indevidamente pela existência de realidade que não se verifica, a tal "transmissão".

AO- Estabelecendo "o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas aos métodos declarativos, que nos termos do n °1 do artigo 75.° da LGT se presumem verdadeiros e de boa-fé quando apresentados nos termos da lei — correcções técnicas e presunções — o recurso a qualquer delas não depende de critérios discricionários da AT'. sendo que a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés se e na medida que tal apuramento se venha a revelar inviável, então não pode, nessa exacta medida, deixar de lançar mão dos métodos presuntivos, mau grado o maior grau de incerteza que caracteriza estes últimos".

AP- A AT e, com ela, a Primeira Instância, desconsideram porém o princípio de presunção da veracidade das declarações do contribuinte, plasmado no artigo 75°, n.º 1 da LGT, sem cuidar de ilidir tal presunção nos termos previstos nos n.° 2 e 3 deste mesmo normativo, sem que a AT solicitasse em momento algum à impugnante que clarificasse a sua situação tributária, sem que esta recusasse informações de qualquer espécie, e sem que a AT provasse, de acordo com uma adequada exigência de proporcionalidade, as omissões, inexactidões ou erros de que a contabilidade ou escrita da impugnante padecesse, que inviabilizassem a confirmação dos factos e valores declarados à AT e impedissem o conhecimento da respectiva matéria tributável real.

AQ- Jamais teve lugar a situação descrita na alínea c) do n°2 do artigo 750 da LUT, dado que não se verificou — nem foi alegado pela AT — que a matéria tributável se afastou para menos, sem razão justificada, dos critérios normais de valorização das transmissões de lotes de terreno para construção urbana.

AR- Ê jurisprudencialmente pacífico que cabe à AT demonstrar os pressupostos legais da sua actuação, recaindo sobre o contribuinte o dever de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, daqui resultando que, no caso concreto, cabia à AT fundamentar a liquidação de IMT, o que se insuficientemente fez recorrendo ao relatório dc inspecção, o qual (cf. conclusão D supra) carece de fé ou valor probatório.

AS- Além das nulidades oportunamente expostas a propósito do probatório, a sentença recorrida incorre em contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que aceita como válida a compra e venda constante de documento autêntico, não se conformando contudo com o preço pago por considerar que o declarado seria inferior ao real.

AT- Sem prejuízo da falta de indícios de que o preço efectivamente pago não corresponderia ao declarado na escritura (inexiste como facto tributário a suposta divergência que a AT pretende ver tributada), a situação congeminada pela AT e que é tema destes autos apenas permitiria, mesmo seguindo o raciocínio da própria AT (e, por contágio, o da sentença recorrida) correcções à matéria tributável com fundamento em simulação de valor nos termos do artigo 39.º da LGT.

AU- '(...) A simulação relativa dá-se quando as partes pretendem realizar, e de facto realizam, um contrato, mas para iludir terceiros, o ocultam, o encobrem, com um contrato diverso pela sua função e natureza, ou divergente em algum aspecto. No caso vertente estamos perante uma simulação relativa. O negócio existe (...), cingindo-se a simulação ao preço pago pelo mesmo" — cfr. Acórdão deste Tribunal, de 30.12.20 12, proferido no processo 03896/10, disponível em www.dgsi.pt.

AV- Neste caso, em que, ao contrário do referido naquele Acórdão, não há simulação, mas a AT defende que sim, tinha esta o ónus de apurar nos termos legais o valor efectivo da transmissão, verificando se, por mera hipótese que se admite sem conceder, o valor patrimonial tributário era administrativa ou judicial, desembocando na apreciação dos lançamentos contabilísticos, das presunções para apuramento da matéria colectável e, por último, da simulação, em tudo isto a sentença recorrida falhou.

e) Ora, cada uma destas matérias é suficiente, no curso habitual da vida dos Tribunais, para ser — de per si — tema de um recurso.

Ou seja, se a signatária apenas tivesse tido que dar atenção a um só destes temas teria apresentado uma formulação mais restrita e mais a gosto do Ministério Público.

g) Porém, como se sabe, o que não está nas conclusões, não está no recurso, e— por isso — a recorrente não pode — para sintetizar — retirar matéria essencial às suas conclusões, pois o Tribunal não a poderia então apreciar.

h) Não existe um mecanismo do tipo "sintetizómetro", que permita ao Tribunal aferir objectivamente o cumprimento da "forma sintética" a que o n° 1 do artigo 639° do Código de Processo Civil alude.

i) O critério não será seguramente o da extensão: pode haver alegações a terminar com meia dúzia de conclusões que não cumpram este ditame e outras, a terminar com uma centena, que o cumpram.

j) A preocupação deve ser a não a violação do princípio constitucional da proibição da indefesa em que um exagero interpretativo nos faria cair.

k) Compreende-se que o Ministério Público, na perspectiva americana em que hoje muitas vezes actua, defendendo só os interesses do Estado, promova como o fez, procurando fazer diminuir a matéria constante das conclusões, na esperança de deixar a descoberto partes desta cuja ausência diminua a procedibilidade do recurso, que é manifesta.

AW- A sentença recorrida violou as normas constantes nos artigos 39.º, 75° e 76 da Lei Geral Tributária, 20, n° 5, alinea h) e 31.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, 31°, 37.º e ss., 40.º, n.º 4, 42°, n° 3 e 45° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, no Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei 410/89, nos artigos 216°, n° 1 , 371° e 372°, no 1do Código Civil, e 607°, n° 5 do Código de Processo Civil, e incorreu nas nulidades hoje previstas no artigo 615°, n.º 1, alínea b) deste Código, bem assim, em usurpação de poderes (cf. conclusão Z supra).

A impugnante mantém interesse na subida dos dois recursos retidos.

Dando provimento ao presente recurso e, em consequência, revogando a sentença recorrida e declarando nulo ou anulando o acto de liquidação adicional impugnado, farão V. Exas. a habitual

Justiça».

Não foram apresentadas contra-alegações relativamente a qualquer dos recursos.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta a fls.768 emitiu mui douto parecer final renovando a posição já anteriormente assumida nos autos a fls.520 quanto à complexidade das conclusões e violação da lei processual que as pretende sintéticas (art.º639/1, CPC).

Colhidos os Vistos dos Exmos. Juízes-Desembargadores Adjuntos e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC),são estas as questões que importa resolver:

Ø No recurso do despacho interlocutório de fls.157: indagar se é admissível, em processo de impugnação judicial, resposta à contestação apresentada pela Fazenda Pública, ainda que não suscite questão que obste ao conhecimento do pedido;

Ø No recurso dos despachos interlocutórios de fls. 242 e 244/246: (i) se há lugar a adiamento da diligência de inquirição marcada por acordo por falta de comparência de advogado; (ii) se é legalmente admissível recurso do despacho que indefere a produção da prova testemunhal requerida por desnecessária face à matéria alegada a que vinham depor as testemunhas.

Ø No recurso da sentença final: (i) nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos de facto (Conclusões H- g), J) e K) do recurso) e por contradição entre a fundamentação e a decisão (Conclusão AS) do recurso); (ii) erro de julgamento de facto quanto à matéria levada ao ponto 4 da matéria assente; erro de julgamento quanto aos pontos 5), 6) e 7) da matéria assente na medida em que integram matéria conclusiva e erro na apreciação da prova (Conclusões H), I) e ss.); (iii) erro na aplicação do direito aos factos, na medida em que não se mostra substanciada a correcção levada a efeito pela AT aos valores tributáveis escriturados e declarados para liquidação de IMT.

3- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgo provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:

1.

Em 27 de Setembro de 2007, S................ – Sociedade Imobiliária, Lda., vendeu a T..............., LDA., três terrenos para construção urbana, sitos em ................ e designados por lotes D, J e M – cfr. fls. 117-125 dos autos.

2.

No mesmo dia, o Banco ..............., SA, emprestou a T................, LDA., treze milhões e duzentos mil euros, através de crédito em conta por esta titulada, tendo nessa data sido entregues sete milhões e seiscentos mil euros – cfr. fls. 117- 125 dos autos.

3.

Dá-se por integralmente reproduzida a escritura pública de Compra e Venda e Mútuo com Hipoteca celebrada entre S................ – Sociedade Imobiliária, Lda., (primeiros outorgantes), T................, LDA., (segundo outorgante) e o Banco ..............., SA, (terceiro outorgante), que titula os factos 1 e 2 que antecedem e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

“(…)

DECLARARAM OS PRIMEIROS OUTORGANTES:

Que a sociedade sua representada, pelo preço global de dois milhões de euros, já recebido, vende, à sociedade representada pelo segundo outorgante, os seguintes imóveis:

I) Pelo preço de (…), o prédio urbano , composto de terreno para construção

urbana (…) sito em ................, lote D (…). Que sobre o indicado prédio incidem três hipotecas voluntárias a favor do B..... – Banco ..............., SA,

(…), cujos cancelamentos se encontram assegurados conforme declararam.

II) Pelo preço de (…),o prédio urbano, composto de terreno para construção

urbana (…) sito em ................, lote J (…). Que sobre o indicado prédio incidem duas hipotecas voluntárias a favor do B..... – Banco ..............., SA,

(…), cujos cancelamentos se encontram assegurados conforme declararam.

III) Pelo preço de (…),o prédio urbano, composto de terreno para construção

urbana (…) si to em ................, lote M (…). Que sobre o indicado prédio incidem duas hipotecas voluntárias a favor do B..... – Banco ..............., SA,

(…), cujos cancelamentos se encontram assegurados conforme declararam.

(…)

Que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de

realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada.

DECLAROU O SEGUNDO OUTORGANTE:

Que, para a sociedade sua representada, aceita a presente venda nos termos

exarados e que os referidos prédios se destinam a revenda, algum ou alguns dos

lotes com a actual composição. (…)

Que tem perfeito conhecimento de que já foram validamente celebrados pela

vendedora alguns contratos promessa de venda de fracções autónomas de

edifícios a construir sobre os lotes de terreno ora adquiridos, que se compromete a cumprir.

(…)

DECLARARAM O SEGUNDO E O TERCEIRO OUTORGANTES:

Que o Banco ..............., SA, que o terceiro outorgante representa,

concede à sociedade representada pelo segundo outorgante, um empréstimo no

valor de treze milhões e duzentos mil euros, por crédito na conta da sua

representada com o número (…).

Que, do mencionado empréstimo, o montante de sete milhões e seiscentos mil

euros é entregue nesta data à sociedade mutuária, por crédito na conta acima

referida.

O remanescente do empréstimo, no montante de cinco milhões e seiscentos mil

euros, será utilizado à medida que se for concretizando o investimento

programado e também por crédito na mesma conta da sociedade mutuária.

(…) – cfr. fls. 117-125 dos autos.

4.

Aquando da celebração daquela compra e venda, os referidos lotes de terreno tinham neles edificados estruturas completas de betão armado construídas pela sociedade vendedora – facto admitido por acordo: artigos 19.º, 22.º-49.º, maxime 29.º, 31.º, 38.º e 44.º da Petição, 13.º-15.º da Contestação e fls. 109-111 dos autos.

5.

Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2011..., de 30 de Setembro de 2011, T................, LDA., foi sujeita a uma acção inspectiva relativa aos exercícios de 2008 e 2009 na qual os serviços de inspecção apuraram que:

“a) Esta sociedade apresentou existências iniciais de produtos e trabalhos em

curso, no ano de 2008, no montante de € 8.203.150,99. No entanto, através dos

elementos disponíveis nos sistemas informáticos ao serviço da Administração

Fiscal, verificamos que esta sociedade, que declarou início de actividade em

31/03/2006, apenas adquiriu um prédio (fracção autónoma) em finais de 2005,

por € 5.000,00, que vendeu em 2007 por € 5.100,00. Posteriormente, ainda em

2007, adquiriu três lotes para construção pelo preço declarado de € 2.000.000,00.

b) Com a escritura de compra e venda dos lotes acima referidos, pelo preço de €

2.000. 000,00, foi lavrado, em simultâneo, um contrato de mútuo com hipoteca

dos mesmos lotes no montante de € 13.200.00,00. Nessa escritura , a T..............., foi representada por um procurador, Jorge ............... (…) e a vendedora S................ Sociedade Imobiliária, Lda., (…) foi representada pelos gerentes Jacinto ............... e Jenny ................ Jenny ............... é esposa de Jacinto ..............., para além de ser também, à data, gerente da T

c) Os factos referidos nas alíneas anteriores levaram a suspeitar que, na aquisição em causa, poderiam ter sido omitidas, em sede de IMT, construções que poderiam já existir nos mesmos lotes, única situação que poderia justificar, por um lado, o valor acima referido de € 8.203.150,99 em existências iniciais de produtos e trabalhos em curso no ano de 2008 (valor que constava em compras e existências finais no ano de 2007) e, por outro lado, o elevado valor do empréstimo que garantem.

Para analisar a situação descrita propôs-se a emissão do despacho n.º

DI2012.00198, emitido em 20/02/2012, para procedimento externo de consulta,

recolha e cruzamento de dados relativamente ao exercício de 2007”

- cfr. fls. 104 dos autos.

6.

Consequentemente, foi realizada outra acção inspectiva, de natureza interna e âmbito parcial – restrita a IMT e às aquisições identificadas em 1., da qual resultou uma correcção à matéria colectável no valor global de € 5.175.820,99 – cfr. fls. 104-103 dos autos.

7.

O Relatório desta segunda inspecção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, tem, no que ora interessa o seguinte teor:

“III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

à matéria tributável

III.1- Factos apurados no cumprimento do despacho DI2012.0..., de

20/02/2012

III.1. 1 – T............... – Contabilidade e respectivos documentos de suporte

III.1. 1.1 – Contrato de empreitada

Na sequência da escritura de compra dos lotes D, J e M, lavrada em 27/09/2007,

a T............... celebrou, em 28/11/2007, com a sociedade Joaquim ..............., SA, (…) um contrato de «Empreitada de Acabamentos e Arranjos Exteriores» dos mesmos lotes.

III.1. 1.2 – Conta 31 - Compras

Na conta 3121301 – Compras / Mercadorias / Mercadoria Nacional / Operações

Isentas / ................ – Tavira, a T............... lançou, no exercício de 2007, o valor de € 8.203.150,99.

Este valor está discriminado nas seguintes subcontas e valores:

31213011- Lote D………€ 3.442.564,14

31213012- Lote J………€ 1.821.028,39

31213013- Lote M………€ 2.939.558,46

III.1. 1.3 – Conta 35 – Produtos e Trabalhos em curso

Na conta 352 – Produtos e Trabalhos em Curso / ................ – Tavira, a T

lançou, no exercício de 2007, o valor de € 8.203.150,99.

Este valor está discriminado nas seguintes subcontas e valores:

31213011- Lote D U-......………€ 3.442.564,14

31213012- Lote J U-......………€ 1.821.028,39

31213013- Lote M U-......………€ 2.939.558,46

III.1. 1.4 – Conta 2211003 – Fornecedores C

1- O valor do negócio que resultou na aquisição dos três lotes (designados por

D, J e M) adquiridos pela T............... à S................, conforme escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca lavrada em 27/09/2007 (…) foi de € 8.276.969,08.

Deste valor, o montante de € 8.203.150,99 corresponde ao verdadeiro preço dos

bens adquiridos neste negócio, lotes de terreno que, conforme se conclui nesta

informação, já tinham boa parte dos edifícios projectados em avançada fase de

construção, contrariamente ao que foi referido na escritura, onde este facto não é referido, declarando-se apenas um preço de € 2.000.000,00, valor que não

correspondia à realidade porque não tinha em conta as construções existentes nos lotes.

Estes € 8.203.150,99 incluem o valor de € 2.000.000,00 declarados na escritura,

com referência aos lotes de terreno, só por si, mais os valores de capital de dois

créditos hipotecários a favor do B....., utilizados para as edificações neles já

existentes, à data da escritura, que também foram pagos pela T

Os restantes € 73.818,09 dizem respeito, conforme pode verificar-se analisando o quadro abaixo, aos valores de juros, termos de cancelamento e selos, a que

acrescem € 12,50 relativos à emissão do cheque n.º ............... (a que abaixo nos

referimos), donde resulta o valor de € 73.830,59 que foi lançado na conta

2211003- Devedores e Credores Diversos / S

Descrição Hipoteca ao B..... Hipoteca ao B..... Valor da escritura

Valor declarado 0,00 0,00 2.000.000,00

Capital 1.532.234,90 4.670.916,09 0,00

Juros 17.463,28 53.235,65 0,00

Termos de cancel. 140,00 140,00 0,00

IS 698,53 2.129,43 0,00

ISS comissões 5,60 5,60 0,00

Somas 1.550.542,31 4.726.426,77 2.000.000,00

Total 8.276.969,08

2. O referido preço de € 8.203.150,99 foi lançado na conta 2211003 –

Fornecedores C................, do seguinte modo:

2.1- Cheque n.º ..............., no montante de € 250.000,00, emitido em

29/01/2007 pela T..............., da conta n.º ............... do

(sucursal 5 de Outubro).

2.2- O montante de € 1.000.000,00 com o descritivo «Aquisição Posição

Contrat.». Segundo apurámos, trata-se da seguinte situação:

Existia um contrato promessa de compra e venda em que a S

prometia determinadas vendas ao contribuinte José

Em 22/05/2007, José ............... cede a sua posição no referido

contrato promessa à T............... por € 1.000.000,00. A T............... fica a dever €1.000.000,00 a José ..............., conforme pode ver-se pela conta

n. º 25511 da contabilidade desta sociedade. O pagamento de € 1.000.000,00 que

José ............... havia feito à S................ serviu como adiantamento da T............... na compra dos três lotes em causa.

2.3- O montante de € 6.203.150,99, incluído no cheque bancário n.º

da sucursal 5 de Outubro, conta n.º ..............., com o n.º ..............., à

ordem do Banco ..............., com data de 27/09/2007.

Na sequência da escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca (…), o Banco ..............., SA, emitiu um cheque bancário da sucursal 5 de Outubro,

conta n.º ..............., com o n.º ..............., à ordem do Banco ..............., com

data de 27/09/2007, no montante de € 6.276.969,08 que foi pago através da conta n.º ............... do ............... (…) por conta da concessão de crédito, no

montante de € 7.600.000,00 que, conforme consta da escritura referida, foi

entregue na data da escritura à sociedade mutuária (T...............). Note-se que

embora o valor nominal do cheque fosse de € 6.276.969,08, no extracto bancário

constam € 6.276.981,58, havendo uma diferença de € 12,50 relativa à emissão do cheque.

2.4- O montante de € 81.000,00 com o descritivo «Pela venda dos apart/os».

2.5- No final do exercício de 2007, segundo esta conta da contabilidade da

T. .............. (2211003 – Fornecedores C................) ficaram ainda

em dívida à S................ € 669.000,00.

III.1. 2 – Conservatória do Registo Predial

(…) III.1.3 – Cartório Notarial de Joaquim ..............., em Lisboa

(…) III.1.4 – Câmara Municipal de Tavira

(…) III.1.5 – Conclusões relativas aos factos acima enunciados

1. Relativamente aos factos acima enunciados concluímos que:

a) Se a T............... celebrou a escritura de compra e venda dos lotes de terreno

para construção urbana denominados por D, J e M, no sítio da

................, freguesia de Cabanas do concelho de Tavira, no dia

27/09/2007, não poderia ter celebrado um contrato de empreitada de

«acabamentos e arranjos exteriores» imediatamente em 28/09/2007 se

não fosse o facto de, na data da escritura os prédios cujos «acabamentos

e arranjos exteriores» contratados estarem já edificados, ainda que tal

facto tenha sido omitido na referida escritura.

b) Se o preço declarado na escritura de 27/09/2007 (€ 2.000.000,00) fosse

verdadeiro, não faria sentido que a T..............., na conta 3121301 da sua

contabilidade tivesse considerado um valor de compras, dos mesmos

lotes, de € 8.203.150,99.

c) O que se referiu no número anterior também é válido para a conta 352 –

Produtos e Trabalhos em Curso / ................ – Tavira.

d) Os movimentos da conta 2211003 (Fornecedores C................) que analisámos no capítulo III.1.1.4 esclarecem

claramente que o preço de aquisição dos lotes em causa foi de €

8.203. 150,99 e não de € 2.000.000,00, como se refere na escritura de

compra e venda dos mesmos.

e) A gerência da T............... e da S................ estavam nas mesmas mãos, o

que terá facilitado o acordo entre estas empresas para não evidenciar

claramente o facto de, por um lado, não estarem a ser adquiridos os lotes

de terreno para construção, só por si, mas sim os mesmos com as

construções em fase avançada neles já realizadas e, por outro lado, o

facto de essa aquisição não ser feita pelo preço de € 2.000.000,00, mas

sim pelo preço de € 8.203.150,99.

f) No documento complementar à escritura referida, elaborado nos termos

do art. 64.º, n.º 2, do Código do Notariado, consta que o empréstimo se

destina à construção urbana dos imóveis hipotecados e que a sua

utilização será feita em função dos trabalhos realizados de acordo com

vistorias à obra por parte do Banco.

Nestas condições só faz sentido que € 7.600.000,00 sejam entregues na

data da escritura à mutuária, como se diz na própria escritura, se

tivermos em conta as construções que, embora não referidas

explicitamente, implicitamente são assumidas e valorizadas pelas partes.

Neste sentido e como forma de defesa da própria entidade bancária, há

uma parte da escritura em que se diz que a presente hipoteca abrange

todas as construções, benfeitorias e acessões, presentes e futuras.

Não faria qualquer sentido referir construções, benfeitorias e acessões,

presentes se estas não existissem ou tivessem sido declaradas para

efeitos de liquidação de IMT, como era obrigação dos outorgantes (v. art.

2. º, n.º 1 e n.º 5, alínea h), do CIMT).

g) Se alguma dúvida restasse, os elementos analisados nos processos de

loteamento na Câmara Municipal de Tavira, nos capítulos IV.4.1 Lote J,

IV.4. 2 Lote D e IV.4.3 Lote M, provam inequivocamente que, à data da

compra feita pela T..............., em 27/09/2007, já se encontravam

construídas as estruturas dos prédios, apenas faltando os «acabamentos

e arranjos exteriores» que constam no contrato de empreitada de

28/09/2007.

2. Para liquidação de IMT, para a escritura acima identificada, foram

apresentadas, via internet, no Serviço de Finanças de Sintra (.....), em

2007, as declarações modelo 1, com os registos n.º 2......., 2....... e 2

que correspondem aos lotes D, J e M, respectivamente, a que corresponderam

os documentos de pagamento 160................., 160................. e

160

O IMT foi liquidado com base no valor patrimonial de cada um dos lotes,

que já se encontrava atribuído, contrariamente ao que é referido na escritura,

por ser superior ao preço declarado.

III. 2 Enquadramento fiscal dos factos acima enunciados – Código do IMT

Art. 2.º,

N. º 1 – O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de

propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.

N. º 5, al. h) – Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT,

designadamente, as transmissões de benfeitorias e as aquisições de bens imóveis

por acessão.

(…) Art. 12.º

(…) N.º 3 – Ao valor patrimonial tributário junta-se o valor declarado das partes

integrantes, quando o mesmo não esteja incluído no referido valor patrimonial.

N. º 5, al. a) e h) – Para efeitos dos números anteriores, considera-se,

designadamente, valor constante do acto ou do contrato, a importância em

dinheiro paga a título de preço pelo adquirente e, em geral, quaisquer encargos a

que o comprador ficar contratualmente obrigado.

Art. 14.º

N. º 4 – Os valores dos bens ou direitos que não possam ser determinados por

aplicação do CIMI são avaliados com base no valor normal de mercado.

(…)

III.3- Correcções resultantes em sede de IMT

No quadro seguinte constam os valores sobre os quais foram feitas as liquidações

de IMT e os valores sobre os quais as mesmas deveriam ter sido feitas,

calculando-se, por fim, os valores de IMT em falta sobre os quais deverá ainda

haver lugar a juros de mora.

(…)” – cfr. fls. 103-115 dos autos.

8.

T. ..............., LDA., lançou na sua contabilidade relativa ao exercício de 2007, na conta 3121301 – Compras/Mercadorias/Mercadorias Nacionais/Operações Isentas/ ................ Tavira, o valor de € 8.203.150,99 – facto admitido por acordo: artigos 77.º da Petição, 8.º da Contestação e fls. 105 dos autos.

9.

Através do ofício n.º 3144, de 12 de Junho de 2012, T................, LDA., foi notificada para “efectuar o pagamento de IMT, mediante co nhecimentos a solicitar neste Serviço de Fina nças, no montante de € 336.428,36, que, acrescido de juros compensatórios no valor de € 62.713,93, perfaz o total de € 399.142,29, conforme demonstração em anexo, com referência à aquisição dos prédios urbanos inscritos na matriz sob os artigos n.º ......, n.º ...... e n.º ...... da freguesia de Cabanas e concelho de Tavira, efectuada em 27-09-2007 por escri tura lavrada no Banco ............... em Lisboa” (…) – cfr. fls. 87 dos autos.

10.

A demonstração anexa àquele ofício tem, no que ora interessa, o seguinte teor: “(…) No decurso da acção inspectiva foi apurado que à data da escritura já existiam edifícios em adiantada fase de construção nos referidos lotes e que a aquisição foi lançada na contabilidade da sociedade no montante total de € 8.203.150,99 sobre o qual deverá incidir o imposto nos termos do art. 12.º, n.º 3 e n.º 5, alíneas a) e h), conjugados com o art. 2.º, n.º 5, alínea h), do CIMT.

Nestes termos foram efectuadas correcções aos valores tributáveis para liquidação de IMT nos termos do art. 19.º, n.º 2, conjugado com o art. 31.º, n.º 3, do CIMT, apurando-se os seguintes valores, aos quais deverão ser acrescidos juros compensatórios nos termos do art. 35.º da Lei Geral Tributária:

Artigo n.º

Valor real para liquidação de IMT = € 2.939.558,46

Diferença para o valor na escritura = € 1.806.578,46

Liquidação (€ 1.806.578,46 x 6,5%) = € 117.427,60

Artigo n.º

Valor real para liquidação de IMT = € 3.442.564,14

Diferença para o valor na escritura = € 2.209.104,14

Liquidação (€ 2.209.104,14 x 6,5%) = € 143.591,44

Artigo n.º

Valor real para liquidação de IMT = € 1.821.028,39

Diferença para o valor na escritura = € 1.160.138,39

Liquidação (€ 1.160.138,39 x 6,5%) = € 75.409,007

IMT total em falta = € 336.428,36

Juros compensatórios = € 62.713,93

Liquidação de Juros Compensatórios:

Início em 27-09-2007

Final em 23-05-2012

(€ 336.428,36 x 1701 dias) x 4% = € 62.713,93” – cfr. fls. 88-89 dos autos.

II- B. FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que:

A.

Os terrenos para construção tenham sido vendidos livres de ónus ou encargos.

B.

T. ..............., LDA., tenha prestado garantia no âmbito de processo de execução fiscal.

II- C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em

causa a sua genuinidade.

Os factos dados por assentes por acordo resultam da interpretação dos articulados das partes, em especial dos artigos referidos, conjugados com o teor do relatório de inspecção.

O facto A, alegado no artigo 15.º da Petição, foi dado como não provado face ao teor da escritura de compra e venda referida no ponto 3 do probatório, uma vez que ali ficou consignado que a vendedora declarou “Que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada” e a compradora “Que tem perfeito conhecimento de que já foram validamente celebrados pela vendedora alguns contratos promessa de venda de fracções autónomas de edifícios a construir sobre os lotes de terreno ora adquiridos, que se compromete a cumprir”.

Quanto ao facto B, no artigo 125.º da PI, no âmbito do pedido de indemnização por prestação de

garantia indevida, a Impugnante protestou juntar o documento comprovativo da prestação de

garantia, o que não fez.»

4- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Ø Quanto o recurso do despacho exarado a fls.157

Como acima dissemos, a questão a decidir neste recurso é a da admissibilidade, em processo de impugnação judicial, de resposta à contestação apresentada pela Fazenda Pública, ainda que esta não suscite qualquer excepção.

A tramitação do processo de impugnação judicial está especialmente prevista e regulada nos artigos 102.º e seguintes do CPPT, sem prejuízo da aplicação subsidiária das disposições da lei processual administrativa e civil, por força do estabelecido no art.º2.º alíneas c) e e) do mesmo CPPT.

Dispõe o artigo 113.º do CPPT:

«1- Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.

2- Sem prejuízo do disposto no número anterior, se o representante da Fazenda Pública suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, será ouvido o impugnante.».

Deste modo, apresentada a petição inicial, se estiver em condições de ser recebida, o juiz ordena a notificação do RFP para no prazo de 90 dias se pronunciar (art.º110º do CPPT).

E a resposta da Fazenda Pública deverá ser oficiosamente notificada ao impugnante (aplicável artº492/1 do CPC/61)

Se na contestação ou resposta da Fazenda Pública tiver sido alegada qualquer excepção ou questão prejudicial, de modo a que fique assegurado o princípio do contraditório que deve presidir ao processo judicial tributário na decisão de tais questões, haverá lugar a articulado de resposta (artigos 113/1 do CPPT e 3.º, n.º3 do CPC)

Por outro lado e pela mesma razão, se com a resposta da Fazenda Pública forem juntos documentos, o impugnante deve ser notificado dessa junção (artº526º do CPC/61), visando-se com essa notificação possibilitar à parte contrária a tomada de posição quanto à genuinidade, autenticidade e falsidade do documento por força das disposições conjugadas dos artigos 115º nº4 do CPPT, 544º e 546º do CPC – vd. Acórdão deste TCA Sul, de 10/16/2007, tirado no proc.º02030/07 (Rel. Desembargador José Correia) e Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, 4.ª ed. 2003, a págs.505.

Mas, também neste último caso, está vedado à parte contrária fazer outro tipo de considerações sob pena de fraude à lei consistente na admissão, em bom rigor, de um novo articulado, não consentido pela lei processual.

Do que vem dito decorre que é legalmente inadmissível a resposta à contestação da Fazenda Pública em que não se suscite questão que obste ao conhecimento do pedido, e que não pode o impugnante suscitar outras questões sobre os documentos com a mesma apresentados que não se prendam com a sua autenticidade.

Vertendo aos autos, constata-se pelo articulado de resposta da Fazenda Pública (consta a fls.144/147 dos autos) que nenhuma questão que obste ao conhecimento do pedido foi ali suscitada. E do novo articulado mandado desentranhar mas cuja cópia ficou nos autos (consta a fls.150/154), logo se alcança que a impugnante se limita a tecer razões, argumentos e considerações à versão dos factos apresentada pela Fazenda Pública que nada têm a ver com resposta a matéria excepcionada.

Por outro lado, e como também se constata deste novo articulado, não vem impugnada a genuinidade de documento ou arguida a falta de autenticidade de documento presumido por lei como autêntico ou a falsidade de documento.

Nessa medida, não merece qualquer censura o despacho recorrido em que o Mmo. Juiz a quo, em linha com a jurisprudência e doutrina que citamos, consignou: «…o processo de impugnação apenas admite a Petição Inicial, a Contestação, Resposta à arguição de excepções e Alegações após produção de prova – artigos 102.º a 120.º do CPPT.

Notificado da contestação, a Impugnante apresentou um papel no qual se pronuncia sobre aquele articulado e repete o que já havia dito na Petição, actuação que não é processualmente admissível.

Consequentemente, desentranhe fls.150/154».

Nem venha a impugnante esgrimir com razões de constitucionalidade a sustentar a admissão do articulado de resposta à contestação.

É que, como se diz no Acórdão deste TCA Sul de 10/16/2007, já citado, «a Constituição, ao assegurar o acesso ao direito e aos tribunais, e a tutela efectiva em defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, não proíbe o legislador ordinário de estabelecer regras, atinentes, designadamente, aos prazos e formas por que os cidadãos devem dirigir-se aos órgãos judiciais.

O que no presente processo se decidiu não foi que a recorrente estava impedida de contestar em juízo os actos de liquidação, mas só que o não podia fazer com a resposta à contestação por o objecto desta o não permitir, sendo-lhe igualmente defeso pronunciar-se sobre os documentos que não fosse para pôr em causa a sua autenticidade, por a lei processual lhe não facultar a respectiva apresentação, no condicionalismo verificado».

Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso.

Ø Recurso dos despachos interlocutórios de fls. 242 e 244/246

A primeira questão a decidir reconduz-se a saber se há lugar a adiamento da diligência de inquirição marcada por acordo por falta de comparência de advogado.

Estabelece o art.º118.º do CPPT, na parte que interessa para os autos:

«(…)

3- Na marcação da diligência, o juiz deve observar o disposto no artigo 155.º do Código de Processo Civil.

4- A falta de testemunha, do representante da Fazenda Pública ou de advogado não é motivo de adiamento da diligência.

(…)».

Sobre a interpretação a dar àquele n.º4, já se pronunciou o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no seu Acórdão de 05/28/2008, tirado no proc.º0952/07 (Rel. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa), tendo decidido que «O não adiamento da diligência de inquirição de testemunhas por falta de advogado, previsto no n.º 4 do art.º118.º do CPPT, só pode ocorrer se o tribunal tiver dado cumprimento ao disposto no art.º155.º do CPC, nos termos do n.º 3 daquele art.º118.º».

Em causa naquele aresto do STA estavam também situações idênticas à dos autos em que os Senhores Advogados das partes que faltaram à diligência comunicaram antes dela a impossibilidade de comparecimento.

Com pertinência, deixou-se consignado naquele aresto do alto tribunal:

«Os arts. 155.º e 651.º do CPC estabelecem o seguinte, no que aqui interessa:

“Artigo 155.º

Marcação e adiamento de diligências

1- A fim de prevenir o risco de sobreposição de datas de diligências a que devam comparecer os mandatários judiciais, deve o juiz providenciar pela marcação do dia e hora da sua realização mediante prévio acordo com aqueles, podendo encarregar a secretaria de realizar, por forma expedita, os contactos prévios necessários.

2- Quando a marcação não possa ser feita nos termos do número anterior, devem os mandatários impedidos em consequência de outro serviço judicial já marcado comunicar o facto ao tribunal, no prazo de cinco dias, propondo datas alternativas, após contacto com os restantes mandatários interessados.

3- O juiz, ponderadas as razões aduzidas, poderá alterar a data inicialmente fixada, apenas se procedendo à notificação dos demais intervenientes no acto após o decurso do prazo a que alude o número anterior.

4- Logo que se verifique que a diligência, por motivo imprevisto, não pode realizar-se no dia e hora designados, deve o tribunal dar imediato conhecimento do facto aos intervenientes processuais, providenciando por que as pessoas convocadas sejam prontamente notificadas do adiamento.

5- Os mandatários judiciais devem comunicar prontamente ao tribunal quaisquer circunstâncias impeditivas da sua presença e que determinem o adiamento de diligência marcada.

Artigo 651.º

Causas de adiamento da audiência

1- Feita a chamada das pessoas que tenham sido convocadas, a audiência é aberta, só sendo adiada:

(...)

c) Se o juiz não tiver providenciado pela marcação mediante acordo prévio com os mandatários judiciais, nos termos do artigo 155.º, e faltar algum dos advogados;

d) Se faltar algum dos advogados que tenha comunicado a impossibilidade da sua comparência, nos termos do n.º 5 do artigo 155.º

(...)

5- Verificando-se a falta de advogado fora das circunstâncias previstas nas alíneas c) e d) do n.º 1, os depoimentos, informações e esclarecimentos são gravados, podendo o advogado faltoso requerer, após a audição do respectivo registo, a renovação de alguma das provas produzidas, se alegar e provar que não compareceu por motivo justificado que o impediu de dar cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 155.º.

(...)”

Resulta da alínea c) do n.º 1 do art. 651.º do CPC, que o não adiamento por falta de mandatários das partes depende de ter sido observado, na marcação, o preceituado no art. 155.º do CPC. Designadamente, está-se aí numa situação em que o juiz omitiu o cumprimento do dever de obter o acordo dos mandatários das partes sobre a data e hora da audiência e, por isso, ocorreu uma nulidade processual (art. 201.º, n.º 1, do CPC).

Mas, à face da alínea c) do n.º 1 do art. 651.º, a consequência nela prevista (adiamento da audiência) não depende da arguição dessa nulidade.

Na verdade, se houvesse arguição da nulidade, ou ela era deferida ou indeferida. Se a arguição fosse deferida, providenciar-se-ia pelo cumprimento do disposto no art. 155.º e não se poderia estar numa situação enquadrável na referida alínea c). Se a arguição fosse indeferida, ficaria processualmente assente que não havia que dar cumprimento ao disposto no referido art. 155.º e, por isso, também não poderia dar-se relevância ao seu não cumprimento para efeitos de adiamento da audiência.

Assim, é de concluir, que a consequência prevista no art. 651.º, n.º 1, alínea c), não depende de ter sido arguida a nulidade processual que consubstancia o não cumprimento do disposto no art. 155.º do CPC, e, antes pelo contrário, só pode ser aplicada em situações em que não houve arguição de nulidade.

O que significa, assim, que o cumprimento do dever previsto no art. 155.º é uma condição do não adiamento da audiência por falta dos advogados das partes.

Esta solução revela que, na perspectiva legislativa, uma ponderação adequada dos interesses em causa numa situação deste tipo, impõe que só com cumprimento do disposto no art. 155.º seja tolerável o não adiamento. É uma solução de evidente equilíbrio, pois se o tribunal não cumpre os seus deveres é adequado que não possa aplicar as consequências que deveria aplicar se os tivesse cumprido.

Não há qualquer especialidade do processo de impugnação judicial em relação ao processo civil que possa justificar uma solução diferente.

Com efeito, também aqui, a dureza da consequência prevista no n.º 4 do art. 118.º, que consubstancia uma sanção processual (consequência processual negativa) que pode ter reflexos decisivos no desfecho do processo, só pode considerar-se justificada e equilibrada se tiver sido dado cumprimento ao disposto no art. 155.º do CPC.

O entendimento adoptado no acórdão recorrido, que se reconduz a aplicar uma sanção processual sem verificação de um dos pressupostos de que, na perspectiva legislativa, deve depender a sua aplicação, não é compaginável com os princípios constitucionais da proporcionalidade e do direito à tutela judicial efectiva.

Aliás, o Tribunal Central Administrativo Sul não deixou de ter consciência da excessiva severidade da sanção processual referida, numa situação de não cumprimento do disposto no art. 155.º pois procurou atenuar a sua severidade afirmando que perante o «não adiamento a parte fica desprotegida em não poder produzir a atinente prova testemunhal, pois sempre poderia ter vindo invocar o regime do justo impedimento, previsto no art. 146.º do CPC».

Isto é, a solução adoptada só será tolerável se for admitida a possibilidade de a não a adoptar quando o advogado não puder comparecer.

Porém, essa a situação de «justo impedimento» adaptado à situação (O regime do justo impedimento, reconduzindo-se à possibilidade de «o requerente praticar o acto fora do prazo» apenas é directamente aplicável quando a parte deixou de praticar um acto que deveria ter sido praticado em determinado prazo, o que não é manifestamente a situação da não comparência a um acto público do próprio tribunal) está expressamente prevista no n.º 5 do mesmo art. 651.º, traduzindo-se na possibilidade de o advogado faltoso poder requerer «renovação de alguma das provas produzidas, se alegar e provar que não compareceu por motivo justificado que o impediu de dar cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 155.º».

Mas, este regime é aplicável, como resulta expressamente do texto do referido n.º 5 do art. 651.º, «fora das circunstâncias previstas nas alíneas c) e d) do n.º 1», isto é, quando tenha sido dado cumprimento ao disposto no art. 155.º.

Nos casos em que não foi dado cumprimento ao disposto neste artigo, não é necessário alegar e provar o «motivo justificado», que se reconduz ao justo impedimento, pois o adiamento é uma consequência necessária do incumprimento pelo tribunal do dever que lhe é imposto pelo art. 155.º.» (fim de citação).

Regressando aos autos, constata-se que o tribunal recorrido deu cumprimento ao disposto no art.º155.º do CPC, tendo a data da diligência de inquirição (12/07/2013) sido marcada por acordo – cf. fls.230 e seguintes.

No dia 11/07/2013, veio a Senhora Advogada Suzana ................ requerer o adiamento da diligência “por motivos de saúde da ora signatária” (cf. fls.240).

Este requerimento foi indeferido pelo despacho recorrido de fls.242, do seguinte teor:

«Fls. 240:

Considerando que:

- A Impugnante outorgou procuração (cfr. fls. 29) à Dra. Suzana ................ (autora do requerimento) e ao Dr. Daniel ................, com a faculdade de substabelecer, o que fizeram, com reserva, na Dra. Renata ................ (cfr. fls. 31);

- A Dra. Renata ................ é a subscritora da Petição Inicial;

- A testemunha Eduardo ................ foi notificada (cfr. fls. 238);

- A Dra. Renata ................ e a testemunha Eduardo ................ estiveram esta manhã neste TAF, no âmbito do julgamento do Recurso de Contra-Ordenação n.º 17/12.2BELLE, por mim efectuado;

- O presente requerimento foi recebido ontem, tendo sido apresentado à Unidade Orgânica esta manhã e sido concluso às 12:30 horas, após a leitura da sentença daquele Recurso de Contra-Ordenação;

- Na marcação da diligência foi observado o disposto no artigo 155.º do Código de Processo Civil, tendo a Impugnante, através da Dra. Renata ................, sugerido a marcação da audiência para esta tarde, pelas 14:00 (cfr. fls. 229);

- A falta de advogado não é motivo de adiamento da diligência - artigo 118.º, n.º 3, do CPPT;

- Iniciada a instância, cumpre ao juiz providenciar pelo andamento regular e célere do processo, recusando o que for impertinente ou meramente dilatório - artigo 265.º, n.º 1, do CPC;

- Na condução e intervenção no processo, os mandatários judiciais devem cooperar para se obter, com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio - artigo 266.º, n.º 1, do CPC -, devendo as partes agir de boa fé e observar os deveres de cooperação resultantes do preceituado no artigo anterior (artigo 266.º-A do CPC),

Indefiro o requerido.»

Pois bem, relembrando o regime legal delineado e os considerandos de jurisprudência enunciados, aparentemente, haveria lugar a adiamento da diligência em vista da comunicação da Senhora Advogada da situação impeditiva de comparência por motivo de saúde – artigos 118/3 e 4 do CPPT, 155/5 e 651/1/c) do aplicável CPC/61.

Todavia, o que se constata é que o adiamento foi requerido pela Senhora Advogada Suzana ................ e por motivo de saúde relativo á sua pessoa (cf. fls.240), a qual substabelecera os poderes forenses que lhe foram outorgados pela impugnante, com reserva, na Senhora Advogada Renata ................ (cf. fls.29 e 31), tendo sido esta última a advogada subscritora da P.I. e das demais peças processuais da impugnante (vd. fls.153, 169, 178, 182, 183…) e aquela que sugeriu a data de 12/07/2013, como alternativa possível para a realização da diligência de inquirição (cf. fls.228 e 230).

Como se sabe, enquanto no substabelecimento sem reserva se verifica a exclusão do primitivo mandatário, tal como decorre do n°3 do art.º36° do CPC/61, já no substabelecimento com reserva (que é o caso), a parte fica representada por dois mandatários, cada um deles com plenos poderes para praticar actos processuais em representação da parte.

Mas, como está bem de ver, sob pena de fraude à lei, não pode a advogada subscritora da P.I. e das demais peças processuais da impugnante, acordar na data de realização da diligência e depois, no dia anterior à data da mesma, outra Senhora Advogada que também representa a parte nos autos, mas nenhuma intervenção nestes teve, apresentar-se a requerer o adiamento da diligência por motivo de saúde relacionado com a sua pessoa, e lograr com a sua actuação obter um resultado (o adiamento da diligência) que a lei justamente pretende acautelar prevenir a bem da celeridade da justiça.

Não se atribuindo relevância ao requerimento de adiamento da diligência subscrito pela Senhora Advogada Suzana ................ a fls.240, tudo se passa como se a Ilustre mandatária Renata ................ tivesse faltado á diligência.

Ora, como se retira do disposto no art.º651/1/c) do CPC e da jurisprudência acima referida, só há lugar a adiamento se o juiz não tiver providenciado pela marcação da diligência mediante acordo prévio com os mandatários judiciais, nos termos do artigo 155.º, e faltar algum dos advogados.

No caso, tendo o Mmo. Juiz a quo agendado a diligência por acordo das partes, manifesto é que não há lugar a adiamento por falta de advogado, como acertadamente decidiu.

Assim, o despacho recorrido não incorreu no erro de julgamento que lhe vem apontado, merecendo ser confirmado, assim improcedendo este fundamento do recurso.

O segundo fundamento do recurso envolve a questão de saber se é legalmente admissível recurso do despacho que indefere a produção da prova testemunhal requerida por desnecessária face à matéria alegada a que vinham depor as testemunhas.

No caso vertente, o Mm.º juiz recorrido decidiu não proceder à produção da prova requerida pela Recorrente, concretamente da testemunhal, na consideração de que a matéria alegada no articulado inicial a que vinham depor as testemunhas ou continham factos que não resultavam controvertidos, ou constavam de factos conclusivos (cf. despacho exarado em acta de Inquirição, a fls.244/246). Vejamos.

Como é sabido, a prova testemunhal, destina-se, em função da parte que a apresente, à demonstração, em juízo, dos fundamentos da acção ou da defesa.

Como resulta do acima exposto, a recorrente sindica, desde logo, a decisão consubstanciada no despacho judicial de fls. 244/246 dos autos, pela qual, o Mm.º juiz recorrido considerou dispensável a produção da prova testemunhal arrolada por aquelae com a qual pretendia, nos termos das suas próprias alegações e conclusões, demonstrar factualidade invocada no articulado inicial.

Crê-se, contudo, que lhe não assiste a razão.

Diga-se que, nesta matéria, o que se conhece é a orientação, designadamente jurisprudencial, que entende que, em casos como o dos autos, estaremos perante a ocorrência de vício formal de nulidade, a coberto do disposto no art.º195.º, do CPC (anterior 201.º), aplicável subsidiariamente (art.º2.º, alínea e), do CPPT); Contudo, salvo o devido respeito por quem defende tal entendimento, propendemos, no entanto, no sentido de que, em situações como a vertente (em que foi prolatada sentença sem produção da prova testemunhal arrolada pela impugnante), não ocorre qualquer vício de forma.

E não ocorre, porque, desde logo e liminarmente, para que assim fosse, era, por força do art.º195.º, do CPC, para aqui convocável, a nosso ver, necessário que tal diligência fosse imposta, no sentido de inexoravelmente vinculada, ou, no dizer do preceito, prescrita por lei, para além de poder influir no exame ou na decisão da causa. Ou seja, e ao que aqui releva, para além de ter de se tratar de formalidade omitida cuja ausência não assegure, no dizer do Prof. Alberto dos Reis in “Comentário ao CPC”, vol. II, págs.481 e ss., “(...) a instrução , a discussão e o julgamento regular do pleito”, assim devendo ser entendida a exigência de que a “(...) irregularidade cometida possa influir no exame ou decisão da causa” tem, ainda, de se tratar de formalidade imposta por lei , no sentido de a verificação de tal formalidade não estar, em circunstância alguma, sujeita a avaliação, segundo critérios de oportunidade, por parte do juiz.

Ora, no que a esta matéria diz respeito e como resulta, ao que aqui releva, indiscutível, face ao preceituado nos artigos 113.º e 114.º do CPPT, o juiz tem a faculdade de, segundo juízos de oportunidade pessoais, poder dispensar a produção da prova testemunhal arrolada, se considerar, segundo o seu prudente juízo valorativo, que os autos disponibilizam, já e antes do momento próprio à produção daquela prova testemunhal os elementos de facto necessários e bastantes à decisão de mérito a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

E, assim sendo, temos por manifesto que, tal situação (de dispensa de produção de prova testemunhal arrolada), não consubstancia nenhuma violação de qualquer acto ou formalidade imposta por lei, no caso a respectiva inquirição, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir. E não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes, designadamente a testemunhal e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.

Mas e por maioria de razão, esta mesma linha argumentativa leva a que se conclua, ainda, também e por outro lado, que o despacho em questão, não é recorrível autonomamente com fundamento em erro de julgamento.

É certo que aquela conclusiva avaliação do juiz e que suporta a sua decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os factos invocados não eram susceptíveis de prova testemunhal (ou que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes), sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade.

Mas então, o que ocorrerá, a nosso ver, não será nenhum vício de forma, ou de fundo, do despacho que prescinda da produção da prova testemunhal mas, antes, vicio de fundo, consubstanciado em erro de julgamento, mas da decisão final que venha a ser proferida, nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida, por carecida da prova prescindida. Por isso que, a nosso modo de ver, o recurso a interpor pela parte que se sinta prejudicada, não será do despacho judicial que se limite a prescindir da produção da prova testemunhal, mas antes da decisão subsequente que se mostre inquinada, na sequência daquela de não inquirição de testemunhas, por erro de julgamento quanto à matéria de facto, ou seja e no caso que aqui nos ocupa, da decisão final de mérito, como a recorrente, aliás, não deixa de fazer, como, cremos, o atestam as conclusões E) do respectivo recurso (vd. fls.540).

Consequentemente, e como já se deixou apontado, forçoso se impõe concluir pela rejeição do recurso interposto do despacho interlocutório de fls. 244/246 dos autos.

Seguimos a linha decisória preconizada nos Acórdãos deste TCA de 17/01/2019, tirado no proc.º558/11.9BELRS e de 04/11/2019, tirado no proc.º 622/18.3BELLE, em que foi relator o mesmo deste e onde se encontram outras indicações de jurisprudência convergente.

Ø Quanto ao recurso da sentença final

Invoca a Recorrente falta de fundamentação e contradição entre os fundamentos de facto e entre os fundamentos e a decisão, o que inquina a sentença das nulidades previstas nas alíneas b) e c), do n.º1 do art.º615 do CPC.

Na linha do disposto no n.º1 do art.º615.º do CPC, em processo judicial tributário estabelece o n.º1 do art.º125.º do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Como a jurisprudência e a doutrina têm vindo a salientar, para que a sentença padeça do vício invalidante de falta de fundamentação é necessário que essa falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cf. artº.607.º, nº.4, do C.P.C.) que preenche a nulidade sob apreciação (cf. Prof. Alberto dos Reis, “Cód. Processo Civil anotado”, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, “Manual de Processo Civil”, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, “Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil”, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).

E como se salienta no acórdão deste TCA Sul, de 09/28/17, exarado no proc.º105/17.9BCLSB, «a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/12/2015, proc.6439/13).» (fim de cit.).

Com este alcance, é manifesto que a sentença não padece deste vício invalidante, pois são referidos os meios de prova que suportam os factos vertidos em cada ponto da matéria dada como provada, bem como é explicada a motivação subjacente aos factos dados como não provados. E, na fundamentação jurídica, são indicadas as normas legais aplicáveis e o sentido jurídico a extrair dessas normas e é feita a subsunção dos factos ao direito em termos que permitem ajuizar acessivelmente da existência de eventuais erros de julgamento.

Assim, perante a correcta integração de ambos os fundamentos, de facto e de direito, da sentença, julga-se improcedente a arguida nulidade.

Passando à apreciação do vício integrante de nulidade previsto na alínea c) do n.º1 do art.º615.º do CPC (“os fundamentos estejam em oposição com a decisão”), vejamos.

Como a jurisprudência o tem vindo a entender de modo unânime, a contradição a que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença como nulidade, é a oposição entre os fundamentos e a decisão. Não é diverso o entendimento doutrinário de Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit., pág.564, porquanto e como diz, “tal nulidade apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão.

Não ocorre esta nulidade quando a contradição for não entre os fundamentos e a decisão mas entre os fundamentos de facto da decisão, quando se tenham dado como assentes factos incompatíveis.

Esta última não está prevista como nulidade da sentença, enquadrável no presente artigo 125.º e na alínea c) do n.º1 do art.º668.º do C.P.C. (corresponde ao actual 615/1/ c) do C.P.C.)”

Como escreve Amâncio Ferreira «a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento» (A. Ferreira, “Manual de Recursos em Processo Civil”, 9ª edição, pág. 56).

A contradição entre os fundamentos e a decisão prevista na alínea c) do nº 1 do art.º 668º, ainda nas palavras do citado autor, verifica-se quando «a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente»

Feitos os considerando pertinentes de jurisprudência e doutrina, regressemos aos autos.

Na Conclusão J) do recurso, diz a Recorrente.: «No ponto 3, que sustenta a sentença recorrida, dá o Tribunal como provado que "(...) pelo preço global de dois milhões de euros" á impugnante foram vendidos três lotes de terreno e "que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada", tendo depois dado como não provado (cf. A da matéria de facto não provada) que "os terrenos para construção tenham sido vendidos livres de ónus ou encargos"».

Na Conclusão K), alega: «A coerência entre estas duas respostas, sob pena de nulidade por contradição na fundamentação, obriga a concluir que os terrenos estavam, no entender do Tribunal a quo, onerados pelos contratos promessa que sobre, eles incidiam, já com sinais recebidos pela vendedora, o que logicamente lhes retirava valor de mercado.».

Na Conclusão H –g), em que pede a remoção do ponto 4. do probatório, refere: «A 27.9.2007, dia da venda dos lotes, ainda não estavam concluídas as obras — cf. 7. III 1.1.1 da matéria de facto provada, onde consta contrato de empreitada celebrado para os

acabamentos a 28.11.2007 (e não a 28.9.2007 como contraditoriamente surge em III 1.5.1 a) do mesmo ponto 7, gerando nulidade).».

Na Conclusão AS), alega: «Além das nulidades oportunamente expostas a propósito do probatório, a sentença recorrida incorre em contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que aceita como válida a compra e venda constante de documento autêntico, não se conformando contudo com o preço pago por considerar que o declarado seria inferior ao real».

A alegada contradição entre factos provados e não provados não consubstancia nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, podendo esta situação, ao invés, determinar a eventual anulação da sentença, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil.

Também não constitui vício invalidante da sentença nos termos da alínea c) do n.º1 do art.º615.º do CPC, as contradições de datas (27/09/2007 e 28/11/2007) mencionadas no relatório de inspecção tributária para referir o mesmo facto jurídico (celebração entre a T............... e a sociedade Joaquim ..............., S.A. do contrato de “Empreitada de Acabamentos e Arranjos Exteriores” dos lotes adquiridos), documento esse que a sentença se limita a transcrever, por extracto, no ponto 7. da matéria assente.

Por último, no que respeita ao alegado na Conclusão AS) do recurso, não basta uma qualquer divergência inferida entre os factos provados e a solução jurídica, para que se mostre verificada a nulidade em causa, pois essa divergência poderá consubstanciar mero erro de julgamento (error in judicando), relembrando-se que como sustenta a doutrina, a contradição entre os fundamentos e a decisão com virtualidade invalidante só ocorre quando “a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente”.

Ora, aceitar o tribunal como válida a compra e venda constante de documento autêntico não conduz necessária e logicamente à decisão de que o preço declarado naquele documento corresponde ao efectivamente pago pela aquisição, como adiante melhor se evidenciará.

Improcede também a arguida nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Quanto ao invocado erro de julgamento de facto, pretende a impugnante que seja retirado da matéria assente o ponto 4; que o transcrito relatório de inspecção tributária aponta duas datas como correspondendo à da celebração do contrato de empreitada para os acabamentos, sendo que se mostra correcta a data de 28/11/2007 e não a também referida de 28/09/2007; que devem ser removidos, por conclusivos, os pontos 5 (também por incorrecto): os serviços de inspecção nada apuraram, antes escreveram um relatório que, não estando baseado em critérios objectivos, não faz fé ou "prova"; ponto 6, quanto à palavra "consequentemente"; ponto 7, quanto à expressão "no que ora interessa", bem assim, quanto a todo o texto a partir de "III.1.1.4 — Conta 2211003 — Fornecedores C................" exclusive; ponto 10, desde a expressão "no que ora interessa", que exprime um juízo de valor, até ao teor da demonstração anexa ao ofício 3144, que não se baseia em critérios objectivos, não fazendo fé ou "prova"; que no ponto 3, que sustenta a sentença recorrida, dá o Tribunal como provado que "(...) pelo preço global de dois milhões de euros" à impugnante foram vendidos três lotes de terreno e "que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada", tendo depois, contraditoriamente, dado como não provado (cf. A da matéria de facto não provada) que "os terrenos para construção tenham sido vendidos livres de ónus ou encargos", sendo que a coerência entre estas duas respostas (…) obriga a concluir que os terrenos estavam, no entender do Tribunal a quo, onerados pelos contratos promessa que sobre eles incidiam, já com sinais recebidos pela vendedora, o que logicamente lhes retirava valor de mercado – cf. Conclusões H), H-g), I), J) e K) do recurso. Apreciemos.

Do ponto 4. da matéria assente consta: «Aquando da celebração daquela compra e venda, os referidos lotes de terreno tinham neles edificados estruturas completas de betão armado construídas pela sociedade vendedora – facto admitido por acordo: artigos 19.º, 22.º-49.º, maxime 29.º, 31.º, 38.º e 44.º da Petição, 13.º-15.º da Contestação e fls. 109-111 dos autos».

Pretende a impugnante que seja removido in totum aquele ponto 4. Mas sem razão, pois basta compulsar o que é afirmado nos pontos indicados da douta P.I., da Contestação e nas fls. 109/111 dos autos, que integram matéria integrante do RIT de 23/05/2012, para logo ficar evidenciado, pelo menos, que já existiam construções de betão armado nos três lotes de terreno adquiridos. A referência a estruturas completas de betão armado encontra adequado suporte probatório no registo de obras consultado pela Inspecção Tributária junto da Câmara Municipal de Tavira, onde é referido com referência à data de 30/05/2005 e aos lotes D) e M), “obra sem actividade findada a estrutura de betão armado” e com referência ao lote J) e à data de 14/05/2004, é referido “trabalhos suspensos aguardando conclusão do projecto de execução”, sendo que, em Junho e Abril de 2006, respectivamente, a “S................” requereu à entidade camarária prorrogação da licença de obras referindo faltar “concluir apenas pequenos trabalhos de acabamentos…”, ou faltar realizar “acabamentos e arranjos exteriores do lote”.

Salienta-se que a licença de obras é também necessária para os trabalhos de acabamentos e arranjos exteriores dos lotes e estes, que não se relacionam com as obras de estruturas, é que ainda não estavam finalizados em Abril e Junho de 2006, quando foi pedida pela “S................” a prorrogação da licença de obras.

Quanto ao apontado erro traduzido em que “o transcrito relatório de inspecção tributária aponta duas datas como correspondendo à da celebração do contrato de empreitada para os acabamentos, sendo que se mostra correcta a data de 28/11/2007 e não a também referida de 28/09/2007”, não consubstancia qualquer erróneo julgamento da sentença, que se limita a fazer constar do probatório que aquele documento (RIT) existe com determinado conteúdo, que transcreve por extracto.

Quanto ao apontado erro na base do entendimento de que “devem ser removidos, por conclusivos, os pontos 5 (também por incorrecto): os serviços de inspecção nada apuraram, antes escreveram um relatório que, não estando baseado em critérios objectivos, não faz fé ou "prova"; ponto 6, quanto à palavra "consequentemente"; ponto 7, quanto à expressão "no que ora interessa", bem assim, quanto a todo o texto a partir de "III.1.1.4 — Conta 2211003 — Fornecedores C................" exclusive; ponto 10, desde a expressão "no que ora interessa", que exprime um juízo de valor, até ao teor da demonstração anexa ao ofício 3144, que não se baseia em critérios objectivos, não fazendo fé ou "prova", vejamos.

Insurge-se a Recorrente quanto ao emprego da expressão “apuraram”, mas mais uma vez sem razão, pois parte do entendimento de que a sentença dá por provados os factos vertidos no relatório relativo ao procedimento aberto pela ordem de serviço OI................, de 30/09/2011, quando a mesma se limita a transcrever, no ponto 5 da matéria assente, o que consta desse relatório, sem dar por provado qualquer facto dele constante.

Quanto ao emprego da expressão consequentemente, resulta inequívoco do RIT (fls.104) que a inspecção que levou à correcção dos valores propostos foi consequente dos factos apurados na anterior acção inspectiva realizada em cumprimento da ordem de serviço OI................, de 30/09/2011 e é esta realidade que aquele ponto 6. do probatório reflecte, sem erro.

Em geral, pode afirmar-se que a mera remissão ou transcrição (integral) do RIT (ou outros actos do procedimento) nos factos provados, desacompanhada de um julgamento de facto que abranja, designadamente, a factualidade pertinente alegada pelas partes, pode espelhar uma forma inadequada de fixação da matéria de facto, sendo que é nula a sentença que, na respectiva fundamentação, se basta com uma mera transcrição acrítica do relatório de inspecção (ou outro acto), que nem sequer verse sobre uma das questões suscitadas pelo impugnante.

No entanto, a matéria de facto fixada na decisão recorrida está longe desta censura, na medida em que na parte em que se socorreu do Relatório para os factos provados, o Tribunal a quo procedeu à selecção dos elementos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do Relatório nem se limitou a remeter integralmente para o seu conteúdo, antes seleccionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão (para isso aponta a expressão do ponto 7. "no que ora interessa"). Nada, pois, a censurar, bem pelo contrário. Se a Recorrente entende que o RIT ou a demonstração de liquidação anexa ao ofício 3144 apresentam conteúdo relevante para apreciação da matéria controvertida que não foi extractado para o probatório, cabia-lhe indicar exactamente qual a passagem ou passagens do relatório e daquela demonstração omitidas, cumprindo o ónus probatório que a lei lhe impõe no n.º1 do art.º640.º, do CPC, o que não fez.

Por último e em sede de erro de julgamento de facto, diz a Recorrente que “no ponto 3, que sustenta a sentença recorrida, dá o Tribunal como provado que "(...) pelo preço global de dois milhões de euros" à impugnante foram vendidos três lotes de terreno e "que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada", tendo depois, contraditoriamente, dado como não provado (cf. A da matéria de facto não provada) que "os terrenos para construção tenham sido vendidos livres de ónus ou encargos", sendo que a coerência entre estas duas respostas (…) obriga a concluir que os terrenos estavam, no entender do Tribunal a quo, onerados pelos contratos promessa que sobre eles incidiam, já com sinais recebidos pela vendedora, o que logicamente lhes retirava valor de mercado.

Neste ponto também falece razão à impugnante.

É que dar como provado que consta declarado na escritura de compra e venda dos três lotes adquiridos pela impugnante "que a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada", não impõe que se conclua necessariamente e sob pena de contradição nas respostas, que sobre as projectadas edificações dos lotes de terrenos para construção incidiam contratos promessa. Uma coisa é o que consta declarado pelas partes na escritura de compra e venda dos lotes, outra, bem diferente, é a demonstração da correspondência do declarado á realidade. E esta demonstração, não podendo ser inferida partindo do declarado na escritura, também não encontra qualquer suporte em instrumentos de prova dos autos.

Igualmente não se alcança que o facto A «não provado» isto é, que "os terrenos para construção tenham sido vendidos livres de ónus ou encargos", contenda com qualquer outra resposta do tribunal, antes e atendendo à motivação exposta na sentença, se mostra coerente com o declarado pelas partes na escritura de compra e venda dos lotes de que "a venda é feita livre de ónus ou encargos, excepto quanto à obrigação de realização dos contratos prometidos por contratos promessa de compra e venda já celebrados pela sua representada".

Improcedem todos os erros de julgamento de facto apontados, sendo de manter o probatório da sentença e avançar com o mesmo na apreciação das demais questões do recurso.

Mostram os autos e o probatório, que a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva referenciada ao exercício de 2007, a coberto da ordem de serviço n.º OI................, emitida em 16/04/2012, pela Direcção de Finanças de Faro.

No decurso da acção inspectiva foi analisada a aquisição pela impugnante á sociedade “S................ – Sociedade Imobiliária, Lda.”, de três lotes de terreno para construção urbana, situados em ................, inscritos na matriz predial da freguesia de Cabanas, concelho de Tavira sob os artigos ......, ...... e ....... Esta transacção ocorreu em 27/09/2007 e teve o valor declarado de 2.000.000,00 Euros, correspondendo, 860.884,27 Euros ao artigo ......-D; 396.233,36 Euros ao artigo ......-J e 742.882,37 Euros ao artigo ......-M.

Previamente à escritura de compra e venda foi liquidado e pago o IMT pelo valor VPT já então atribuído aos terrenos.

Constatou a Inspecção Tributária que simultaneamente com a escritura de compra e venda dos lotes foi lavrado contrato de mútuo com hipoteca sobre os mesmos lotes, no montante de 13.200.000,00 Euros, dos quais 7.600.000,00 Euros foram entregues à mutuária (impugnante) na mesma data.

Entendeu a Administração tributária corrigir o valor de aquisição dos lotes para 8.203.150,99 Euros e liquidar IMT adicional de 336.428,36 Euros, acrescido de juros compensatórios de 62.713,93 Euros, porquanto e, nomeadamente: há movimentos contabilísticos na conta de fornecedores por aquele montante de 8.203.150,99 Euros; logo em 28/11/2007 foi contratado pela impugnante uma empreitada de acabamentos e arranjos exteriores dos lotes; junto da Câmara Municipal de Tavira foi obtida informação do livro de obras da fiscalização camarária que evidenciava a existência de estruturas já executadas nos lotes; na escritura de transmissão dos lotes, outorgada 27/09/2007, não foi tido em conta o facto de já existirem construções nos lotes.

A impugnante não se conforma com a sentença recorrida na medida em que validou o procedimento correctivo da Administração tributária, quer quanto ao enquadramento jurídico do facto tributário na base da liquidação adicional no conceito de “transmissão de benfeitorias”, quer quanto ao método correctivo através do qual foi determinada a matéria tributável.

Vejamos o que se nos oferece dizer sobre o tema dos autos.

Estabelecem as disposições pertinentes Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões de Imóveis:

«Artigo 2.º

Incidência objectiva e territorial

1- O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.

(…)

5- Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente:

(…)

h) As transmissões de benfeitorias e as aquisições de bens imóveis por acessão.

Artigo 12º

Valor tributável

1- O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.

(…)

3- Ao valor patrimonial tributário junta-se o valor declarado das partes integrantes, quando o mesmo não esteja incluído no referido valor patrimonial.

(…)

5- Para efeitos dos números anteriores, considera-se, designadamente, valor constante do acto ou do contrato, isolada ou cumulativamente:

a) A importância em dinheiro paga a título de preço pelo adquirente;

(…)

h) Em geral, quaisquer encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado.».

Para a Administração tributária, o facto tributário que está na base da correcção e subsequente liquidação adicional integra-se na norma de incidência prevista no art.º2.º, n.º5 alínea h), do Código do IMT.

Como se diz no RIT (vd. fls.112), «Não faria qualquer sentido referir [no documento complementar à escritura de venda – vd. s/ cláusula 7.ª, fls.129] construções, benfeitorias e acessões, presentes se estas não existissem ou tivessem sido declaradas para efeitos de liquidação de IMT, como era obrigação dos outorgantes (v. art.º2.º, n.º1 e n.º5 alínea h), do CIMT)».

Também a Fazenda Pública, na contestação, assume expressamente que o facto tributário na origem da liquidação adicional impugnada foi enquadrado pela AT e se enquadra no art.º2.º, n.º5 alínea h), do CIMT – vd. s/ artigo 16.º, a fls.146 dos autos.

Também a sentença enveredou por este caminho, sancionando o entendimento de que o facto tributário na origem da liquidação adicional impugnada está sujeito a IMT por se encontrar abrangido pelo disposto no art.º2.º, n.º5 alínea h), do CIMT.

O Mmo. Juiz a quo, entre o mais que damos por reproduzido, discreteou assim:

«Mas se no direito privado, como se acaba de ver, a benfeitoria é uma despesa feita para conservar ou melhorar uma coisa, já no direito fiscal ela corresponde, antes, às incorporações que tal conservação ou melhoramento provoca no imóvel, atenta a pretendida eficácia na luta contra a evasão fiscal e o referido significado económico equivalente da incorporação ao da sua transmissão autónoma (que aqui não é possível por a benfeitoria não poder ser ainda considerada um prédio urbano, como se verá de seguida). Temos, pois, um conceito de benfeitoria mais amplo no direito fiscal que no direito privado, que amplia, nos apontados termos, o conceito de transmissão de imóvel para efeito de IMT.

Assim sendo, no que interessa ao IMT, integra o conceito de transmissão de bens imóveis, para efeito de incidência objectiva deste imposto, a transmissão de benfeitorias prevista na alínea h) do n.º2 artigo 2.º do respectivo Código. Isto é, o direito a uma indemnização que o direito privado consagra, em alguns institutos, a quem suportou benfeitorias com a coisa que possuiu, é tratado, no direito fiscal, rectius no IMT, como uma transmissão de bem imóvel, atento o significado económico da benfeitoria no valor do imóvel transmitido e a pretendida eficácia da luta contra a evasão ao pagamento do imposto.

Este conceito deve então ser interpretado no sentido de o IMT incidir também sobre o resultado dos factos materiais praticados para conservar ou melhorar a coisa bonificada – no momento da sua posterior transmissão -, independentemente de tais despesas terem sido inicialmente suportadas pelo titular de um vínculo jurídico (locatário, comodatário, usufrutuário…) e a final indemnizadas pelo proprietário, ou de ter sido o próprio proprietário a suportá-las e mais tarde as vender juntamente com a coisa beneficiada, pois que, quer num caso quer noutro, a benfeitoria realizada valoriza o imóvel transmitido e ao IMT interessa o valor do imóvel transmitido, qualquer que seja o título por que esta transmissão se opere - artigo 1.º, n.º 1, do CIMT.

No caso dos autos, as benfeitorias realizadas nos lotes para construção transmitidos foram edificações de estruturas completas de betão armado previamente construídas pela sociedade vendedora – cfr. ponto 4 do probatório.

A Impugnante advoga que tais edificações não podem ser consideradas benfeitorias porque se trata de construção de obra nova.

Todavia, sem razão.

Como se disse, a ratio do alargamento do conceito de benfeitorias em sede de IMT, em comparação com o conceito utilizado no direito privado, foi, também, a luta contra a evasão fiscal.

Ora, no âmbito fiscal, as estruturas de betão não têm autonomia própria: só quando se verificar uma das circunstâncias previstas no n.º 1 do artigo 10.º do CIMI (concessão de licença camarária, apresentação de declaração para inscrição na matriz, utilização não precária ou a possibilidade da sua normal utilização para os fins a que se destina) é que tais edificações se consideram prédios urbanos e, como tal, obras novas sujeitas a IMT aquando da sua transmissão.

Até lá, enquanto não reunirem as condições para serem considerados prédios, tais edificações são melhorias aos lotes de terrenos para construção em que se integram e, como tal, tributadas a título de transmissão de benfeitorias, nos apontados termos.

No caso dos autos, a Impugnante apenas declarou adquirir os lotes de terreno por determinado preço, omitindo em absoluto a existência das benfeitorias – cfr. pontos 1 e 3 do probatório -, pelo que se impõe concluir que se está perante um caso de evasão fiscal: a Impugnante praticou um facto tributário – adquiriu benfeitorias incidentes de IMT, nos termos do artigo 2.º, n.º 5, alínea h), do CIMT – sem ter efectuado a respectiva liquidação prévia». (fim de cit.).

De acordo com n.º1 do art.º11.º da LGT, «Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis».

Dispõe o seu n.º2 que «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».

Nos termos do art.º1325.º do Código Civil, «dá-se a acessão, quando com a coisa que é propriedade de alguém se une e incorpora outra coisa que não lhe pertencia».

A acessão repousa pois necessariamente numa determinada situação material, que é a resultante da união de duas coisas pertencentes a dono diverso. A lei alude a que a coisa acrescida deve pertencer a outrem que não o proprietário (“que não lhe pertencia”) e ao facto de ela se unir à coisa principal e se incorporar nela (fazer corpo com ela) – Vd. Oliveira Ascensão, “Direito Civil – Reais”, 4.a Ed. Coimbra Ed., pág.397; Antunes Varela e Outro, “Código Civil Anotado”, 2.ª ed., Coimbra Ed., Vol. III, anotação ao art.1325.º.

No art.º216.º, do Código Civil consagra-se o conceito de benfeitorias, estabelecendo o seu n.º1 que «Consideram-se benfeitorias todas as despesas feitas para conservar ou melhorar a coisa», podendo essas benfeitorias ser necessárias, úteis ou voluptuárias.

Sobre a distinção entre a benfeitoria e a acessão, refere Antunes Varela na Ob. Cit., em anotação ao art.º1340.º, o seguinte: «A benfeitoria e a acessão, embora objectivamente se apresentem com caracteres idênticos, pois há sempre um benefício material para a coisa, constituem realidades jurídicas distintas. A benfeitoria consiste num melhoramento feito por quem está ligado à coisa em consequência de uma relação ou vínculo jurídico, ao passo que a acessão é um fenómeno que vem do exterior, de um estranho, de uma pessoa que não tem contacto jurídico com ela (…).

As benfeitorias estão sempre dependentes de uma relação jurídica (posse, locação, comodato, usufruto) (…).

As benfeitorias e a acessão constituem fenómenos paralelos que se distinguem pela existência ou inexistência de uma relação jurídica que vincule à pessoa a coisa beneficiada».

O mesmo entendimento é acolhido na jurisprudência, podendo ver-se, entre muitos, o Acórdão do STJ, de 06/20/2013 exarado no proc.º 1219/07.9TBPMS.C1.S1, em que se consignou: «A acessão, que constitui uma das formas de aquisição originária do direito de propriedade, verifica-se sempre que com a coisa que é propriedade de alguém se une ou incorpora outra coisa que não lhe pertencia. Nas benfeitorias existe um vínculo que liga a coisa à pessoa beneficiada. A aquisição do direito por acessão reporta-se ao momento da verificação dos respectivos factos, i.e., ao momento da união ou da incorporação (artigos 1325.º e 1317.º do CC)».

Por outro lado, no que respeita à transmissão de benfeitorias prevista no art.º2.º, n.º5 alínea h), do CIMT, escreve José Maria Fernandes Pires, “Lições de Impostos sobre o Património e do Selo”, Almedina 2010, a págs.200: «Têm particular relevo, para o que aqui nos interessa, as benfeitorias efectuadas sobre bens imóveis, em especial pelos arrendatários, pelos titulares do direito de usufruto, pelo comodatário, pelo possuidor e, em geral, por pessoas que sejam delas titulares e que tenham direito a ser delas indemnizados. Nos termos do art.º1273.º do Código Civil, aqueles que efectuarem benfeitorias sobre alheio, têm direito a ser indemnizados pelo respectivo proprietário nos termos aplicáveis ao enriquecimento sem causa. Estão, nessa situação, os casos em que o Código Civil prevê expressamente o direito a indemnização, como são as situações do arrendatário de prédio que efectue benfeitorias no prédio locado (art.º1074.º n.º5 do Código Civil), do usufrutuário (art.º1450.º do Código Civil), do comodatário (art.º1138.º do Código Civil) ou do possuidor (art.º1273.º do Código Civil).

Tendo em conta que as benfeitorias se incorporam no próprio imóvel, o pagamento dos custos correspondentes pelo seu titular é também uma operação onerosa de aquisição relativa a bens imóveis. É por essa razão que essa aquisição está sujeita a IMT, nos termos da alínea h) do n.º5 do art.º2.º do CIMT.

O Código do IMT não contém normas específicas que regulem a definição do sujeito passivo do imposto pela produção deste facto tributário, mas segue-se, nesta matéria, a regra geral de ser o adquirente quem suporta o imposto». E mais adiante, refere o Autor: «Naturalmente que nesta matéria não podemos aplicar a regra geral contida no n.º1 do art.º12.º do Código do IMT, uma vez que não podemos comparar aquele valor [pago pelo adquirente das benfeitorias àquele que as realizou] com o valor patrimonial do imóvel, pela simples razão de que este já é propriedade do adquirente das benfeitorias».

Feitos os considerandos pertinentes de jurisprudência e doutrina, mostram os autos e nem é controvertido, que quando a impugnante adquiriu a propriedade dos três lotes de terreno para construção urbana por escritura de compra e venda de 27/09/2007, já as obras (estruturas de betão) estavam incorporadas nos prédios adquiridos, não evidenciando os autos qualquer relação jurídica anterior da impugnante com os referidos lotes de terreno.

Assim, não vemos como possa falar-se em “transmissão de benfeitorias”, pois este conceito, para efeitos de sujeição a IMT, pressupõe que o proprietário do terreno adquira obras/ melhorias feitas por quem tem um qualquer vínculo jurídico anterior com a coisa beneficiada.

E também não vemos como se possa chamar à colação o instituto da acessão (industrial imobiliária), pois esta, para efeitos de sujeição a IMT, pressupõe a existência de obras ou construções feitas em terreno alheio por quem não tem qualquer relação jurídica com a coisa, que o proprietário/ dono do terreno adquira.

Ou seja, no caso dos autos, não há facto tributário sujeito a IMT nos termos do art.º2.º, n.º5 alínea h) do CIMT, pois nem há transmissão de benfeitorias adquiridas pelo proprietário, nem aquisição, pelo dono do terreno, de bens imóveis por acessão.

Sublinhamos propositadamente, nos termos do art.º2.º, n.º5 alínea h) do CIMT, pois situações como a dos autos não deixam, a nosso ver, de ser sujeitas a imposto mas pela norma prevista no n.º1 do art.º2.º do CIMT, que dispõe: «O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.».

Explicamos melhor.

Para determinação da natureza, móvel ou imóvel, dos bens, deve atender-se ao disposto nos artigos 204.º e 205.º do Código Civil, que preceituam:

«Artigo 204.º

(Coisas imóveis)

1. São coisas imóveis:

a) Os prédios rústicos e urbanos;

b) As águas;

c) As árvores, os arbustos e os frutos naturais, enquanto estiverem ligados ao solo;

d) Os direitos inerentes aos imóveis mencionados nas alíneas anteriores;

e) As partes integrantes de prédios rústicos e urbanos.

2. Entende-se por prédio rústico uma parte delimitada do solo e as construções nele existentes que não tenham autonomia económica, e por prédio urbano qualquer edifício incorporado no solo, com os terrenos que lhe sirvam de logradouro.

3. É parte integrante toda a coisa móvel ligada materialmente ao prédio com carácter de permanência.”

“Artigo 205.º

(Coisas móveis)

1. São móveis todas as coisas não compreendidas no artigo anterior.

2. (…)»

Para adequada interpretação dessas normas jurídicas, tenha-se em consideração o que de pertinente sustentam a jurisprudência e a doutrina:

Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 5 de Dezembro de 1969, no Boletim do Ministério da Justiça, 192.º-242: “Este artigo considera pressuposto essencial da classificação como coisa imóvel a incorporação no solo de qualquer edifício ou construção, sendo certo que a base da distinção entre coisas móveis e imóveis é a circunstância de poderem ou não ser transportadas de um para outro lugar sem se deteriorarem”; “A incorporação no solo supõe uma ligação material por meio de alicerces ou colunas”.

Anotação 18 ao artigo 204.º, “Código Civil Anotado”, Abílio Neto, 10.ª Edição: “As únicas categorias de imóveis propriamente ditos são as águas e os prédios; as restantes - arvores, arbustos, frutos, direitos reais e partes integrantes – são coisas em si móveis que, enquanto ligadas a um imóvel, estão sujeitas ao mesmo regime que este.”

Castro Mendes ensinava que a doutrina distingue entre partes integrantes e partes componentes. “As segundas formam a coisa que sem elas não existe ou é imperfeita; as primeiras estão ligadas à coisa, com carácter de permanência, mas se forem desligadas a coisa continua a subsistir. Uma casa sem paredes não é casa; sem tecto é uma casa imperfeita ou incompleta; sem instalação de luz eléctrica é uma casa, e completa, embora menos confortável” (Direito Civil, Teoria Geral, Vol. II, 1979, AAFDL, pág. 295).

Oliveira Ascensão salienta que “imóvel por si só é a terra (abrangendo certos elementos como as águas e as minas, que nela se podem individualizar). Todas as outras coisas imóveis supõem uma certa relação em que se encontram com a terra directamente ou por intermédio doutro imóvel”. Do seu ponto de vista “a lei civil exige uma incorporação no solo: e a natureza dessa incorporação resulta hoje com muita clareza do nº 3 do artº204º que define parte integrante como coisa móvel ligada materialmente ao prédio com caracter de permanência”. Assim, “à coisa originariamente móvel, que for incorporada no solo (ou a outra coisa já no solo incorporada) comunica-se a imobilidade própria do solo” (Direitos Reais, Almedina, 1978, pág. 111).

Luís A. Carvalho Fernandes também entende que para cabal esclarecimento do conceito de parte integrante interessa o seu confronto com o de parte componente. Assim, enquanto “partes componente de uma coisa são aquelas que a formam e sem as quais ela não existe ou é imperfeita”, como será o caso das paredes e do telhado, “as partes integrantes são coisas móveis que, embora ligadas materialmente ao prédio, com caracter de permanência, dele podem ser destacadas sem a coisa imóvel deixar de subsistir ou se dever considerar imperfeita ou incompleta”. Destas são exemplos os pára-raios, a instalação eléctrica ou outros cómodos semelhantes, pois “continua a haver casa, embora menos confortável” (Teoria Geral do Direito Civil, Vol. I, 2ª edição, Lex Lisboa 1995, pg. 562).

E A. Cardoso Guedes, citado por Abílio Neto, ob. cit., ensina que a classificação de um bem como parte integrante de um prédio pressupõe a verificação cumulativa de dois pressupostos. Por um lado, a ligação material, significando esta uma ligação física entre o prédio e a parte integrante considerada (a qual deverá estar fixada, presa ou unida ao prédio); por outro, essa ligação material deverá ter caracter de permanência, ou seja, deverá traduzir-se numa ligação funcional entre a coisa móvel e o edifício onde ela se encontra, no sentido de que a integração desse bem no edifício há-de ser necessária para a própria finalidade do edifício em si” (Código Civil Anotado, 18ª edição revista e actualizada, Ediforum, pág. 112).

Daí que Pires de Lima e Antunes Varela esclareçam que os esteios e ferros de uma ramada, os motores eléctricos, a instalação de água e de luz, o aquecimento central, são partes integrantes, sendo que “considerando partes integrantes apenas as coisas móveis que estejam ligadas materialmente ao prédio, o novo Código Civil veio resolver uma importante dúvida que o Código de 1867 suscitava e que se traduzia em saber se ao conceito de parte integrante era indispensável uma ligação material com a coisa principal ou se bastava uma afectação duradoura ao destino desta” (Código Civil Anotado, Vol. I, 3ª edição revista e actualizada, Coimbra Editora, Ld.ª, 197).

Perante a teorização levada a cabo pela Doutrina na parte exposta e bem sintetizada no Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 12/17/2014, tirado no proc.º1633/12.8TBVVD.G1, não podemos deixar de considerar que as “estruturas completas de betão armado” construídas pela sociedade vendedora “S................” (cf. ponto 4 do probatório), embora inicialmente se tratassem de coisas móveis, depois de aplicadas, integraram-se no imóvel (lote de terreno), assim se lhes comunicando a natureza de coisa imóvel que a este cabia.

Devemos, assim, entender que uma vez incorporados no solo ou ligados materialmente ao mesmo, com carácter de permanência, passaram as ditas “estruturas de betão armado” a ser consideradas como parte integrante dos imóveis (lotes de terreno para construção urbana) em que foram construídas ou edificadas, seguindo o mesmo regime de tributação em IMT.

Por isso que, na determinação do valor tributável com relação às partes integrantes de bens imóveis dispõe o n.º3 do art.º12.º do CIMT, que «Ao valor patrimonial tributário junta-se o valor declarado das partes integrantes, quando o mesmo não esteja incluído no referido valor patrimonial».

Ou seja, a decisão da Administração tributária de sujeitar a IMT as “estruturas de betão armado” construídas nos lotes de terreno adquiridos pela impugnante com fundamento no art.º2.º, n.º5 alínea h) do CIMT, isto é, como transmissão de benfeitorias ou aquisição por acessão se tratasse, e não, como partes integrantes dos lotes transmitidos, enferma do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, ou seja, de errónea fundamentação de direito.

O erro nos pressupostos de direito traduz-se na inadequação do regime jurídico e normas jurídicas aplicadas pela entidade administrativa à base factual convocada e, quando se verifique, é invalidante do acto de liquidação impugnado.

Fica prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso e que se prendem com o erro na determinação e quantificação da matéria colectável.

Anulada a liquidação de imposto por erro da Administração tributária, falecem os pressupostos da liquidação de juros compensatórios (art.º35.º, n.ºs 1 e 8 da LGT), que igualmente se anula com esse fundamento.

A sentença recorrida incorreu no erro de julgamento que lhe vem apontado, não podendo manter-se na ordem jurídica.

O recurso merece provimento.

Por último, no que respeita à possibilidade legal de dispensa de pagamento do remanescente de taxa de justiça, que se entende decidir já por razões de economia processual, constata-se que foi atribuído ao processo o valor de 399.428,36 Euros.

No apontado nº 7 do art.º6º do Regulamento das Custas Processuais, dispõe-se: «Nas causas de valor superior a 275.000,00 Euros, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.»

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no nº 7 do art.º7º desse mesmo RCP, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão — cf., neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 15/10/2014, tirado no proc.º 01435/12 — sendo que, a natureza excepcional de tal dispensa de pagamento, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

Ora, o processo apresentou na sua resolução complexidade superior à comum, sendo que, por outro lado, não obstante a lisura das partes, há que ter em conta que foram, pelo menos, marcadas diligências probatórias, embora não realizadas por razões alheias ao tribunal e foram apresentados pela impugnante três recursos de despachos interlocutórios e o da sentença final apresenta alegações complexas na sua apreensão e conclusões extensas, mesmo após convite à impugnante/Recorrente para as compactar.

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos legais que, no caso, não se têm por verificados, entendemos não se justificar a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os Juízes-Desembargadores da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:

(i) Rejeitar o recurso interposto do despacho interlocutório que dispensou a diligência de inquirição de testemunhas;

(ii) Negar provimento aos restantes dois recursos interpostos dos despachos interlocutórios;

(iii) Conceder provimento ao recurso da sentença final, revogar a mesma, julgar a impugnação judicial procedente e anular o acto de liquidação de IMT impugnado.

Condena-se a Recorrida em custas, não sendo devida taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado.

Sem dispensa de remanescente pelas razões aduzidas supra.

Lisboa, 22 de Maio de 2019

Vital Lopes

Joaquim Condesso

Tânia Meireles da Cunha (vencida no que respeita ao ponto (i) do segmento decisório, conforme declaração de voto anexa)

DECLARAÇÃO DE VOTO:

Voto vencida, no que respeita ao recurso interposto do despacho interlocutório proferido a 12.07.2013, de indeferimento do pedido de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas faltosas, nos mesmos termos já explanados no âmbito dos autos n.º 622/18.3BELLE.

Com efeito, entendo que, tratando-se de despacho interlocutório e não sendo despacho de mero expediente nem proferido no uso de um poder discricionário, é sempre recorrível, independentemente da pertinência dos respetivos fundamentos (cfr. art.ºs 285.º do CPPT e art.º 630.º do CPC a contrario, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT).

Como tal, não subscrevo o entendimento de que tal despacho é irrecorrível [neste sentido, conhecendo-se de recursos de despachos interlocutórios idênticos, v., entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 06.02.2019 (Processo: 0503/14.0BECBR 0893/17), de 05.09. 2018 (Processo: 0443/18), de 11.04.2018 (Processo 0281/14) e de 14.09.2011 (Processo: 0215/11)].

Não obstante, não daria provimento ao recurso em causa. Com efeito, nem todos os factos alegados pelas partes carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. No caso, uma vez que, atento o pedido e a causa de pedir, os autos reuniam todos os elementos para apreciação da pretensão dos Recorrentes, não haveria por que proceder à produção de prova testemunhal.

Lisboa, 22.05. 2019

(Tânia Meireles da Cunha)