0530/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, criou, dentro do sistema fiscal de tributação dos rendimentos, os chamados regimes simplificados, como regimes não vinculativos, válidos somente para quem não optasse pelo regime de contabilidade organizada.

II- A Declaração de alterações, apresentada por virtude de modificações que o sujeito passivo pretendeu introduzir aos elementos constantes da declaração relativa ao início de actividade na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, tem os efeitos previstos no artigo 112.º, n.º 5, do CIRS, substituindo, no que toca aos aspectos alterados e para todos os efeitos legais, a Declaração de início de actividade.

III- Na vigência do artigo 28.º do CIRS na redacção conferida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, se o sujeito passivo tivesse optado na Declaração de início de actividade pelo regime de determinação dos rendimentos com base na contabilidade (regime geral), não havia como aplicar-lhe o regime simplificado, pois que o preceito não fixava um período mínimo ou máximo de permanência no regime geral.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 80/91, em 21 de Dezembro de 2011, que julgou procedente a impugnação judicial que A…… deduziu contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) referente ao exercício de 2002, no montante de € 19.331,90.

1.1. Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

I. Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por A……, NIF ……, que teve por objecto a liquidação de IRS do exercício de 2002, com o n.º 2006 5004572812 no montante de € 19.331,90;

II. Na situação “sub Júdice” está em discussão saber se a opção efectuada em 2001 pelo regime de contabilidade organizada produz efeitos nos exercícios seguintes, nomeadamente em 2002, ou se, pelo contrário, o sujeito passivo que pretenda a aplicação daquele regime de tributação tem que renovar a opção todos os anos, através da entrega de Declaração de Alterações;

III. Ora, decorre do n.º 2 do Art. 28.º supra transcrito que, excluindo os sujeitos passivos singulares com volume de vendas superior a € 149.739,37 ou valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria superior a € 99.759,58, ficavam enquadrados no regime simplificado os sujeitos passivos singulares que não optassem pelo regime da contabilidade organizada;

IV. Daqui resulta, desde logo, que o regime regra para os contribuintes com volumes de negócios inferiores aos supra referidos no artigo anterior era o regime simplificado, pelo que os contribuintes que auferiam rendimentos inferiores a € 149 739,37 no caso das vendas, ou a € 99.759,58 no caso de prestações de serviços, e os que não fossem obrigados a possuir contabilidade organizada (n.º 3) e pretendessem ser tributados pelo regime de contabilidade organizada, teriam que fazer a respectiva opção, sob pena de serem enquadrados no regime simplificado durante três anos (n.º 5 da citada norma);

V. Esta opção, de acordo com o n.º 4 do Art. 28.° supra transcrito, era efectuada na Declaração de Início de Actividade, ou na Declaração de Alterações a entregar até ao fim do mês de Marco do ano em que pretendessem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento.

VI. Assim, temos que os sujeitos passivos que pretendessem ser tributados pelo regime da contabilidade organizada num determinado ano, teriam que efectuar a opção através de Declaração de Alterações entregue até 31 de Março desse ano, o que significa que a opção é anual;

VII. De facto, só esta interpretação é possível face à redacção do n.º 4 do art. 28.° supra transcrito, pois na al. b) se diz que a opção é feita “até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento (...)”, ou seja, é feita a opção no ano em que se pretende a contabilidade organizada como forma de tributação;

VIII. Tanto mais que nos parece que se o legislador pretendesse que a opção pela contabilidade organizada não fosse anual não teria dito “até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento (...)”;

IX. Efectivamente, se o legislador pretendesse atribuir determinada validade à opção pela contabilidade organizada como regime de tributação, como fez desde o início da reforma da tributação com o regime simplificado (3 anos – n.º 5 do art. 28°), tê-lo-ia feito, tal como fez através da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, em que os dois regimes: simplificado e contabilidade organizada tinham validade de 3 anos, e também como fez em sede de IRC;

X. No âmbito da reforma da tributação, efectuada através da Lei 30-G/2000, não foi apenas o IRS o abrangido, mas também o IRC, sendo o regime simplificado o regime regra comum aos dois impostos, pelo que os sujeitos passivos que não pretendiam ser tributados pelo regime simplificado teriam que fazer a opção pelo regime da contabilidade organizada no caso de contribuintes singulares, e pelo regime geral de determinação do lucro tributável no caso de contribuintes colectivos;

XI. Porém, em sede de IRC e no que tange à opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, o legislador pretendeu conferir uma validade de 5 anos (que passaram a 3 anos) à opção pelo regime geral, ao contrário do que fez em sede de IRS em que a opção é anual, basta atentarmos às diferenças de redacção existentes entre o Art. 28°, n.º 4, al. b) do CIRS e do Art. 53.°, n.º 7, al. b), e n.º 8 do CIRC, sendo que estas redacções foram dadas pela mesma Lei (Lei n.º 109-B/2001, de 27112);

XII. De facto, enquanto em sede de IRS se faz depender a tributação pelo regime da contabilidade organizada da opção a realizar no ano em que se pretende a tributação, no CIRC a opção é efectuada no primeiro ano do período em que se pretende a tributação pelo regime geral;

XIII. Desta forma, dúvidas não existem de que a opção pelo regime da contabilidade organizada era, à data dos factos – 2002 – anual, pelo que tendo o Impugnante apenas efectuado a opção em 2001, esta não era válida para 2002 e seguintes;

XIV. Julgamos que o Impugnante incorreu no erro de considerar que a opção pelo regime da contabilidade organizada tinha a mesma validade que a homologa opção pelo regime geral do lucro tributável em IRC - 5 anos (que passaram posteriormente a 3); todavia, tal não resulta da Lei, e não foi essa certamente a intenção do legislador;

XV. Por maioria de razão, considerarmos, com o devido respeito, que a interpretação efectuada pela Sentença ora sindicada de que uma Declaração de Alterações com opção pelo regime da contabilidade organizada substitui a Declaração de Início de Actividade, sendo que esta opção se mantém vigente para o ano em que optou e seguintes, não resulta da Lei;

XVI. De facto, basta atentar para toda a redacção do Art. 28.° do CIRS para se perceber que a tributação é dinâmica e não imutável, sendo que o período de maior estabilidade que existia na referida norma era de três anos no regime simplificado, pelo que admitir que o contribuinte fazendo a opção pelo regime da contabilidade organizada num ano ficaria "ad eternum" nesse regime, não advém nem do teor literal daquela norma, nem sequer dos seus elementos sistemático e teleológico;

XVII. Desta forma, sendo, à data dos factos, a opção pela contabilidade organizada efectuada no ano em que o contribuinte pretendia a tributação segundo aquele regime, e apenas estabelecendo a Lei período de permanência para o regime simplificado (3 anos), temos que concluir que a opção era anual, pelo que não tendo o Impugnante apresentado Declaração de Alterações com aquela opção para o ano 2002, ficou enquadrado no regime simplificado, afigurando-se correcta a liquidação de IRS impugnada;

XVIII. Pelo que deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere que a opção pelo regime da contabilidade organizada, efectuada pelo Impugnante em 2001, não é válida para o ano 2002 e seguintes, só sendo válida para o ano em que foi efectuada – 2001;

XIX. A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação do art. 28.º do CIRS, nomeadamente o seu n.º 4, al. b), com redacção à data dos factos;

Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, revogada a Sentença

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida, sustentando, para o efeito, o seguinte:

«(...) De facto, os rendimentos empresariais ou profissionais, só no caso de imputação prevista no artigo 20.° do CIRS são determinados com base no regime simplificado ou com base na contabilidade organizada (artigo 28.°/1 do CIRS, na redacção vigente à data do facto tributário).

Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior os limites referidos no n.º 2 do artigo 28.º do CIRS e não tenham optado pelo regime da contabilidade organizada.

A opção pelo regime da contabilidade organizada tanto pode ser tomada logo na declaração de início de actividade, como anualmente, em declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do ano em que se pretenda alterar a forma de determinação dos rendimentos (artigo 28.º/3/4 do CIRS).

Portanto, o regime simplificado criado com a reforme fiscal de 2000 (Lei 30- G/2000, de 29 de Dezembro) constitui um regime não vinculativo, válido apenas para quem não tenha optado pelo regime de contabilidade organizada.

Se o sujeito passivo logo na declaração de início de actividade optar pelo regime de contabilidade organizada, não se lhe pode aplicar o regime simplificado, uma vez que a lei então em vigor (ao contrário do que acontece hoje na redacção que foi introduzida ao artigo 28.º/5 pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro), não previa qualquer período mínimo de permanência no regime geral.

Só no caso do sujeito passivo se encontrar sujeito ao regime simplificado, por falta de opção pelo regime geral de contabilidade na declaração de inicio de actividade e inclusão automática no regime simplificado por forca do estatuído no artigo 28.º/2 do CIRS se compreende que a lei exija a declaração de alterações ate ao fim do mes de Março desse ano, se quiser ser tributado pelo regime geral da contabilidade organizada.

Na verdade, se o sujeito passivo já se encontrava inserido no regime geral de contabilidade organizada, por opção feita na declaração de início de actividade, não tinha de renovar anualmente essa opção nos termos do estatuído no artigo 28.º/4/b) do CIRS. Afigura-se-nos ser esta a interpretação compatível com a melhor hermenêutica jurídica. No caso em analise, de acordo com o probatório, o recorrido, em 29 de Junho de 2001, apresentou uma declaração de alterações à declaração de início de actividade, tendo, pois, optado pela determinação dos rendimentos com base no regime geral da contabilidade organizada.

Essa opção é, naturalmente, válida para os anos seguintes, incluindo o de 2002.

Tendo a administração fiscal, oficiosamente, procedido à determinação dos rendimentos pelo regime simplificado, a liquidação sindicada sofre de vício de violação de lei, pelo que bem andou a sentença recorrida ao anular o referido acto tributário.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se por assente a seguinte factualidade:

A) O Impugnante, no ano de 2002, exercia a actividade correspondente ao CAE 45211 (cfr. fls. 76 do Processo Administrativo).

B) Em 29/06/2001 o Impugnante apresentou declaração de alterações pela qual optou, para efeitos de IRS, pelo regime de contabilidade organizada (cfr. fls. 110 do Processo Administrativo).

C) Em 28/04/2003 o Impugnante apresentou declaração de IRS, modelo 3, referente ao ano de 2002, juntamente com o anexo C (cfr. fls. 74 e ss do Processo Administrativo).

D) Por oficio datado de 2/12/2003 o Impugnante foi notificado para substituir o anexo C da declaração de IRS do ano de 2002, pelo anexo B, entendendo a AT para o efeito que o Impugnante não apresentou declaração de alterações com opção pelo regime de contabilidade organizada ate ao final do mês de Marco de 2002, conforme o disposto na alínea b), n.º 4, do artigo 28.° do CIRS (cfr. fls. 82 e 83 do Processo Administrativo).

E) Na sequência da notificação mencionada na alínea anterior foi efectuada a elaboração oficiosa do anexo B da declaração de IRS do ano de 2002 do Impugnante, com base no rendimento bruto da categoria B no montante de 49.923,00 €, da qual resultou a liquidação de IRS n.º 20065004572812, no montante de 19.331,90 € (cfr. fls. 84 e ss do Processo Administrativo).

F) Em 30/07/2007 o Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS do ano de 2002, com fundamento em erro imputável exclusivamente aos serviços, nos termos constantes de fls. 6 e ss do Processo Administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

G) Em 22/12/2008 foi proferido despacho de indeferimento do pedido de revisão mencionado na alínea anterior com os fundamentos de fls. 2 e ss do Processo Administrativo, e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, e que em síntese se consubstancia no entendimento de que a alínea b) do n.º 4 do art.º 28.° do CIRC apenas se refere ao ano em que a opção é efectuada, não sendo válida a opção por mais do que o próprio ano, e que a é valida a orientação contida na circular 3/2001, de 14 de Fevereiro da Direcção de Serviços de IRC que na parte final do seu n.º 3 refere “neste sentido, a permanência do sujeito passivo no regime de tributação pela contabilidade organizada, depende da formulação dessa opção até ao fim do mês de Março de cada ano”.

H) Pelo oficio datado de 17/02/2009, n.º 012856, foi levado ao conhecimento do Impugnante o despacho mencionado na alínea anterior (cfr. Processo Administrativo).

I) A p.i. foi apresentada via postal em 18/05/2009 (cfr. fls. 50 dos autos).

3. A decisão de procedência da presente impugnação judicial assentou no entendimento de que a opção pelo regime de contabilidade organizada, formalizada pelo Impugnante em 29/06/2001 na Declaração de Alterações que apresentou na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, era válida e relevante não apenas para esse ano de 2001, como, também, para os anos seguintes, dado que o artigo 28.º do CIRS não fixava um período mínimo de permanência no regime contabilístico, razão por que no ano de 2002 a Administração Tributária não o podia ter enquadrado, como enquadrou, no regime simplificado.

É contra essa decisão que se insurge a Fazenda Pública, reiterando a tese de que, face ao disposto no artigo 28.º, nºs 4 e 5, do CIRS, a opção pelo regime geral de contabilidade organizada formalizada naquela declaração só produzia efeitos para esse ano, não sendo automaticamente renovável, pelo que se tornava necessário que o Impugnante tivesse renovado essa opção em nova declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do ano em que pretendia utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação dos seus rendimentos.

Deste modo, a questão que cumpre analisar e decidir neste recurso consiste unicamente em saber se o artigo 28.º, n.º 4, do CIRS, na redacção conferida pelas Leis nºs 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e 198/2001, de 3 de Julho, deve ser interpretado no sentido de que o contribuinte tinha de formalizar todos os anos, até ao fim do mês de Março, a sua opção pelas regras da contabilidade organizada sob pena de, não ultrapassando os limites de vendas e rendimentos previstos no n.º 2, ficar automaticamente abrangido pelo regime simplificado, ou se, pelo contrário, a referida disposição legal deve ser interpretada no sentido de que uma vez exercida a opção de determinação dos rendimentos com base na contabilidade, essa opção permanecia para os anos fiscais seguintes.

Vejamos.

Em primeiro lugar, cumpre salientar que, tal como decorre da materialidade fáctica provada, o Impugnante apresentou em 29/06/2001, na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (reforma fiscal que introduziu a possibilidade de os sujeitos passivos poderem optar pela determinação dos rendimentos empresariais e profissionais através do regime simplificado ou através do regime da contabilidade organizada), uma Declaração de Alterações para efeitos de formalização da sua opção pelo regime de determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

Tal Declaração de Alterações, apresentada por virtude de modificações que o sujeito passivo pretendeu introduzir nos elementos constantes da declaração relativa ao início da sua actividade, teve os efeitos previstos no artigo 112.º, n.º 5, do CIRS, substituindo, no que toca ao aludido aspecto e para todos os efeitos legais, a Declaração de Início de Actividade.

Ora, o artigo 28.º do CIRS tinha a seguinte redacção à data dos factos tributários em questão:

Artigo 28.º

Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais

1- A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se:

a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;

b) Com base na contabilidade.

2- Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: (Em vigor até à publicação do DL 211/2005-07/12)

a) Volume de vendas: 149.739,37;

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 99.759,58.

3- Ficam excluídos do regime simplificado os sujeitos passivos que, por exigência legal, se encontrem obrigados a possuir contabilidade organizada

4- A opção a que se refere o n.º 2 deve ser formalizada pelos sujeitos passivos

a) Na declaração de início de actividade;

b) Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.

5- O período mínimo de permanência no regime simplificado é de três anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a opção pela aplicação do regime de contabilidade organizada.

6- Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.

7- Os valores de base necessários para o apuramento do rendimento tributável são passíveis de correcção pela Direcção-Geral dos Impostos nos termos do artigo 39.º, aplicando-se o disposto no número anterior quando se verifiquem os pressupostos ali referidos.

8- Se os rendimentos auferidos resultarem de serviços prestados a uma única entidade, o sujeito passivo pode optar pela tributação de acordo com as regras estabelecidas para a categoria A, mantendo-se essa opção por um período de três anos.

9- Sempre que, da aplicação dos indicadores de base técnico-científica a que se refere o n.º 1 do artigo 31.º, se determine um rendimento colectável superior ao que resulta dos coeficientes estabelecidos no n.º 2 do mesmo artigo, pode o sujeito passivo, no exercício da entrada em vigor daqueles indicadores, optar, nos termos previstos na alínea b) do n.º 4, pelo regime da contabilidade organizada, ainda que não tenha decorrido o período mínimo de permanência no regime simplificado.

10- No exercício do início de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade, caso não seja exercida a opção a que se refere o n.º 2 do presente artigo.

Donde resulta à evidência que a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso de imputação prevista no artigo 20.º do CIRS, se faz com base na aplicação das regras do regime simplificado ou com base nas regras do regime de contabilidade organizada (n.º 1), ficando abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que no exercício da sua actividade não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos limites indicados no n.º 2 e não tenham optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

Opção que tanto pode ser formalizada logo na declaração de início de actividade, como anualmente, em declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do específico ano em que se pretenda alterar a forma de determinação dos rendimentos (n.ºs 3 e 4).

O que significa que o regime simplificado, criado com a reforma fiscal de 2000, constitui um regime não vinculativo, válido somente para quem não tenha optado pelo regime de contabilidade organizada. Como refere SALDANHA SANCHES, na revista FISCALIDADE (Julho/Outubro de 2001), o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade, sendo uma das situações em que a lei atribui relevância à sua vontade e em que ele pode optar pelo regime que considera mais favorável.

Deste modo, caso o sujeito passivo tivesse optado, logo na declaração de início de actividade, pelo regime de contabilidade organizada, não havia como aplicar-lhe o regime simplificado, pois que o preceito não previa a caducidade dessa opção nem fixava qualquer período mínimo de permanência no regime geral (ao contrário do que sucede hoje, na versão que veio a ser conferida ao artigo 28.º n.º 5 do CIRS pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro).

E só no caso de ele se encontrar sujeito ao regime simplificado (por falta de opção pelo regime geral na declaração de início de actividade e inclusão automática no regime simplificado à luz dos critérios previstos no nº 2) é que se compreende que a lei lhe exigisse que entregasse, no caso de pretender ser tributado pelo regime geral num determinado ano, a declaração de alterações até ao fim do mês de Março desse ano. Se ele já se encontrava inserido no regime geral, por opção feita na declaração de início de actividade nos termos da alínea a) do nº 4, não tinha de renovar anualmente essa opção nos termos da alínea b) do nº 4.

Em suma, o preceito não permite outra leitura que não seja a de considerar que a alínea b) do nº 4, ao estipular a obrigação de os sujeitos passivos formalizarem a opção «Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações», pressupõe a falta de uso da faculdade prevista na alínea a), isto é, a falta de opção pelo regime geral na declaração de início de actividade, pois que só nesse caso e de eles pretenderem, num determinado ano, ficar abrangidos pelo regime geral, se justifica e compreende a necessidade de apresentarem uma declaração de alterações até ao fim do mês de Março desse ano.

No caso vertente, tendo o Impugnante apresentado em 29/06/2001 uma Declaração de Alterações à Declaração de Início de Actividade no que toca ao regime pelo qual pretendia ser tributado, e visto que tal declaração substituiu, no que toca a esse aspecto e para todos os legais efeitos, a Declaração de Início de Actividade, não podemos deixar de considerar que ele havia expressamente optado pela determinação dos rendimentos com base na sua contabilidade.

Perante tal comportamento declarativo, feito no ano de 2001, impõe-se considerar como válida e relevante essa opção pelo regime geral de contabilidade relativamente ao exercício em causa e aos exercícios seguintes, incluindo o ano de 2002.

Nesta conformidade, a sentença não merece a censura que lhe é dirigida, improcedendo todas as conclusões do recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 26 de Setembro de 2012. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Lino Ribeiro.