0882/12 - Supremo Tribunal Administrativo

No que diz respeito a imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f), ambas do artº 87º da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisição superior a 250.000,00 euros a Administração Tributária fica legitimada a realizar avaliação indireta ao abrigo da citada alínea d) e do artº 89º-A da LGT; sendo o valor de aquisição inferior aquele montante e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada, a Administração Tributária pode realizar a avaliação indireta com fundamento nesta norma.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. O Diretor de Finanças do Porto veio recorrer do acórdão proferido pelo TCA Norte em 14.03.2012 – Processo nº 2347/11-BEPRT por este se encontrar em oposição com os acórdãos proferidos por este STA em 15.09.2010 – Processo nº 0660/2010 e de 13.07.2011 – Processo nº 0614/11.

II. Admitido o recurso, por despacho de fls. 251, foram produzidas alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados arestos (v. fls. 260/264)

III. Por despacho do Relator de fls. 268/271, foi julgada verificada a oposição entre os citados acórdãos, tendo sido produzidas alegações ao abrigo do nº 5 do artº 284º do CPPT, nas quais a recorrente concluiu:

A) - O presente recurso tem por objeto o douto Acórdão proferido em 14 de março de 2012 pelo Tribunal Central Administrativo Norte, visando a parte em que o mesmo decidiu que não é passível de incidir a tributação por métodos indiretos numa situação em que concorra para o acréscimo patrimonial a aquisição de um imóvel por um valor inferior ao pressuposto na alínea d) do artº. 87° da LGT, fundada na aplicação direta do disposto na alínea f) do artº. 87° e nº 5 do artº. 89°-A da LGT, na vigência da redação dada pela Lei nº 55-B/2000 de 30.12.

B) - Salvo o devido respeito, o douto Acórdão recorrido procede de alguma forma à deslocação do centro de gravidade da questão, não tendo em conta a razão fundamental das opções do legislador, além de não colher apoio na letra da lei, ainda que minimamente expresso, como sempre exigiria o artº. 9° do C. Civil.

C) - O que está essencialmente em causa nas sucessivas alterações do artº. 87° da LGT, é uma constante preocupação de reforço da luta contra a fraude e evasão fiscal, tal como foi propósito inicial da Lei nº 30-G/2000 de 29 de dezembro, com a identificação e perseguição, através do método de tributação indireta, de situações indiciadoras de capacidade contributiva em desconformidade com a declarada, independentemente do facto típico gerador dessa capacidade e da qualificação dos rendimentos quanto à fonte.

D) - O aditamento da alínea f) ao artº. 87° da LGT, nos termos em que foi operado e que estava em vigor à data dos factos presentes a Juízo nestes autos (artº. 40° da Lei nº 55-B/2004) teve em vista legitimar a Administração Tributária a realizar fixações por métodos indiretos do rendimento tributável, sendo intenção do legislador com a sua abrangência uma luta cada vez maior contra a fraude e evasão fiscal, tendo em conta que a alínea d) do artº. 87° da LGT só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante.

E) - Assim, a finalidade da previsão normativa da alínea f) do artº. 87° da LGT consistiu em abarcar situações de fraude e evasão fiscal relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer porque traduzíveis em valores inferiores ao que está pressuposto na aplicação da alínea d) do artº. 87°, que tem por referência os valores padrão estabelecidos no nº 4 do artº. 89°-A da LG.

F) - Não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea tem de aplicar-se a todas as situações nela enquadráveis, nomeadamente a situações de aquisição de imóveis por valor inferior a € 250.000,00 e como tal, não suscetível de lhe ser aplicada a alínea d) do artº. 87° da LGT.

G) - O legislador ao embutir - em momento posterior à introdução da alínea d) do artigo 87° e do artigo 89°-A da LGT - a alínea f) do artigo 87° no elenco da situações fácticas que legitimam a avaliação indireta do rendimento tributável, quis, além do mais, expressamente acautelar toda e qualquer tentativa de planeamento fiscal que visasse afastar a aplicabilidade da alínea d) do artigo 87° da LGT, mormente através da eventual repartição dos acréscimos patrimoniais por dois ou mais períodos de tributação, de forma a não alcançar em nenhum deles o valor padrão de «manifestação de fortuna» previsto no nº 4 do artº. 89°-A da LGT.

H) - Os pressupostos inscritos na alínea f) do artigo 87.º para abrir o procedimento de avaliação indireta são objetivos. Por um lado, é requerida a existência de um acréscimo patrimonial e, pelo outro, o rendimento declarado. Se a divergência não justificada entre um e outro for de, pelo menos, um terço, ter-se-á forçosamente que iniciar um procedimento de avaliação indireta no âmbito do qual é ao contribuinte que cabe o ónus da prova quanto à origem dos rendimentos.

I) - É o próprio legislador que prevê expressamente o caso da verificação simultânea quanto aos pressupostos de aplicação das alíneas d) e f) do artº. 87° da LGT, como circunstância legitimadora para o uso de avaliação indireta nos termos dos nºs 3 e 5 do artº. 89°-A a LGT, não estabelecendo qualquer relação de especialidade entre elas relativamente à natureza do acréscimo patrimonial verificado, mormente se este consiste ou não na aquisição de um bem imóvel, pelo que a alínea f) do artº. 87° se aplicará quando a natureza do acréscimo patrimonial se traduz na aquisição de um bem imóvel.

J) - Os pressupostos inscritos na alínea f) do artigo 87.º para abrir o procedimento de avaliação indireta (na redação da Lei 55-8/2004) são objetivos e decorrem da letra e espírito da lei. Por um lado, é requerida a existência de um acréscimo patrimonial, do qual não é excecionada a aquisição de imóvel e, pelo outro, um dado rendimento declarado. Se a divergência não justificada entre um e outro for de, pelo menos, um terço, a Administração Fiscal terá forçosamente que iniciar um procedimento de avaliação indireta.

K) - Foi intenção do legislador com a norma da alínea f) do artº. 87° da LGT abranger um conjunto de situações, nomeadamente aquisições de imóveis, que não estão incluídas nas manifestações de fortuna tipificadas nos nºs 1 e 4 do artº. 89-A da LGT, mas que, objetivamente, se apresentam como sinais de riqueza ou de capacidade patrimonial em discrepância com os rendimentos declarados

L) - Os indícios de capacidade contributiva em discrepância com o rendimento declarado, abrangidos pela previsão da alínea f) do artº. 87° da LGT, são considerados independentemente do facto típico gerador dessa capacidade

M) - No caso da capacidade patrimonial exibida pelo ato de aquisição de um imóvel, o que é relevante para se aferir da mesma, não é o valor de aquisição do imóvel em si, mas a diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado com a referida aquisição.

N) - Ao excluir o acréscimo patrimonial derivado de aquisição de imóvel por valor inferior ao pressuposto na alínea d) do artº. 87° da LGT, das situações passíveis de serem incluídas na previsão normativa da alínea f) do mesmo artigo, nos moldes e com os fundamentos em que o fez, o douto Acórdão recorrido pugnou por uma solução que, além de extravasar o teor literal da norma, não encontra nem no espírito nem na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, violando ainda o princípio da legalidade tributária, a que alude o artº. 103°, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP) e o artº. 8.º da LGT.

O) - As considerações tecidas no ponto 6 do douto Acórdão recorrido, não atendem ao elemento literal da alínea f) do artº. 87.º da LGT nem à mens legislatoris, mas sim, propõem-se arquitetar e trilhar um entendimento desconforme ao espírito e à letra do citado normativo, por via jurisprudencial, com base numa errada interpretação e aplicação das disposições legais pertinentes.

P) - O princípio da legalidade tributária protege, especialmente, certas categorias de normas, sinalizando as balizas da sua interpretação em termos significativamente mais apertados do que as que se aplicam às demais normas, excluindo, designadamente, o recurso à analogia, e interpretação extensiva ou restritiva.

Q) - Neste tipo de normas tributárias a letra adquire um peso particular porque recorta tipos, relativamente aos quais não é admissível interpretação fora dos limites estritos de critério interpretativo que seja visivelmente acomodável na letra da lei.

R) - A interpretação formulada na decisão sob recurso desafia a letra da lei, visando redesenhar o universo das situações suscetíveis de reunirem os pressupostos para a tributação dos sujeitos passivos por métodos indiretos com base no disposto na alínea f) do artº. 87° da LGT e regime procedimental de acordo com o nº 2 do mesmo artigo.

S) - Acresce que, corrigir a letra da alínea f) do artº. 87º da LGT como, salvo o devido respeito, o douto Acórdão recorrido faz por forma a que do mesmo se exclua a aquisição de imóveis, não é consistente com a ideia matricial da tributação indireta, uma vez que esta, no caso dos autos, ficava sem qualquer critério referencial ordenador, dado que o valor dos imóveis não alcançava os € 250.000,00 da tabela do n°4 do art. 89°-A da LGT que permitisse a aplicação desta.

T) - Sem que, em alternativa, estivesse disponível um mecanismo legal equivalente que fundamentasse a realização de uma quantificação da capacidade contributiva do contribuinte, uma vez que, nessa situação, não seria aplicável a alínea d) e nº 2 do artº. 87° da LGT, não obstante a divergência verificada, e não justificada, superior a um terço, entre o rendimento declarado e o acréscimo do património no mesmo período.

U) - Na decisão recorrida, salvo o devido respeito, tenta-se legitimar uma interpretação corretiva de normas de incidência tributária, como que sonegando à previsão normativa da alínea f) do artº. 87° da LGT uma das situações de acréscimo patrimonial nela perfeitamente enquadrável, que é a de aquela se revelar mediante a aquisição de um imóvel por valor inferior ao pressuposto na alínea d) do referido artigo.

V) - Estando em causa normativos especialmente protegidos pelo princípio constitucional da legalidade plasmado no artº. 103.º, n.º 2, da Constituição, e desenvolvido pelo artº. 8.° da LGT.

X) - Salvo o devido respeito, o douto Acórdão recorrido ao pugnar pela interpretação e aplicação restritiva da previsão normativa da alínea f) do artº. 87° da LGT na redação dada pela Lei 55-B/2004 de 30.12, dela excluindo a aquisição de imóveis por valor abaixo do que está pressuposto na alínea d) do artº. 87° da LGT, viola o disposto nos referidos preceitos legais e ainda o artº. 8° da LGT e arts. 103°, n.º 2, e 104° da CRP, procedendo assim a uma incorreta interpretação e aplicação das disposições legais a que se subsume a matéria de facto dada como provada em juízo

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso por oposição de acórdãos, Consagrando o entendimento perfilhado nos Acórdãos fundamento, proferidos por esse Supremo Tribunal em 13.07.2011 - Procº 0614/11 e em 15.09.2010 - Procº 0660/10, e em consequência, revogar o acórdão recorrido no segmento sob dissídio.

IV. A recorrida, por sua vez, veio concluir da forma seguinte:

Iª). O presente recurso tem assim por objeto o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 14 de março de 2012, segundo o qual não é possível a tributação por métodos indiretos numa situação em que concorra para o acréscimo patrimonial a aquisição de um imóvel por um valor inferior ao pressuposto na alínea d) do artº. 87° da LGT, fundada na aplicação direta do disposto na alínea f) do art.º 87° e n.º 5 do art.º 89°- A da LGT, na vigência da redação dada pela Lei n.º 55/2000 de 30.12.

IIº). Em face do entendimento, o STA, bem como a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto revogada pelo Acórdão do TCAN aqui recorrido -, entendeu ser possível a aplicação do regime do artº. 87° f) nos casos em que o valor dos imóveis não atinja o limite mínimo fixado no artº. 89°-A n.º 4 da LGT.

IIIº). Em sede de recurso, entendeu o TCAN que, «O facto de a Administração Tributária estar perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada e esta aquisição ser de valor inferior a € 250.000,00 só por si não a legitima a proceder à determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos nos termos do disposto no artº 87° al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo dos demais acréscimos patrimoniais que nesta ultima alínea se contemplaram”.

IVº). Entende a Fazenda Pública que o Acórdão do Tribunal Central Administrativo deve ser revogado, por existir oposição de Acórdãos, consagrando o entendimento perfilhado nos Acórdãos do STA de 13.07.2011 - Proc. n.º 0614/11 e em 15.09.2010 - Proc. n.º 0660/2010.

Vª). Os referidos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo que sustentam a tese da Recorrente, referem sumariamente que, relativamente ao art.º 87° da LGT “(...) não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea f) tem de aplicar se a todas as situações nele previstas e não enquadráveis na alínea d). ».

VIª). Mais consignou que, « (...) se o valor de aquisição for superior a 250.000,00 euros, verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d); se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitos da alínea f), aplica-se esta alínea.”

VIIª). Assim, conclui a Fazenda Pública que “Os pressupostos inscritos na alínea f) do artº 87° para abrir o procedimento de avaliação indireta são objetivos. Por um lado, é requerida a existência de um acréscimo patrimonial e, pelo outro, o rendimento declarado. Se a divergência não justificada entre um e outro for de, pelo menos, um terço, ter-se-á forçosamente que iniciar um procedimento de avaliação indireta no âmbito do qual é ao contribuinte que cabe o ónus da prova quanto à origem dos rendimentos. ”.

VIIIª). A AF não seguiu o caminho do artº. 89°-A da LGT, dado que o valor do bem imóvel não atinge o limiar do quadro número 4, não sendo, assim, considerada uma manifestação de fortuna relevante para efeitos de aplicação deste preceito.

IXª). Seguiu o caminho previsto no artº. 87° f) da LGT e promoveu a imputação da quantia de € 88.775,00 a título de acréscimo patrimonial injustificado.

Xª). O thema decidendum do presente recurso resume-se à seguinte questão decidida pelo Tribunal Central Administrativo do Norte: “O facto, de a Administração Tributária estar perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada e esta aquisição ser de valor inferior a € 250.000,00 só por si não a legitima a proceder à determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos nos termos do disposto no art.º 87° al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo dos demais acréscimos patrimoniais que nesta ultima alínea se contemplaram”,

XIª). ao contrário do que tinha decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, seguindo o raciocínio dos Acórdãos do STA já referidos, “não sendo o valor da aquisição superior a € 250.000,00 e não sendo, como tal possível à AF aplicar a normatividade do artº. 89°-A n.º 4 da LGT, seria juridicamente correto promover a tributação com base no regime de avaliação indireta previsto no art. 87° f) da LGT ”.

XIIª). E em decorrência deste problema: (i) Qual das duas soluções será a correta? (ii) O decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo do Norte - e por consequência Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto -, será constitucional?

XIIIª) Os dois Acórdãos proferidos pelo STA bem como a sentença de primeira instância, entende ser possível a aplicação do regime do artº. 87° f) nos casos em que o valor dos imóveis não atinja o limite mínimo fixado no artº. 89°-A nº 4 da LGT.

XIVª). Entende a alegante que não é possível à AF aplicar o regime de avaliação indireta do artº. 87° f) da LGT quando o valor dos imóveis não atinge € 250.000,00 e, consequentemente, não legitima a aplicação do regime do artº. 89°-A da LGT.

XVª). A alínea d) do artº. 87°, conjugada com os nºs 1 e 4 do artº. 89°-A da LGT, configura um regime de natureza especial para o regime de avaliação indireta consagrado na alínea f) do art. 87°.

XVIª). O legislador deixou bem clara a sua opção:

a) São só manifestações de fortuna os bens evidenciados no quadro n.º 4 do artº. 89°-A da LGT;

b) São só fiscalmente relevantes esses bens desde que o valor de aquisição seja igual ou superior ao valor inscrito na tabela do artº. 89°-A.

XVIIª). O legislador não quis sujeitar a tributação todos os imóveis, independentemente do valor.

XVIIIª). Estando a aquisição sob a incidência do artº. 89°-A, apenas 20% do valor de aquisição seria sujeito a tributação para efeitos de cálculo do IRS.

XIXª). Não faz, assim, sentido a conclusão de que os imóveis cujo valor não alcança os € 250.000,00, possam estar sujeitos à disciplina do artº. 87° da LGT, e nessa medida possam constituir facto fiscalmente relevante, sujeitando-se a tributação a totalidade do seu valor.

XXª). Não estando o facto gerador previsto na norma específica do artº. 89°-A da LGT, não pode a AF seguir a via generalista do artº. 87º, f).

XXIª). Não é razoável admitir que o legislador fiscal consagre uma solução na qual a compra de um imóvel de valor superior a € 250.000,00 constitui uma manifestação de fortuna que determina o pagamento de IRS sobre 20% do valor de aquisição e uma outra em que o valor do imóvel, sendo inferior àquele limite, determina a tributação em IRS pela totalidade daquele valor.

XXIIª). Os arts. 87°, f) e 89°-A não podem ter um sentido que conduza a um resultado injusto, ambíguo e incongruente como aquele a que chegou o resultado interpretativo da tese do STA e perfilhado na sentença do Tribunal de primeira instância.

XXIIIª). O intérprete deve presumir que o legislador tomou as decisões mais acertadas, à luz do artigo 9° do CC.

XXIVª). A tese dos Acórdãos do STA, que serviu de sustento à sentença de primeira instância e fundamenta o presente recurso, ignorou o dever de conformação constitucional da interpretação das regras e normas tributárias devendo a fixação do sentido interpretativo observar os princípios da Constituição fiscal.

XXVª). A regra em causa - o artigo 87° f) da LGT - é inconstitucional: por razões objetivas e quando interpretadas no sentido que pode ser aplicada a bens imóveis de valor inferior ao fixado no n.º 4 do artº. 89°-A da LGT,

XXVIª). Inconstitucional, por violação do Principio da Legalidade, pois a abertura da norma consagrada na alínea f) do art. 87° da LGT, assente em conceitos indeterminados – “acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado” - viola o princípio da tipicidade das normas fiscais.

XXVIIª). Inconstitucional por violação do Principio da Capacidade Contributiva,

XXVIIIª). dado que no caso em apreço à Alegante é imputada a totalidade do valor do imóvel [€ 90.000,00], ao passo que se o bem em causa tivesse o valor de € 250.000,00 o rendimento [padrão] a imputar seria de € 50.000,00, o que bem demonstra que a aplicação, no caso concreto do regime da al. f) do artº. 87° em alternativa ao regime do artº. 89°-A não passa no teste da iniquidade, pelo que quando interpretado do modo que a sentença do Tribunal de primeira instância perfilhou é inconstitucional por violação do Princípio da capacidade contributiva.

XXIXª). Inconstitucional por violação do Principio da Igualdade dado que a interpretação acolhida na sentença recorrida contem um tratamento diferente dado a situações juridicamente idênticas, para o qual não existe nenhum fundamento jurídico válido que legitime a manifesta diferença de tratamento,

XXXª) consagrando uma discriminação negativa, que configura uma violação do princípio da Igualdade Fiscal.

XXXIª). Inconstitucional por violação do Princípio da Progressividade Tributária pois tendo em conta que o rendimento padrão à luz do artº. 89°-A é de 20% sobre o valor do imóvel e o acréscimo a imputar ao abrigo da alínea f) do art. 87° é de 100%, a aplicação desta regra determina uma solução regressiva de tributação.

XXXIIª). A tese da Administração Fiscal, bem como do Tribunal de primeira instância e dos Acórdãos do STA, viola, entre outros, os artigos 4° n°1, 5°, nº 2, 8°, n°1 e 77° da Lei Geral Tributaria e os artigos 13°, 103º, nº 2, e 104°, nº 1 da Constituição da Republica Portuguesa.

XXXIIIª). O Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte, fez uma interpretação certa e congruente.

XXXIVª). NESTE ENFOQUE, deverá manter-se a decisão recorrida, e em consequência anulado o ato de fixação de IRS.

V. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 365/368, no qual defende a existência de oposição entre os arestos, pronunciando-se depois pela improcedência do recurso, na medida em que existe jurisprudência recentemente consolidada em sentido oposto à tese da recorrente.

VI. Antes de mais, e apesar de o Relator ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no artigo 687.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (hoje artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma).

Tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07).

Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos:

a) Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

b) A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 – Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detetar a existência de uma contradição, a saber:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:

- de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05; de 17.01.2007 – Processo nº 048/06;

- de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05; - de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06. No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha - Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).

A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Vejamos então se, no caso dos autos, se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos acima identificados. No entanto, verifica-se que o recorrente indicou dois acórdãos fundamento, sendo certo que, sendo apenas uma questão a conhecer, apenas um pode ser indicado.

Sobre esta questão, escreveu-se no acórdão deste STA, de 24.03.2010 –Processo nº 0862/09:

“Ora, nos termos do artº. 284º, n.º 1 do CPPT, “o requerimento de interposição do recurso deve indicar, com a necessária individualização, os acórdãos anteriores que estejam em oposição com o acórdão recorrido…”, podendo o relator “determinar que o recorrente seja notificado para apresentar certidão do ou dos acórdãos anteriores para efeitos de seguimento do recurso” – n.º 2.

Todavia e mau grado a literalidade da norma, só pode ser invocado um acórdão fundamento por cada questão a dilucidar.

É o que resulta do disposto nos artºs 22 al.s a), a`) e a``) e 30 al.s b) e c) do ETAF de 1984 – aplicável, nos autos, já que a oposição foi deduzida em 29/12/2003 – em que se fazem referências, no singular, a “acórdão”.

Assim, apenas pode ser invocado como fundamento do recurso, um só acórdão anterior que esteja em oposição com o recorrido, relativamente à mesma questão jurídica.

Trata-se de entendimento pacífico, tanto no STA como no STJ.

Como ensina Jorge de Sousa, CPPT, Anotado, 2º Vol., pág. 801:

“Por isso, as referências a acórdãos, no plural, que são utilizadas nos n.ºs 1 e 2 deste artigo 284.º deverão ser entendidas como reportando-se aos casos em que existam duas ou mais questões decididas no acórdão recorrido relativamente às quais o recorrente entende que este está em oposição com arestos anteriores.

As razões que justificam tal posição são de prevenção contra abusos na utilização dos recursos por oposição de julgados, pretendendo-se evitar que os recorrentes obriguem o Supremo a ter de apreciar, caso a caso, a eventualidade de o acórdão recorrido estar em contradição com uma grande quantidade de acórdãos, que podiam mesmo ser centenas ou milhares, se não existisse qualquer limitação quantitativa.

Por outro lado, a indicação de um acórdão em oposição bastará para que o Supremo tenha de apreciar a questão, pelo que, se ele existir e o recorrente fizer as suas escolhas com o cuidado exigível, não será prejudicado nos seus direitos de colocar ao (tribunal) Superior a apreciação de todas as questões que tenham sido objeto do acórdão recorrido.”

No caso concreto dos autos, o recorrente indicou dois acórdãos fundamento, estando em causa uma única questão, sem que tivesse sido convidado a escolher um deles. Iremos, por isso, considerar o indicado em primeiro lugar, uma vez que os dois acórdãos são muito semelhantes e da falta de notificação não resulta qualquer prejuízo para as partes pois qualquer dos acórdãos poderia ser indicado.

VI. No acórdão recorrido foram dados como provados os seguintes factos:

A) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto elaboraram “Relatório de Inspeção Tributária”, identificando M…, NIF 1…, com a menção “Ordem de Serviço N.º 01200901479”, do qual consta: (..) O sujeito passivo M…, contribuinte n.º 1…, apresentou a declaração de rendimentos prevista no artigo 57º do Código do IRS relativa ao ano 2007, na qual, de acordo com consulta à respetiva liquidação de imposto, foram declarados rendimentos brutos de 11.799,20 euros e rendimentos líquidos de 5.585,44 euros;

Por outro lado, o mesmo sujeito passivo efetuou ao longo daquele período diversas despesas, nomeadamente:

- Aquisição, em 2007-01-22, pelo preço de 90.000 euros, do imóvel inscrito na matriz predial rústica da freguesia de ………….., concelho de Paredes, sob o artigo 655 e do imóvel inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia, sob o artigo 7.

(...) considera-se que se encontram reunidos os pressupostos para a realização da avaliação indireta da matéria tributável, nos termos da alínea f) do artigo 87.º, uma vez que, (...), existe uma desproporção injustificada superior a um terço entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados no ano 2007 e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”- conforme folhas 5 a 17 do processo administrativo junto aos autos (P.A);

B) No documento referido na alínea anterior foi elaborado “Parecer do chefe de equipa” com o seguinte teor: “Confirmo o teor do presente relatório, nomeadamente:

a) Os pressupostos para a avaliação da matéria tributável de IRS, do exercício de 2007, nos termos do artigo 87.º, alínea f) da LGT;

b) O valor do acréscimo de património não justificado, nos termos do artigo 89.º-A, n.º 5 da LGT, no montante de €88.775,06. À consideração superior. Porto, 12/11/2009 (seguindo-se assinatura)”;

C) No documento referido na alínea A) consta “despacho” com o teor:

“Concordo. Notifique-se nos termos do artº 77º da LGT e do artº 62º do RCPIT. Porto, 16 de novembro de 2009” (seguindo-se rubrica sob o nome “……………”); e “despacho” com o teor: “Concordo. Porto, 2009.11.18” (seguindo-se rubrica sob as menções “………... Diretor de Finanças”);

D) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto elaboraram documento, datado de 19 de novembro de 2009, dirigido a M…, com as menções: “N/Referência 79924/0510” e “Ordem de Serviço: 0120090479”, do qual consta: “(...) Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada:

Da fixação do rendimento coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por métodos indiretos, (…):

ANO(S) 2007; RENDIMENTO FIXADO (*) 94.360,50 EUR

A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.

Nos termos do art.º 91º da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada (…)” - conforme folha 3 do P.A.;

E) A folhas 4 dos autos consta “aviso de receção” dos “CTT”, dirigido a M…, identificando a “Direção de Finanças do Porto - Divisão Inspeção V” no campo “Devolver a”, e com as menções “M… 23-11-09”, no campo “Data e assinatura”;

F) Em 30 de dezembro de 2009, foi recebido no Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, da Direção de Finanças do Porto, documento em nome de M…, do qual consta pretender a mesma “deduzir Procedimento de Revisão” - conforme folhas 57 a 64 do P.A.;

G) A folhas 52 a 56 do P.A. consta documento, de 2.08.2010, subscrito por “…………………”, da Direção-Geral dos Impostos, denominado “Procedimento de Revisão”, identificando “M…”, do qual consta “(...) indefiro o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos no relatório da Inspeção Tributária no que respeita ao IRS e ao exercício analisado, 2007”;

H) A Divisão de Inspeção Tributária - V, da Direção de Finanças do Porto elaborou documento datado de 22 de julho de 2011, dirigido a M…, com a menção “01200901479”, com o assunto “Relatório de Inspeção Tributária”, do qual consta: “Fica por este meio notificado, (...) relativamente ao seguinte:

Foi fixado o conjunto de rendimentos líquidos, por métodos indiretos, nos termos previstos no nº 2 do artigo 65º do Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares e n.º 5 do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 39º daquele Código:

Ano(s)/Exercício(s): 2007 Rendimento Líquido Fixado: €94.360,50

A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório/Conclusões, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.

Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto, cabe recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal, a apresentar no prazo de 10 dias a contar da data da assinatura do aviso de receção que acompanha esta notificação.

A presente notificação substitui a efetuada através do ofício n.º 79.924/0510 de 2009/11/19.

Junta-se relatório e nota de fixação de IRS de 2007, num total de 14 folhas.- conforme folha 1 do P.A.;

I) A folhas 2 do P.A. consta “aviso de receção” dos “CTT”, dirigido a M…, identificando a “Direção de Finanças do Porto Divisão Inspeção V” no campo “Devolver a”, e com as menções “T… 13-07-011”, no campo “Data e assinatura”;

J) O presente recurso foi apresentado no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 22 de julho de 2011- conforme registo no “SITAF” a folhas 2 dos autos.

VII. No acórdão fundamento, (acórdão de 13.07.2011– Processo nº 0614/2011) por sua vez, foram dados como provados os seguintes factos:

1.º Em 13 de Outubro de 2006 o recorrente adquiriu por 240.000,00 euros, o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de …………… sob o art. 5281.º DH.

2.º Nesse mesmo dia, o recorrente celebrou um contrato de mútuo com hipoteca sobre o referido prédio no valor de 100.000,00 euros.

3.º A declaração de rendimentos Modelo 3 relativa ao ano de 2006, apresentada pelo Recorrente e pelo seu cônjuge, declarava o rendimento anual no valor de 42.110,40 euros.

4.º Considerando como justificado o valor de 100.000,00 euros, resultante da celebração do contrato de mútuo, a administração tributária (AT) apurou um acréscimo patrimonial não justificado de 140.000,00 euros (240.000,00 – 100.000,00 euros).

5.º Considerando a AT que o recorrente tinha declarado no mesmo período de tributação um rendimento anual de 42.110,40 euros, valor este que foi subtraído ao acréscimo patrimonial que foi apurado, resultou que o rendimento tributável fosse corrigido em 97.889,60 euros.

6.º Assim, o rendimento tributável para o ano de 2006 foi fixado em 133.331,64 euros.

7.º O ora Recorrente foi notificado em 15 de Janeiro de 2009 do despacho proferido pelo Director de Finanças do Porto que fixou aquele rendimento tributável.

8.º O recurso daquele despacho foi apresentado em 26 de Janeiro de 2009.

VIII. No acórdão recorrido foi usada a seguinte argumentação:

“4.3. A terceira questão suscitada em sede de recurso traduz-se em apreciar se a sentença recorrida, ao ter decidido que é legalmente admissível que a Administração Fiscal aplique o regime de avaliação indireta do art. 87º f) da LGT quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89º-A da LGT, incorreu em erro de julgamento de direito.

Conforme foi evidenciado pelo Ilustre Mandatário da Recorrente, a decisão de admissibilidade do regime de avaliação indireta constante do artº. 87º al. f) da LGT no caso concreto, assentou nas razões de direito constantes do Ac. do STA de 13 de julho de 2011, o que, a Meritíssima Juíza, de resto, expressa e formalmente assume.

E, como também vem claramente assumido, discorda o mesmo Mandatário da decisão proferida naquele Acórdão (de admissibilidade de determinação da matéria tributável segundo o regime de avaliação indireta do art. 87º f) quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89º-A da LGT, incorreu em erro de julgamento de direito) que julga desconforme com a Lei pelas razões que concretiza, mais adiantando que, e para o caso de este Tribunal entender que a interpretação legal aí defendida é a única ou a que melhor se coaduna com os normativos em apreciação, então, sempre se imporá concluir que o resultado material da sua aplicação conduzirá à violação de princípios constitucionais, in casu, da Legalidade, da Capacidade Contributiva, da Igualdade e da Progressividade Tributaria e, consequentemente, com este fundamento, não deve ser aplicado o disposto no artº. 87º al. f) da LGT.

É este, também, o entendimento que perfilhamos. Isto é, também para nós a Administração Fiscal não pode aplicar o regime plasmado no artº. 87º al. f) da LGT ou, se preferirmos, não pode proceder à avaliação indireta nos termos daquele preceito quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificados os pressupostos de aplicação do regime emergente do artº. 89-A da LGT., discordando-se, pois, que da análise do regime jurídico em apreço resulte a decisão a que a Meritíssima Juíza a quo chegou.

Na verdade, e pese embora a jurisprudência em que a mesma assentou, a reflexão critica que nos suscitou leva-nos a concluir que, à luz dos preceitos citados, na redação em vigor (ano de 2007), na concreta situação de imóveis, não é legítimo que a Administração Tributária proceda à avaliação indireta nos termos do artº. 87º al. f) da LGT sempre que o valor do imóvel cuja aquisição havia sido realizada (e relevada) fosse inferior a € 250.000,00.

Vejamos, então, as razões em que assenta este nosso entendimento, sem deixar de relevar que, não obstante os já consideráveis anos que a Lei de Reforma da Tributação do Rendimento (Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro) leva já de aplicação concreta, são evidentes as dúvidas que persistem em subsistir aos aplicadores do direito, quer sejam decisores administrativos, quer sejam os decisores judiciais quer, mesmo, estudiosos do direito, como o revelam as dúvidas assumidas por autores em teses e artigos da especialidade que, não raramente, sobre esta matéria vão sendo publicados e que, também nós, não deixamos desde já de assumir e que, futuramente, poderão até determinar, face a argumentos que nesta data não logramos encontrar, nem nos hajam sido dados a conhecer pelas partes, que assumamos posição distinta.

Nesse sentido, comecemos por notar que, quer um, quer outro dos preceitos que constituem peça fundamental nesta decisão (arts. 87º e 89-A da LGT), tem vindo a conhecer alterações significativas de redação pelo que, é crucial que tenhamos presente o que à data do facto gerador de tributo dispunha cada um desses normativos legais, pois, naturalmente, não existindo nesta matéria qualquer especialidade determinante de aplicação retroativa de Lei (independentemente da suscetibilidade de a mesma, a existir, ser ou não legal) só por referência ao enquadramento legal vigente à data se poderá procurar e encontrar a resposta da legalidade da liquidação efetuada pela Administração Tributária.

Assim, dispunha o artigo 87.º da L.G.T, na redação vigente na data a que reporta a decisão recorrida, sob a epígrafe «Realização da avaliação indireta» que:

«A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…)

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

(…)

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”

Sob a a epígrafe “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, dispunha o art. 89.º-A que:

«1. Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

(…)

4- Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:”

Manifestações de fortuna Rendimento padrão

1. Imóveis de valor de aquisição igual (…) 20% do valor de aquisição ou superior a €250000

(...)».

Todavia, para além do que dispõe a Lei, é fundamental que se tenha sempre por presente as razões que determinaram a consagração deste dispositivos, os quais, como e sabido, se inseriram na procura de estabelecer mecanismos capazes de combater a evasão e fraude fiscal e procederam a alterações significativas em matéria de ónus da prova e de precisão das situações em que é legitimo à Administração Tributária recorrer aos métodos indiretos na determinação da matéria tributável.

Assim, com a introdução no nosso ordenamento jurídico do artigo 89º A, n.º 1 da LGT e da conjugação deste com o disposto na al. d) do artº. 87º daquela mesma Lei, resulta que o legislador entendeu, tendo em vista alcançar aquele objetivo, introduzir no nosso sistema jurídico um regime especial de avaliação indireta (um regime legitimador de recurso pela Administração Tributária aos métodos indiretos) para os casos em que, tendo sido detetada uma «manifestação de fortuna» de entre as enunciadas pelo legislador e sem que haja declaração de rendimentos compatível, ou mostrando-se evidente uma desproporção entre o rendimento padrão e aquele rendimento declarado, a Administração pudesse lançar mão dos métodos indiretos de fixação da matéria tributável aí previstos.

Nessas situações (e independentemente de ter sido apresentada declaração de rendimentos a que, aliás, o legislador retira a presunção de veracidade) passa a caber ao contribuinte - querendo obstar a que a Administração Tributária fixe, de forma indireta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao do rendimento padrão revelado pela manifestação de fortuna em causa - demonstrar que os rendimentos utilizados na aquisição dos referidos bens não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS.

Este era, pois, o regime vigente até 2004, data em que, com a em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, e a subsequente alteração de redação da alínea f) do artigo 87º, o legislador assumiu que aquele regime de avaliação indireta devia ser aplicado a outros acréscimos patrimoniais e consumos desde que se verificasse uma desproporção injustificada entre os referidos acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados e a declaração de rendimentos apresentada, ficando, deste modo, também abarcadas por este regime ou possibilidade de aplicação deste regime, as situações em que os contribuintes não utilizavam os rendimentos não declarados na aquisição dos bens duradouros ou investimentos referidos na tabela do n.º 4 do artº. 89.º-A, mas na aquisição de outros bens ou consumos não identificados neste ultimo preceito.

É, assim, neste espírito e especifico contexto histórico-legislativo que surge a alteração de redação da alínea f) do artº. 87º da LGT na redação aplicável a estes autos (e que supra transcrevemos «Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação».), e a nova redação dada ao n.º 3 do art. 89º-A que passou a dispor que «Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados».

Da conjugação destas duas disposições legais resulta, assim que, a partir da entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, sendo detetado a um contribuinte num determinado ano um acréscimo de património ou um consumo que divirja não justificadamente dos rendimentos declarados nesse ano em, pelo menos, um terço, ou ele demonstra que esses acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados têm outra fonte que não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS ou, não o fazendo, a Administração Tributária fica legitimada (obrigada), a proceder à avaliação indireta do rendimento tributável, nos termos da referida alínea f) do artº. 87.º., sem prejuízo de fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem «indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º» que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS (art. 89-A n.º 5 da LGT).

Como se disse no Ac. deste Tribunal de 22-1-2009, que aqui seguimos de perto

«Ou seja, os arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, vieram criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indireto, com as seguintes características:

- face a um acréscimo patrimonial ou a uma manifestação de consumo que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável;

- depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., a AT fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indireta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimonial ou do consumo evidenciados.

Assim, verificando-se uma fattispecie subsumível à previsão do n.º 1 do art. 89.º-A, ou uma uma fattispecie subsumível à previsão da alínea f) do art. 87.º, fica legitimado o recurso à avaliação indireta do rendimento tributável nos termos referidos, o que significa que, nessas situações, a AT, por um lado, fica dispensada de demonstrar os requisitos gerais de recurso ao método indireto de avaliação, designadamente, a impossibilidade de determinação da matéria tributável por métodos diretos (cf. art. 88.º), e, por outro lado, as exigências de fundamentação, particularmente exigentes em sede da avaliação indireta e compreendendo quer os pressupostos para o recurso à avaliação indireta quer o método utilizado na avaliação, satisfazem-se com a mera «descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes» e, quanto à quantificação da matéria tributável, com a referência ao critério legal (cf. arts. 77.º, n.º 4, e 84.º, n.º 3).».

Mas do facto de resultar desta evolução legislativa que o legislador veio criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indireto (para as situações citadas na al. f) do art. 87º da LGT) não pode concluir-se, como fez a Administração Tributária e o Tribunal a quo, que tal signifique que todas as situações que não possam ser subsumidas ao regime dos arts. 87º d) e 89º -A da LGT possam, sem mais, ser integradas no regime emergente dos arts. 87º f) da LGT.

Efetivamente, e ao contrário do defendido nos autos, até por ambas as partes, não entendemos que haja aqui um regime geral e um regime especial, mas sim vários regimes especiais, de âmbito ou objeto mais ou menos alargado, consoante os próprios indícios ou critérios tidos em consideração pelo legislador.

Neste enquadramento, é, para nós, seguro, que o legislador previu um regime especial para as situações em que a divergência com os rendimentos declarados pelo sujeito passivo emerge da aquisição de determinados bens, que é o regime dos arts. 87º, d) e 89-A ambos da LGT., isto é, previu um regime, nas palavras da Recorrente «(…) destinado a regular outras realidades que dadas as suas características ficam sujeitos a uma disciplina diferenciada», e de cuja verificação está dependente o recurso aos métodos indiretos para determinação da matéria tributável.

Face ao disposto nesses preceitos, afigura-se-nos evidente que, o recurso aos métodos indiretos por parte da Administração Tributária ao abrigo do disposto nos arts. 87º d) e 89º-A, n.º 4, exige que na situação concreta a «manifestação de fortuna» se traduza na aquisição de um dos tipos de bens identificados taxativamente naquele último preceito e se consubstancie numa aquisição igual ou superior aos valores aí também plasmados.

Ora, no caso da aquisição de bens imóveis, que é o tipo de bem em causa nos autos como constituindo «manifestação de fortuna» o recurso aos métodos indiretos para determinar a matéria tributável da Recorrente, a legitimação desse recurso está dependente, por expressa opção do legislador, de aquela aquisição o ter sido por valor igual ou superior a €250.000,00.

O que, de resto, não só é o que resulta da Lei, como é, inclusive, o entendimento que a própria Administração Tributária parece partilhar já que, na contestação apresentada nestes autos, afirma ter sido precisamente por o imóvel ter sido adquirido por € 90.000,00 e, consequentemente, tal valor não ser suscetível de preencher os pressupostos de legitimação de recurso a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos, que procedeu à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos mas com base na al. f) do art. 87º da LGT, cuja aplicação o legislador não fez depender de qualquer valor mínimo ou tipo de bem.

Em suma, para a Administração Tributária, a al. f) do artigo 87º é uma espécie de «caldeirão» capaz de cobrir com o manto de legitimidade a atividade tributária por recurso a métodos indiretos sempre que esteja em causa uma «manifestação de fortuna» consubstanciada na aquisição de bens imóveis e o valor de aquisição destes seja inferior a € 250.000,00.

Naturalmente, não podemos perfilhar essa tese.

Não podemos, porque a mesma afronta ostensivamente a opção legislativa expressa no art. 89º da LGT de cuja redação resulta claramente que o legislador só erigiu em facto tributário relevante em matéria de bens imóveis, os adquiridos por valor igual ou superior a € 250.000,00, e não qualquer aquisição de bens imóveis. E dizemos ostensivamente porquanto, como é obvio, se essa tivesse sido a intenção do legislador a mesma teria recebido um mínimo de acolhimento na letra da lei, o que não aconteceu, sendo certo que, não terá sido, seguramente, por a realidade posta ao legislador lhe colocar dificuldades acrescidas em termos de técnica legislativa já que até teria sido mais fácil estabelecer apenas o tipo de bem do que ainda sujeitar tal aquisição para efeitos de relevância fiscal a um determinado valor cuja fixação e acerto se revelam sempre de complexidade acrescida.

Não podemos porque a configuração ou admissibilidade dessa tese exigiria que presumíssemos que o legislador regulou na mesma lei duas vezes a mesma realidade, com critérios distintos de cálculo do rendimento coletável, sem qualquer justificação, o que contrariaria os princípios fundamentadores da atividade interpretativa, que impõem que se presuma que na elaboração da lei o legislador teve em consideração não só a unidade do sistema jurídico, como que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9º do Código Civil).

Não podemos, por último, porque a aceitação dessa tese, para além de implicar a desconsideração dos princípios interpretativos citados, determinaria, face aos resultados incongruentes e injustos a que se chegaria, que tivesse que se entender que a al. f) do art. 87º da LGT é inconstitucional por o recurso a avaliação de métodos indiretos nos termos dessa disposição implicar tributar-se de forma mais gravosa um sujeito passivo que adquire um imóvel de valor inferior a € 250.000,00 do que um contribuinte que adquire um imóvel de valor superior a € 250.000,00.

Ou seja, a adoção da tese da Administração Tributária conduziria a que, do ponto de vista do imposto a pagar, fosse - como diz a Recorrente e é reconhecido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serviu de fundamentação à sentença sob recurso - mais penalizado o contribuinte que adquire bens de menor valor uma vez que, nesta situação, e não logrando comprovar a origem do dinheiro, esse contribuinte será sempre tributado em IRS pela totalidade do valor de aquisição. Diferentemente, sendo superior a € 250.000,00 o valor do imóvel adquirido e não justificada a origem do rendimento tal apenas determinará o pagamento de IRS sobre 20% de aquisição do imóvel.

Ora, não pode, de todo, ser este o sentido e alcance da lei, sob pena de se ter de presumir exatamente o contrário do que se exige ao aplicador que presuma, isto é, a não ser que se queira que se presuma que o legislador não consagrou as soluções mais acertadas e não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

Pelo contrário, se atentarmos no contexto histórico-legislativo que supra fizemos referência, no espírito do legislador, na unidade do sistema jurídico e na letra da lei, teremos que concluir que no caso da compra de imóveis o legislador estabeleceu mesmo um regime especial e que é o resultante da conjugação dos arts. 87º d) e n.ºs 1 e 4 do art. 89.º-A, ambos da LGT.

Mas, sendo assim, e revertendo agora ao caso concreto de novo, forçoso é concluir que não pode a Administração Tributária aplicar a essas situações, isto é, às situações em que esteja em causa a compra de um imóvel de valor inferior a € 250.000,00 o regime emergente do art. 87º al. f) da LGT., porquanto aquele regime não é um regime subsidiário mas um regime especial. Como se escreveu no citado Ac. do TCA Norte de 22-1-2009, «(…) embora as aquisições de imóveis constituam acréscimos patrimoniais, a lei só lhes quis conferir relevo, para os referidos efeitos (() De afastar a presunção de veracidade da declaração, autorizar a avaliação indireta do rendimento tributável e até permitir a quantificação deste num montante mínimo pré-fixado.), quando o valor dessas aquisições (() Note-se que o legislador, para estes efeitos, faz equivaler às aquisições pelo próprio contribuinte as efetuadas por familiares, bem como faz equivaler à aquisição a fruição, no ano em causa, pelo sujeito passivo ou por qualquer elemento do agregado familiar dele, dos bens «adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, direta ou indiretamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respetivo» (cf. art. 89.º-A, n.º 2, alíneas a) e b)).), durante o ano em causa ou nos três anos anteriores, ascenda a € 250.000,00 ou mais, e o contribuinte declare nesse ano rendimentos inferiores em mais de 50% ao rendimento padrão, que estabeleceu em 20% do valor de aquisição.

Ou seja, as aquisições de imóveis (como aliás outras manifestações de fortuna) mereceram do legislador tratamento diverso do que ele entendeu conceder à generalidade dos acréscimos patrimoniais. Enquanto para estas entendeu ser suficiente, como facto revelador do afastamento da normalidade e da existência de rendimentos não declarados, uma desproporção de, pelo menos, um terço entre o valor do acréscimo patrimonial e o rendimento declarado nesse ano, já relativamente à aquisição de imóveis de valor superior a € 250.000,00, efetuados nesse ano ou em qualquer dos três anos anteriores, entendeu como revelador dessa anormalidade o facto de o rendimento declarado (() Note-se que, para as manifestações de fortuna, o regime funciona mesmo na ausência de declaração, o que se justifica pela necessidade de não conceder tratamento privilegiado a quem mais gravemente incumpre com as suas obrigações declarativas.) revelar uma desproporção superior a metade do rendimento padrão, que entendeu fixar em 20% do valor da aquisição.».

Não podia, pois, a Administração Tributária entender que estava legitimada a proceder à avaliação da matéria tributável da Recorrente por recurso a métodos indiretos perante a detetada aquisição de um imóvel no ano de 2007, no valor de € 90.000,00 e uma declaração de rendimentos desse ano da Recorrente no valor de € ao abrigo do disposto no art. 87º al. f) da LGT, por este regime não estar previsto para essa concreta situação, sendo-lhe, pois, exigível querendo revelar essa aquisição e alterar a matéria tributável que havia servido de base à liquidação oportunamente realizada (com base na declaração apresentada pelo contribuinte), afastar a presunção da veracidade da declaração e justificar o recurso à avaliação indireta ou proceder à avaliação direta, se tal for passível de ser realizado.

Em suma, o facto de a Administração Tributária estar perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada e esta aquisição ser de valor inferior a € 250.000,00 só por si não a legitima a proceder à determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos nos termos do disposto no artº. 87º al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo dos demais acréscimos patrimoniais que nesta ultima alínea se contemplaram.

Assim, não assumindo tal aquisição valor superior a € 250.000,00, a Administração cumpria à Administração afastar a presunção de veracidade daquela declaração, justificar a sua impossibilidade de determinar diretamente a matéria tributável e o consequente recurso aos métodos indiretos nos termos gerais.

O que não aconteceu, pelo que, não tendo a Administração Tributária respeitado a Lei na liquidação efetuada não pode tal liquidação manter-se no ordenamento jurídico como válida.

Donde, com este fundamento, procede o recurso interposto”.

VIII. No acórdão fundamento, por sua vez, foi invocada a seguinte argumentação:

“Embora à questão da articulação das alíneas d) e f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT tenha entretanto o legislador dado resposta nos casos em que o “caso” caiba simultaneamente nas duas alíneas referidas – resposta esta que se contém no n.º 2 do mesmo artigo (aditado pela Lei n.º 64.º-A/2008, de 31/12) – como bem salienta o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos, esta norma, entretanto aditada, é inaplicável ao caso dos autos, respeitante a IRS de 2006, como igualmente inaplicáveis são as alterações à redacção das normas pertinentes introduzidas em momento posterior ao da ocorrência do facto tributário (p ex. a nova redacção da alínea f) do artigo 87.º da LGT, introduzida pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro).

As normas convocáveis para resolução do litígio são, pois, aquelas que vigoravam em 2006, ano a que respeita o imposto.

Cumpre averiguar se, como alegado, a situação dos autos é subsumível à previsão da alínea f) do artigo 87.º e n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT ou se, pelo contrário e como decidido, atento a que o acréscimo patrimonial em causa resultou da aquisição de um imóvel, o seria apenas, em abstracto, subsumível à alínea d) do artigo 87.º e 89.º-A n.º 1 da LGT (embora em concreto não preencha os requisitos de que depende esta forma de tributação, designadamente porque o valor do imóvel adquirido é inferior a 250.000 euros).

Visando a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, contemplar situações antes não contempladas nas manifestações de fortuna tipificadas nos nºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT, mas que, objectivamente, se apresentam como sinais de riqueza ou de capacidade patrimonial em discrepância com os rendimentos declarados, a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, conjugado com o n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT, poderia ser aplicável, verificados que fossem os seus pressupostos específicos, também nos casos em que o valor das manifestações de fortuna tipificadas no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT não fosse atingido, como sucede, exemplarmente, no caso dos autos.

Este Supremo Tribunal, por Acórdão datado de 15 de Setembro de 2010 (rec. n.º 660/10), já decidiu, em situação semelhante à dos presentes autos, que o aditamento da alínea f) ao artigo 87.º da LGT, operado pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004, visou aumentar as situações de facto que legitimam a Administração Tributária a realizar avaliação indirecta do rendimento tributável, inserindo-se assim na intenção do legislador de uma luta cada vez maior contra a fraude e evasão fiscal, pois que a alínea d) só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante. Sendo assim, poderiam ficar de fora muitas situações de fuga ao fisco relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer.

Daí que, para outros acréscimos patrimoniais e consumos não justificados, em face das declarações apresentadas pelos contribuintes, e não previstos na alínea d), o legislador tenha vindo a estabelecer a possibilidade de avaliação indirecta.

E, não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea f) tem de aplicar-se a todas as situações nele previstas e não enquadráveis na alínea d).

Mais se consignou no Acórdão que vimos citando, por nós subscrito e que aqui reiteramos, que não existe aqui qualquer incompatibilidade entre as duas alíneas no que se refere a imóveis. Com efeito, se o valor de aquisição for de montante superior a 250.000,00 euros, verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d); se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitos da alínea f), aplica-se esta alínea.

Não se escamoteia que ao admitir a solução propugnada pelo recorrente se aceita como legítima – porque contida dentro da “margem de livre decisão do legislador” -, a possibilidade de, por exemplo, enquanto um contribuinte, com um rendimento declarado de 10.000 euros, que nesse ano adquirisse um imóvel no valor de 250.000, sem nada justificar, ser tributado por um rendimento padrão de 50.000 euros (20% do rendimento padrão, nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT), nesse ano e nos três anos seguintes (ou seja, totalizando nos quatro anos um valor de 200.000 €), enquanto um outro contribuinte, com idêntico rendimento declarado mas que adquiriu no ano um imóvel no valor de 240.000 euros sem igualmente nada justificar, ser tributado no ano em causa, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT, pelo valor de 230.000 euros (correspondente ao valor de aquisição do imóvel subtraído do valor do rendimento declarado), ou seja, de forma significativamente mais gravosa perante um “acréscimo patrimonial” de valor inferior.

Esta é, contudo, uma incoerência do sistema a que apenas por via legislativa, se assim o entender, poderá pôr termo”.

IX. Ora, em face dos factos dados como provados nos dois acórdãos e da argumentação jurídica respetiva, temos que existe uma contradição de decisões que se enquadra no primeiro dos requisitos necessários para o recurso previsto no artº 284º do CPPT acima indicados.

Relativamente ao requisito previsto no artº 152º, nº 3 do CPTA - o recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo - uma vez que o acórdão recorrido seguiu orientação não perfilhada pelo STA, também o mesmo se verifica.

Temos então que julgar verificados os requisitos legalmente exigidos para o recurso por oposição de acórdãos.

X. A questão a conhecer no presente recurso é a de saber se Administração Fiscal pode aplicar o regime do artº. 87º al. f) da LGT quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00.

O acórdão recorrido entendeu que não, uma vez que para os imóveis existe um regime específico, sendo a alínea f) do citado artº 87º aplicável a situações diversas da aquisição de imóveis.

X.1. A fundamentação do acórdão recorrido assenta, como acima se referiu, e em resumo, na seguinte argumentação:

“Em suma, para a Administração Tributária, a al. f) do artigo 87º é uma espécie de «caldeirão» capaz de cobrir com o manto de legitimidade a atividade tributária por recurso a métodos indiretos sempre que esteja em causa uma «manifestação de fortuna» consubstanciada na aquisição de bens imóveis e o valor de aquisição destes seja inferior a € 250.000,00.

Naturalmente, não podemos perfilhar essa tese.

Não podemos, porque a mesma afronta ostensivamente a opção legislativa expressa no artº. 89º da LGT de cuja redação resulta claramente que o legislador só erigiu em facto tributário relevante em matéria de bens imóveis, os adquiridos por valor igual ou superior a € 250.000,00, e não qualquer aquisição de bens imóveis. E dizemos ostensivamente porquanto, como é obvio, se essa tivesse sido a intenção do legislador a mesma teria recebido um mínimo de acolhimento na letra da lei, o que não aconteceu, sendo certo que, não terá sido, seguramente, por a realidade posta ao legislador lhe colocar dificuldades acrescidas em termos de técnica legislativa já que até teria sido mais fácil estabelecer apenas o tipo de bem do que ainda sujeitar tal aquisição para efeitos de relevância fiscal a um determinado valor cuja fixação e acerto se revelam sempre de complexidade acrescida.

Não podemos porque a configuração ou admissibilidade dessa tese exigiria que presumíssemos que o legislador regulou na mesma lei duas vezes a mesma realidade, com critérios distintos de cálculo do rendimento coletável, sem qualquer justificação, o que contrariaria os princípios fundamentadores da atividade interpretativa, que impõem que se presuma que na elaboração da lei o legislador teve em consideração não só a unidade do sistema jurídico, como que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9º do Código Civil).

Não podemos, por último, porque a aceitação dessa tese, para além de implicar a desconsideração dos princípios interpretativos citados, determinaria, face aos resultados incongruentes e injustos a que se chegaria, que tivesse que se entender que a al. f) do art. 87º da LGT é inconstitucional por o recurso a avaliação de métodos indiretos nos termos dessa disposição implicar tributar-se de forma mais gravosa um sujeito passivo que adquire um imóvel de valor inferior a € 250.000,00 do que um contribuinte que adquire um imóvel de valor superior a € 250.000,00”.

Ora, relativamente ao primeiro argumento, nada permite concluir o afastamento da avaliação indireta no caso de imóveis, verificando-se a situação prevista na alínea f) do artº 87º citado. Pelo contrário, representando a aquisição de um imóvel um acréscimo patrimonial e tendo sido o objetivo da alteração da lei evitar a fuga à evasão fiscal, a interpretação lógica a fazer da norma é exatamente no sentido de a mesma abranger qualquer situação, quer relativa a móveis, quer a imóveis (no caso, os de valor inferior a 250.000,00).

Relativamente ao segundo argumento, também não vemos por que motivo o legislador não poderia estabelecer determinado regime em função do valor. Assim, e concretamente quanto à aquisição de imóveis de valor superior a 250.000,00 o legislador entendeu ser de aplicar um regime específico. Quanto às aquisições de valor inferior o legislador entendeu aplicável o regime próprio de outras situações que a lei indica.

Relativamente ao terceiro argumento, é certo que, conforme reconhecido no próprio acórdão fundamento, a solução propugnada pelo recorrente pode gerar alguma incoerência.

Mas esta é, contudo, uma incoerência do sistema a que apenas por via legislativa, se assim o entender, o legislador poderá pôr termo.

E, conforme referem Leite de Campos e outros – LGT Anotada e Comentada, 4ª edição, 2012, pág. 761, tal incoerência “explica-se pelo facto de nas situações referidas de utilização de métodos indirectos a determinação da matéria tributável através de presunções ser feita com uma margem de segurança considerável, particularmente nos casos indicados no nº 4 do artº 89º-A: os valores aí indicados para os vários índices de rendimento não o são porque se presuma que esses sejam os valores reais dos rendimentos obtidos, mas sim porque são valores de rendimentos que se entende serem suficientemente reduzidos, em face dos índices, para não poder haver dúvidas de que pelos menos esses foram obtidos.

Por outro lado, se uma situação se enquadrar no nº 4 do artº 89º-A, mas também preencher a hipótese da alínea f) do nº 1 do artº. 87º, não há qualquer obstáculo a que a administração tributária opte por aplicar este último regime”.

X.2. Pelo que ficou dito e acompanhando as alegações do recorrente podemos então concluir o seguinte:

O que está essencialmente em causa nas sucessivas alterações do artº. 87° da LGT, é uma constante preocupação de reforço da luta contra a fraude e evasão fiscal, com a identificação e perseguição, através do método de tributação indireta, de situações indiciadoras de capacidade contributiva em desconformidade com a declarada, independentemente do facto típico gerador dessa capacidade e da qualificação dos rendimentos quanto à fonte.

Deste modo, o aditamento da alínea f) ao artº. 87° da LGT, teve em vista legitimar a Administração Tributária a realizar fixações por métodos indiretos do rendimento tributável, tendo em conta que a alínea d) do artº. 87° da LGT só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante, pelo que o normativo da alínea f) do artº. 87° da LGT visou abarcar situações de fraude e evasão fiscal relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer porque traduzíveis em valores inferiores ao que está pressuposto na aplicação da alínea d) do artº. 87°.

Não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea tem de aplicar-se a todas as situações nela enquadráveis, nomeadamente a situações de aquisição de imóveis por valor inferior a € 250.000,00 e como tal, não suscetível de lhe ser aplicada a alínea d) do artº. 87° da LGT.

Os indícios de capacidade contributiva em discrepância com o rendimento declarado, abrangidos pela previsão da alínea f) do artº. 87° da LGT, são considerados independentemente do facto típico gerador dessa capacidade.

No caso da capacidade patrimonial exibida pelo ato de aquisição de um imóvel, o que é relevante para se aferir da mesma, não é o valor de aquisição do imóvel em si, mas a diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado com a referida aquisição.

X.3. Foi este também o entendimento a que se chegou no acórdão deste STA de 15.09.2010 – Processo nº 0660/10.

Não existem, razões de facto ou de direito para se adotar entendimento diverso, sendo certo que hoje esta questão não reveste já interesse jurídico, dada a alteração da citada alínea f) operada pela Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro e o aditamento do nº 2 deste artigo pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro.

XI. Dado que a recorrida, nas conclusões das suas contra-alegações e em defesa do acórdão recorrido vem invocar que entendimento contrário viola princípios constitucionais, cabe apreciar esta matéria.

XI.1. Refere a recorrida que a citada alínea f) do artº 87º da LGT viola o Principio da Legalidade, pois a abertura da norma, assente em conceitos indeterminados – “acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado” - viola o princípio da tipicidade das normas fiscais.

Ora, com o devido respeito, o conceito de créscimo patrimonial é facilmente apreensível nele cabendo a aquisição de um bem imóvel, pelo que não vemos em que a nossa interpretação viole o princípio da legalidade, já que a mesma se baseia precisamente na lei, sua letra e seu espírito.

Portanto, a interpretação exposta e seguida, tem, em nosso entendimento, pleno cabimento na norma em causa, pelo que não consideramos violado o princípio invocado.

XI.2. A recorrida invoca também violação do Principio da Capacidade Contributiva, dado que no caso em apreço à Alegante é imputada a totalidade do valor do imóvel [€ 90.000,00], ao passo que se o bem em causa tivesse o valor de € 250.000,00 o rendimento [padrão] a imputar seria de € 50.000,00.

Ora, como refere o recorrido, no caso da capacidade patrimonial exibida pelo ato de aquisição de um imóvel, o que é relevante para se aferir da mesma, não é o valor de aquisição do imóvel em si, mas a diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado com a referida aquisição.

Por isso, a eventual incongruência apontada e já também acima referida, nada tem a ver com a capacidade contributiva.

XI.3. Relativamente à apontada violação do princípio da igualdade, refere a recorrida que ele resultaria de se dar tratamento diferente a situações juridicamente idênticas e para o qual não existe nenhum fundamento jurídico válido.

Pensamos que o que a recorrida quer dizer se refere a aquisições superiores e inferiores a 250.000,00 euros. No entanto, parece-nos que só se poderia falar em violação do princípio da igualdade se houvesse tratamento distinto em situações incluídas na mesma alínea. Enquadrando-se as situações em alíneas diferentes – alínea d) ou alínea f) – já não poderemos falar em situações juridicamente idênticas com distinto tratamento, pois este depende de pressupostos diversos.

XI.4. Finalmente a recorrida invoca a violação do Princípio da Progressividade Tributária pois tendo em conta que o rendimento padrão à luz do artº. 89°-A é de 20% sobre o valor do imóvel e o acréscimo a imputar ao abrigo da alínea f) do artº. 87° é de 100%, a aplicação desta regra determina uma solução regressiva de tributação.

Ora, a progressividade tributária resulta da existência de diferentes taxas de tributação, aumentando estas à medida que aumenta o rendimento. No caso concreto, estamos perante avaliação indireta e não perante tributação progressiva, sendo irrelevante para este efeito, que os valores resultantes da avaliação sejam diversos consoante feita pela alínea d) ou pela alínea f) do citado artº 87º da LGT. Quer dizer, a matéria tributável pode divergir, mas a taxa não resulta daquela norma, pelo que não se pode afirmar existir progressividade tributária. Aliás, a ser assim, segundo o acórdão recorrido, até a taxa seria degressiva já que se afirma que a avaliação será maior nos casos de aquisição de imóveis inferiores a 250.000,00 euros.

Entendemos, por isso, que também este princípio não se mostra violado.

XII. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido e mantendo-se a sentença recorrida da 1ª instância.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias.

Lisboa, 16 de outubro de 2013. – João António Valente Torrão (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto (voto a decisão) – Pedro Manuel Dias Delgado – Joaquim Casimiro Gonçalves - José da Ascensão Nunes Lopes.