032/11.3BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- São requisitos os recursos por oposição de acórdãos previstos no art. 284º do CPPT:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

II- Não há oposição quanto à mesma questão fundamental de direito se o Acórdão Fundamento, perante uma anulação administrativa total/parcial das liquidações na pendência do processo de impugnação judicial, decidiu, em substituição, julgar extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, no respectivo segmento, na medida em que não tinha qualquer sentido estar a apreciar a legalidade das liquidações no âmbito apontado, por já terem sido anuladas pela própria AT.

III- Situação que não tem paralelo com a situação tratada no Acórdão recorrido, onde se entendeu que a sentença não se pronunciou sobre questões suscitadas no recurso hierárquico, tendo considerado que a aludida nulidade abrangia toda a decisão recorrida e contendia com a totalidade do seu segmento decisório, tendo sido determinada a baixa dos autos com vista à realização das diligências probatórias necessárias e posterior decisão da causa, incluindo os fundamentos da impugnação constantes do recurso hierárquico.

IV- Em suma, a divergente solução alcançada num e noutro acórdão resulta, exclusivamente, de a situação fáctica analisada nos arestos apontados não ser similar, o que implica que o seu enquadramento, apreciação e decisão é totalmente distinto, ou seja, inexiste contradição entre os dois acórdãos, relativamente a questão fundamental de direito no sentido de justificar uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Processo n.º 32/11.3BESNT (Recurso por Oposição de Acórdãos)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 13-10-2017, que concedeu provimento ao recurso interposto pela ali Recorrente “A..., S.A.”, declarou a nulidade da sentença recorrida devido a omissão de pronúncia ao abrigo do art. 125º nº 1 do CPPT e ordenou a baixa dos autos ao TAF de Sintra com vista à realização das diligências probatórias necessárias e posterior decisão da causa, incluindo os fundamentos da impugnação constantes do recurso hierárquico identificado nos nºs 5 e 14 do probatório, com fundamento em Oposição de Acórdãos entre a aludida decisão e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10 de Outubro de 2013, proferido no processo nº 01481/08.0BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.

Admitido o recurso pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284º nº 3 CPPT, a Ex.ma Sra. Desembargadora titular do processo entendeu verificar-se a invocada oposição, apontando que:

“…

afigura-se-nos resultar a verificação dum enquadramento fáctico idêntico e identidade do direito aplicado. Está em causa, em ambos os acórdãos, o recurso de sentença proferida em processo de impugnação judicial cujo objecto são liquidações resultantes de correcções efectuadas pela AT, relativamente às quais ocorreu a omissão de pronúncia por parte do tribunal de 1ª instância relativamente a parte das questões impugnadas e que nas instâncias de recurso obtiveram soluções em que as consequências daí resultantes foram distintas, como defende a recorrente.

Afigura-se-nos assim, existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. …”.

A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

“(…)

I- O objeto do presente recurso é a decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo do Sul que concedeu provimento ao recurso, declarando a nulidade da sentença recorrida devido a omissão de pronúncia ao abrigo do art. 125º do CPPT, entendendo que a nulidade abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório;

II- No acórdão recorrido foi perfilhado entendimento contrário ao preconizado no acórdão fundamento, no que concerne à questão de saber se: uma sentença que incorreu em omissão de pronúncia relativamente a um segmento decisório da impugnação judicial, a nulidade declarada nos termos a que se refere o artigo 615º, n.º 1 al. D) do C.P. Civil e artigo 125º, n.º 1, “in fine” do C.P.P. Tributário, deve abrange toda decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório, e em consequência, deve declarar-se a nulidade da sentença recorrida, ou se, a nulidade apurada naqueles termos, deve ter apenas como consequência, e porque afecta apenas uma parte autonomizável da sentença, deve declarar-se a nulidade em parte da sentença recorrida.

III- Nos presentes autos, a sentença recorrida foi julgada parcialmente procedente, tendo ambas partes (Fazenda Pública e Impugnante) interposto recurso para o TCA Sul daquela decisão;

IV- A sentença recorrida deixou de apreciar uma das correções ao nível do lucro tributável que havia sido impugnada;

V- Decidiu o TCA Sul, no acórdão recorrido que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, e na nulidade a que se refere o artigo 615º, n.º 1 al. d) do C.P.Civil. E nesse sentido, concluiu que «a nulidade em análise abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório»;

VI- Já o acórdão fundamento, em situação fáctica idêntica, entendeu «que o Tribunal a quo não se pronunciou, de todo, sobre a referida questão” (uma das correções) “e que dela devia ter conhecido. Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 668º, nº 1, alínea d), do CPC e 125º, nº 1, do CPPT», considerando que tal nulidade - por omissão de pronúncia - apenas afecta uma parte autonomizável da sentença, pelo que, decidiu pela sua a anulação parcial (e não total), em virtude da liquidação de imposto constituir um acto divisível, susceptível de anulação parcial;

VII- Em ambas as situações estamos perante uma omissão de pronúncia por parte do tribunal a quo relativamente e apenas a uma das correções impugnadas;

VIII- Entendeu o douto despacho proferido em 18 de agosto de 2022 que “Do exposto, afigura-se-nos resultar a verificação dum enquadramento fáctico idêntico e identidade do direito aplicado. Está em causa, em ambos os acórdãos, o recurso de sentença proferida em processo de impugnação judicial cujo objecto são liquidações resultantes de correcções efectuadas pela AT, relativamente às quais ocorreu a omissão de pronúncia por parte do tribunal de 1ª instância relativamente a parte das questões impugnadas e que nas instâncias de recurso obtiveram soluções em que as consequências daí resultantes foram distintas, como defende a recorrente. Afigura-se-nos assim, existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. Verificando-se oposição de acórdãos, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, na redacção aqui aplicável (redacção anterior à Lei n.º 119/2019, de 17 de Setembro)”

IX- Por todo o exposto, e atendendo à identidade das questões quer de facto quer de direito, também no acórdão recorrido se deveria ter decidido, tal como no acórdão fundamento, que a nulidade - por omissão de pronúncia - apenas afecta uma parte autonomizável da sentença, entendendo pela anulação parcial da mesma, uma vez que a liquidação (ato impugnado) constitui um acto divisível, susceptível de anulação parcial.

Termos em que, uma vez reconhecida a oposição entre os acórdãos referidos, e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento identificado, revogando-se a decisão recorrida.

assim se fazendo, por Vossas Excelências, serena, sã, e objetiva, JUSTIÇA”

Nesta sede, a Recorrida “A..., S.A.” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso por oposição de acórdãos.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência, no Pleno da Secção, para julgamento.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1- A impugnante, "A..., S.A.", com o n.i.p.c. ..., a qual sucedeu à firma "B..., S.A.", é a sociedade dominante de um grupo fiscal tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades - RETGS, previsto no actual art. 69° do CIRC, constituído com referência ao exercício de 2003, tendo em 2004-05-31, procedido à entrega da sua declaração m/22, referente ao exercício de 2003, declaração em que apurou um reembolso no montante de € 514.441,40, do qual resultou a emissão, em 2005-05-11 da nota de reembolso que inclui ainda juros indemnizatórios com o valor de € 14.263,13 (cfr.documentos juntos a fls.194 a 198 do processo administrativo apenso);

2- Para o exercício de 2003, foi realizada uma acção inspectiva externa, de âmbito geral, com início em 13 de Julho de 2007, na sequência da ordem de serviço n°.01220700193 de 2007-05-11, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - DSIT. O total das correcções, ao nível do lucro tributável, ascende a € 4.227.792,03, que resultam de:

=>€ 3.405,45 - Amortizações não aceites como custo fiscal -Infracção: alínea c) do n.1 do art.33° do CIRC.;

=>€ 64.062,18 - Provisões não aceites fiscalmente - Infracção: alínea a) do n.1 e do n.2, do art.34° e alínea e) do n.1 do art.35°, do CIRC;

=>€ 1.537.021,11 - Quebras de existências -Infracção: art.23° do CIRC;

=€ 1.956.266,19- Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente - Infracção - alínea c) do n°1 do Art°33° do CIRC e art.° 10° do DR. N°2/90 de 12 de Janeiro;

=>€ 199,52-Despesas indevidamente documentadas - Infracção - alínea g) do n°1, do art°42° do CIRC;

=>€ 186.719,14 - Benefícios fiscais — art°17° do EBF- Criação de emprego para jovens;

=>€ 480.118,44 - Amortizações extraordinárias - Infracção - n°5, do art.29°, alínea c) do n°1 do art° 33°, do CIRC e art° 10°, do Decreto Regulamentar N.2/90 de 12 de Janeiro.

Já ao nível do cálculo do imposto, a correcção de € 47.106,45 resulta de:

=>€ 41.219,53 - Retenções na fonte - Rendimentos Prediais - Infracção - alínea f) do n°2 do art.83° do CIRC conjugado com a alínea b) do n°1 do art.119° do CIRS;

=>€ 5.886,92 - Tributações Autónomas - Encargos com viaturas ligeiras de passageiros - Infracção - n°3 e n°5, do art.81° do CIRC

(cfr.despacho, parecer e conclusões da acção inspectiva constantes do relatório de inspecção tributária junto a fls.243 a 281 do processo administrativo apenso);

3- A sociedade inspecionada, "B..., S.A.", desenvolvia a título principal, a actividade de construção, administração e exploração de centros comerciais, de hipermercados e de outros estabelecimentos congéneres, nos quais são comercializados bens, tanto do sector alimentar, como do sector não alimentar. A nível internacional a empresa estava inserida no C..., de origem francesa, que era o segundo maior operador mundial e primeiro operador na Europa no sector da grande distribuição, tendo aquele grupo iniciado em 1996 a apresentação de contas consolidadas fiscais e tendo optado no exercício de 2001 pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, instituído pela Lei n.30-G/2000, de 29 de Dezembro (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.243 a 281 do processo administrativo apenso);

4- Em 2007-10-23, a impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária e no qual se mantiveram as correcções propostas no projecto de correcções, tendo em 2007-11-20, na sequência das correcções realizadas pela inspecção tributária sido emitida a nota de cobrança n°.2007 1324917, que inclui a liquidação adicional de IRC - Liquidação 2007 8310017209, com imposto a pagar de € 1.221.645,73 e juros compensatórios - Liquidação 2007 2005925, no montante de € 164.537,27 (cfr. documentos juntos a fls.224 a 227 do processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.62, 64, 66 e 68 do processo de reclamação graciosa apenso);

5- Em 2008-04-24, a ora impugnante apresentou junto da administração fiscal uma reclamação graciosa nos termos da alínea f) do n°1, do artigo 54° da LGT, do artigo 68° e seguintes do CPPT e do n°1 do artigo 128° do CIRC, contra a demonstração de liquidação n°. 2007 8310017209 e correspondente demonstração de acerto de contas n°. 2007 0001324917, incluindo as respectivas liquidações de juros compensatórios n°s. 2007 0002005925 e 2007 00020055926, respeitantes a IRC com referência ao exercício de 2003, na qual se insurge das correcções à declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2003 quanto às correcções ao lucro tributável apurado ao abrigo do RETGS - Provisões não dedutíveis; Quebras de existências: Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente; amortizações extraordinárias e retenções na fonte; mais tendo, na sequência daquele processo de reclamação graciosa n°.3522200804001605, de IRC de 2003, sido solicitado à Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - DSIT, que fosse prestada informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso em apreço, sendo elaborada a informação n.137 AJT/2010, em 2010-05-20, sobre a matéria de facto do processo de Reclamação Graciosa em referência e cujas conclusões se resumem seguidamente:

"-Provisões não dedutíveis - € 64.062,18 - A IT ao validar o mapa de provisões, referente ao exercício de 2003, e em articulação com os registos efectuados na conta de provisões do exercido, constatou que se encontravam relevados, entre outras, provisões para créditos em mora e processos judiciais relativos a fornecedores de mercadorias. Em termos de tratamento das provisões, as normas fiscais acolhem princípios contabilísticos estabelecidos, mas definem com rigor as regras para a constituição das provisões para cobranças duvidosas ao impor várias condições, para a sua contabilização:

1° Requisito, poder-se-ia questionar sobre se as provisões em causa pudessem ser enquadradas actividade normal da empresa, na medida em que os saldos devedores sobre fornecedores resultam de débitos emitidos pelo A..., cujo reconhecimento pelo fornecedor nem sempre ocorre;

2° Requisito, embora sendo a condição da admissibilidade de qualquer provisão para efeitos fiscais, no caso, não ficou demonstrado em que medida aqueles saldos devedores se constituíram em dividas de cobrança duvidosa, dado que continuou a existir uma relação comercial (consubstancia o na troca de mercadorias) sem que seja efectuado, em alguns casos o encontro de contas, ou seja, dedução dos débitos do A

3° requisito, embora o POC, não preveja o enquadramento especifico para este tipo de créditos sobre fornecedores, não inviabiliza o A... de autonomizar as situações que entendessem sei cobrança duvidosa a partir das contas referentes a fornecedores.

A evidenciação de um saldo, como sendo de cobrança duvidosa, constituía, desde logo, uma manifestação por parte do A... que deveria actuar no sentido de efectuar diligências com vista a receber aqueles créditos, nomeadamente, deduzindo-os em futuros pagamentos aos mesmos fornecedores, ou, eventualmente, não existindo essa possibilidade, proceder ao corte de relações comerciais.

4° requisito, o A... não demonstrou que tivesse efectuado qualquer diligência tendente à cobrança dos valores em dívida.

A IT concluiu não poderem ser aceites como custo fiscal, por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.34° do CIRC, pelo que o montante de € 64.062,18, deveria ser acrescido no apuramento do lucro tributável do exercício de 2003...nos termos do n°1 do artigo 35°, do CIRC, só poderão ser constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa para aqueles, em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado - o que não foi no caso controvertido. Ou seja, (1) quando o devedor (no caso os fornecedores/receptores das notas de débito tenha pendente um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo execução, falência ou insolvência - o que não se passa com fornecedores /receptores, com os quais o continua a manter relações bilaterais de actos de comércio - (H) quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente - factos para os quais não existem quaisquer sinais nos autos - e por fim (iii) quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses ... e existam provas de terem sido efectuadas diligências para os recebimento, requisito que não foi cumprido.., acontece que os contratos comerciais, subjacentes aos actos de comercio que deram origem àquelas notas débito, e que estiveram na origem dos créditos de cobrança duvidosa em apreço, continuam a vincular as partes, sendo uma prática normal, no sector de actividade - o comércio retalhista em grandes superfícies qual se insere o R, o débito aos seu próprios fornecedores, de valores respeitantes aos descontos quantidades, comparticipações em custos ... assim, a existência daqueles contratos comerciais contínuos, que vinculam tanto os fornecedores como o R. permitiriam sempre uma reconciliação entre os valores em divida (por parte dos fornecedores correspondentes as notas de débito emitidas) e o saldo das facturas emitidas pelos mesmos, deduzidos os montantes dos pagamentos, pelo que, o referido procedimento, visa o aproveitamento fiscal, via constituição de provisões, ao criar custos aparentemente fictícios.

-Quebra de Existências - € 1.537.021,11 - A IT começou por analisar a distinção entre os dois tipos de quebras registadas: quebras de origem conhecida e quebras de origem desconhecida. Segundo a IT, o A... tem procedimentos de controlo distintos consoante a natureza das quebras. As quebras de origem conhecida são objecto de identificação e recolha diária por parte do chefe de secção de cada loja.., as quebras de origem desconhecida só podem ser identificadas e apuradas através do inventário físico encontram-se relacionadas com factores que o A... não controla e que só são contactáveis através de contagens físicas. Face à impossibilidade de realização, com frequência desejável, de inventários físicos, por razões de gestão, necessita daquela informação para apurar a margem real.

...Alega a lT, que decorre do n°1 do art.23° do CIRC, que subjacente ao conceito de custos e perdas, encontra-se definida a necessidade de cumprimento de dois requisitos fundamentais, para que os custos e perdas sejam considerados como um elemento negativo da conta de resultados (i) devem simultaneamente ser comprovados através de documentos emitidos em termos legais e (ii) serem indispensáveis à realização de proveitos. Ora: segundo a IT, se os valores registados como quebras conhecidas, encontram-se controlados e documentados através de procedimentos internos implementados, já relativamente aos valores das quebras desconhecidos, em face da natureza não podem relevar para efeitos fiscais, dado que a sua contabilização, como custo visa justificar uma diferença entre o stock físico e o contável, para o qual o A... deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências....defende, ainda a IT, que a aceitação, das quebras desconhecidas, como custo fiscal depende da prova de abate de bens e da causa que conduziu à sua obsolescência, sendo que no caso em apreço, os motivos ou razões subjacentes às diferenças de inventário apuradas são meras presunções ou suspeitas ... A IT não pode aceitar como quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11, valor que afectou negativamente o montante das existências e, consequentemente positivamente o custo das vendas de período, em virtude de não existirem elementos justificativos do destino daqueles bens e bem assim, não ter comprovado a indispensabilidade daqueles custos para a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora, nos termos do art.23° do CISC... contudo, o cerne da correcção da IT, prende-se, no essencial, com o facto das quebras de existências, de origem desconhecida, serem ou não custo fiscal enquadrável no artigo 23° do CIRC. Aquele art.23°, nomeadamente na alínea j) do n°1, dispõe que consideram-se custos ou perdas ... as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. Embora o legislador não o afirme expressamente de forma substantiva, depreende-se que aquelas indemnizações, correspondem as indemnizações pagas em resultado de eventos cujo risco não seja segurável... .segundo os elementos carreados para os presentes autos, nomeadamente a jurisprudência traduzida nos Acórdãos ... os mesmos consideram que as quebras de origem desconhecida, essencialmente resultantes de furtos, serão custos fiscais, enquadráveis no citado art.23° do CIRC, sempre que os eventos a eles associados não sejam seguráveis. Efectivamente a apresentação de um documento, de uma entidade correctora de seguros e gestão de riscos - D..., SA, pertencente ao mesmo grupo, em que declara que não é possível efectuar um seguro que cubra o desaparecimento inexplicável de bens, as faltas ou quebras de inventário e o simples extravio, não vem afastar a possibilidade de que o risco de furto não é universalmente segurável, de forma a comprovar a citada impossibilidade de fazer com que as seguradoras assumam contratualmente o risco por tal facto... a causa subjacente ao desaparecimento daqueles bens, furto, quer por parte dos clientes, quer por parte dos colaboradores, é um evento segurável pelo que o custo decorrente da sua efectivação, não é enquadrável na alínea j) do citado artigo 23° …

-Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente - € 1.956.266,19 - Valor que segundo a IT, encontrava-se contabilizado naquela rúbrica a titulo de abate, sem que para o efeito tenha demonstrado que o seu enquadramento nos pressupostos subjacentes ao citado art. 10° do D. R. N. 2/90... Aquele montante encontra-se essencialmente influenciado por duas rubricas.., que o A... registou na conta #44, imobilizado em curso e no final do exercício transferiu directamente para a conta de abate de imobilizado por ter considerado que aqueles custos se esgotavam no exercício, tendo em conta as contrapartidas exigidas pelas autoridades camarárias para a inauguração de estabelecimentos comerciais ... não ficou demonstrado por parte do sujeito passivo, quais foram as razões objectivas ou causas anormais que levaram a que aqueles imobilizados fossem declarados obsoletos para o exercício da actividade operacional, permitindo assim que fosse considerado como custo do exercício o valor liquidado dos bens objecto de abate ... atende-se que, relativamente a esta operação contabilística, a R não fez prova das razões objectivas ou causas anormais que levaram a considerar aqueles imobilizados como obsoletos para o exercício da actividade operacional, permitindo, que fosse considerado como custo do exercício o valor líquido dos bens objecto de abate, pelo que, em conformidade com o disposto na alínea c) do n.1 do art.33° do CISC, a IT não considerou o montante de €1.956.266,19 como custo fiscal do exercício de 2003, na medida em que o mesmo não é enquadrável no art. 10° do DR. 2/90 de 12 de Janeiro... as licenças camarárias tem um preço, condições próprias para a sua concessão, ... e não contrapartidas, no sentido de serem considerados como custos fiscais indispensáveis nos precisos termos do art.23° do ClRC .... Mais, a natureza da propriedade do imobilizado não se encontra fiscalmente discutida. O legislador fiscal não dedicou, nem fez depender a tributação, pelo menos em sede de lRC da titularidade dos bens tangíveis ou intangíveis, a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou a manutenção de fonte produtora... quando considera que os licenciamentos dependem daqueles encargos, pelo que os mesmos consubstanciam custos comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nos termos do art.23° do CIRC, pelo que os mesmos deveriam ser considerados dedutíveis fiscalmente... ora aqueles encargos trataram-se de comparticipações em infra-estruturas, com características de imobilizado corpóreo, cuja contribuição para os proveitos da actividade comercial se desenvolvem ao longo de vários exercícios.

-Amortizações extraordinárias - € 480.118,44 - A IT procedeu a uma correcção ao lucro tributável, relativo ao exercício de 2003, referente ao abate de imobilizado, relativamente ao qual corresponde o pedido de desvalorização excepcional, apresentado nos termos do n°3 do art°10 do DR 2/90, foi indeferido por despacho de 2007-09-10, do Exmo. Sr. Subdirector Geral.

A decisão de indeferimento expressa no referido pedido de desvalorização excepcional, foi contestada em sede de recurso hierárquico.

-Retenções na fonte - Rendimentos prediais - € 41.219,53 - o A... terá deduzido, nos termos da alínea c) do n.1 do art.88° do CIRC, a titulo de retenções no apuramento do lucro tributável do exercício de 2003 o montante de € 822.941,84 ... em relação aos rendimentos de capitais não se terão verificado quaisquer divergências entre o total das importâncias devidas e o imposto retido, constante das declarações anuais apresentadas pelo bancos, bem como dos valores contabilizados. No entanto, em relação aos rendimentos prediais com origem no recebimento das rendas dos diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao A..., a IT constatou a falta de apresentação, por parte de alguns lojistas, das declarações anuais comprovativas das importâncias devidas e do imposto retido na fonte -requisito previsto no art. 120° do CIRC, conjugado com o art. 119° do CIRS...face à não apresentação dos comprovativos das retenções na fonte, a IT procedeu ao cruzamento das retenções efectuadas pelo A... com o anexo J dos lojistas ... apurou retenções na fonte não justificadas no montante de €41.219,53 ... esta não foi passível de dedução nos termos da alínea f) do n.2 do art.83° do CIRC ... não ter comprovado de forma inequívoca, que aquelas importâncias, apesar de se encontrarem contabilizadas como tal, não lhe foram efectivamente retidas.... manter a correcção da IT, respeitante a retenções prediais efectuadas nos termos da alínea c) do n°1, do art.88° do CIRC, no montante de € 22.31507, inferior à correcção inicial proposta, mas que corresponde ao valor constante dos comprovativos apresentados referentes aos pagamentos de rendas efectuados pelos lojistas.

Do solicitado à DSIT - Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, conclui que:

Sobre o valor do IRC liquidado em excesso, no montante de € 326.315,41 ... esta situação seja directamente colocada à UO responsável pela liquidação do IRC, ou seja; à Direcção de Serviços de Cobrança

= manter a correcção de €64.062,18, referente a provisões de cobrança duvidosa não dedutíveis;

= manter a correcção de € 1.537.021,11, respeitante a quebras de existências de origem desconhecida.

= manter a correcção de € 1.956.266,19, referente ao abate de imobilizado corpóreo devidamente efectuado.

= manter a correcção de € 480.118,44, respeitante a amortizações extraordinárias.

= anular parcialmente as retenções na fonte, efectuadas nos termos da alínea c) do n.1 do art.88° do CIRC, no montante de € 18.904, 46, mantendo-se o remanescente € 22.315.07."

(cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.243 a 281 do processo administrativo apenso; informação, parecer e despacho juntos a fls.213 a 238 do processo de reclamação graciosa apenso);

6- Em 2010-08-05, na sequência da análise do processo de reclamação graciosa n°.3522200804001605, foi solicitado através do ofício n°.66396, pela Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, à Direcção de Serviços de Cobrança Voluntária - DCV - informação sobre o facto de a liquidação adicional n°.2007 8310017209 de 2007-10-29, referente ao IRC de 2003, não contemplar os pagamentos especiais por conta efectuados no valor de € 284.296,43. De acordo com o referido ofício, o sujeito passivo reclama € 326.305,41, no entanto este não é correcto, uma vez que incluía os valores de € 27.495,72 e € 20.000,00, utilizados nas liquidações de 2004 e 2005 e existia um reporte de € 5.486,74 (cfr.projecto de decisão de reclamação graciosa constante de fls.313 a 317 do processo de reclamação graciosa apenso);

7- O pedido de reclamação graciosa foi apreciado pela Administração Tributária, que procedeu ao seu deferimento parcial, em 16-12-2010, tendo sido levado ao conhecimento da ora impugnante em 21-12-2010 (cfr.informação, parecer e despacho constantes de fis. 320 a 324 do processo de reclamação graciosa apenso; documentos juntos a fls.325 a 327 do processo de reclamação graciosa apenso);

8- Em 2011-01-20, foi emitida uma nota nula que inclui a liquidação n°.2011 8310000262 e a liquidação de juros compensatórios n°. 2011 8304, emitidas na sequência do deferimento parcial do pedido de reclamação graciosa (cfr.documentos juntos a fls.338 a 341 do processo de reclamação graciosa apenso);

9- Tendo sido instaurado processo de execução em relação às dívidas de imposto, foi prestada garantia bancária em 27.02.2008 (cfr.documentos juntos a fls.403 a 470 dos presentes autos);

10- Dão-se aqui por reproduzidos os documentos relativos a diligências efectuadas pelo impugnante junto dos fornecedores constantes de fls.385 a 402 e 623 a 659 dos presentes autos;

11- Dão-se aqui por reproduzidas as cópias das certidões emitidas pelo 27° C.N.Lisboa, relativo ao contrato de compra e venda de duas fracções de prédio urbano sito no Concelho ... (cfr. documentos juntos a fls.341 a 384 dos presentes autos);

12- Dão-se aqui por reproduzidas as cópias das facturas e recibos emitidas pela impugnante aos lojistas e diversos extractos bancários, documentos constantes de fls. 672 a 936 dos presentes autos.

x

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "...Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita...".

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "...A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório...".

X

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do art°.662, n°.1, do C.P.Civil ("ex vi" do art°.281, do C.P.P.Tributário):

13- O Tribunal "a quo" estruturou despacho, constante a fls.530 dos presentes autos, no qual indefere o pedido de suspensão da presente instância, devido a existência de causa prejudicial (cfr. requerimento junto a fls.487 e seg. do processo), visando correcção relativa a amortizações extraordinárias não aceites fiscalmente, tendo por fundamento o de que tal correcção, face à qual foi deduzido recurso hierárquico pela sociedade apelante, assim se consubstanciando como acto destacável e somente nessa sede podendo ser conhecida, pelo que não existiam motivos para decretar a suspensão da presente instância (cfr. requerimento junto a fls.487 e seg. dos presentes autos; despacho constante de fls. 530 deste processo);

14- Em 19/10/2007, a sociedade "B..., S.A." deduziu recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças tendo por objecto o acto de indeferimento expresso, datado de 10/09/2007, do pedido de aceitação como custo, em sede de I.R.C. do ano de 2003, de elementos do activo imobilizado incorpóreo objecto de abate em Dezembro de 2003 e no valor de € 80.118,44 (cfr. documentos juntos a fls.140 a 162, 165 e 166 do processo de reclamação graciosa apenso).

X

Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos identificados nos dois números do probatório.”

Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, considero provados os seguintes factos:

1. A Administração fiscal procedeu às liquidações adicionais de IVA, n.° 08119056 e 08119056, relativa ao período de 0412T e 0409T, no valor de 5.489.946,01 € e 87.810,41 €, ambos com data limite de pagamento em 30.09.2008 (fls. 57 e 58 dos autos) – e não 30/09/09, como por lapso consta da sentença;

2. Entre os anos de 2000 e 2004, o Município de Braga construiu um estádio de futebol, no âmbito da organização da Fase Final do Campeonato Europeu de Futebol 2004 - facto notório e admitido por acordo (artigos 6 ° da petição inicial e 10º da Contestação).

3. Para realizar esta construção, o Município de Braga celebrou os seguintes acordos de financiamento:

a) Em 5 de Junho de 2000, o designado “Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo”, celebrado com o Instituto Nacional de Desporto e a Euro 2004, SA, para obtenção de uma comparticipação financeira de 25% dos custos elegíveis de cada factura, até ao valor de 1,5 milhões de contos - cfr. documento de fls. 216-224, maxime as cláusulas quinta e sexta.

b) Em 16 de Julho de 2001, o “Contrato-programa a celebrar entre a Câmara Municipal de Braga e o Instituto das Estradas de Portugal”, para obtenção da quantia máxima de €3.349.548,00, equivalentes a Esc. 671.524.000$00, que corresponde ao custo referente à parte rodoviária, incluindo separadores centrais, restabelecimentos e rotundas, com exclusão de tudo o mais - cfr. documento de fls. 202-206 maxime o ponto 10.

c) Em 1 de Fevereiro de 2002, outro designado “Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo”, celebrado com o Instituto Nacional de Desporto e a Portugal 2004 - Sociedade de Acompanhamento e Fiscalização do Programa de Construção dos Estádios e Outras Infra-Estruturas para a Fase Final do Campeonato Europeu de Futebol de 2004, SA, para concessão de uma comparticipação nas despesas, a realizar pela Câmara Municipal de Braga, para cumprimento do programa de construção dos lugares de estacionamento para veículos ligeiros e para autocarros, em parques, subterrâneos ou à superfície, integrados no perímetro de segurança do estádio, nos termos e condições exigidos pela UEFA, até ao valor de € 341.302,00 - cfr. documento de fls. 192-199, maxime, as cláusulas primeira e quarta.

d) Em 17 de Janeiro de 2003, o designado “Contrato-Programa de Desenvolvimento Desportivo no Âmbito do QCA III”, celebrado com a Presidente da Comissão de Coordenação da Região Norte, o Instituto Nacional do Desporto e o Coordenador Nacional da Intervenção Operacional Regionalmente Desconcentrada da Medida Desporto, e Câmara Municipal de Braga, poro concessão de uma comparticipação financeira global até ao montante máximo de € 7.481,968,45 - cfr. documento de fls. 133-142, cláusulas primeira.

4. No âmbito dessa construção, o Município suportou IVA num montante superior a € 5.000.000,00 - facto admitido por acordo (artigos 6.° da petição inicial e 12.° da contestação):

5. No dia 9 de Novembro de 2004, o Município de Braga acordou com o Sporting Clube de Braga a cedência do Novo Estádio Municipal de Braga, através de escrito designado por “Contrato-Programa para a cedência de utilização e dinamização de infra-estruturas desportivas e melhoramento das condições gerais da prática desportiva (nos termos do Decreto-Lei 432/91, de 6.11)”, conforme consta de fls. 226-234 dos autos que aqui por integralmente reproduzido;

6. Com relevância para a decisão, do referido contrato consta, o seguinte:

Preâmbulo

Considerando que o Novo Estádio Municipal de Braga é a mais importante e moderna infra-estrutura do concelho de Braga, estando principalmente vocacionada para a prática do futebol de alta competição;

Considerando que a dinamização, rentabilização e correcta gestão do Novo Estádio Municipal possa, entre outras actividades, pela organização de espectáculos de futebol de alta competição, designadamente jogos da 1ª. Liga Profissional, da Taça de Portugal e de carácter internacional;

Considerando que o Sporting Clube de Braga é a colectividade desportiva que, na modalidade de futebol, tem maior currículo e representatividade no concelho, sendo a única que participa, com regularidade, em jogos de alta competição;

Considerando que a actual dimensão social do futebol transforma os clubes em verdadeiros pólos de aglutinação dos valores da comunidade que representam;

Considerando o papel fundamental que o Sporting Clube de Braga tem tido na área da formação de jovens e no fomento da actividade desportiva;

Considerando que o Município de Braga e o Sporting Clube de Braga tem já uma longa tradição de colaboração na gestão de instalações desportivas, designadamente no caso do Estádio 1º de Maio, que tem vindo a ser gerido pelo clube bracarense, sob determinadas regras e condições impostas pelo Município.

Considerando, ainda, que a entrega ao Sporting Clube de Braga de parte da gestão corrente do Novo Estádio Municipal, designadamente no âmbito da organização de espectáculos desportivos. é a melhor forma de rentabilizar e dinamizar esta infra-estrutura, bem como de projectá-la na comunidade bracarense;

é celebrado o presente contrato-programa, o qual há-de reger-se pelas cláusulas seguintes, bem como pelo Decreto-Lei n.° 432/91, de 6.11.

Outorgantes:

1. Município de Braga (...)

2. Sporting Clube de Braga (...)

(...)

Cláusula Primeira

(Condições gerais)

1. O Município de Braga, proprietário do Novo Estádio Municipal de Braga, cede as respectivas instalações desta infra-estrutura desportiva ao Sporting Clube de Braga, nos termos e nas condições definidas no presente contrato-programa.

2. Carece de autorização prévia do Município de Braga toda a utilização do Novo Estádio Municipal fora do âmbito do presente contrato-programa, isto é, sempre que esteja em causa a utilização das instalações por um terceiro.

3. Sempre que o Município necessite de utilizar o Novo Estádio Municipal para a organização de qualquer evento, deverá comunicar o facto ao Sporting Clube de Braga com, pelo menos, IS dias de antecedência.

4. Caberá à entidade organizadora do espectáculo a responsabilidade pelos danos materiais que, no decurso desse mesmo espectáculo, vierem a ser provocados no Estádio.

(…)

Cláusula Terceira

(Deveres do S.C. Braga)

1. Constituem deveres do Sporting Clube de Braga:

a) Assegurar o normal e eficaz funcionamento de fada a logística de apoio à organização dos eventos e jogos organizados pelo clube e em que este participe, ou sejam da sua iniciativa, bem como apoiar os que sejam da iniciativa do Município.

b) Suportar os encargos financeiros decorrentes da gestão corrente da infraestrutura, designadamente água, electricidade, gás e outras.

c) Solicitar autorização ao Município para a execução de qualquer tipo de obra nas instalações cuja utilização é cedida, bem como para a localização dos espaços publicitários, quer no inferior, quer no exterior do Novo Estádio Municipal.

2. As obras ou quaisquer outras benfeitorias realizadas na infra-estrutura pelo S.C. Braga integram-se automaticamente na mesma, ficando propriedade do Município, não sendo devida qualquer compensação ou indemnização ao clube pela sua execução.

Cláusula Quarta

(Direitos do Município)

Constituem direitos do Município de Braga:

a) Utilizar o Novo Estádio Municipal de Braga para a organização de eventos desportivos, culturais ou lúdicos, desde que comunique o facto nos termos do número três da cláusula primeira, devendo articular tal utilização com o clube bracarense, sempre que a mesma possa conflituar com compromissos assumidos por este no âmbito da sua participação em competições desportivas;

b) Gerir a designada “tribuna principal” em todos os eventos organizados pelo Sporting Clube de Braga ou em que este participe, que fica, assim, reservado para o Município, podendo, no entanto, e sob autorização do Município, serem disponibilizados alguns lugares para os Corpos Sociais do Sporting Clube de Braga e entidades convidadas;

c) Utilizar 15 lugares, devidamente marcados, no parque de estacionamento subterrâneo em todos os eventos organizados pelo SC Braga ou em que este participe;

d) Utilizar um espaço com dimensões suficientes, escolhido pelo Município, para assegurar a guarda de material e a colocação do pessoal necessário para a gestão técnica do Estádio.

Cláusula Quinta

(Deveres do Município)

Constituem deveres do Município de Braga:

a) Assegurar a manutenção e conservação geral do Novo Estádio Municipal e espaços exteriores:

b) Assegurara tratamento do relvado:

c) Assegurar a limpeza das bancadas e dos espaços de circulação:

d) Assegurar a limpeza e tratamento dos espaços exteriores:

e) Assegurar a gestão técnica do Novo Estádio Municipal de Braga:

f) Emitir parecer do vínculo nos termos do n.° 3 da Cláusula 2.°

g) Assumir os custos da utilização do Estádio em eventos organizados pela Município.

Cláusula Sexta

(Acompanhamento e execução da contrato-programa)

1. Compete ao Município de Braga fiscalizar a correcta execução do presente contrato-programa, podendo, sempre que o entender, levara efeito inspecções, inquéritos ou sindicâncias.

2. Anualmente, o Sporting Clube de Braga deverá enviar ao Município de Braga um relatório detalhado sobre a gestão e utilização do Novo Estádio Municipal, com referências ao número de eventos aí realizados, número de espectadores, utilização comercial dos lugares, número de espaços publicitários explorados, condições gerais e especiais das instalações e outros elementos que se afigurem importantes.

(…)

Cláusula Oitava

(incumprimento do contrato-programa)

1. Havendo incumprimento dos termos estipulados neste contrato-programa, serão aplicadas as regras previstas no artigo 17.° do DL. n.° 432/91. de 6.11.

(…)

Cláusula Nona

(Contencioso)

Os litígios emergentes da execução do presente contrato-programa serão submetidos a arbitragem, nos termos do art. 18º do DL n.° 432/91, de 6.11.

Cláusula Décima

(Prazo e início da vigência)

1. O presente contrato-programa tem a duração de 30 anos, contados a partir da data da respectiva outorga, podendo ser renovado por igual período, havendo acordo entre os outorgantes.

2. O início de execução deste contrato-programa coincide com a data da respectiva outorga, ficando, esta, ratificada todos os actos já praticados pelo clube que caibam no respectivo âmbito de aplicação. (...)” - cfr. documento a fls. 510-518 dos autos.

7. No dia 4 de Novembro de 2004, em reunião da Câmara Municipal de Braga, foi aprovada a seguinte deliberação que aditou a Cláusula Terceira - A ao contrato referido no ponto anterior:

“-Considerando que o custo suportado pelo Município de Braga na construção do Novo Estádio Municipal transforma esta infra-estrutura desportiva num verdadeiro bem de investimento financeiro susceptível de gerar receita;

- Considerando, por outro lado, que nos termos do presente contrato-programa compete ao S.C. de Braga assegurar o pagamento dos encargos financeiros decorrentes da gestão do estádio, tais como água, electricidade, gás e outros, sendo que tais encargos assumem um valor mensal considerável;

- Considerando, por último, que através deste contrato-programa se opera, entre outras coisas, uma cessão de exploração do Estádio ao SC de Braga, infra-estrutura totalmente equipada para o desenvolvimento da actividade do clube no âmbito da organização de espectáculos desportivos.

As partes outorgantes decidem, por mútuo acordo, introduzir uma nova cláusula no contrato-programa em vigor, com o seguinte teor:

Cláusula Terceira – A

(Preço da exploração)

1- Pela utilização e exploração do Novo Estádio Municipal, o Sporting Clube de Braga deverá pagar ao Município de Braga uma renda pecuniária anual no montante de 6.000 (SEIS MIL EUROS), valor sobre o qual acresce o IVA à taxa que vigorará data do respectivo pagamento.

2- A renda deverá ser paga até ao dia 31 de Janeiro do ano a que respeitar, na Tesouraria da Câmara Municipal de Braga.

3- A renda será actualizada anualmente com uma percentagem igual à taxa oficial de inflação.” - Cfr. fls. 266 e seguintes dos autos.

8. No âmbito da cláusula referida no ponto anterior, o Município cobrou anualmente ao clube a quantia de € 6.000,00, acrescida de IVA - facto admitido por acordo.

9. Na declaração periódica de IVA relativa ao quarto trimestre de 2004, o Município de Braga formulou um pedido de reembolso no montante de €5.506.057,29 que foi indeferido por acto do Subdirector-Geral dos Impostos, de 14 de Novembro de 2008, acto que é impugnado - cfr. fls. 84 a 86 dos autos.

10. O impugnante no período entre 2000 até ao terceiro trimestre de 2004, não deduziu IVA cfr. fls. 84 a 86 dos autos.;

11. Em 9 de Março de 2009, teve início uma acção inspectiva que fiscalizou os exercícios de 2005 a 2008 da qual foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, constante de fls. 330 a 353 dos autos:

12. Desta acção inspectiva resultaram dois tipos de correcções, uma relacionada com a não dedutibilidade do IVA suportado com a construção do estádio conforme fundamentos explanados no ponto III.1 do Relatório de Inspecção Tributário e outra relativa a operações sujeitas a IVA, constante de fls. 330 a 353 dos autos;

13. A Divisão de Contabilidade da Câmara Municipal de Braga emitiu uma informação sobre as despesas de manutenção do Novo Estádio Municipal de Braga, com o valor global de € 829.926,69, constante de fls.283 dos autos, com o seguinte teor:

“Ano 2005

Tratamento do relvado e reparações nas máquinas de tratamento da relva

€9.196,63

Ligação ADSL e equipamento informático e de monitorização da cobertura

€ 15.400,46

Reparações no edifício para manutenção e despesas diversas

€ 380.592,97

Equipamento de vigilância

€ 1.254,17

Soma

€ 406.444.83

Ano 2006

Tratamento do relvado e reparações nas máquinas de tratamento da relva

€9.215,58

Ligação ADSL e equipamento informático e de monitorização da cobertura

€ 452,54

Reparações no edifício para manutenção e despesas diversas€ 402.161,44

Reparações em equipamento€ 11.652,30

Soma€ 423.481,86

14. Em 14.10.2008 foi deduzida a presente impugnação judicial.

Formou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão”.

Importa, desde já, proceder a uma correcção ao ponto 9 dos factos provados.

No ponto 9 da matéria de facto consta: “9. Na declaração periódica de IVA relativa ao quarto trimestre de 2004, o Município de Braga formulou um pedido de reembolso no montante de €5.506.057,29 que foi indeferido por acto do Subdirector-Geral dos Impostos, de 14 de Novembro de 2008, acto que é impugnado - cfr. fls. 84 a 86 dos autos” (sublinhado nosso).

A alusão ao acto impugnado traduz um lapso manifesto, pois que, como decorre não apenas do relatório (“O Município de Braga, (…) vem impugnar as seguintes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado: n.° 08119058 referente ao período 0412T, no montante de 5.489.946,01€, e n.° 08119056 referente ao período 0409T no montante de 87.810,41 €”), como também do próprio dispositivo da sentença (“…julgo não provada e improcedente a presente impugnação judicial, mantendo-se as liquidações impugnadas”), daí se retira, sem margem para dúvidas, que os actos tributários objecto de impugnação judicial correspondem, tal como expressamente impugnados, às liquidações adicionais de IVA nºs 08119056 (€ 87.810,00) e 08119058 (€ 5.489.946,10) respeitantes, respectivamente, aos períodos de 09T e de 12T, do ano de 2004. Trata-se, de resto, dos actos tributários de liquidação devidamente identificados no ponto 1 da matéria de facto, no qual, correctamente, se remete para os documentos de fls. 57 e 58 dos autos.

Assim sendo, corrige-se a formulação do referido ponto 9, do qual passará a constar o seguinte:

9. Na declaração periódica de IVA relativa ao quarto trimestre de 2004, o Município de Braga formulou um pedido de reembolso no montante de €5.506.057,29 que foi indeferido por acto do Subdirector-Geral dos Impostos, de 14 de Novembro de 2008 – (…)”;”

«»

2.2. DE DIREITO

2.2.1. - Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente processo iniciou-se em 2011 pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, alínea b) do ETAF, 284º do CPPT e 152º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adaptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta [Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente].

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» [v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente].

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

A partir daqui, importa começar por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que nos presentes autos, a sentença recorrida foi julgada parcialmente procedente, tendo ambas partes (Fazenda Pública e Impugnante) interposto recurso para o TCA Sul daquela decisão, sendo que a sentença recorrida deixou de apreciar uma das correcções ao nível do lucro tributável que havia sido impugnada, tendo o TCA Sul decidido, no Acórdão recorrido que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, e na nulidade a que se refere o artigo 615º nº 1 al. d) do C. Proc. Civil, apontando que “a nulidade em análise abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório”, verificando-se que o Acórdão fundamento, em situação fáctica idêntica, entendeu “que o Tribunal a quo não se pronunciou, de todo, sobre a referida questão” (uma das correcções) “e que dela devia ter conhecido. Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 668º, nº 1, alínea d), do CPC e 125º, nº 1, do CPPT”, considerando que tal nulidade - por omissão de pronúncia - apenas afecta uma parte autonomizável da sentença, pelo que, decidiu pela sua a anulação parcial (e não total), em virtude da liquidação de imposto constituir um acto divisível, susceptível de anulação parcial.

Tal significa que em ambas as situações estamos perante uma omissão de pronúncia por parte do tribunal a quo relativamente e apenas a uma das correcções impugnadas, referindo o despacho proferido em 18 de agosto de 2022 que “Do exposto, afigura-se-nos resultar a verificação dum enquadramento fáctico idêntico e identidade do direito aplicado. Está em causa, em ambos os acórdãos, o recurso de sentença proferida em processo de impugnação judicial cujo objecto são liquidações resultantes de correcções efectuadas pela AT, relativamente às quais ocorreu a omissão de pronúncia por parte do tribunal de 1ª instância relativamente a parte das questões impugnadas e que nas instâncias de recurso obtiveram soluções em que as consequências daí resultantes foram distintas, como defende a recorrente. Afigura-se-nos assim, existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. Verificando-se oposição de acórdãos, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, na redacção aqui aplicável (redacção anterior à Lei n.º 119/2019, de 17 de Setembro)”, de modo que, atendendo à identidade das questões quer de facto quer de direito, também no acórdão recorrido se deveria ter decidido, tal como no acórdão fundamento, que a nulidade - por omissão de pronúncia - apenas afecta uma parte autonomizável da sentença, entendendo pela anulação parcial da mesma, uma vez que a liquidação (acto impugnado) constitui um acto divisível, susceptível de anulação parcial.

Que dizer?

Desde logo, importa ter presente que a matéria que envolve o Acórdão recorrido está relacionada com a apreciação do recurso de uma sentença proferida em processo de impugnação judicial cujo objecto era uma liquidação de IRC, onde se contestaram quatro correcções ao nível do lucro tributável e duas correcções ao nível do cálculo do imposto, sendo que a acção foi julgada parcialmente procedente, tendo as duas partes interposto recurso para o TCA Sul, onde se entendeu que, tendo a sentença recorrida deixado de apreciar uma das correcções ao nível do lucro tributável que havia sido impugnada, a mesma incorreu em omissão de pronúncia nos termos do art. 615º nº 1 al. d) do C. Proc. Civil, mais referindo que “a nulidade em análise abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório” decidindo “conceder provimento ao recurso e declarar a nulidade da sentença recorrida, devido a omissão de pronúncia, ao abrigo do artigo 125°, n.º 1 do C.P.P. Tributário; e […) ordenar a baixa dos autos com vista a realização das diligências probatórias necessárias (relacionadas com a correção impugnada objeto de omissão de pronúncia) e posterior decisão da causa.”

Para o efeito, considerou que:

“…

Em sede de instância de recurso da decisão final, estruturado pela sociedade apelante "A..., S.A.", antes de mais, defende o recorrente que uma das correcções em causa nos autos se prendia com a alegada existência de reintegrações excessivas no valor de € 480.118,44, sendo que essa correcção decorreu de um acto tributário destacável que foi objecto de recurso hierárquico, apresentado em 19/10/2007 junto das competentes autoridades fiscais. Que esse recurso hierárquico foi junto, enquanto anexo XVI, à reclamação graciosa que precedeu esta impugnação judicial, sendo que o teor do mesmo foi dado por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais no presente processo de impugnação. Que nos termos do disposto no artº.111, nºs. 3 e 5, do C.P.P.T., o processo de impugnação judicial tem preferência absoluta sobre o procedimento de recurso hierárquico, devendo o Tribunal conhecer de todas as ilegalidades apontadas ao acto tributário. Que as ilegalidades do acto tributário invocadas em sede de recurso hierárquico não foram conhecidas e apreciadas pelo Tribunal "a quo", o qual não lhes faz qualquer alusão na decisão recorrida, tal constituindo nulidade por omissão de pronúncia (cfr. conclusões 25 a 28 do recurso da decisão final). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar uma nulidade por omissão de pronúncia da decisão recorrida.

…

Revertendo ao caso dos autos, deve antes de mais, constatar-se que a sentença do Tribunal “a quo” não examina a correcção em causa no presente esteio do recurso, a qual se prendia com a alegada existência de reintegrações excessivas no valor de € 480.118,44, sendo que a mesma correcção ao lucro tributável resultou da acção inspectiva externa efectuada pela A. Fiscal ao ano fiscal de 2003 da sociedade recorrente (cfr. nº.2 do probatório).

Também, do exame do original do articulado inicial deste processo (cfr. fls.82 a 154 dos autos), deve concluir-se que a identificada correcção constitui objecto da presente impugnação (cfr. artºs.14, 33, 51 e 52 da p.i.).

Por outro lado, deve chamar-se à colação o disposto no artº.111, do C.P.P.T., norma da qual se extrai que existe uma preferência absoluta do meio judicial de impugnação sobre os meios administrativos, impedindo-se que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial. Por outras palavras, deve ser o Tribunal, e não a A. Fiscal, a fazer a apreciação das questões suscitadas em reclamação graciosa ou recurso hierárquico, no âmbito do processo de impugnação judicial (cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.241).

Donde se conclui que a sentença incorreu em omissão de pronúncia e, consequentemente, na nulidade a que se refere o artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, e artº.125, nº.1, "in fine", do C.P.P.Tributário.

Mais se dirá que a nulidade em análise abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório.

Rematando, julga-se procedente o presente esteio do recurso e, em consequência, declara-se a nulidade da sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão.

…

Por outro lado, recorde-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, 1 volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.).

"In casu", conforme se constata do exame do presente processo e apensos, nada se sabe quanto ao destino do recurso hierárquico identificado no nº. 14 do probatório, devendo ordenar-se diligências probatórias nesse sentido, tudo sem perder de vista que tem o Tribunal "a quo" competência para o conhecimento dos fundamentos da impugnação constantes do citado recurso hierárquico (cfr.artº.111, do C.P.P.T.).

Finalizando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos do artº.662, nº.2, al.c), do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja estruturada a instrução do processo pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites mencionados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. …”

Por outro lado, no Acórdão fundamento estava em causa um recurso de uma sentença proferida em processo de impugnação judicial cujo objecto eram duas liquidações de IVA, que traduziam dois tipos de correcções: uma relacionada com a não dedutibilidade do IVA suportado com a construção do estádio, e outra, relativa a operações sujeitas a IVA, verificando-se que, no que concerne à segunda correcção - relativa a operações sujeitas a IVA -, o TCA entendeu que a sentença ao decidir sobre tal correcção, descurou a informação levada a conhecimento do tribunal de que essa mesma correcção já havia sido anulada pela AT, tendo concluído que “que o Tribunal a quo não se pronunciou, de todo, sobre a referida questão e que dela devia ter conhecido. Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 668°, nº 1, alínea d), do CPC e 125º, nº 1, do CPPT (...) facilmente se percebe, esta nulidade - por omissão de pronúncia - apenas afecta uma parte autonomizável da sentença, pelo que entendemos como única solução adequada a anulação parcial da mesma. Com efeito, daquilo que se trata é da não pronúncia sobre a anulação (total, num caso, e parcial, noutro caso) dos actos tributários impugnados, pelo que só parcialmente esta nulidade afecta a sentença recorrida (até porque, como no caso sub judice, importa não ignorar que a liquidação de imposto constitui um acto divisível, susceptível de anulação parcial)”.

Nesta sequência, o Acórdão fundamento aponta que:

“…

E a razão não pode deixar de estar com o Recorrente; vejamos porquê.

Efectivamente, em sede de contestação, a Fazenda Pública levou ao conhecimento do Tribunal recorrido o seguinte circunstancialismo fáctico, acompanhado dos respectivos documentos demonstrativos de tal:

- após ter sido deduzida a impugnação judicial, em 14/10/08, a Administração Tributária, em 14/11/08, por despacho proferido pelo substituto legal do Director Geral dos Impostos procedeu à anulação total da liquidação adicional de IVA nº 08119058, referente ao período 0412T, emitida pelo valor de € 5.489.946,01, e anulou parcialmente, na importância de € 16.111,28, a liquidação adicional de IVA nº 08119056, referente ao período 0409T, a qual passou a valer pelo montante de € 71.699,13 (e não já pelo € 87.810,41 iniciais).

A Fazenda Pública, tal como decorre da leitura da contestação, não promoveu a extinção (parcial) da instância.

Ora, tal como entendemos esta questão, diremos que o facto de uma das partes, como ocorreu, ainda em sede de contestação, ter levado ao conhecimento do Tribunal (com junção dos respectivos elementos de prova), a anulação (total e parcial) dos actos tributários objecto da impugnação judicial – com óbvias consequências em termos do objecto da impugnação judicial - era questão que não podia deixar de ser apreciada pela Mma. Juiz a quo. De resto, a eventual inutilidade/impossibilidade superveniente da lide decorrente do apontado circunstancialismo deve ser considerada uma questão de conhecimento oficioso (neste sentido, referindo-se à impossibilidade superveniente da lide, veja-se o acórdão do STA, 26/10/11, tirado no recurso nº 514 /11).

Portanto, e em suma, assentamos em que o Tribunal a quo não se pronunciou, de todo, sobre a referida questão e que dela devia ter conhecido. Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 668º, nº1, alínea d), do CPC e 125º, nº1, do CPPT.

Procedem, pois, as conclusões II, IV e V, verificando-se a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

No caso em análise, como facilmente se percebe, esta nulidade - por omissão de pronúncia - apenas afecta uma parte autonomizável da sentença, pelo que entendemos como única solução adequada a anulação parcial da mesma. Com efeito, daquilo que se trata é da não pronúncia sobre a anulação (total, num caso, e parcial, noutro caso) dos actos tributários impugnados, pelo que só parcialmente esta nulidade afecta a sentença recorrida (até porque, como no caso sub judice, importa não ignorar que a liquidação de imposto constitui um acto divisível, susceptível de anulação parcial). …”.

Com este pano de fundo, resulta manifesto que a situação fáctica analisada nos arestos apontados não é similar, o que implica que o enquadramento, apreciação e decisão da matéria em apreço é totalmente distinta.

Na verdade, com referência à matéria essencial que a Recorrente aponta nos autos, é sabido que o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial, sendo que o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por aferir se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial, o que significa que para aferir se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado, ou ao invés, se pode ser parcialmente anulado, de acordo com o princípio da economia processual e do âmbito de um contencioso de anulação.

A partir daqui, basta notar que a Recorrente fala, em qualquer das situações, de correcções, quando é claro que na situação do Acórdão fundamento, a questão tratada não contende com qualquer das correcções determinadas pela AT, mas pelo facto de o Tribunal “a quo”, num claro excesso voluntarismo, nem sequer ter tido em atenção a informação prestada pela AT no sentido de que tinha procedido à anulação total da liquidação adicional de IVA nº 08119058, referente ao período 0412T, emitida pelo valor de € 5.489.946,01 bem como à anulação parcial, na importância de € 16.111,28, da liquidação adicional de IVA nº 08119056, referente ao período 0409T.

Ora, perante uma anulação administrativa total/parcial das liquidações na pendência do processo de impugnação judicial, o Acórdão fundamento decidiu, em substituição, julgar extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, no respectivo segmento, na medida em que não tinha qualquer sentido estar a apreciar a legalidade das liquidações no âmbito apontado, por já terem sido anuladas pela própria AT, pelo que, nessa parte, a decisão não poderia ser outra senão a já referida extinção parcial da instância por impossibilidade superveniente da lide.

Esta situação não tem paralelo com a situação tratada no Acórdão recorrido, onde se entendeu que a sentença não se pronunciou sobre questões suscitadas no recurso hierárquico, tendo considerado que a aludida nulidade abrangia toda a decisão recorrida e contendia com a totalidade do seu segmento decisório, tendo sido determinada a baixa dos autos com vista à realização das diligências probatórias necessárias e posterior decisão da causa, incluindo os fundamentos da impugnação constantes do recurso hierárquico.

Com efeito, neste caso, a declaração de nulidade integral da sentença recorrida assenta na omissão de pronúncia quanto à correcção de € 480.118,44, relativa a alegadas amortizações excessivas e bem assim no facto de o artigo 111º do CPPT obrigar o Tribunal a decidir, neste processo de impugnação judicial, todas as questões suscitadas em sede de reclamação graciosa ou recurso hierárquico, o que não se verificou, tendo o Acórdão recorrido considerado que não deveria conhecer de mérito, sobre a matéria de fundo, em substituição do Tribunal recorrido, porque ocorreria (i) violação da regra do duplo grau de jurisdição; (ii) a Instância recorrida deveria conhecer também dos fundamentos do recurso hierárquico; (iii) o Tribunal recorrido deve realizar todas as diligências instrutórias adicionais necessárias e úteis ao apuramento da verdade material relativamente a todas as questões em apreço, designadamente quanto àquelas que foram suscitadas no recurso hierárquico, e que estão em falta, o que determinou a decisão de ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para realização das diligências instrutórias em falta e decisão de todas as questões sub judice, incluindo aquelas que foram suscitadas em sede de recurso hierárquico.

Isto equivale a dizer que inexiste, qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, radicando os distintos sentidos das decisões em confronto em diferentes situações fácticas, pelo que, não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, em termos de poder servir de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos.

Em suma, a divergente solução alcançada num e noutro acórdão resulta, exclusivamente, do facto de a situação fáctica analisada nos arestos apontados não ser similar, o que implica que o seu enquadramento, apreciação e decisão é totalmente distinto, ou seja, inexiste contradição entre os dois acórdãos, relativamente a questão fundamental de direito no sentido de justificar uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Como tal, não cumpre indagar se o Acórdão recorrido fez ou não um correcto julgamento da matéria em apreço, uma vez que essa apreciação se situa já no âmbito do mérito do recurso e este, pelos motivos expostos, não passa o limiar da apreciação dos pressupostos processuais da sua admissibilidade, o que determina que o recurso seja julgado findo - art. 284º nº 5 do CPPT, na redacção anterior à Lei nº 118/2019, de 17-09.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 23 de Fevereiro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.