IIFundamentação:
De facto:
A) Em 30.05.2009 a Impugnante apresentou a sua Modelo 22 do exercício de 2008 apurando o montante de tributações autónomas de 10.273,34€, correspondente a 10% dos montantes declarados como “encargos com viaturas” e como “despesas de representação” e a 5% das “despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador”
(cft. fls. 35 a 39 dos autos).
- B)Do montante total de 99.714,36€ de encargos com viaturas e despesas de representação consideradas pela Impugnante no exercício de 2008, o montante de 92.127,89€ respeita a despesas incorridas entre 01.01.2008 e 05.12.2008 (cfr. fls. 70 a 95 dos autos).C) Em 16.02.2011 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a autoliquidação do IRC do exercício de 2008, a qual foi instaurada com o n° 3433201104000749 do Serviço de Finanças de Cascais 2 (cfr. fls. 2 e 3 da reclamação graciosa constante do PA).D) Em 16.05.2011 foi elaborada informação por funcionária da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa propondo o indeferimento da mesma (cfr. fls. 110 a 113 da reclamação graciosa constante do PA).
- E)Após notificação para o exercício do direito de audição prévia, não exercido, foi proferido pelo chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, em 11.07.2011, despacho definitivo de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 97 a 101 dos autos).
- F)O despacho mencionado na alínea antecedente foi notificado à Impugnante em 14.07.2011 (cfr. fls. 122 a 124 da reclamação graciosa constante do PA).
- G)A presente impugnação judicial foi apresentada em 01.09.2011 (cfr. fls. 2 dos autos).
De Direito:
Entendeu a Mº juiz “a quo” não aplicar a norma estatuída no artigo 5º da Lei 64/2008 de 05 12 que agravou as taxas de tributação autónoma de IRC ao montante das despesas ocorridas desde 01 01 2008 até 05 12 2008 respeitantes a encargos com viaturas por a considerar inconstitucional e a mesma ter sido também julgada inconstitucional pelo acórdão 617/12 no Processo 150/12 do Tribunal Constitucional por violação do nº 3 do artigo 103 da CRP na parte em que fez retroagir a 01 de Janeiro de 2008 a alteração do artigo 81 nº 3 al. c) do CIRC.
Por tal razão anulou parcialmente a liquidação impugnada e determinou a devolução do montante de €4 606,39
Considerou, contudo, o Mº juiz “a quo” que no concernente à condenação em juros indemnizatórios se torna essencial que seja determinada a verificação de uma situação de erro imputável aos serviços.
No caso, tendo a liquidação sido feita pelo próprio contribuinte, caso de autoliquidação em que é o próprio contribuinte quem determina a matéria colectável e o imposto a entregar ao Estado, não existirá direito a juros indemnizatórios por não se poder considerar existir erro imputável aos serviços.
E porque a Administração Pública em geral, e a A.T. em particular, se encontra sujeita a um dever genérico de actuação em conformidade com a lei tributária (artigos 266°, n° 1, da CRP e 55° da LGT), não podendo, por isso, deixar de aplicar uma norma tributária constante de diploma legal e devidamente aprovado, mesmo que considere tal norma eivada de inconstitucionalidade.
E embora resulte do nº 2 do artigo 43° da LGT, que se o erro praticado pelo contribuinte tiver na sua base orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, haverá lugar a juros indemnizatórios a favor daquele, por se considerar que a responsabilidade na entrega de imposto em excesso cabe à A.T. por ter emitido orientações sem correspondência com a legislação vigente o certo é que no caso dos autos, verifica-se que o erro na autoliquidação praticado pela Impugnante não tem na sua base orientações genéricas emanadas da A.T., mas sim normas legais emanadas da Assembleia da República.
Assim, num caso como o dos presentes autos, em que se está perante um erro na autoliquidação praticado pelo próprio contribuinte, erro esse derivado exclusivamente da aplicação de uma norma que se veio posteriormente a considerar como inconstitucional, e em que não está em causa o cumprimento de quaisquer instruções administrativas genéricas emanadas da A.T., nem esta teve qualquer intervenção no âmbito dos seus poderes de autoridade no apuramento do imposto a entregar pelo contribuinte, não se vislumbra como se pode integrar a pretensão indemnizatória formulada pelo contribuinte no âmbito do disposto no artigo 43° da LGT.
E sendo também verdade que o artigo 78°, nº 2, da LGT faz equivaler o erro na autoliquidação a erro imputável aos serviços, fá-lo exclusivamente para efeitos do disposto no n° 1 do mesmo dispositivo legal, não sendo legal nem possível extrapolar essa equivalência para efeitos do disposto no artigo 43° da LGT.
Por tal razão e não obstante a procedência da impugnação quanto ao pedido de devolução do imposto pago em excesso, julgou de improceder o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.
É contra esta decisão que se insurge a recorrente
Para melhor decisão importa tecer algumas considerações sobre a natureza da autoliquidação.
A autoliquidação que alguns autores intitulam de declaração liquidação é um instituto jurídico que integra actos juridicamente diferenciáveis com conteúdo e efeitos diversos e constitui cumprimento de deveres também distintos
Entre outros o da a quantificação do montante da prestação o que pressupõe a interpretação e a aplicação pelo particular do ordenamento jurídico tributário como a qualificação dos factos
Importa igualmente o ingresso pelo sujeito da quantidade por ele calculada nos cofres do Estado o que culmina todo um procedimento voluntário do cumprimento da obrigação tributária
Mas a autoliquidação não é um acto administrativo, mas um acto do administrado imposto por lei, “in casu” por força do preceituado no artigo 89/1 al a) do CIRC pelo que se trata de um acto de colaboração gestionária.
Todavia processualmente é susceptível de impugnação judicial nos termos do artigo 95 nº 2 al a) da LGT e tem uma tramitação de impugnação própria de um acto administrativo tributário de liquidação com as especificidades contidas no artigo 131 do CPPT.
Tratando-se de verdadeira liquidação tributária para todos os efeitos, na medida em que o cidadão é utilizado em funções que lhe não são próprias, mas próprias de um funcionário da Administração Tributária, nos casos em que, ao mencionar os factos ou na subsunção dos mesmos ao direito, incorre em erro, esse erro não pode deixar de considerar-se como erro da própria Administração Tributária.
Todavia questiona-se que resultando a liquidação da lei e não podendo a Administração deixar de liquidar com base na inconstitucionalidade de eventual norma não haveria que fazer apelo ao erro imputável aos serviços que assim sendo não existiria.
E de facto assim deve entender-se
Apesar da inconstitucionalidade de qualquer norma legal ser vício que inquina todos os actos que a ela se subsumem pelo que a sua constatação importa a nulidade ou a anulabilidade dos actos dela decorrentes com todas as consequências legais por contender com a validade e perfeição da relação jurídico tributária
E embora como salienta Jorge de Sousa «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
E como diz o mesmo autor seja usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.
Podendo por isso, concluir-se que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a “juros indemnizatórios.”
E isto porque como deixámos dito apenas os vícios que contendem com a validade e perfeição da relação jurídica tributária podem relevar
O que é sustentado pelo mesmo autor quando refere:
“Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação duma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.” Cf. Jorge de Sousa in anotação ao artigo 61 do CPPT 3ª edição pp. 327 e segs.
Todavia no caso em apreço, como salienta o mº juiz na sentença recorrida sucede que a Administração Pública em geral, e a A.T. em particular, se encontra sujeita a um dever genérico de actuação em conformidade com a lei tributária (artigos 266°, n° 1, da CRP e 55° da LGT), não podendo, por isso, deixar de aplicar uma norma tributária constante de diploma legal e devidamente aprovado, mesmo que considere tal norma eivada de inconstitucionalidade.
Porque é aos Tribunais que cabe o controlo da constitucionalidade.
Efectivamente compete ao Tribunal Constitucional o controlo exclusivo da constitucionalidade das normas jurídicas.
Aos restantes tribunais a Constituição atribui competência para julgar as questões de inconstitucionalidade suscitadas a propósito de casos concretos que lhes são submetidos, cabendo contudo ao Tribunal Constitucional decidir em última instância das questões de inconstitucionalidade acolhidas pelos restantes tribunais através da via do recurso para o Tribunal Constitucional. Cfr artigo 280 da CRP e acórdãos do Tribunal Constitucional nºs 26/85 in BMJ 360 pp 332 e 19/83 in BMJ 334-238
Por isso se o contribuinte no cumprimento duma norma legal procede a uma liquidação que a lei lhe impõe e essa norma vem posteriormente a ser declarada inconstitucional todos os efeitos decorrentes de uma aplicação viciada apesar de serem obrigatoriamente anulados, o certo é que tal a anulação não decorre de qualquer conduta da Administração Tributária nem de erro por si praticado que se reflectiria na esfera da AT
Esse vício reitera-se não podendo ser atribuído ao contribuinte e consequentemente também o não podendo in casu ser atribuído à AT não pode legitimar a condenação nos juros indemnizatórios pedidos ao abrigo do artigo 43 da LGT por se não verificar um pressuposto de facto constitutivo de tal direito – o erro imputável ao serviços da AT
Sendo embora certo que houve pagamento indevido por causa dessa inconstitucionalidade havendo por isso que reconstituir a situação anterior à AT legalmente se impõe a repetição do indevido.
Mas esse direito aos juros indemnizatórios, que se não nega, não pode contudo ser efectivado ao abrigo do artigo 43/2 da LGT por repete-se não se verificar um dos pressupostos legais – o erro imputável à AT.
