Quem foi o relator do acórdão 6983/02?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 6983/02?

O acórdão foi proferido em 18 de fevereiro de 2003.

6983/02 - TCAS

Sumário

I)- Muito embora «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitua causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 144º do CPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 2 do artº 712º do CPC, há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada pois o que a lei considera só gera nulidade a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. II)- Inexiste contradição entre os fundamentos e a decisão se os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, se a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho. III)- A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal. IV) - No domínio da vigência do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.

Texto

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: I.- RELATÓRIO 1.- A Fª Pª , com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por A... contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, do montante global de 589 034$00, que lhe foi efectuada com referência aos anos de 1991 e 1992, assim concluindo as suas alegações: 1)-A sentença recorrida não se encontra devidamente fundamentada; 2)- decisão proferida mostra-se incongruente com os elementos probatórios carreados para os autos, sem que, sobre eles, tivesse sido feita qualquer apreciação ou ponderação que se impunha; 3)- Tendo sido alcançada por acordo a base tributável dos impostos objecto de impugnação, não é licito ao contribuinte vir lançar mão da impugnação judicial; 4)- Fazê-lo, constitui um autêntico abuso do direito, na medida em que viola o princípio da proibição de "ventre contra factum proprium"; 5)- A sentença recorrida não tomou posição sobre esta questão suscitada na contestação de fls. 75 a 78, pelo que a sentença deve ser Julgada nula, nos termos do art° 144° do CPT; Nestes termos entende que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a douta sentença e substituída por acórdão que julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo Justiça. Não houve contra – alegações. A EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- Na sentença recorrida consideram-se provados os factos seguintes que, de acordo com a fundamentação aduzida, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do principio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, pôr estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas ( sujeitos a alíneas por nossa iniciativa): a)- A actividade exercida pelo impugnante consiste na exploração de um café sito na Rua António Jardim, 19 R/C, Coimbra, também conhecido pôr café "Bossa Nova; b)- A actividade é desenvolvida em instalações arrendadas; c)- As quais foram objecto de profunda remodelação em finais de 1992; d)- Para o efeito, o estabelecimento esteve encerrado a partir de 9.11.92, até ao início do ano seguinte; e)- Dispõe de contabilidade organizada regularmente, nos termos da lei comercial e fiscal, encontrando-se os documentos de suporte arquivados e numerados sequencialmente; f)-_ O impugnante não recusou fornecer qualquer elemento ao fisco; g)- As correcções efectuadas aos serviços prestados declarados, em consequência de exame à escrita efectuada aos exercícios de 1991 e 1992 foram as referenciadas a p. 36 dos Autos; h)- Salientando a Administração que « aos montantes de serviços prestados contabilizados, correspondem margens brutas s/ custo das matérias primas de 73 e 56%, respectivamente, em 1991 e 1992»; i)- Acrescentando ser « notoriamente conhecido que as margens de comercialização praticadas neste sector são bastante superiores às evidências através da contabilidade»; j)- Apreciando existir« neste ramo de actividade um conjunto de produtos, nomeadamente sumos, coca cola, cerveja, águas e cafés, que representam mais de 80% do volume de negócios»; k)- E que « ponderadas as margens destes produtos, facilmente se conclui que a margem bruta neste sector rondará ou ultrapassará mesmo os 100%; l)- Do mesmo modo expressa que « para o apuramento das quantidades/doses, em relação a determinados produtos foram utilizados coeficientes técnicos»; m)- Os cálculos efectuados com vista ao apuramento dos serviços prestados estimados constam dos mapas de fls. 37 sstes; n)- Concluindo o Senhor Técnico subscritor, a fls 39, que o reclamante tem parcialmente razão nos seus fundamentos». Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se o seguinte facto que se considera relevante para a decisão da causa: o)- Em 23.09.94 o impugnante reclamou nos termos do artº 84º do CPT relativamente ao IVA dos anos em causa – cfr. fls. 26 e segs. * 3.- Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522). Donde que as questões a apreciar sejam as de saber se : A)- A SENTENÇA ESTÁ FUNDAMENTADA (conclusão 1ª); Tendo em conta a controvérsia factual, começaremos por referir que na disciplina processual e porque à fundamentação fáctica a mesma se refere, importa conhecer em primeiro lugar da questão prévia, da nulidade da sentença. Assim, se é certo que «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitui causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 144º do CPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 2 do artº 712º do CPC, há no entanto que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. É o que se considera nos Acórdãos da Rel. De Lisboa de 17/1/91 publicado na CJ, XVI, tomo 1º, pág. 122 em que se expende que «O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». No mesmo sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal de 1 de Outubro de 1997, tirado no recurso nº 64201. Por outro lado, a faculdade concedida pelo nº 2 do artº 712º do CPC citado de este tribunal anular a decisão fáctica com fundamento em deficiência, obscuridade ou contraditoriedade só deverá ser usada quando o tribunal recorrido tenha deixado de apreciar questão de que devesse conhecer e não houvesse no processo elementos bastantes para essa apreciação, caso em que o processo teria de baixar àquele tribunal, situação que não ocorre no caso concreto.. Assim, em nosso entender não se verifica a nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT face à conclusão 1ª em que se afirma não estar a sentença ora em recurso devidamente fundamentada. A alegada falta de fundamentação da sentença violará, na tese da recorrente, o artº 144º do CPT que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões, pelo que é nula (artº 144º do CPT). Se bem perscrutamos e por recurso aos pontos 3 a 8, sustenta a recorrente que, por não se cingir à lei, posto que, os fundamentos eleitos pelo julgador e levados ao probatório foram extraídos, quase na totalidade, do Relatório elaborado pelos SFT, da leitura da sentença não se conhecem os fundamentos que conduziriam ao julgamento pela procedência da impugnação. Todavia, a disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. b) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão». Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242). Mas a nulidade da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação. Nesse sentido e como já se referiu, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que alei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica como a recorrente FªPª reconhece mormente no ponto 5 do corpo alegatório, pelo que improcede a conclusão sob análise até porque aquela está manifestamente a confundir o vício da sentença invocado com erro de julgamento, ao afirmar na 2ª parte do ponto 3 das suas alegações que “Com o devido respeito por douta decisão, não podemos, contudo, dela deixar de discordar com os fundamentos adiante aduzidos”. B)- OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO (conlusão2ª); Salvo o devido respeito, também aqui é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito. A disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão». Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente. Importa, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença. Depois de fixar como questão a decidir a de saber se estava fundamentado o recurso aos métodos indiciários, a qual estava suscitada no artº 23º da p.i.( inexistência de pressupostos legais de aplicação dos métodos indiciários consubstanciada no facto de terem sido utilizados indevidamente ) aduz o Mº Juiz « a quo» a seguinte fundamentação: “(...) a matéria dada como assente, permite apenas, sem margem de dúvida reter da apreciação administrativa que salienta « aos montantes de serviços prestados contabilizados, correspondem margens brutas s/ custo das matérias primas de 73 e 56%, respectivamente, em 1991 e 1992», acrescentando ser « notoriamente conhecido que as margens de comercialização praticadas neste sector são bastante superiores às evidenciadas através da contabilidade». O mesmo é dizer que de tais elementos não decorre não reflectir a contabilidade a exacta situação patrimonial da impugnante, tomando-se, pois, com base nela impossível concluir pela não correspondência à realidade. Q acto tributário adicional outra coisa não é sendo o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida numa prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a este deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade à lei. -Alexandre Amaral. Direito Fiscal, p. 214 - 215. Cardoso da Costa. Curso. 210. - sempre se imporia que se tivessem verificado, na situação sub judice, as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e, pôr outro lado, se lograsse fundamentação conforme. Ora, a declaração formal fundamentadora tem de estar traduzida « num processo lógico coerente e sensato». (J.C. Vieira de Andrade, o Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, p. 232 sstesi. em termos de permitir a formulação de um «juízo justificativo». O conteúdo do acto tem de estar numa relação de coerência lógica com os fundamentos invocados como se fora a conclusão das premissas de um silogismo, ou Seja, tem de ser congruente. Ainda, a fundamentação tem de ser suficiente: o discurso fundamentador tem de ter aptidão, por si, para justificar a decisão tomada ; os elementos de facto e de direito invocados pelo autor do acto terão de ter capacidade para basear a decisão. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do STA. cfr os publicados in A.D. 285 - 1039 e 319 - 849: 351 - 339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável — uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressa pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo ( que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor densidade da exigência dos elementos da fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário ( funcional, não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. O que não acontece. Da factualidade expressa em probatório emerge que a Administração se condicionou, em abstracto, na cognição e valoração dos pressupostos do acto em causa, a coberto do exercício do poder discricionário da autoridade. Agindo, manifestamente, em erro quanto à existência e quanto à natureza do poder discricionário que lhe foi "conferido", e que a autoriza a agir pôr certo modo, em cada caso concreto. Mas nunca, pelas razões expressas, da forma evidenciada.” E o Mº juiz recorrido tira, após, a conclusão lógica da improcedência: Em suma: não consta da sentença qualquer contradição já que o tribunal, depois de constatar a factualidade constante do Relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária, entende que o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida numa prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a este deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade à lei implicava sempre que se tivessem verificado, na situação sub judice, as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e, por outro lado, se lograsse fundamentação conforme que não foi aduzida. Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho. Improcede, pois, a conclusão sob análise. * C)- A SENTENÇA É NULA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA (conclusão 5ª) Afirma a recorrente neste particular que a sentença recorrida não tomou posição sobre a questão suscitada na contestação de fls. 75 a 78, pelo que a sentença deve ser julgada nula, nos termos do art° 144° do CPT por ocorrer omissão de pronúncia. Com efeito, logo no artº 1º da sua contestação a FªPª alegara que “Não é lícito ao impugnante lançar mão da impugnação judicial, quando contorne se constata da acta da Comissão de Revisão de fls.45, o impugnante, representado pelos delegados representantes da classe, os quais no entanto não compareceram à reunião, e o vogal da Fazenda Pública chegaram a acordo, quanto à fixação da matéria tributável, o que configura um acordo transaccional previsto no artº 1248° do Código Civil, que preclude a possibilidade de posterior discussão da mesma matéria”. Nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT e à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que« O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado. Como se vê da contestação, uma das questões suscitadas pela FªPª sobre a qual o juiz tinha de se pronunciar na sentença, sob pena de omissão de pronúncia, foi, efectivamente, a de o acordo transaccional previsto no artº 1248° do Código Civil precludir a possibilidade de posterior discussão da mesma matéria. Ora, o Mº Juiz, depois de fixar a factualidade que reputou pertinente exarando “Estes os factos apurados a que cumpre aplicar o Direito”, partiu depois para a fundamentação jurídica dizendo: “(...)que se tem entendido que a função dos Tribunais é a de (só) aplicar o Direito, « subsumindo» uma situação de facto na previsão de uma norma. Uma situação de facto já existente; não uma situação de facto que tem de ser " criada" através da utilização de um complexo discurso técnico, assente em conhecimentos de economia gestão de empresas e auditoria, conhecimentos que a lei exige ao perito da Fazenda Nacional. De modo que a instância mais competente para apreciar da fixação da matéria colectável será uma comissão integrada por peritos em economia, e não um Tribunal integrado por peritos em Direito. Mas, nesta ordem de ideias, a comissão deveria substituir-se inteiramente ao Tribunal, considerando este órgão menos competente. Em termos de a Comissão não ser susceptível de recurso judicial. Não é, com esta temporalidade, o que sucede. Tal irrecorribilidade só seria constitucional se a comissão fosse concebida em termos de Tribunal arbitral, com representação paritária do contribuinte e da Fazenda Pública, e com presidente independente. Não é o que sucede, por o presidente que decide em caso de desacordo, ser membro da Administração Fiscal. De onde decorre, pois, a necessidade, de garantir, através dos Tribunais, a protecção jurídica do contribuinte. _ cfr. Diogo Leite de Campos. Mónica Horta Neves leite de Campos. Direito Tributário. Almedina. Coimbra. 1996. d. 222-223.” Da análise da sentença recorrida resulta, pois, que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre a questão suscitada pela FªPª e que nos ocupa. A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC. A essa luz, a sentença está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, verificando-se a arguida nulidade. A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal (cfr. Prof A. Reis, CPC, V, 1981, p.63 ). E inexiste a falada nulidade já que não se omitiu pronúncia sobre a questão de tal modo que não ficou prejudicada a solução dada às outras que o Mº Juiz apreciou (cfr. o artº 660º, nº 2 do CPC e o Ac. da Relação do Porto de 14/06/76, Col. Jur. , 1976, 2º-397). Sendo certo que a questão cujo conhecimento se diz ter sido omitido devia ser resolvida na sentença não se configura, na actuação descrita do Mº Juiz, omissão de pronúncia. Termos em que improcede o fundamento em análise, o que não impõe a anulação da sentença - cfr. artºs. 144º nº 1 e 2º al. f) do CPT e artºs. 668 nº 1 al. d) do CPC- como pretendia a recorrente. * D)- INIMPUGNABILIDADE EM VIRTUDE DE TRANSACÇÃO (conclusões 3ª e 4ª) Por fim sustenta a recorrente FªPª A IMPUGNABILIDADE CONTENCIOSA DA LIQUIDAÇÃO COM FUNDAMENTO EM ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL NO CASO DE O VOGAL DO CONTRIBUINTE NA COMISSÃO DE REVISÃO TER CHEGADO A ACORDO COM O VOGAL DA FAZENDA PÚBLICA. É o que proclama a recorrente nas conclusões 3ª e 4ª quando diz que tendo sido alcançada por acordo a base tributável dos impostos objecto de impugnação, não é licito ao contribuinte vir lançar mão da impugnação judicial e, fazê-lo, constitui um autêntico abuso do direito, na medida em que viola o princípio da proibição de "ventre contra factum proprium". Parece-nos que a recorrente perfilha um certo entendimento, que vem sido amiúde afirmado, de que tendo o vogal do impugnante acordado, na reunião da comissão de revisão, quanto ao valor da matéria colectável, não pode (“pacta sunt servanda”), agora, o impugnante fazer letra morta desse acordo, pois que o vogal do contribuinte na comissão de revisão é um representante deste, «havendo mesmo um mandato com representação», nos termos do art. 1178.º, n.º 1, do CC, não assumindo qualquer relevância o facto de o art. 86.º, n.º 3, do CPT, na redacção do DL n.º 47/95, de 10 de Março, impor aos vogais o dever de agirem com imparcialidade e independência técnica, pois expressões similares encontram-se no Estatuto da Ordem dos Advogados, e ninguém põe em causa que estes são representantes dos seus constituintes. Mais se argumenta, no sentido daquela tese, que o art. 86.º, n.º 4, da LGT, veio confirmar esse entendimento. É com esse fundamento que a recorrente FªPª considera que a impugnação não pode proceder. O Mº Juiz vai claramente contra esse entendimento e, a nosso ver, com inteira razão. Vejamos: O Contribuinte reclamou da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, reclamação que se lhe impunha como condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cfr. arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, do mesmo código). Verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999: «...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção. Era isso que sucedia com as seguintes normas: - n.º 3 do art. 84.º, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável; - n.º 1 do art. 89.º, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto»; - n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»; - art. 120.º, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial; - n.º 1 do art. 136.º em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.º. Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.º, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido». Só com a redacção que foi dada pelo DL n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, ao art. 89.º, n.º 2, do CPT, a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua «duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.º 4 do art. 268.° da C.R.P.» . É certo que este regime se alterou com a entrada em vigor da LGT, em 1 de Janeiro de 1999, no entanto a lei aplicável à data a que se reportam os factos era o CPT e é à luz deste código, de acordo com o princípio tempus regit actum, que devemos apreciar a situação. Na tese da recorrente, o vogal do contribuinte, como representante deste que é, vincula-o ao acordo obtido na comissão de revisão, impedindo-o, por força do princípio pacta sunt servanda de vir ulteriormente pôr em causa o acordo obtido. Salvo o devido respeito, no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não é representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte «não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervêm na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.º do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão». Assim, «não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava». É certo que a esta argumentação, costuma-se contrapor que também no Estatuto da Ordem dos Advogados se referem expressões similares às utilizadas no n.º 3 do art. 86.º do CPT, na referida redacção, «e é claro que estes representam os seus constituintes». Mas, salvo o devido respeito, a analogia com o advogado não é adequada, pois enquanto este é mandatário e representante do seu constituinte, o vogal não o é. Mesmo que se aceitasse a tese de que o vogal do contribuinte na comissão de revisão era um representante deste, sempre haveria que verificar se a sua actuação se continha dentro dos limites dos poderes que lhe tivessem sido conferidos ou que viessem a ser por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis ex vi do art. 1178.º, n.º 1, e 1163.º, todos do CC). Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT «destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses». Podemos, pois concluir, com o citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que, no domínio do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão. Nem se argumente com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, pois esta lei, quando comparada com o CPT, introduz uma mudança radical no regime que vimos de expor. Na LGT «deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1). Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil)». A diversidade de regimes não permite, pois, estabelecer qualquer paralelismo. Significa isto que não colhe a a tese da recorrente FªPª que considera que o Contribuinte não podia impugnar a liquidação por ter havido acordo quanto a esta em sede de comissão de revisão. Termos em que improcede o recurso interposto pelo Exmº RFP. * 4.- Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Sem tributação por dela estar isenta a parte vencida. * Lisboa, 18/02/03 Gomes Correia Jorge Lino (vencido) Cristina Santos Declaração de voto: Especialmente na conclusão 2.ª da alegação do presente recurso, a Fazenda Pública recorrente diz da sentença recorrida o seguinte: a) «incongruente com os elementos probatórios carreados para os autos»; b) «sem que sobre eles (elementos probatórios) tivesse sido feita qualquer apreciação ou ponderação». A meu ver, estes dizeres consubstanciam um ataque à sentença recorrida, por erro de julgamento em matéria de facto - pois, segundo se conclui, a sentença será discordante, incôngrua ou inconciliável com os elementos probatórios carreados para os autos, elementos que nem sequer terão sido considerados pelo Tribunal a quo. Ao negligenciar este teme, parece que o presente acórdão não segue, salvo o devido respeito, o entendimento que tão doutamente assevera, de que «o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente». Também, para a boa resolução da causa, era necessário saber ( o que o acórdão não fixa) a data do acordo do vogal do contribuinte com o vogal da Fazenda Pública, na Comissão de Recvisão. Termos em que me afasto do douto acórdão.

Sumário

II) - Inexiste contradição entre os fundamentos e a decisão se os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, se a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.

III) - A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal.

IV) - No domínio da vigência do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.

Texto Integral

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

I. - RELATÓRIO

1. - A Fª Pª , com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por A... contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, do montante global de 589 034$00, que lhe foi efectuada com referência aos anos de 1991 e 1992, assim concluindo as suas alegações:

1) -A sentença recorrida não se encontra devidamente fundamentada;

2) - decisão proferida mostra-se incongruente com os elementos probatórios carreados para os autos, sem que, sobre eles, tivesse sido feita qualquer apreciação ou ponderação que se impunha;

3) - Tendo sido alcançada por acordo a base tributável dos impostos objecto de impugnação, não é licito ao contribuinte vir lançar mão da impugnação judicial;

4) - Fazê-lo, constitui um autêntico abuso do direito, na medida em que viola o princípio da proibição de "ventre contra factum proprium";

5) - A sentença recorrida não tomou posição sobre esta questão suscitada na contestação de fls. 75 a 78, pelo que a sentença deve ser Julgada nula, nos termos do art° 144° do CPT;

Nestes termos entende que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a douta sentença e substituída por acórdão que julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo Justiça.

Não houve contra – alegações.

A EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Na sentença recorrida consideram-se provados os factos seguintes que, de acordo com a fundamentação aduzida, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do principio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, pôr estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas ( sujeitos a alíneas por nossa iniciativa):

a) - A actividade exercida pelo impugnante consiste na exploração de um café sito na Rua António Jardim, 19 R/C, Coimbra, também conhecido pôr café "Bossa Nova;

b) - A actividade é desenvolvida em instalações arrendadas;

c) - As quais foram objecto de profunda remodelação em finais de 1992;

d) - Para o efeito, o estabelecimento esteve encerrado a partir de 9.11.92, até ao início do ano seguinte;

e) - Dispõe de contabilidade organizada regularmente, nos termos da lei comercial e fiscal, encontrando-se os documentos de suporte arquivados e numerados sequencialmente;

f) -_ O impugnante não recusou fornecer qualquer elemento ao fisco;

g) - As correcções efectuadas aos serviços prestados declarados, em consequência de exame à escrita efectuada aos exercícios de 1991 e 1992 foram as referenciadas a p. 36 dos Autos;

h) - Salientando a Administração que « aos montantes de serviços prestados contabilizados, correspondem margens brutas s/ custo das matérias primas de 73 e 56%, respectivamente, em 1991 e 1992»;

i) - Acrescentando ser « notoriamente conhecido que as margens de comercialização praticadas neste sector são bastante superiores às evidências através da contabilidade»;

j) - Apreciando existir« neste ramo de actividade um conjunto de produtos, nomeadamente sumos, coca cola, cerveja, águas e cafés, que representam mais de 80% do volume de negócios»;

k) - E que « ponderadas as margens destes produtos, facilmente se conclui que a margem bruta neste sector rondará ou ultrapassará mesmo os 100%;

l) - Do mesmo modo expressa que « para o apuramento das quantidades/doses, em relação a determinados produtos foram utilizados coeficientes técnicos»;

m) - Os cálculos efectuados com vista ao apuramento dos serviços prestados estimados constam dos mapas de fls. 37 sstes;

n) - Concluindo o Senhor Técnico subscritor, a fls 39, que o reclamante tem parcialmente razão nos seus fundamentos».

Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se o seguinte facto que se considera relevante para a decisão da causa:

o) - Em 23.09.94 o impugnante reclamou nos termos do artº 84º do CPT relativamente ao IVA dos anos em causa – cfr. fls. 26 e segs.

3. - Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).

Donde que as questões a apreciar sejam as de saber se :

A) - A SENTENÇA ESTÁ FUNDAMENTADA (conclusão 1ª);

Tendo em conta a controvérsia factual, começaremos por referir que na disciplina processual e porque à fundamentação fáctica a mesma se refere, importa conhecer em primeiro lugar da questão prévia, da nulidade da sentença.

Assim, se é certo que «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitui causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 144º do CPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 2 do artº 712º do CPC, há no entanto que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. É o que se considera nos Acórdãos da Rel. De Lisboa de 17/1/91 publicado na CJ, XVI, tomo 1º, pág. 122 em que se expende que «O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». No mesmo sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal de 1 de Outubro de 1997, tirado no recurso nº 64201.

Por outro lado, a faculdade concedida pelo nº 2 do artº 712º do CPC citado de este tribunal anular a decisão fáctica com fundamento em deficiência, obscuridade ou contraditoriedade só deverá ser usada quando o tribunal recorrido tenha deixado de apreciar questão de que devesse conhecer e não houvesse no processo elementos bastantes para essa apreciação, caso em que o processo teria de baixar àquele tribunal, situação que não ocorre no caso concreto

Assim, em nosso entender não se verifica a nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT face à conclusão 1ª em que se afirma não estar a sentença ora em recurso devidamente fundamentada.

A alegada falta de fundamentação da sentença violará, na tese da recorrente, o artº 144º do CPT que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões, pelo que é nula (artº 144º do CPT).

Se bem perscrutamos e por recurso aos pontos 3 a 8, sustenta a recorrente que, por não se cingir à lei, posto que, os fundamentos eleitos pelo julgador e levados ao probatório foram extraídos, quase na totalidade, do Relatório elaborado pelos SFT, da leitura da sentença não se conhecem os fundamentos que conduziriam ao julgamento pela procedência da impugnação.

Todavia, a disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. b) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão».

Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).

Mas a nulidade da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.

Nesse sentido e como já se referiu, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que alei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».

Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica como a recorrente FªPª reconhece mormente no ponto 5 do corpo alegatório, pelo que improcede a conclusão sob análise até porque aquela está manifestamente a confundir o vício da sentença invocado com erro de julgamento, ao afirmar na 2ª parte do ponto 3 das suas alegações que “Com o devido respeito por douta decisão, não podemos, contudo, dela deixar de discordar com os fundamentos adiante aduzidos”.

B) - OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO (conlusão2ª);

Salvo o devido respeito, também aqui é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito.

A disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão».

Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

Importa, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.

Depois de fixar como questão a decidir a de saber se estava fundamentado o recurso aos métodos indiciários, a qual estava suscitada no artº 23º da p.i.( inexistência de pressupostos legais de aplicação dos métodos indiciários consubstanciada no facto de terem sido utilizados indevidamente ) aduz o Mº Juiz « a quo» a seguinte fundamentação:

“(...) a matéria dada como assente, permite apenas, sem margem de dúvida reter da apreciação administrativa que salienta « aos montantes de serviços prestados contabilizados, correspondem margens brutas s/ custo das matérias primas de 73 e 56%, respectivamente, em 1991 e 1992», acrescentando ser « notoriamente conhecido que as margens de comercialização praticadas neste sector são bastante superiores às evidenciadas através da contabilidade».

O mesmo é dizer que de tais elementos não decorre não reflectir a contabilidade a exacta situação patrimonial da impugnante, tomando-se, pois, com base nela impossível concluir pela não correspondência à realidade.

Q acto tributário adicional outra coisa não é sendo o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida numa prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a este deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade à lei. -Alexandre Amaral. Direito Fiscal, p. 214 - 215. Cardoso da Costa. Curso. 210. - sempre se imporia que se tivessem verificado, na situação sub judice, as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e, pôr outro lado, se lograsse fundamentação conforme.

Ora, a declaração formal fundamentadora tem de estar traduzida « num processo lógico coerente e sensato». (J.C. Vieira de Andrade, o Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, p. 232 sstesi. em termos de permitir a formulação de um «juízo justificativo». O conteúdo do acto tem de estar numa relação de coerência lógica com os fundamentos invocados como se fora a conclusão das premissas de um silogismo, ou Seja, tem de ser congruente.

Ainda, a fundamentação tem de ser suficiente: o discurso fundamentador tem de ter aptidão, por si, para justificar a decisão tomada ; os elementos de facto e de direito invocados pelo autor do acto terão de ter capacidade para basear a decisão.

Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do STA. cfr os publicados in A.D. 285 - 1039 e 319 - 849: 351 - 339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável — uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressa pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo ( que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor densidade da exigência dos elementos da fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário ( funcional, não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

O que não acontece.

Da factualidade expressa em probatório emerge que a Administração se condicionou, em abstracto, na cognição e valoração dos pressupostos do acto em causa, a coberto do exercício do poder discricionário da autoridade. Agindo, manifestamente, em erro quanto à existência e quanto à natureza do poder discricionário que lhe foi "conferido", e que a autoriza a agir pôr certo modo, em cada caso concreto.

Mas nunca, pelas razões expressas, da forma evidenciada.”

E o Mº juiz recorrido tira, após, a conclusão lógica da improcedência:

Em suma: não consta da sentença qualquer contradição já que o tribunal, depois de constatar a factualidade constante do Relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária, entende que o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida numa prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a este deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade à lei implicava sempre que se tivessem verificado, na situação sub judice, as operações económicas correspondentes às do tipo enunciado na norma de incidência, e, por outro lado, se lograsse fundamentação conforme que não foi aduzida.

Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.

Improcede, pois, a conclusão sob análise.

C) - A SENTENÇA É NULA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA (conclusão 5ª)

Afirma a recorrente neste particular que a sentença recorrida não tomou posição sobre a questão suscitada na contestação de fls. 75 a 78, pelo que a sentença deve ser julgada nula, nos termos do art° 144° do CPT por ocorrer omissão de pronúncia.

Com efeito, logo no artº 1º da sua contestação a FªPª alegara que “Não é lícito ao impugnante lançar mão da impugnação judicial, quando contorne se constata da acta da Comissão de Revisão de fls.45, o impugnante, representado pelos delegados representantes da classe, os quais no entanto não compareceram à reunião, e o vogal da Fazenda Pública chegaram a acordo, quanto à fixação da matéria tributável, o que configura um acordo transaccional previsto no artº 1248° do Código Civil, que preclude a possibilidade de posterior discussão da mesma matéria”.

Nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT e à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que« O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Como se vê da contestação, uma das questões suscitadas pela FªPª sobre a qual o juiz tinha de se pronunciar na sentença, sob pena de omissão de pronúncia, foi, efectivamente, a de o acordo transaccional previsto no artº 1248° do Código Civil precludir a possibilidade de posterior discussão da mesma matéria.

Ora, o Mº Juiz, depois de fixar a factualidade que reputou pertinente exarando “Estes os factos apurados a que cumpre aplicar o Direito”, partiu depois para a fundamentação jurídica dizendo:

“(...)que se tem entendido que a função dos Tribunais é a de (só) aplicar o Direito, « subsumindo» uma situação de facto na previsão de uma norma. Uma situação de facto já existente; não uma situação de facto que tem de ser " criada" através da utilização de um complexo discurso técnico, assente em conhecimentos de economia gestão de empresas e auditoria, conhecimentos que a lei exige ao perito da Fazenda Nacional. De modo que a instância mais competente para apreciar da fixação da matéria colectável será uma comissão integrada por peritos em economia, e não um Tribunal integrado por peritos em Direito.

Mas, nesta ordem de ideias, a comissão deveria substituir-se inteiramente ao Tribunal, considerando este órgão menos competente. Em termos de a Comissão não ser susceptível de recurso judicial.

Não é, com esta temporalidade, o que sucede.

Tal irrecorribilidade só seria constitucional se a comissão fosse concebida em termos de Tribunal arbitral, com representação paritária do contribuinte e da Fazenda Pública, e com presidente independente. Não é o que sucede, por o presidente que decide em caso de desacordo, ser membro da Administração Fiscal. De onde decorre, pois, a necessidade, de garantir, através dos Tribunais, a protecção jurídica do contribuinte. _ cfr. Diogo Leite de Campos. Mónica Horta Neves leite de Campos. Direito Tributário. Almedina. Coimbra. 1996. d. 222-223.”

Da análise da sentença recorrida resulta, pois, que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre a questão suscitada pela FªPª e que nos ocupa.

A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

A essa luz, a sentença está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, verificando-se a arguida nulidade.

A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal (cfr. Prof A. Reis, CPC, V, 1981, p.63 ).

E inexiste a falada nulidade já que não se omitiu pronúncia sobre a questão de tal modo que não ficou prejudicada a solução dada às outras que o Mº Juiz apreciou (cfr. o artº 660º, nº 2 do CPC e o Ac. da Relação do Porto de 14/06/76, Col. Jur. , 1976, 2º-397).

Sendo certo que a questão cujo conhecimento se diz ter sido omitido devia ser resolvida na sentença não se configura, na actuação descrita do Mº Juiz, omissão de pronúncia.

Termos em que improcede o fundamento em análise, o que não impõe a anulação da sentença - cfr. artºs. 144º nº 1 e 2º al. f) do CPT e artºs. 668 nº 1 al. d) do CPC- como pretendia a recorrente.

D) - INIMPUGNABILIDADE EM VIRTUDE DE TRANSACÇÃO (conclusões 3ª e 4ª)

Por fim sustenta a recorrente FªPª A IMPUGNABILIDADE CONTENCIOSA DA LIQUIDAÇÃO COM FUNDAMENTO EM ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL NO CASO DE O VOGAL DO CONTRIBUINTE NA COMISSÃO DE REVISÃO TER CHEGADO A ACORDO COM O VOGAL DA FAZENDA PÚBLICA.

É o que proclama a recorrente nas conclusões 3ª e 4ª quando diz que tendo sido alcançada por acordo a base tributável dos impostos objecto de impugnação, não é licito ao contribuinte vir lançar mão da impugnação judicial e, fazê-lo, constitui um autêntico abuso do direito, na medida em que viola o princípio da proibição de "ventre contra factum proprium".

Parece-nos que a recorrente perfilha um certo entendimento, que vem sido amiúde afirmado, de que tendo o vogal do impugnante acordado, na reunião da comissão de revisão, quanto ao valor da matéria colectável, não pode (“pacta sunt servanda”), agora, o impugnante fazer letra morta desse acordo, pois que o vogal do contribuinte na comissão de revisão é um representante deste, «havendo mesmo um mandato com representação», nos termos do art. 1178.º, n.º 1, do CC, não assumindo qualquer relevância o facto de o art. 86.º, n.º 3, do CPT, na redacção do DL n.º 47/95, de 10 de Março, impor aos vogais o dever de agirem com imparcialidade e independência técnica, pois expressões similares encontram-se no Estatuto da Ordem dos Advogados, e ninguém põe em causa que estes são representantes dos seus constituintes. Mais se argumenta, no sentido daquela tese, que o art. 86.º, n.º 4, da LGT, veio confirmar esse entendimento.

É com esse fundamento que a recorrente FªPª considera que a impugnação não pode proceder.

O Mº Juiz vai claramente contra esse entendimento e, a nosso ver, com inteira razão.

Vejamos:

O Contribuinte reclamou da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, reclamação que se lhe impunha como condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cfr. arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, do mesmo código).

Verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999:

«...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção.

Era isso que sucedia com as seguintes normas:

- n.º 3 do art. 84.º, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável;

- n.º 1 do art. 89.º, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto»;

- n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»;

- art. 120.º, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial;

- n.º 1 do art. 136.º em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.º.

Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.º, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido».

Só com a redacção que foi dada pelo DL n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, ao art. 89.º, n.º 2, do CPT, a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua «duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.º 4 do art. 268.° da C.R.P.» .

É certo que este regime se alterou com a entrada em vigor da LGT, em 1 de Janeiro de 1999, no entanto a lei aplicável à data a que se reportam os factos era o CPT e é à luz deste código, de acordo com o princípio tempus regit actum, que devemos apreciar a situação.

Na tese da recorrente, o vogal do contribuinte, como representante deste que é, vincula-o ao acordo obtido na comissão de revisão, impedindo-o, por força do princípio pacta sunt servanda de vir ulteriormente pôr em causa o acordo obtido. Salvo o devido respeito, no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não é representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte «não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervêm na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.º do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão». Assim, «não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava».

É certo que a esta argumentação, costuma-se contrapor que também no Estatuto da Ordem dos Advogados se referem expressões similares às utilizadas no n.º 3 do art. 86.º do CPT, na referida redacção, «e é claro que estes representam os seus constituintes». Mas, salvo o devido respeito, a analogia com o advogado não é adequada, pois enquanto este é mandatário e representante do seu constituinte, o vogal não o é.

Mesmo que se aceitasse a tese de que o vogal do contribuinte na comissão de revisão era um representante deste, sempre haveria que verificar se a sua actuação se continha dentro dos limites dos poderes que lhe tivessem sido conferidos ou que viessem a ser por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis ex vi do art. 1178.º, n.º 1, e 1163.º, todos do CC).

Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT «destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses».

Podemos, pois concluir, com o citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que, no domínio do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.

Nem se argumente com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, pois esta lei, quando comparada com o CPT, introduz uma mudança radical no regime que vimos de expor. Na LGT «deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).

Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil)».

A diversidade de regimes não permite, pois, estabelecer qualquer paralelismo.

Significa isto que não colhe a a tese da recorrente FªPª que considera que o Contribuinte não podia impugnar a liquidação por ter havido acordo quanto a esta em sede de comissão de revisão.

Termos em que improcede o recurso interposto pelo Exmº RFP.

4. - Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Sem tributação por dela estar isenta a parte vencida.

Lisboa, 18/02/03

Gomes Correia

Jorge Lino (vencido)

Cristina Santos

Declaração de voto:

Especialmente na conclusão 2.ª da alegação do presente recurso, a Fazenda Pública recorrente diz da sentença recorrida o seguinte:

a) «incongruente com os elementos probatórios carreados para os autos»;

b) «sem que sobre eles (elementos probatórios) tivesse sido feita qualquer apreciação ou ponderação».

A meu ver, estes dizeres consubstanciam um ataque à sentença recorrida, por erro de julgamento em matéria de facto - pois, segundo se conclui, a sentença será discordante, incôngrua ou inconciliável com os elementos probatórios carreados para os autos, elementos que nem sequer terão sido considerados pelo Tribunal a quo.

Ao negligenciar este teme, parece que o presente acórdão não segue, salvo o devido respeito, o entendimento que tão doutamente assevera, de que «o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente».

Também, para a boa resolução da causa, era necessário saber ( o que o acórdão não fixa) a data do acordo do vogal do contribuinte com o vogal da Fazenda Pública, na Comissão de Recvisão.

Termos em que me afasto do douto acórdão.

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