I- RELATÓRIO
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “S....., lda” contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao exercício de 1998, no montante de €38.767,01.
A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:
“I) Dispõe o art. 92° n.° 1 da LGT que: O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeito de liquidação.
II) E havendo acordo entre os peritos, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada, conforme dispõe o art. 92° n.° 3 da LGT, devendo o acordo fundamentar a nova matéria tributável encontrada em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, cf. art. 92° n.°4 da LGT.
III) Sendo que, em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada (salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação) - cf. artigo 92° n.° 5 da LGT.
IV) Por sua vez, como se refere na douta sentença recorrida, no n.° 4 do artigo 86° da LGT dispõe-se que na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capitulo.
V) Assim, como também se refere na douta sentença recorrida: “Na verdade e na senda do doutrinado por Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 3a ed., pág. 429 e seg., da parte final deste artigo resulta, literalmente, que o sujeito passivo, se tiver havido acordo no processo de revisão da matéria colectável, não poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de avaliação indirecta."
VI) Ora, tendo perfeita aplicação ao caso dos presentes autos o regime legal que resulta das disposições legais acima mencionadas, outra conclusão não se poderá extrair que não seja a de que, em virtude do acordo obtido no âmbito do processo de revisão da matéria tributável, se encontrava vedada à impugnante a impugnação relativamente ao erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável.
VII) Contudo, os autores acima citados (em V), na obra citada e na anotação a este artigo 86° da LGT, consideram que a relação entre o sujeito passivo e o perito por si indicado, se configura uma relação de representação, Justifica-se que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (artigos 1178° n.° 1 e 258° do Código Civil)
VIII) Continuando "Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258°, n° 1, e 268°, n.° 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178°, n.° 1, e art. 1161°, todos do Código Civil) regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n°1 do art. 16.° da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
IX) Concluindo: “Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes”.
X) Todavia, se no caso dos presentes autos, como bem faz notar a douta sentença recorrida, o acordo entre o perito nomeado pelo contribuinte e o perito da administração tributária não corresponde à revogação total da matéria tributável fixada por métodos indirectos por falta de preenchimento do respectivos pressupostos que o ora impugnante solicitava no seu pedido de revisão da matéria colectável, dai não decorre, sem mais, que o sujeito passivo possa impugnar a matéria tributável apurada através do acordo obtido.
XI) Isto porque se encontra bem explícito na lei que o procedimento de revisão da matéria colectável visa o estabelecimento de um acordo entre os intervenientes, do qual resultam as consequências já acima referidas, nomeadamente que não pode a AT liquidar imposto em montante diverso do acordado.
XII) Ora, o ora impugnante não poderia desconhecer que o perito por si indicado o iria “representar” no debate contraditório a que alude aquele artigo 92° n.° 1 da LGT, e que o iria representar para efeito de chegar ou não ao acordo previsto na lei.
XIII) Pelo exposto, decorre da própria lei a atribuição ao perito nomeado pelo contribuinte dos poderes para celebrar o acordo visado pelo procedimento de revisão da matéria colectável.
XIV) Facto que em nada prejudica o contribuinte, como sucedeu no caso em apreço nos presentes autos, uma vez que o contribuinte, devido ao acordo obtido no âmbito do procedimento de revisão, beneficiou de uma redução na matéria colectável que lhe havia sido anteriormente fixada.
XV) A situação descrita teria pleno enquadramento na previsão do art. 258° do CC, isto é: "o negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último.”
XVI) Já o mesmo não sucede quanto à previsão do art. 268° n.° 1 do CC (“o negócio que uma pessoa, sem poderes de representação, celebre em nome de outrem é ineficaz em relação a este, se não for por ele ratificado."), porquanto, foram conferidos ao perito indicado pelo contribuinte, pelo próprio pedido de revisão da matéria tributável, poderes de representação.
XVII) Poderia, no entanto, suscitar-se a questão de o perito indicado pelo contribuinte para o representar para efeitos deste procedimento de revisão agir com abuso dos seus poderes, i.e., celebrando um acordo contrário às instruções que lhe tenham sido dadas pelo contribuinte.
XVIII) Nos autos, no entanto, não foi feita qualquer prova de que tivessem sido dadas instruções ao perito, no sentido de que não poderia chegar a acordo com o perito da administração tributária, sendo que, como acima se refere, decorre da própria lei a atribuição ao perito nomeado pelo contribuinte dos poderes para celebrar o acordo visado pelo procedimento de revisão da matéria colectável.
XIX) Certo é que, mesmo que tivessem existido instruções dadas ao perito que este tivesse desrespeitado, teria de se ter em atenção o disposto no artigo 1163° do CC: “Comunicada a execução ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário.”
XX) E, in casu, sabendo o ora impugnante que a liquidação em caso de acordo obtido no âmbito do procedimento de revisão a Administração Tributária seria efectuada com base naquele acordo, caso entendesse que o mesmo não era válido, teria de se pronunciar nesse sentido, logo na sequência da sua notificação de que o pedido de revisão da matéria colectável foi apreciado pelos peritos intervenientes na reunião conforme acta que lhe foi enviada, fls. 272 e ss do PAT, e não apenas em sede de reclamação graciosa ou impugnação após a sua notificação da liquidação.
XXI) Com efeito, a não se entender deste modo, estar-se-á a subverter, além da letra, todo o espírito da lei, que prevê que antes da liquidação se procure obter um acordo, do qual se faz decorrer toda uma série de consequências.
XXII) Lei que, além das normas já supra citadas, determina no artigo 86° n.° 3 da LGT que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação nos termos da presente lei, reclamação essa que no artigo 91° se concretiza no procedimento de revisão de matéria colectável.
XXIII) Não se podendo ignorar que, na situação dos autos, a vingar a tese defendida na douta sentença recorrida, aquele procedimento de revisão da matéria colectável, que a lei impõe preceda a impugnação, não teve lugar, pois de facto, em concreto, apenas se reconduziu ao acto de apresentação do pedido de revisão.
XXIV) Sem prejuízo do que atrás fica exposto, cumpre dizer que, se não devesse a presente impugnação ser improcedente em virtude de se encontrar vedada a possibilidade de discussão da quantificação ou dos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, ainda assim deveria ser a impugnação improcedente pelos motivos que em seguida se referem.
XXV) Tal como refere a douta sentença recorrida, a determinação da matéria colectável com o recurso a presunções ou a estimativas não constitui um apuramento real da actividade do contribuinte, mas antes aproximado, verosímil, razoável, que pode ser contrariado e infirmado perante prova em que efectivamente se demonstre que tal matéria tem menor dimensão do que a encontrada ou que se encontra errado o critério utilizado ela Administração Fiscal.
XXVI) De facto, dispõe o artigo 74° n.° 3 da LGT que "Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação."
XXVII) Sucede, no entanto que não foi feita qualquer prova susceptível de justificar que o critério utilizado pela Administração Tributária levou a um apuramento da matéria tributável excessivo.
XXVIII) Isto porque, a liquidação foi efectuada efectivamente com base nos valores apurados através do acordo dos peritos, reduzindo a margem bruta das vendas presumidas para 30%, cf. G) do probatório e liquidação impugnada.
XXIX) O mesmo é dizer que não têm cabimento, no caso vertente, as considerações explanadas na douta sentença relativas a qualquer desconto não fundamentado de 1.442%, sobre 36,442%, dado que não foi esse efectivamente o critério utilizado e que conduziu ao apuramento da matéria colectável ora impugnada.
XXX) Sabendo-se que incumbia à impugnante o ónus da prova relativamente ao excesso na quantificação, não tendo essa prova sido feita, não poderá a impugnação ser procedente.
XXXI) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.”
A Recorrida contra-alegou da seguinte forma:
“1. A Recorrente sustenta que no caso dos autos se encontrava vedada à Recorrida a impugnação relativamente ao erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, com base no artigo 86º, nº 4, da LGT, em face do acordo no procedimento de revisão.
Como sublinha a douta sentença recorrida, ficou provado que a Impugnante, aqui Recorrida, quando requereu a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, logo exprimiu a sua posição sobre essa matéria, pedindo expressamente a sua «revogação total, por falta de preenchimento dos respectivos pressupostos» (alínea E da matéria provada).
Tal como resulta da acta da reunião de peritos realizada no âmbito do procedimento de revisão, em momento algum foi discutida ou apreciada a questão central que fora atacada pela Impugnante no seu pedido de revisão, ou seja, a existência ou inexistência de tais pressupostos.
Donde resulta que se os peritos não se pronunciaram quanto à existência desses pressupostos, não pode afirmar-se que estabeleceram qualquer espécie de acordo sobre eles.
Acordo entre os peritos no âmbito do procedimento de revisão existiu, como é patente, apenas quanto a uma única questão: as amostragens efectuadas não reuniam condições para servir de base a qualquer quantificação da matéria tributável.
Como se decidiu, entre outros, no Acórdão de 23/11/2004 do STA proferido no processo nº 657/04, «não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.
A vinculação do sujeito passivo pela actuação do perito por si indicado é estabelecida pela mesma forma do direito civil, nos termos dos artigos 1178º, nº 2 e 258º do Código Civil, sendo igualmente aplicáveis a essa vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes.
Na fundamentação dessa decisão o aludido Acórdão sustenta que: «Nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do Código Civil) regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no nº1 do art. 16.º da L.G.T., que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.»
«Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes”.
Ora, no caso sub judice é patente que o perito indicado pela Impugnante excedeu largamente os poderes que lhe foram conferidos, os quais se encontravam desde logo claramente expressos no requerimento de revisão relativamente aos pressupostos da avaliação indirecta.
Com efeito, ao perito cabia exclusivamente pugnar pela «revogação total» da fixação da matéria tributável por métodos indirectos e disso convencer os restantes membros da comissão de revisão. Tal era a posição que resultava do pedido de revisão e que ele manifestamente fora incumbido de defender.
É certo que o artigo 86º, nº 4, da LGT prevê a inimpugnabilidade do acto de liquidação quando haja acordo no processo de revisão.
Mas importa saber sobre que matérias recaiu o acordo para determinar a extensão da inimpugnabilidade do acto de liquidação.
Ora in casu o acordo que os peritos exprimiram e que consta da acta incidiu tão só e apenas sobre as margens de comercialização. Nada mais.
Donde decorre que não estava vedada à Recorrida impugnar a liquidação por falta de pressupostos da avaliação indirecta, questão essa que não foi sequer aflorada na reunião de peritos, como a acta da reunião demonstra.
A Recorrida louva-se, assim, no doutamente decidido na sentença recorrida na parte relativa à inexistência de acordo vinculativo para a Impugnante.
2. A Recorrente pretende, ainda, que a Impugnante não fez prova do excesso da quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.
Com interesse para essa matéria o Tribunal deu como provado que as vendas a retalho efectuadas no A..... representavam 9% do total das vendas efectuadas em 1998 (alínea N) e que as vendas às grandes superfícies – C..... – representavam 35% do total das vendas nesse ano (alínea O).
Sendo as vendas no A..... as únicas vendas a retalho realizadas pela Impugnante, o que resulta, para além do mais, nomeadamente dos depoimentos das testemunhas, resulta também do relatório da fiscalização, todas as demais vendas eram destinadas a revendedores, pelo que, independentemente do código CAE que foi indicado na declaração modelo 22, foi feita abundante prova que as vendas da Impugnante nesse ano foram na sua esmagadora maioria efectuadas no âmbito do comércio por grosso.
Mais foi demonstrado relativamente às facturas enumeradas nas alíneas R) e S) dos factos assentes, que a Impugnante efectuou descontos de pagamento entre os 2% e os 20%, que manifestamente não foram considerados na liquidação efectuada «cegamente» com base numa margem de comercialização média para o sector da venda de mobiliário a retalho.
Tais descontos não podiam deixar de afectar a margem de comercialização utilizada para efeitos da liquidação da matéria colectável, que assim se mostra excessiva, pelo que bem decidiu a douta sentença recorrida ao sustentar que existe erro ou pelo menos dúvida fundada sobre a quantificação.
Termos em que deverá ser julgado improcedente o recurso e confirmada a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA!”
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos:
A) A Impugnante na declaração de IRC de Modelo 22 para o exercício de 1998, indicou no item CAE - 52441 - correspondente a comércio a retalho de mobiliário e artigos de iluminação”. (Doc. Anexo 3 ao Relatório de Inspecção).
B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º .....de 02.12.2000, a Impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização, sendo o período inspeccionado o exercício de 1998.
C) Na sequência da acção de fiscalização a que alude a al.B) foi emitido o Relatório Final do qual se extrai:
“Exercício de 1998
Anomalias em sede de IRC
Conta 6221951 - encontra-se contabilizado nesta conta o montante de 11,971,15 euros referente à renda anual da fracção AT e garagens na ..... localizadas no Porto, não obstante ter o recibo sido emitido em Algés– Anexo 1, inquirido o sócio gerente sobre qual a necessidade das instalações em causa, foi indicado pelo mesmo que estas se destinavam ao alojamento dos empregados que se deslocam com muita frequência ao Porto– Anexo 2, no entanto verifica-se da análise à contabilidade que existem verbas pagas aos empregados quer na rubrica de deslocações e estadas, quer em ajudas de custo que se destinam afazer face exactamente a este tipo de deslocações – Anexo 3, pelo que nos termos do n.º1 do art. 23º do GIRC, a referida despesa não será aceite como custo do exercício.
(…)
IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECUSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Da análise efectuada à contabilidade do sujeito passivo “S..... Lda”, foram detectadas várias anomalias assim identificadas:
1. Verificação de duas facturas com o mesmo número, mesma data e destinadas ao mesmo cliente mas com descritivos e valores diferentes, são exemplo as facturas n° 10685 de 10/03/98 - Anexo 6 - e n° 10692 ele 11/08/98 - Anexo7. Relativamente às facturas n° 10685 verifica-se mesmo que cada uma das impressões da mesma é efectuada em papéis com timbre diferente
Desta forma verifica-se que o programa de facturação utilizado pelo sujeito passivo permite efectuar várias impressões de uma factura mantendo-lhe a numeração mas alterando-lhe o descritivo e respectivo valor:
2. Da análise efectuada às contas correntes de fornecedores constatou-se existir um fornecedor Espanhol - H....., S.A- C.1.f ....., com um saldo devedor - Anexo S, pelo que se solicitou, através de diligências efectuadas pelo sujeito passivo, o envio por parte do fornecedor da conta corrente que este mantinha com o seu cliente “S..... Lda” Anexo 9, tendo-se concluído que o saldo devedor advinha do facto de não ter sido lançada na contabilidade da “S.....” a factura n° 42744 no montante de 2 327 739 pesetas ou seja 14 035,08 euros ( 2.813.771$00)
3. Relativamente à facturação da Loja sita no A..... cuja actividade se iniciou em Março de 1998, foram solicitados ao contribuinte os duplicados das facturas, afim de se poder aferir da correcta sequência numérica das mesmas, no entanto os referidos duplicados não foram exibidos pelo sujeito passivo com a jus4ficação de que os mesmos se teriam extraviado - anexo 2, tendo no entanto procedido à impressão das facturas pois segundo o sujeito passivo O programa de facturação permite imprimir sempre que se pretenda uma factura já emitida bem como proceder a alterações da mesma, a referida impressão elas facturas foi efectuada em papel não timbrado, aquele não consta a identificação do emitente - “ s.....” e onde a identificação do destinatário é escassa, constando apenas o primeiro e último nome do mesmo - Anexo 10;
4. A partir de 2 de Novembro o contribuinte inicia a emissão de Vendas a Dinheiro na Loja do a..... - Anexo 1, no entanto verifica-se que algumas das vendas a dinheiro não contêm os preços de venda unitários dos diferentes produtos, sendo apresentado um valor único correspondente à totalidade dos produtos vendidos naquela venda a dinheiro - Anexo 12.
5. Foram efectuados alguns testes aos inventários apresentados pelo sujeito passivo, tendo-se verificado algumas anomalias, tais como:
Em 09/01/98 foram vendidas 2 “Telefonera Ref” 162 Nogal “através da factura n° 525P Anexo 13, no entanto a 31/12/97 apenas constava 1 “Telefonera Ref” 162 Nogal em Inventário - Anexo 14, não se tendo verificado nenhuma aquisição deste artigo até 09/01/98.
Em 09/01/98 foram vendidas 3 “Mesa TV Ref’ 166 Nogal” através da factura nº525P - Anexo 13, no entanto não constava nenhuma “ Mesa TV Ref” 166 Nogal “no inventário a 31/12/97 e não foi adquirido qualquer produto até 09/01/98 com esta designação.
Em 09/01/98 foram vendidos 2 “Mesa TV Refª 163 Nogal através da factura n° 525P - anexo 13, no entanto não constava nenhuma em inventário a 31/12/97 nem foi adquirido qualquer produto até 09/01/98 com esta designação.
Em 14/01/98 foi vendido 1 “Cabide 100 Cerejo “através da factura n° 533P - Anexo: 15, no entanto não constava nenhum em inventário a 31/12/97, nem foi adquirido qualquer produto até 09/01/98 com esta designação.
6. Não obstante apenas se ter verificado proveitos provenientes da Loja 003 da A....., verificou-se que em Fevereiro de 1998 foi feita uma entrega de material proveniente do fornecedor espanhol - H.....S.A. e em nome da “S..... Lda”na Loja 008 do referido A .....- Anexo 16.
7. Da análise efectuada verificou-se que as facturas emitidas pelo sujeito passivo não mencionam “original” nem “duplicado”.
8. Foi efectuada uma amostragem aleatória e significativa aos produtos comercializados pelo sujeito passivo, tendo-se apurado uma margem bruta ponderada de comercialização sobre as vendas de 36.442 quando a mesma margem de comercialização declarada pelo sujeito passivo ascende a 26.68% (mod.22) - Anexo s.
9. No apuramento da margem mencionada no ponto anterior, foi necessário proceder à identificação dos produtos nas facturas de venda de Lisboa, Porto, na Loja do A....., tendo-se verificado que os códigos dos produtos indicados nas facturas emitidas em Lisboa são diferentes dos mencionados nas facturas emitidas no Porto (quer na loja quer na venda por grosso) - Anexos 7, 10 e 15, no entanto no inventario a 31/12/98, que é um inventario global (Armazém Lisboa., Armazém Porto-Loja) os códigos mencionados são os das facturas emitidas por Lisboa, encontrando-se isto mesmo confirmado através do Termo de Declarações efectuado pelo sócio Gerente - Anexo 2.
Tendo em conta as situações anómalas atrás relatadas, verifica-se estarem reunidas as condições para determinação do lucro tributável e IVA devido por métodos indirectos - art. 52º do CIRC e art. 84º do CIVA, nas condições previstas nos art. 87º a 89° da LGT, uma vez que se constata a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.
V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
1. IRC
Conforme mencionado no ponto anterior, foi efectuada uma amostragem aleatória a um elevado número de produtos, tendo-se chegado a uma margem bruta ponderada de comercialização sobre as vendas de 36,42% para tal foram efectuadas três amostragens, uma às vendas da Loja do A....., outra às vendas por grosso do Porto e por último às vendas por grosso de Lisboa, tendo-se chegado a margens médias de comercialização sobre as vendas de respectivamente 49,7% - Anexo 17,36,3% - Anexo 28 e 34,4% - Anexo 19.
A amostragem foi efectuada em escudos para facilidade de cálculos, uma vez que o resultado da mesma não se encontra afectado por tal procedimento.
Calculou-se o peso que cada um “sectores” tem nas vendas globais:
MesesVendas da Loja
A
(escudos)Vendas grosso Porto (escudos)Vendas grosso Lisboa (escudos)
Janeiro7 549 18114 208 541
Fevereiro8 805 65413 381 386
Março2 038 61510 601 62913 790 371
Abril4 381 7457 901 42614 642 197
Maio4 257 3236 966 36015 419 063
Junho2 482 9698 029 46516 594 376
Julho1 839 18612 807 05421 318 873
Agosto2 642 3047 434 0979 730 456
Setembro2 638 0007 701 80014 347 500
Outubro3 422 60011 664 80017 215 664
Novembro2 282 56112 724 00015 437 988
Dezembro2 371 27812 968 20019 002 496
Total-%9%-25356 58135%-115 148 66656% 185 088911
Procedendo-se de seguida ao calculo da margem ponderada:
( (0.090*0,497)+(0,35*0,363)+( 0,56*0,344))=0,3644
Margem Ponderada = 0,36442
Face à já mencionada impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, de acordo com o exposto no ponto IV do presente relatório e de acordo com a alínea i) do n.º1 do art. 90° da LGT a determinação da matéria tributável terá como base uma margem de 35% sobre as vendas, ou seja à margem apurada por amostragem para o exercício de 1998 de 36,442% será deduzido 1,442% para fazer a eventuais descontos financeiros praticados pelo sujeito passivo.
A utilização da margem apurada por amostragem justifica-se pelo facto de ser significativamente mais elevada do que a declarada pelo sujeito passivo na Declaração de Rendimentos Mod. 22 apresentada para o mesmo ano de 26,68% (Doc. fls. 278/289 dos autos).
D) Com base no Relatório de Inspecção a que alude a al.C) do probatório a AT em sede de IRC corrigiu o resultado fiscal declarado de €17.281,68 para €251.288,38 com referência ao exercício de 1998 (Doc. fls. 278/289 dos autos)
E) Em 05.09.2002, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável contra a fixação do IRC, apurada com recurso à aplicação de métodos indirectos, no qual nomeou na qualidade de Perito:“Dr. E....., revisor oficial de contas, e Perito independente” e conclui assim: “Termos em que se requer a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, através da respectiva revogação total, por falta de preenchimento dos respectivos pressupostos.” ( Doc. fls. 42/52 do processo administrativo tributário apenso)
F) A Impugnante veio desistir da nomeação de perito independente. (Doc. fls. 261 do processo administrativo tributário apenso)
G) A Comissão de Revisão veio a reunir em 30.10.2002, tendo nessa comissão elaborado a Acta n.º 64/2002 da qual se extrai, designadamente, o seguinte:
“- Os Peritos intervenientes nesta reunião, deliberaram por acordo, relativamente à matéria tributável/Imposto que foi fixado com recurso à aplicação de métodos indirectos, pela forma seguinte:
IRC
Exercício de 1998 fixado em € 251,289,38 seja alterado para € 120.936,82 (cento vinte mil novecentos e trinta e seis euros e oitenta e dois cêntimos (…)
Após análise dos elementos constantes do processo, nomeadamente do relatório resultante da acção inspectiva e do pedido de revisão apresentado pelo contribuinte, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e tendo em conta o debate estabelecido na presente reunião entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, verificou-se acordo entre os referidos peritos nos seguintes termos:
Tendo em atenção a margem bruta das vendas, de 35% apurada através de amostragem, pela inspecção tributária, que esteve na base da fixação da matéria tributável em sede de IRC e de IVA, e a margem bruta das vendas, de 25,03%, apurada através de amostragem pelo sujeito passivo, junta à sua petição de revisão.
Tendo ainda em atenção que nenhuma daquelas margens se encontra devidamente fundamentada. A da inspecção tributária porque não teve em conta o peso relativo dos clientes, no que se refere a preços praticados, nem a relação rotatividade dos artigos/ margem bruta de comercialização. A do sujeito passivo porque embora alegando tais condicionantes não comprovou face aos artigos e clientes seleccionados, para efeitos de elaboração da amostragem.
Tendo finalmente em consideração que os valores para este sector de actividade (CAE 52441), no que se refere a margem bruta (R16-Rácios de IRC, base de dados da DGCI), em anexo (Anexo 1), ronda os 30% foi acordado reduzir a margem bruta de vendas aplicável para efeitos de apuramento das vendas presumidas para 30% com o seguinte reflexo;
IRC
Vendas declaradas €1.598.839,13
Custo das Vendas corrigido € 1.186.208,23
Vendas Corrigidas €(1.186.208,23/1-0,3,) €1.694.583,19
(Doc. fls. 23/29 do processo reclamação graciosa apenso)
G) Em 28.11.2002, foi emitida a liquidação adicional de IRC nº ....., relativa ao exercício de 1998, no montante de €38.767,01, a título de imposto € 8.535,11 de juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntária a 15.01.2003. (Doc. fls.1/18 do processo de reclamação graciosa apenso)
H) Em 18.03.2003, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC a que alude a al. G) do probatório. (Doc. fls. 1/18 do processo de reclamação graciosa apenso);
I) Em 27.09.2005, por despacho do Director de Finanças Ajunto da Direcção de Finanças de Lisboa foi a reclamação graciosa a que alude a al. H) do probatório indeferida. (Doc. fls. 53/56 do processo de reclamação graciosa apenso);
J) Em 19.10.2005, foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento expresso a que alude a al. J) do probatório. (Doc. fls. 53/56 do processo de reclamação graciosa apenso);
L) O perito nomeado pela Impugnante “não era ninguém ligado à empresa”. (Depoimento da 1ª testemunha);
M) A Impugnante emitiu no exercício de 1998 cerca de 5800 facturas. (Depoimento da 1ª testemunha
O) As vendas a retalho efectuadas ao A..... representam cerca de 9% do total das vendas efectuadas no ano de 1998. (Depoimento da 1ª testemunha)
P) As vendas às grandes superfícies - C..... - representam 35% do total das vendas efectuadas no ano de 1998. (Depoimento da 1ª e 2ª testemunha)
Q) Na altura da Feira Expo Norte deslocam-se ao Porto cerca de 10 empregados da Impugnante, desde pessoal para montar os stands a comerciais. (Depoimento da 1ª e 2ª testemunha).
R) O apartamento do Porto não permitia albergar todos os colaboradores da Impugnante que se deslocam ao Porto por ocasião das Feiras porque era pequeno, o que levava alguns deles a dormirem em Hotéis. (Depoimento da 1ª e 2ª testemunha)
R) A Impugnante concedeu sob o preço de venda descrito nas Facturas n.°s 560P, 682P, 703P 782P, 884P, 928P, 1167P, 1191P, 1340P, 1388P, 1550P, 1550P, 1662P, 1680P, 1688P, 1879P, 1910P, 1919P, 1919P, 1960P, 1986P, 2004P, 2348P, 2598P, e 2738P desconto de pagamento no valor de 5%. (Doc. facturas reportadas no Anexo 18 ao Relatório de Inspecção)
S) A Impugnante concedeu sob o preço de venda descrito nas Facturas n.ºs 540P, 655P, 771P, 545P, 536,775P, 565P, 742P, 744P, 754P, 784P, 785P, 89P descontos nos valores respectivamente de 2%, 7% e 20%. ( Doc. facturas reportadas no Anexo 18 ao Relatório de Inspecção)
T) Em 02.11.2005, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos)
A decisão recorrida fundou a motivação da matéria de facto “com base no exame dos documentos não impugnados, que dos autos constam, e depoimento prestado pelas testemunhas J....., J..... e P....., tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”
Consta como factualidade não provada, na decisão recorrida, o seguinte:
“Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.”
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício 1998.
Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar, por um lado, que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, e por outro lado, que a Recorrida não requereu a ampliação do objeto do recurso, o que determina, desde logo, o trânsito em julgado da remanescente correção referente à renda e de todas as questões em que a Recorrida decaiu, concretamente, falta de fundamentação e ilegalidade do recurso aos métodos indiretos.
Mais importa relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter decidido que inexistia acordo vinculativo no âmbito do procedimento de revisão, e improcedendo a aludida pretensão se interpretou erradamente os pressupostos de facto e de direito ao ter concluído pela errada quantificação da matéria tributável.
Vejamos, então.
Defende a Recorrente que em caso de acordo, a Administração Tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, conforme artigo 92° n.° 5 da LGT.
In casu, em virtude do acordo obtido no âmbito do processo de revisão da matéria tributável, encontrava-se vedada à Impugnante, ora Recorrida, a impugnação relativamente ao erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável.
Ademais, sublinha que a relação entre o sujeito passivo e o perito por si indicado, configura uma relação de representação donde, justifica-se que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela atuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil.
Sendo que, no caso vertente, a Impugnante, ora Recorrida, não poderia desconhecer que o perito por si indicado o iria “representar” no debate contraditório a que alude aquele artigo 92° n.° 1 da LGT, logo para efeitos de chegar ou não ao acordo previsto na lei.
De resto, sublinha que não foi feita qualquer prova de que tivessem sido dadas instruções ao perito, no sentido de que não poderia chegar a acordo com o perito da Administração Tributária.
Sem prejuízo do supra aludido, alega que sempre a impugnação teria de ser julgada improcedente, porquanto não foi feita qualquer prova suscetível de justificar que o critério utilizado pela Administração Tributária levou a um apuramento da matéria tributável excessivo.
Densifica, para o efeito, que a liquidação foi efetuada, efetivamente, com base nos valores apurados através do acordo dos peritos, reduzindo a margem bruta das vendas presumidas para 30%,.
E por assim ser, não têm qualquer cabimento, no caso vertente, as considerações explanadas na decisão recorrida referentes a qualquer desconto não fundamentado de 1.442%, sobre 36,442%, uma vez que não foi esse o critério utilizado e que conduziu ao apuramento da matéria coletável ora impugnada.
Conclui, assim, que incumbia à Recorrida o ónus da prova relativamente ao excesso na quantificação da matéria coletável, logo não tendo existido essa prova, não poderá a impugnação ser julgada procedente.
Dissente a Recorrida alegando que ficou provado que quando foi requerida a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, logo se expressou a sua posição sobre essa matéria, pedindo expressamente a sua “revogação total, por falta de preenchimento dos respetivos pressupostos”
Mais sublinhando que o acordo entre os peritos no âmbito do procedimento de revisão existiu, apenas e só quanto a uma única questão, ou seja, de que as amostragens efetuadas não reuniam condições para servir de base a qualquer quantificação da matéria tributável.
Logo, convocando jurisprudência que reputa aplicável para o caso vertente, sustenta que não pode considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, sempre que não se demonstre que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes.
Sendo que no caso sub judice, é patente que o perito indicado pela Recorrida excedeu largamente os poderes que lhe foram conferidos, logo nenhum erro de julgamento pode ser apontado à decisão recorrida quanto à inexistência de acordo vinculativo para a Impugnante.
Refuta, in fine, que não tenha sido feita prova do excesso da quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, convocando, para o efeito, os descontos os quais não podiam deixar de afetar a margem de comercialização utilizada para efeitos da liquidação da matéria coletável, que assim se mostra excessiva, pelo que bem decidiu a sentença recorrida ao sustentar que existe erro ou pelo menos dúvida fundada sobre a quantificação.
Vejamos, então.
Comecemos, desde já, por convocar o respetivo quadro normativo.
O pedido de revisão da matéria coletável encontra-se regulado no artigo 91.º da LGT, o qual dispunha, na redação à data aplicável, que:
“1- O sujeito passivo pode, salvo em caso de aplicação de regime simplificado de tributação, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.
2- O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
3- Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.
4- No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.
5- A convocação é efetuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.
6- Em caso de falta injustificada do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.
7- A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido.
8- O sujeito passivo que apresente pedido de revisão da matéria tributável não está sujeito a qualquer encargo em caso de indeferimento do pedido, sem prejuízo do disposto no número seguinte.
9- Poderá ser aplicado ao sujeito passivo um agravamento até 5% da colecta reclamada quando se verificarem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) Provar-se que lhe é imputável a aplicação de métodos indirectos;
b) A reclamação ser destituída de qualquer fundamento;
c) Não ser deduzida impugnação judicial.
10- O agravamento referido no número anterior será aplicado pelo órgão da administração tributária referido no n.º 1 e exigido adicionalmente ao tributo a título de custas.
11- Os peritos da Fazenda Pública constarão da lista de âmbito distrital a aprovar anualmente pelo Ministro das Finanças até 31 de março.
12- As listas poderão estar organizadas, por sectores de atividade económica, de acordo com a qualificação dos peritos.
13- Os processos de revisão serão distribuídos pelos peritos de acordo com a data de entrada e a ordem das listas referidas no n.º 11, salvo impedimento ou outra circunstância devidamente fundamentada pela entidade referida no n.º 1.
14- As correções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objeto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indireta da matéria coletável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo.
15- É autuado um único procedimento de revisão em caso de reclamação de matéria tributável apurada na mesma ação de inspeção, ainda que respeitante a mais de um exercício ou tributo.”
Mais consignava o artigo 92.º da LGT sob a epígrafe de “procedimento de revisão”, o seguinte:
“1- O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
2- O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão.
3- Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
4- O acordo deverá, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada.
5- Em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, considerando-se então suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial.
6- Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
7- Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.
8- No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.”
Ainda com relevo para os presentes autos, importa chamar à colação o artigo 86.º da LGT segundo o qual:
“1- A avaliação direta é suscetível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa direta.
2- A impugnação da avaliação indireta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
3- A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
4- Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.
5- Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.
Atentando nos aludidos normativos resulta, desde logo, que o recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual. Uma “ultima ratio fisci”, para que a Administração Tributária possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.
No concernente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 91.º a 94.º da LGT. Mais dimanando que, a existência de acordo inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta.
Sendo certo que, conforme se doutrinou no Aresto do STA, de 24 de outubro de 2012 proferido no processo nº 0550/12 tal não significa, “[q]ue seja proibida, em absoluto, a impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, pois este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte.
Ficará aberta, assim, a possibilidade de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo invocando ilegalidade procedimental que afecte a sua validade.[1]”
De convocar, outrossim, o Aresto do STA proferido no processo nº 62/10, datado de 15 de setembro de 2010, no qual se escreve que “[o] art. 62.º, n.º 1, do CPPT confirma esta interpretação no sentido do carácter não absoluto da proibição de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, ao estabelecer que «em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais», o que supõe que o contribuinte possa questionar a validade do acordo, pois estabelece-se que «a declaração da violação das referidas competências legais pode ser requerida pelo contribuinte» (n.º 2 deste art. 62.º)”.
Visto o direito que releva para o caso dos autos, regressemos ao caso dos autos.
Na apreciação que se segue adotaremos – transcrevendo – a análise que foi feita no Acórdão deste TCA Sul, de 16 de outubro de 2012, proferido no processo nº 05090/11. Trata-se de Aresto, com total similitude com o dos presentes autos, prolatado em processo de impugnação judicial deduzido contra o ato de liquidação de IVA, referente ao mesmo ano e tendo por objeto o mesmo Relatório de Inspeção Tributária, o mesmo pedido de revisão da matéria coletável, e correspondente ata. Com efeito, a situação fáctica em ambos os processos é precisamente a mesma, sendo, aliás, próximos os teores dos articulados de recurso e o sentido das sentenças prolatadas em ambas as impugnações judiciais.
Assim sendo, apelando, desde logo, ao disposto no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil este coletivo recupera, seguindo, o entendimento adotado no referido processo e a cuja fundamentação jurídica se adere.
Lê-se em tal Acórdão:
“[c] omo aponta a Recorrente, a sentença acolhe o doutrinado por Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 4ª ed., 2012, pág. 746-748, onde se aponta que:
“….
A LGT, no entanto, vem introduzir uma importante alteração deste regime, que pode permitir encarar esta questão com outra perspectiva.
Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referência a deveres imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1) .
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts . 1178.º, n.º 1, e 258.º do CC).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica.
Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes. …”.
Neste domínio, cabe ainda ter presente que o mandato, sendo um contrato e fonte obrigacional, tem na sua raiz determinante, um acordo de vontades, sendo o contrato pelo qual um dos contraentes (o mandatário) se obriga a realizar um dos diversos actos jurídicos por conta do outro (mandante), verificando-se que o art. 1157º do C. Civil aponta que o mandato é o contrato estabelecido entre quem encarrega outrém de praticar um ou mais actos jurídicos «por conta » do mandante, e quem aceita essa obrigação é o mandatário.
Diga-se ainda que o mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros actos, tendo o mandato com representação uma finalidade directa que é, no aspecto que aqui releva, único, qual seja, a prática desse acto ou actos a que se reporta.
Na verdade, no mandato sem representação, o mandante age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o acto ou actos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes actos se reflectirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
Estaremos em presença de mandato com representação, regulado no artº 1178º do C. Civil onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258 e seguintes do mesmo Código.
Como se afirma na sentença recorrida, a ora Recorrida veio alegar que o perito por si nomeado extravasou os poderes de representação conferidos, na medida em que no pedido de revisão questionou o próprio recurso à avaliação indirecta e, como tal, o acordo não a vincula.
Na sentença recorrida, considerando os termos do pedido formulado em sede de revisão, foi atendida a alegação da ora Recorrida, situação que a Recorrente questiona no âmbito do presente recurso, pois que não foi feita qualquer prova de que tivessem sido dadas instruções ao perito, no sentido de que não poderia chegar a acordo com o perito da administração tributária, sendo que, como acima se refere, decorre da própria lei a atribuição ao perito nomeado pelo contribuinte dos poderes para celebrar o acordo visado pelo procedimento de revisão da matéria colectável, sendo que, mesmo que tivessem existido instruções dadas ao perito que este tivesse desrespeitado, teria de se ter em atenção o disposto no artigo 1163° do CC: “Comunicada a execução ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário” e, in casu, sabendo o ora impugnante que a liquidação em caso de acordo obtido no âmbito do procedimento de revisão a Administração Tributária seria efectuada com base naquele acordo, caso entendesse que o mesmo não era válido, teria de se pronunciar nesse sentido, logo na sequência da sua notificação de que o pedido de revisão da matéria colectável foi apreciado pelos peritos intervenientes na reunião conforme acta que lhe foi enviada, fls. 398 e ss do PAT, e não apenas em sede de reclamação graciosa ou impugnação após a sua notificação da liquidação.
Pois bem, na situação em apreço, entende-se que a decisão recorrida não merece censura neste domínio, considerando que está em causa o exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, matéria que não se compadece com o tipo de análise realizada pela Recorrente.
Com efeito, embora o exposto pela Recorrente sobre a natureza e finalidade do procedimento de revisão tenha todo o sentido, a matéria em causa exige uma análise detalhada do procedimento, impondo-se notar que a Recorrida pugnou em sede de revisão pela falta de preenchimento dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, o que significa que tal situação teria de ser tratada no âmbito da Comissão de Revisão, o que não sucedeu.
Naturalmente, poderá argumentar-se que em função do acordo apurado na Comissão, tal situação pressupõe a assunção da validade do recurso à avaliação indirecta.
No entanto, a realidade em apreço não se conforma com subentendidos, não se compreendendo a inexistência de qualquer alusão a esta matéria, que era a questão essencial a tratar, considerando-se apenas o elemento da quantificação da matéria colectável, o que significa que se avançou para uma etapa do procedimento, sem que estivesse estabilizada a base de apreciação dessa questão, o que implica que o representante da Recorrida não discutiu a matéria que esta pretendia ver analisada e sem que se vislumbre nos autos a existência de poderes para o efeito, ultrapassou essa questão para entrar numa outra dimensão, numa outra fase do procedimento, comportamento que se considera incompatível com a posição assumida pela Recorrida, pelo que, não dispondo de poderes para o efeito, tem de proceder a alegação da Recorrida quando defende que o acordo não a vincula, não podendo censurar-se a sentença recorrida neste domínio.”
E por assim ser, conclui-se no mesmo sentido que o apontado por este Tribunal[2], aderindo-se à aludida fundamentação jurídica, procedendo, nessa medida, a alegação da Recorrida quando propugna que o acordo não a vincula, não podendo, por conseguinte, merecer censura a decisão recorrida que assim o decidiu.
Aqui chegados, concluindo-se pela inexistência de acordo vinculativo no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, nos moldes retratados anteriormente, cumpre aquilatar se padece de erro de julgamento a errada quantificação da matéria coletável ajuizada pelo Tribunal a quo, visto que, como já evidenciado anteriormente, a questão dos pressupostos da avaliação indireta encontra-se firmada na ordem jurídica.
Para o efeito, convoquemos, novamente, o Aresto que vimos seguindo e que, ora, transcrevemos nos trechos que se reputam relevantes para dirimir a aludida questão:
“Avançando, importa notar que a realidade agora exposta mostra-se ultrapassada quanto à questão do recurso aos métodos indirectos, dado que, neste âmbito, a sentença recorrida considerou legítimo o recurso à aplicação dos métodos indirectos, em virtude da impossibilidade de apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa, não restando outro caminho à AT senão lançar mão de tais métodos indiciários, verificando-se que a Recorrida não lançou mão do disposto no disposto no art. 684º-A nº 1 do C. Proc. Civil que estabelece que “no caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação”, sendo que, nos termos do disposto no nº 2 do mesmo preceito “pode ainda o recorrido, na respectiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”, o que significa que se mostra estabilizada a pronúncia sobre o recurso aos métodos indiciários, o que nos remete de imediato para a matéria da errada quantificação da matéria tributável.
Neste domínio, a Recorrente aponta que a determinação da matéria colectável com o recurso a presunções ou a estimativas não constitui um apuramento real da actividade do contribuinte, mas antes aproximado, verosímil, razoável, que pode ser contrariado e infirmado perante prova em que efectivamente se demonstre que tal matéria tem menor dimensão do que a encontrada ou que se encontra errado o critério utilizado ela Administração Fiscal, sendo que, dispõe o artigo 74º n.º 3 da LGT que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”, verificando-se que não foi feita qualquer prova susceptível de justificar que o critério utilizado pela Administração Tributária levou a um apuramento da matéria tributável excessivo, na medida em que a liquidação foi efectuada efectivamente com base nos valores apurados através do acordo dos peritos, reduzindo a margem bruta das vendas presumidas para 30%, cf. G) do probatório e liquidação impugnada, o que significa que não têm cabimento, no caso vertente, as considerações explanadas na douta sentença relativas a qualquer desconto não fundamentado de 1.442%, sobre 36,442%, dado que não foi esse efectivamente o critério utilizado e que conduziu ao apuramento da matéria colectável ora impugnada.
Desde logo, nesta matéria, é ponto assente que o artigo 74º n.º 3 da LGT dispõe que “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.
Por outro lado, como bem observa a Recorrente, a liquidação foi efectuada efectivamente com base nos valores apurados através do acordo dos peritos, reduzindo a margem bruta das vendas presumidas para 30%, cf. G) do probatório e liquidação impugnada.
Assim sendo, é manifesto que a sentença recorrida não andou bem ao desviar a sua atenção para o procedimento da AT vertido no Relatório de Inspecção, nomeadamente com referência ao valor considerado de 1,442% em termos de descontos, para depois concluir pela não fundamentação material de tal critério.
Com efeito, tal como consta do ponto G) do probatório, a Comissão de Revisão veio a reunir em 30.10.2002, tendo nessa comissão elaborado a Acta n.º 64/2002 da qual se extrai, designadamente o seguinte:
“- Os Peritos intervenientes nesta reunião, deliberaram por acordo, relativamente à matéria tributável/Imposto que foi fixado com recurso à aplicação de métodos indirectos, pela forma seguinte: IVA
Exercício de 1998 fixado em € 38 436 42 seja alterado para € 16 278,49 (dezasseis mil duzentos setenta oito euros e quarenta cêntimos. (...)
Após análise dos elementos constantes do processo, nomeadamente do relatório resultante da acção inspectiva e do pedido de revisão apresentado pelo contribuinte, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e tendo em conta o debate estabelecido na presente reunião entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, verificou-se acordo entre os referidos peritos nos seguintes termos:
Tendo em atenção a margem bruta das vendas, de 35% apurada através de amostragem, pela inspecção tributária, que esteve na base da fixação da matéria tributável em sede de IRC e de IVA, e a margem bruta das vendas, de 25,03%, apurada através de amostragem pelo sujeito passivo, junta à sua petição de revisão.
Tendo ainda em atenção que nenhuma daquelas margens se encontra devidamente fundamentada. A da inspecção tributária porque não teve em conta o peso relativo dos clientes, no que se refere a preços praticados, nem a relação rotatividade dos artigos/ margem bruta de comercialização. A do sujeito passivo porque embora alegando tais condicionantes não comprovou face aos artigos e clientes seleccionados, para efeitos de elaboração da amostragem.
Tendo finalmente em consideração que os valores para este sector de actividade (CAE 52441), no que se refere a margem bruta (R16-Rácios de IRC, base de dados da DGCI), em anexo (Anexo 1), ronda os 30% foi acordado reduzir a margem bruta de vendas aplicável para efeitos de apuramento das vendas presumidas para 30% com o seguinte reflexo;
IVAVendas declaradas € 1 598 839,13
Custo das Vendas corrigido € 1 186 208, 23
Vendas Corrigidas € (1 186 208,23/1-0,3,) €1 694 583,19
Vendas a tributar € (1 694 583,19 - €1 598 889,13) = 95 744,06
Imposto em falta € (95 744,06X 17%)= 16 276,49”. ( Doc. fls. 23/24 do processo reclamação graciosa apenso).
Nesta medida, e considerando os termos da liquidação apontada nos autos, são os elementos agora apontados e sublinhados que importa considerar nesta matéria, o que significa que, analisando o probatório, resulta manifesto que a ora Recorrida não logrou evidenciar factos susceptíveis de demonstrar, de provar o excesso na respectiva quantificação, até porque se preocupou, tal como a sentença recorrida, com a matéria exposta no RIT, recorrendo mesmo ao exposto pelos Peritos para defesa da sua tese, olvidando que aquilo que estava em causa era a realidade descrita pelos Peritos, não emergindo dos autos nenhum elemento capaz de ultrapassar esta questão, o que significa que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.”
Ora, tendo por base a fundamentação jurídica supra expendida a qual é inteiramente transponível para o caso vertente, resulta perentório que a decisão recorrida incorreu, conforme propugnado pela Recorrente, em errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto erigiu como factos índice para apontar o erro na quantificação realidades fáticas que não foram computadas e ponderadas para efeitos de apuramento da matéria coletável.
Note-se, ademais, que da factualidade assente-não impugnada- não resulta que a Administração Tributária tenha incorrido em erro de quantificação por manifesto excesso, sendo certo que, como visto, o ónus de demonstrar o excesso de quantificação se circunscrevia na esfera jurídica da Recorrida, realidade que não logrou provar.
Como se doutrina no Aresto do STA, proferido no processo nº 0247/11, de 16 de novembro de 2011:
“De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT)”
É certo que a decisão recorrida sublinha que “[p]ode afirmar-se que há erro, ou pelo menos dúvida fundada sobre a quantificação”, -argumento a que a Recorrida também alude nas contra-alegações- mas a verdade é que no âmbito dos métodos indiretos se encontra vedada a aplicação da fundada dúvida, face ao expressamente consignado no artigo 100.º n.º 2, do CPPT.
Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0261/11.0, datado de 17 de outubro de 2018:
“Dispõe o n.º 2 do artigo 100.º do CPPT que: «Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais».
Entende JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª edição, 2011, pp. 137/138 – nota 7 ao art. 100.º do CPPT) que os atrasos na escrituração e suas irregularidades não supridos no prazo legal, bem como a insuficiência de elementos de contabilidade para levar a cabo uma determinação directa da matéria tributável, parecem consubstanciar situações de inexistência de tal escrituração necessária para essa determinação directa. A inexistência a que se refere o n.º 2 deste art. 100.º não pode ser entendida apenas como a inexistência total de elementos de escrita, pois não seria razoável que a existência apenas um qualquer elemento de escrita, com falta da generalidade dos restantes, pudesse justificar um regime diferente do ónus da prova em matéria de quantificação da matéria tributável. Por isso, esta inexistência tem de conectar-se com a finalidade probatória que se tem em vista, o que conduz a concluir que ela existirá sempre que falte algum ou alguns dos elementos de escrita legalmente exigidos e quando, com eles, não for possível a determinação exacta da matéria tributável.
No caso dos autos, decorre do relatório de inspecção, parcialmente transcrito no n.º 5 do probatório fixado, que a Administração fundamentou o recurso a métodos indirectos no disposto na alínea a) do artigo 88.º da LGT – “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável”-, em razão de irregularidades da contabilidade. Tais irregularidades, não supridas e ainda que não dolosas, terão impossibilitado o controlo directo da matéria tributável e justificaram o recurso a métodos indirectos, que o tribunal a quo sancionou.
Ora, sendo a situação dos autos enquadrável no n.º 2 do artigo 100.º do CPPT – contrariamente ao decidido em 1.ª instância –, incorreu em erro de julgamento o Tribunal a quo ao anular a liquidação em razão da existência de “dúvida fundada” sobre a quantificação efectuada pela AT. É que, nestes casos, a anulação por erro na quantificação da matéria tributável só ocorrerá se o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso da matéria tributável quantificada, como se refere no n.º 3 – cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 138 (nota 8 ao artigo 100.º da LGT), o que no caso dos autos não sucedeu.
Recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação (artigo 74.º n.º 3 da LGT) e não tendo este logrado demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (artigo 100.º n.º 3 do CPPT), não podia a sentença recorrida fundar a anulação da liquidação na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º 1 do artigo 100.º da LGT, pois que tal caminho lhe estava vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indirectos.”
Ora, face a todo exposto, tendo a prova do erro ou excesso de quantificação de ser positiva e concludente, e não tendo a Recorrida logrado demonstrar esse erro de quantum -inexistindo qualquer questão julgada prejudicada- a decisão que julgou a impugnação judicial procedente não pode manter-se na ordem jurídica, tendo, por isso, de ser revogada.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO revogando-se a sentença recorrida, julgando-se improcedente a presente impugnação.
Custas pela Recorrida.
Registe. Notifique.
Lisboa, 05 de novembro de 2020
[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes]
Patrícia Manuel Pires
[1] Vide, neste sentido, designadamente, Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 0413/15, 62/10 e 656/04, de 29.03.2017, 15.09.2010 e 23.11.2004.
[2] Vide neste sentido, para além do citado Acórdão que vimos seguindo, o Aresto do TCAN, proferido no processo nº 00160/06, de 11.02.2016.
