00518/14.8BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O art.º 103.º da LGT atribuiu à execução fiscal a natureza judicial, impondo assim, a obrigatoriedade da tramitação da mesma de acordo com as formas próprias do processo judicial, o que implica a aplicação supletiva das normas do processo nos tribunais administrativos e tributários do processo civil (art.º2.º do CPPT).

II. Embora o art.º 103.º da LGT atribuía à execução fiscal a natureza judicial, garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos atos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária.

III. O ato de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante a prestação de penhor de bens (ações e direito de licenciamento de estabelecimento) é um ato materialmente administrativo em matéria tributária, inserido num procedimento tributário, e não um ato próprio do processo de execução fiscal, não havendo fundamento legal para se ser subtraído ao escrutínio da audiência prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, antes de ser proferido.

IV. O princípio do aproveitamento do ato tem aplicação quando seja legítimo concluir que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a Administração.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 28.11.2008, que julgou improcedente a reclamação interposta, nos termos do art.º 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que anulou o despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Tondela, datado de 02-.07.2014, proferido no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2704201401017411, por não ter sido a Reclamante notificada para exercer o direito de audição prévia no pedido de prestação de garantia.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as conclusões que se reproduzem:

“(…) 1.ª Corre termos junto do Serviço de Finanças de Tondela o PEF n° 2704201401017411 contra a aqui Reclamante, para cobrança coerciva de divida proveniente de IRC referente ao ano de 2011 no montante de €720.866,70 acrescido de juros e custas ( cfr. informação do Serviço de Finanças de Tondela junta autos);

2.ª No âmbito do processo de execução fiscal anteriormente identificado, veio a aqui Reclamante, mediante requerimento de 11.03.2014, requerer, com vista à suspensão dos mesmos, a prestação de garantia mediante penhor de 5100 acções de que era titular na sociedade B…, S.A, bem como, o penhor de licença de estabelecimento, emitida pela Direcção Geral de Energia e Geologia, e, caso assim não se entendesse, e/ou os bens dados não garantissem a divida em execução, em alternativa, vem também deduzir pedido de dispensa de prestação de garantia face ao estipulado no art. 52°, n° 4 da LGT e 170° do CPPT, por entender estarem reunidos os pressupostos exigidos por aquelas disposições legais para a concessão de tal benefício, tudo, com vista à suspensão do PEF n° 2704201401017411 nos termos dos n° 1 e 2 do art. 169° do CPPT, alegando a impossibilidade de prestação de garantia, face à falta de meios económicos /financeiros, nos termos constantes do referido requerimento (cfr. copia de requerimento de pedido de isenção de garantia junto aos autos);

3.ª Uma vez que não foi indicado qualquer valor para os bens dados como garantia, e era desconhecido o valor daqueles, pelo serviço de finanças de Tondela, e no sentido de apuramento do valor dos referidos bens, diligenciou aquele serviço de finanças, a avaliação dos bens dados em penhor;

4.ª Avaliação que concretizou nos termos constantes de fls. 28 e 32 a 33 do processo Administrativo junto aos presentes autos, no que diz respeito às acções detidas na sociedade B…, S.A, nos termos do art.º 15 do Código de Imposto de Selo, e no caso do penhor da licença de estabelecimento oferecida foi solicitada a indicação do valor daquela à entidade emitente da mesma, no caso a Direcção Geral de Energia e Geologia, conforme fls.29 a 30 do processo administrativo junto aos autos;

5.ª Das diligências realizadas resultou que as acções detidas na sociedade B..., S.A, não tinham qualquer valor, conforme consta de fls.32 e 33 do processo administrativo junto aos presentes autos, e o mesmo resultou da resposta de 16.04.2014, obtida junto da Direcção Geral de Energia e Geologia, relativamente à licença de estabelecimento oferecida (cfr. Doc.1 junto com a contestação da Fazenda Publica;

6.ª Assim face, ao resultado das avaliações realizadas aos bens dados, pela aqui reclamante, para garantia da divida, e à manifesta impossibilidade de os mesmos garantirem a divida em execução, e ao facto de no entender do Serviço de finanças de Tondela, não se verificarem os pressupostos para que a aqui Reclamante pudesse beneficiar de dispensa de prestação de garantia nos termos previstos no art.º 52.º da LGT, em 02.07.2014, sobre o pedido anteriormente referido, recaiu despacho de indeferimento com base nos fundamentos explanados na informação que antecede o referido despacho (cfr. fls.48 a 50 do processo administrativo junto aos presentes autos);

7.ª Em 04.07.2014 foi a aqui Reclamante notificada através do ofício n.º 681 de 02.07.2014 do Serviço de Finanças de Tondela do despacho anteriormente referido (cfr. fls. 51 do processo administrativo junto aos presentes autos);

8.ª E, em 15.07.2014, o aqui reclamante, apresentou junto do serviço de Finanças de Tondela, o presente pedido de Reclamação nos termos do art. 276.° do CPPT (cfr. fls.6 dos autos);

9.ª Para indeferir o pedido de isenção de prestação de garantia, supra identificado, considerou a Administração Tributária, em síntese, para além do mais que ao caso desinteressa, que os bens dados como garantia face à avaliação realizada das acções detidas na sociedade B..., S.A, não tinham qualquer valor, conforme consta de fls.32 a 33 do processo administrativo junto aos presentes autos, e que atenta a resposta, obtida junto da Direcção Geral de Energia e Geologia, o mesmo se verificava, relativamente à licença de estabelecimento oferecida, ou seja, também aquela não poderia servir de garantia. Quanto ao pedido de dispensa de garantia, entendeu, o serviço de finanças de Tondela, que a aqui reclamante não provara quer, a existência do prejuízo irreparável com a não suspensão do processo de execução fiscal em causa, quer, a manifesta falta de bens para pagamento da dívida exequenda, para além de também não provar que, a invocada falta ou insuficiência de bens não fosse da sua responsabilidade (cfr. informação do Serviço de Finanças de Tondela. fls. 48 a 50 do processo administrativo junto aos presentes autos);

10.ª Se bem interpretamos o que vem dito e decidido na Douta Sentença aqui sob recurso, reconhece a mesma que relativamente ao pedido de prestação de garantia formulado, e aos bens no mesmo indicado, bem como, face às diligencias realizadas pela AT, e supra identificadas supra no ponto A.4.º e 5.º, o resultado daquelas teria de ser notificado, à aqui Reclamante para que esta pudesse exercer o devido direito de audição relativamente ao resultado das mesmas, e em suma poder contraditar as razões que levariam ao indeferimento do pedido formulado, pelo que, não tendo sido cumprido o direito de audição previa antes da decisão, a que estava legalmente obrigada a AT, julga a Douta Sentença a presente Reclamação procedente e em consequência determina a anulação do Despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Tondela datado de 02.07.2014, proferido no âmbito do Processo de Execução Fiscal 2704201401017411, posição com a qual a Fazenda Publica não pode concordar, na medida em que é nosso entendimento que, no caso concreto não tinha de haver lugar ao cumprimento do direito de audição previsto no art.º 60.º da LGT;

11.ª Atento o disposto no art.º 52 da LGT, e art.ºs 169.º e 199.º do CPPT a suspensão do processo de execução fiscal depende da prestação de garantia que cubra a totalidade da quantia exequenda e acrescido, e incumbe à Administração Tributária aferir da idoneidade dessa garantia, considerando os elementos que lhe sejam oferecidos, os que tenha em seu poder, e aqueles que fundadamente solicitar no âmbito dos seus poderes de investigação oficiosa (neste sentido Acórdão do TCAN de 30/11/2011, Proc. nº 01423/11.SBEPR, e Acórdão do TCAN de 18/01/2012, Proc. nº 02615/11.2BEPRT ;

12.ª De harmonia com o disposto no artigo 199.º nº 1 do CPPT, a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução, ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente;

13.ª Dispõe, por sua vez, o nº 2 desse normativo que a garantia idónea referida no nº 1 poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações;

14.ª Nos termos do artigo nº 6 do art.º 199 do CPPT, a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores;

15.ª A garantia idónea será pois aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, a que assegura o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos (Cfr. neste sentido RUI DUARTE MORAIS, in “A Execução Fiscal”, pág. 77 e JORGE LOPES DE SOUSA, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, anotado e comentado, 6ª Ed., Áreas Editora, Vol. III, anotação 2 ao art. 199º, bem como, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2011, no recurso 0786/11, de 11.07.2012, no recurso 730/12, e de 10.10.2012, no recurso 916/12.);

16.ª O art.º 60 LGT regula o direito de audição que assiste aos contribuintes interessados de serem ouvidos num determinado procedimento, antes de ser proferida a decisão, com vista a garantir a real observância dos princípios do contraditório, da participação e da transparência procedimental;

17.ª Da análise a este preceito resulta que o direito de audição aí previsto depende de um procedimento dirigido à declaração de direitos tributários, não se aplicando quando o pedido dirigido à Administração Tributária não tiver aptidão para iniciar esse tipo de procedimento;

18.ª Mais cabendo referir que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, não sendo um procedimento tributário, pelo que, apesar de no mesmo puderem ser praticados actos que não tenham natureza jurisdicional, designadamente actos administrativos, uma vez que ao chefe do órgão de execução fiscal cabe uma função administrativa, duvidas não pode haver, segundo opinião que defendemos, que estamos no seio de um processo judicial e aos seus actos aplicam-se as normas de processo previstas na lei, seja no CPPT, LGT, seja em casos omissos, o CPC (ex vi art. 2°, alínea e) do CPPT)

19.ª Analisadas as regras processuais relativas ao processo de execução fiscal, dada a sua natureza judicial, as mesmas não prevêem o exercício do direito de audição antes de tomada uma decisão no âmbito do processo de execução fiscal, excepção feita ao acto de reversão, que antes da decisão fundamentada, tal como previsto na lei – artº. 23°, n.° 4 da LGT - deverá ser precedido de audição do revertido;

20.ª O art. 60° da LGT respeita a um direito que os contribuintes têm durante o procedimento tributário, procedimento tributário esse que, tal como refere o artº. 54° da LGT, onde descreve o âmbito e a forma do procedimento tributário, exclui do mesmo no seu n.° 1, alínea h) "a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial";

21.ª No âmbito de um processo de execução fiscal, após requerimento do executado, impõe-se ao órgão decisor a consequente decisão, sem necessidade de previamente facultar àquele um projecto da decisão ou de ouvi-lo sobre a matéria, uma vez que as normas processuais aplicáveis ao processo de execução judicial não contemplam a necessidade de obter a colaboração do interessado na formação da decisão, facto que se compreende dadas as características da execução fiscal;

22.ª Pois, que, a execução fiscal, dado o seu fim de arrecadação coerciva de dívida ao Estado ou entidades equiparadas, caracteriza-se, em primeira linha, pela sua celeridade, tendo este princípio geral, uma notável premência nesta forma de processo" – neste sentido Laurentino da Silva Araújo, Processo de Execução Fiscal, Almedina, p. 27;

23.ª Por outro lado, como refere, Soares Martinez, in Direito Fiscal, 7ª edição, p. 444, "no processo de execução fiscal está em causa a cobrança de receitas tributárias que visam "a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas" e a promoção da justiça social, da igualdade de oportunidades e das necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento - artigo 5.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária."

24.ª E, mesmo na hipótese, de se considerar que no caso dos autos, o que diga-se não se concede, que perante uma decisão de indeferimento de um pedido de prestação de garantia, estamos perante um procedimento tributário ínsito num processo judicial, aplicando-se então o artº. 60.° da LGT, a nosso ver, esta prerrogativa apenas se configura como obrigatória nos procedimentos em que se verifica a existência de diligências instrutórias capazes de alterar a posição da AT;

25.ª Factualidade, que no caso do pedido de prestação de garantia com vista à suspensão da cobrança coerciva de uma forma geral, e sem mais, não se verifica, uma vez que não está prevista fase instrutória obrigatória, e como tal, não existe obrigatoriedade de audição procedimental, pois, é dispensável o exercício do direito de audição prévia quando a questão é exclusivamente de direito, ou em que mesmo que haja fase instrutória da mesma não resultem factos novos que não sejam os já invocados pelo contribuinte, e por isso deste conhecidos, em que o que está em causa é apenas questão de subsunção dos factos tributários e jurídicos ao direito aplicável;

26.ª Fazendo apelo ao que vem dito, nas decisões que profere à AT não se impõe a notificação do interessado para o exercício do direito de audição quando a mesma apenas aprecia os factos que lhe foram oferecidos pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, o que sucederá relativamente a todas as decisões sobre petições ou requerimentos, em que aquela se limita a concluir, face aos factos e argumentos invocados pelo contribuinte e a lei aplicável, pela improcedência da sua pretensão, neste sentido António Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária - Anotada, Lisboa, Editora Rei dos Livros, 2001, pp. 277-278, onde se lê que "O direito de audição depende igualmente do que a doutrina chama de uma «prévia instrução procedimental» (ver Pedro Manchete, «Conceito de instrução procedimental e relevância invalidante da preterição da audição dos interessados» in «Justiça Administrativa» número 12, pgs. 3 e sgs.), ou seja, de um conjunto de formalidades, informações, pareceres, apresentação ou produção de prova, realização de diligências, vistorias e exames necessários à prolação do acto, sem, instrução, nesse sentido amplo, não há dever de audição procedimental, que incide, assim, apenas sobre a matéria de facto e não sobre as normas de direito aplicáveis".

27.ª Ora, voltando ao caso dos autos, cabe referir como supra referimos no ponto A.4.º e 5.º, das diligencias realizadas pela AT para aferir da idoneidade dos bens dados em garantia, apenas resultou, tal como vimos de dizer supra no ponto B. 11.º, que o valor das acções 5100 acções de que a aqui Reclamante era titular na sociedade B..., S.A, dadas em penhor, foram avaliadas, nos termos do art. 15º do Código do Imposto do Selo, e foram- no, nos termos do art. 15º do Código do Imposto do Selo, com base nas fórmulas que constam do próprio Código (estando dispensada a AT de justificar qualquer cálculo uma vez que os mesmos decorrem da Lei) tendo da avaliação realizada resultado que o valor daquelas era nulo. Por outro lado conforme também referido supra no ponto B.16.º, e quanto à avaliação da licença de instalação de estabelecimento oferecida como garantia, resultou que a mesma não era idónea porque e das diligencias realizadas resultou que a mesma não tinha qualquer valor, quer, porque se encontrava caduca, quer porque que a instalação da central termoeletrica a que a mesma se destinava não tinha sido realizada no prazo concedido, a que acrescia o facto de a mesma ser intransmissível, pelo que, não tinha valor ou se quisermos como consta da resposta enviada pela Direcção Geral de Energia e Geologia, ‘’não estava aquela dotada das características de idoneidade e suficiência legalmente exigidas, factualidade que a aqui Reclamante não podia desconhecer;

28.ª Mesmo que se entenda que nunca será de dispensar o exercício do direito de audição antes de uma decisão de indeferimento de um pedido prestação de garantia, no âmbito de um processo de execução fiscal, o que não se concede, entende a Fazenda Pública que, ao contrário do doutamente decidido, no caso em concreto, a preterição da audiência da Reclamante não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do acto, e consequentemente, permanecer o despacho de indeferimento na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico;

29.ª Na verdade, o direito do contribuinte na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação omitida houver a possibilidade, ainda que ténue, de vir a exercer influência, mediante os esclarecimentos prestados e pela prova que poderia apresentar, na decisão a proferir, no termo da instrução, ou seja, quando seja possível concluir, que através da sua participação antes da decisão final, o contribuinte podia, mesmo ligeiramente, influir, pelo direccionar de atenções para determinados aspectos de facto ou de direito, no sentido da decisão a proferir;

30.ª Ora se analisarmos toda a argumentação trazida pela Reclamante aos presentes autos, em lugar algum é invocado, qualquer facto ou circunstancia que pudesse por em causa, ou contrariar, a decisão de indeferimento proferida pelo serviço de finanças de Tondela;

31.ª E a ser como de facto é, a formalidade da audição prévia, sendo essencial, degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do acto controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que se impõe o aproveitamento do acto - utile per inutile non vidatur;

32.ª Essa degradação ocorrerá, nomeadamente, quando estiver em causa decisão que não pudesse ser outra que não a efectivamente tomada, por força de uma actividade vinculada da Administração Tributária (neste sentido. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.06.2008 – Processo nº 0392/08), tal como a nosso ver acontece nos presentes autos;

33.ª Na medida em que, os bens dados garantia não cumprem os requisitos de idoneidade previstos legalmente nos termos conjugados do disposto nos artigos 169.º e 199.º do CPPT, nos exactos termos que vimos de referir supra nos pontos 3.º a 10.º.

Não podendo ser esquecido o valor que se encontra em execução no processo executivo 2704201401017411, bem como o facto de os bens dados em garantia terem de ser suficientes para assegurar o credito exequendo e legais acréscimos, o que dada a avaliação que foi realizada, dos bens dado em garantia, dado o apurado, em lugar algum se verificaria, como facilmente decorre de tudo o que foi trazido e contraposto pela Requerente aos presentes autos;

34.ª Pelo que, fica assim demonstrado nos presentes autos que, mesmo não tendo sido cumprida tal formalidade, a se entender que deveria ser satisfeita, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente, pois não tinha o órgão de execução fiscal outra alternativa senão decidir como decidiu, uma vez que não poderia considerar que os bens dados, em garantia, constituíam garantia idónea nos termos previstos das disposições conjugadas dos artigos 169.º e 199.º do CPPT, razão pela qual, a falta de notificação para exercício do direito de audição tem forçosamente degradar-se em formalidade não essencial, não sendo fundamento para anulação do acto reclamado;

35.ª Assim, salvo o devido respeito, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, quer quanto à matéria de facto decidida quer quanto à matéria de direito;

(…)”

A Recorrida contra-alegou tendo nos termos seguintes:

“(…) CONCLUSÕES

(i) A Recorrente pretende com o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou procedente a reclamação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho do Exmo. Senhor Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Tondela, proferido no dia 2 de Julho de 2014, e notificado em 4 de Julho de 2014 através do Ofício n.º 680 de 2014-07-02;

(ii) Perante a matéria de facto dada como provada na Douta Sentença ora recorrida, o Douto Tribunal recorrido, acertadamente, julgou a referida reclamação judicial procedente, no sentido de que “constituindo o ato de indeferimento do pedido de prestação de garantia um ato administrativo em matéria tributária, que dá origem a um procedimento administrativo enxertado no processo de execução fiscal, e não lhe atribuindo a lei natureza urgente, a Reclamante devia ter sido notificada para exercer o direito de audição prévia, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT”;

(iii) Com efeito, como a Douta Sentença recorrida reconhece, face aos elementos que resultam dos autos, “face às diligências encetadas pela Administração Tributária, bem como às conclusões extraídas com base na informação fornecida pela Direção Geral de Energia e Geologia, não se pode concluir, sem margem para quaisquer dúvidas, que o exercício do direito de audição prévia não teria qualquer relevância na decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia”;

(iv) Note-se que, merece censura o entendimento formulado pela Recorrente segundo o qual “as normas do procedimento tributário não são aplicáveis ao processo de execução fiscal” em virtude da aplicação do disposto no art.º 54.º, n.º 1, alínea h) da LGT, desde logo, porque, como concluiu, e bem, a Douta Sentença recorrida, o acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia constitui um acto administrativo em matéria tributária;

(v) Entendimento, aliás, suportado em vasta Jurisprudência, nomeadamente, nos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos em 4 de Dezembro de 2013 e 6 de Março de 2014, no âmbito dos processos de recurso n.ºs P.1688/13 e P.108/14, sufragados pela Douta Sentença recorrida, ou ainda no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Fevereiro de 2012, proferido no âmbito do processo de recurso n.º 59/11;

(vi) Nesta medida, sempre que se verifique a “emissão ou revogação de actos administrativos em matéria tributária”, nos termos previstos na alínea e) do n.º 1 do art.º 54.º da LGT, aplicam-se as regras previstas na LGT para o procedimento tributário, nomeadamente o disposto no alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT;

(vii) Dito isto, fácil se torna concluir, ao contrário do que sustenta a Recorrente nas suas alegações de recurso, que por não ter ocorrido a audiência prévia da Recorrida, como era imposto pelos artigos 60.º da LGT, 45.° do CPPT e 100.° a 103.º do Código do Procedimento Administrativo, ocorreu preterição de formalidade legal, geradora da respectiva anulação do despacho proferido pelo Exmo. Senhor Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Tondela;

(viii) Acresce que, no que se refere à alegação da Recorrente no sentido de que, no âmbito do processo de execução fiscal, não é aplicável o exercício da audição prévia, isto porque tal processo “permite todos os meios próprios dos actos judiciais (…) acrescendo ainda a possibilidade do órgão de execução fiscal antes da subida da reclamação apresentada ao Tribunal competente, poder revogar o acto reclamado”, confunde a Recorrente um direito de participação na formação da decisão com o direito de impugnar ou reclamar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas;

(ix) Assim, não pode ser negada a audiência dos interessados, que se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes dizem respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, em virtude de os mesmos poderem reclamar judicialmente das decisões elaboradas;

(x) Por outro lado, no que se refere à alegação da Recorrente no sentido de que a prerrogativa prevista no art.º 60.º da LGT apenas se configura como obrigatória nos procedimentos em que se verifica a existência de diligências instrutórias capazes de alterar a posição da Autoridade Tributária, não esclareceu a Recorrente em que medida, e com base em que norma legal, é possível sustentar uma tal interpretação;

(xi) Sem prejuízo, “é inquestionável (…) que o direito de audiência não se justifica só nos casos em que haja apreciação de factos, mas também tem lugar nos casos em que tenha de haver apenas apreciação de questões de direito (…) Sendo assim, nos casos em que há apenas lugar a apreciação de questões de direito, o direito de audiência deverá ter lugar sempre que vá ser apreciada na decisão final uma questão de direito sobre a qual o interessado não se tenha pronunciado” (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª edição, Setembro de 2003, pp. 283 e 284, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA);

(xii) Assim, é igualmente inquestionável que, no caso em análise nos autos, existiram, de facto, diligências instrutórias, conforme resulta, aliás, da matéria de facto dada por provada na Douta Sentença recorrida, a qual não foi objecto de impugnação por parte da Recorrente;

(xiii) De facto, como a Recorrente acaba por confessar na segunda parte do artigo 33.º das suas alegações de recurso, existindo informações, pareceres, etc., houve, efectivamente, instrução, em sentido amplo, pelo que sempre haveria lugar a audiência prévia em virtude de ter resultado nova matéria de facto sobre a qual a Recorrida não teve oportunidade de se pronunciar, para além de terem sido suscitadas questões de direito sobre as quais a Recorrida não se pronunciou, pelo que, também nesta perspectiva, se justificava a audiência da Recorrida;

(xiv) Nesta medida, merece censura o entendimento sustentado pela Recorrente nas suas alegações de recurso quando refere que “a dispensa do exercício de audição prévia se justifica porque dispensável, na medida em que a mesma teve por base apenas elementos que a reclamante não podia desconhecer” (destaque nosso);

(xv) Desde logo, no que se refere à avaliação das participações sociais detidas pela Recorrida, fica por esclarecer qual a norma legal na qual a Recorrente sustenta o entendimento de que estava a Autoridade Tributária dispensada de “justificar qualquer cálculo uma vez que os mesmos decorrem da Lei”, isto porque o que resulta do art.º 15.º do Código do Imposto do Selo é meramente uma fórmula de cálculo do valor de participações sociais, o que é bem distinto de afirmar que o próprio cálculo, em função da aplicação de tal fórmula, decorre da Lei;

(xvi) Neste sentido, é por demais evidente que necessário é que a Autoridade Tributária justifique os cálculos apresentados, até para possibilitar aos contribuintes a compreensão do modo como os valores das participações são apurados, nomeadamente, quais os elementos que foram considerados, o que se impõe em função do disposto no art.º 77.º da LGT;

(xvii) Por outro lado, não é de aceitar, igualmente, a alegação da Recorrente no sentido de que não podia a Recorrida desconhecer que a licença de estabelecimento “não tinha qualquer valor (…) a que acrescia o facto de a mesma ser intransmissível”, ou que, “no caso em concreto a decisão proferida de indeferimento do pedido de prestação da garantia, não teve por base elementos que a aqui reclamante desconhecesse, quando deduziu o pedido”;

(xviii) Com efeito, constitui facto assente e provado que a avaliação das participações sociais detidas na sociedade B..., S.A., bem como o parecer emitido pela DGEE são posteriores à apresentação do pedido de prestação de garantia, pelo que a Recorrida não poderia conhecer o resultado da avaliação das referidas participações ou os fundamentos que seriam apresentados pela DGEE, no que se refere à licença de estabelecimento, aquando da apresentação do pedido de prestação e garantia;

(xix) Na verdade, tanto a Recorrida desconhecia a alegada falta de valor ou intransmissibilidade da licença de estabelecimento que, como reconhece a Douta Sentença recorrida, e bem, veio rebater tal argumentação;

(xx) Face ao exposto, carece igualmente de fundamento legal a alegação de que o direito de audição, em momento anterior à decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia, poderia ter sido dispensado, pelo que, também neste caso, não merece censura a Douta Sentença recorrida;

(xxi) Por fim, relativamente ao argumento de que “Mesmo que se entenda que nunca será de dispensar o exercício do direito de audição antes de uma decisão de indeferimento de um pedido prestação de garantia (…) no caso em concreto, a preterição da audiência da Reclamante não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se, assim, o aproveitamento do acto, e consequentemente, permanecer o despacho de indeferimento na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico” (destaque nosso), resulta de forma absolutamente cristalina de toda a matéria de facto e de Direito vertida nos autos que o exercício do Direito de Audição prévia teria a maior relevância no sentido de uma apreciação diversa quanto à decisão de indeferimento da garantia oferecida;

(xxii) Os elementos de facto e de Direito carreados aos autos pela Recorrida teriam, sem margem para dúvidas, relevância no sentido de uma apreciação diversa quanto à decisão de indeferimento da garantia oferecida, na medida em que – a ser exercido o direito de audição prévia – teria a Autoridade Tributária de rebater tal argumentação ou, pelo menos, indicar os motivos pelos quais não seria de aceitar a argumentação apresentada pela Recorrida;

(xxiii) Note-se que, em nenhum momento, demonstra a Recorrente que, qualquer que fosse a argumentação da Recorrida, a decisão a tomar teria que ser a mesma, quer no seu sentido, quer nos seus fundamentos;

(xxiv) Com efeito, analisados os elementos de facto e de Direito carreados aos autos pela Recorrida, susceptíveis de serem levados ao conhecimento da Autoridade Tributária aquando do exercício do direito de audição – tivesse o mesmo sido assegurado – teriam desde logo a consequência de implicar que o acto reclamado, ainda que pudesse ter o mesmo sentido dispositivo, o que apenas se admite à cautela e sem prescindir, seria diferente nos respectivos fundamentos, na medida em que implicaria que estes abordassem e decidissem as questões relevantes suscitadas pela Recorrida;

(xxv) Em função dos elementos de facto e de Direito invocados pela Recorrida, não ficou demonstrado pela Recorrente nos autos que o acto foi proferido de harmonia com o direito aplicável, pelo que não se pode concluir, com segurança, que a ponderação da Autoridade Tributária não poderia ser diferente daquela que foi tomada e não afectou quaisquer direitos ou interesses legalmente protegidos da Recorrente, ainda para mais quando o acto reclamado não se tratava de um acto restritamente vinculado;

(xxvi) Termos em que, ao contrário do que alega a Recorrente, deverá a Douta Sentença ora recorrida ser mantida na ordem jurídica, uma vez que a mesma procede a um correcto julgamento da matéria de facto e revela a adequada interpretação e aplicação in casu do disposto art.º 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT;

(xxvii) Por fim, decidindo este Douto Tribunal pela revogação da Douta Sentença recorrida, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, não podem ser assacadas a uma decisão de tal tipo as consequências pretendidas pela Recorrente;

(xxviii) Com efeito, na eventualidade de se decidir pela revogação da Douta Sentença recorrida pelo fundamento nela conhecido, de falta de notificação para exercício do direito de audição prévia, caberia a este Tribunal ad quem, em substituição, nos termos do disposto no art.º 665.º, n.º 2 do Código do Processo Civil, conhecer das demais questões, articuladas na petição inicial de reclamação judicial que, por via da procedência da reclamação por aquele fundamento ficaram prejudicadas, se para tanto considerar que os autos dispõem dos elementos necessários;

(xxix) Caso assim não se entenda, sempre deverão os autos baixar ao Douto Tribunal recorrido para que o Meritíssimo Juiz aprecie as demais questões suscitadas na petição inicial de reclamação judicial nos termos descritos.(…)”

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido da declaração de incompetência deste tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer o presente recurso, por o mesmo ter por fundamento matéria exclusivamente de direito.

Requereu assim, que se declare incompetente em razão da hierarquia o TCAN devendo a competência para a decisão ser atribuída ao Supremo Tribunal Administrativo.

Notificadas as partes, a representação da Fazenda Pública entende com efeito não ser o TCAN o tribunal competente e como tal requereu a remessa dos autos ao Tribunal competente.

A Recorrida entende que a decisão de passa pela apreciação e por ilações da matéria de facto pelo que é competente este tribunal.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as seguintes questões, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações:

a) A questão prévia da incompetência em razão da hierarquia do TCAN;

b) Se no caso da prestação de garantia, dentro do processo de execução fiscal, há lugar ao cumprimento do direito de audição previsto no art.º 60.º da LGT;

c) Em caso, negativo, conhecer em substituição, das demais questões que ficaram prejudicadas pela decisão.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)IV – Matéria de facto

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A reclamante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base nas ordens de serviço n.ºs OI201200905, OI201200905 e OI201300264, de âmbito geral, aos exercícios de 2010 e 2011, da qual foi elaborado o relatório final constante de fls. 58/209 verso dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) No âmbito da referida ação inspetiva, foram determinadas correções à matéria coletável, em sede de IRC, através de métodos diretos, no valor de 569.517,00 €, para o ano de 2010, e de 2.524.500,00 €, para o ano de 2011 - idem.

C) Na sequência da referida ação inspetiva, foram emitidas as seguintes liquidações:

▪ Liquidação n.º 2013 8310014964, referente a IRC do exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 157.851,72 €;

▪ Liquidação n.º 2013 00006286799, referente a IRC do exercício de 2011 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 720.866,70 € - cfr. fls. 211 e 215 dos autos.

D) Em 10/03/2014, o Serviço de Finanças de Tondela instaurou o processo de execução fiscal n.º 2704201401017411, para cobrança coerciva da dívida de IRC do ano de 2011 e respetivos e juros compensatórios no montante global de 720.86,70 € - cfr. fls. 1 /2 verso do processo de execução fiscal [doravante, PEF] apenso aos autos.

E) Em 11/03/2014, a reclamante apresentou, no Serviço de Finanças de Tondela, o requerimento para prestação de garantia, para efeitos de obtenção da suspensão do processo de execução fiscal, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 218/233 dos autos e fls. 4/10 do PEF apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual formulou os seguintes pedidos:

[…]

Termos em que requer a V. Exa. se digne:

A. Ordenar a notificação do montante da garantia a prestar pela Contribuinte; e,

B. Aceitar o penhor das ações detidas pela Contribuinte, no valor nominal de € 25.500,00, correspondente a uma participação de 51% no capital social da B..., S.A., com o número de ordem de registo de 1 a 17, 47 a 50, 53 a 55 e, individualmente, numeradas de 00001 a 00100, 03501 a 05500, 07001 a 10000; e,

C. Aceitar o penhor da Licença de Estabelecimento emitida pela Direção Geral de Energia e Geologia, nos termos do Decreto-Lei n.º 189/88, de 27 de Maio, e legislação subsequente, incluindo o Decreto-Lei n.º 225/2007, de 31 de maio, para uma Central termoelétrica com um limite de potência máxima a injetar na rede pública de 5.376 KV; ou, a título subsidiário,

D. Reconhecer o direito da Contribuinte à dispensa da prestação de garantia, ao abrigo do disposto no art.º 52.º da LGT e do artº 199.º, n.º 3 do CPPT; e, em qualquer dos casos,

E. Ordenar a suspensão dos processos de execução fiscal que venham a ser instaurados na sequência da falta de pagamento voluntário do montante de imposto e acrescido resultante das liquidações de IRC n.ºs 2013 8310014969 e 2013 8310014974.

[…]

F) Em anexo ao requerimento referido na alínea que antecede juntou sete documentos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – cfr. docs. de fls. 11/27 do PEF apenso aos autos.

G) Em 09/04/2014, o Serviço de Finanças de Tondela endereçou à Direção de Finanças de Viseu o ofício n.º 487, com o seguinte teor:

- Imagem omissa -

- cfr. fls. 28 do PEF apenso aos autos.

H) Em 16/04/2014, o Serviço de Finanças de Tondela remeteu à Direção Geral de Energia e Geologia o ofício n.º 494, constante de fls. 29/30 do PEF apenso aos autos, com o seguinte teor:

[…]

I) Em 19/05/2014, a reclamante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação referente a IRC do ano de 2011 – cfr. fls. 252 dos autos.

J) Através do ofício n.º 4007, de 03/06/2014, a Divisão de Justiça da Direção de Finanças de Viseu remeteu ao Serviço de Finanças de Tondela informação emitida nos termos do artigo 15.º do CIS referente à avaliação das ações oferecidas pela reclamante em garantia, da qual consta,

- imagem omissa -

[…]

- cfr. fls. 31/34 do PEF apenso aos autos.

K) Pelo Serviço de Finanças de Tondela foi emitida a informação constante de fls. 48/49 do PEF apenso aos autos, com o seguinte teor:

- imagem omissa -

[…]

L) Sobre a informação referida em K), recaiu despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças, em regime de substituição, de 02/07/2014, com o seguinte teor:

- cfr. fls. 50 do PEF apenso aos autos.

M) A reclamante foi notificada do despacho a que se alude em L) em 04/07/2014, através do ofício n.º 680, de 02/07/2014 – cfr. fls. 235/238 dos autos e fls. 51 e verso do PEF apenso.

N) Em 11/08/2014, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu o seguinte despacho:

- cfr. fls. 53 do PEF apenso aos autos.

O) A reclamante foi notificada do despacho mencionado em N), na pessoa do seu mandatário judicial, pelo ofício n.º 817, de 13/08/2014 – cfr. fls. 54 do PEF apenso aos autos.

P) A presente reclamação foi apresentada no Serviço de Finanças de Tondela em 15/07/2014 – cfr. carimbo aposto a fls. 6 dos autos.

Mais se provou que:

Q) Em 28/03/2008, a então denominada “I…, Lda.”, celebrou com N…, S.A., N…, SGPS S.A., S…– SGPS, S.A. e J… Holding, SGPS, S.A. um acordo escrito, intitulado “contrato de parceria”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. fls. 254/261 dos autos.

R) Do balanço reportado a 31/12/2009, resulta o seguinte:

- Resultado líquido do período: - 1809,47 €;

- Total do passivo: 96.409,54 €;

- Total do ativo líquido: 108.756,10 €.

- cfr. fls. 240 e verso dos autos.

S) Do balanço reportado a 31/12/2010, consta o seguinte:

- Resultado líquido do período: - 2.511,42 €;

- Total do passivo: 73.529,05 €;

- Total do ativo líquido de 82.754,68 € - cfr. fls. 242 e verso dos autos.

T) Do balanço reportado a 31/12/2011 resulta:

- Resultado líquido do período: - 1.974,68 €;

- Total do passivo: 42.858,25 €

- Total do ativo líquido: 50.109,21 € - cfr. fls. 244 e verso dos autos.

U) Do balanço reportado a 31/12/2012, consta:

- Resultado líquido do período: - 2.743,05 €;

- Total do passivo: 45.548,22 €;

- Total do ativo líquido: 50.056,13 € - cfr. fls. 246 e verso dos autos.

V) Do balanço reportado a 31/12/2013, resulta o seguinte:

- Resultado Líquido do período: - 2.483,98 €;

- Total do passivo: 46.663,52 €;

- Total do ativo líquido: 48.687,45 € - cfr. fls. 248 e verso dos autos.

W) A participação financeira detida pela reclamante na sociedade B..., S.A., consta registada, pelo método de equivalência patrimonial, na rubrica do ativo – participações financeiras do balanço referente a 2013 e na conta 411101 do balancete reportado a 30/06/2014, pelo valor de 22.183,43 € - cfr. fls. 248/250 verso dos autos.

X) Em resposta ao ofício mencionado em H) A Direção Geral de Energia e Geologia remeteu ao Serviço de Finanças de Tondela, o ofício n.º 4385, de 23/06/2014, com o seguinte teor:

- imagem omissa –

Factos não provados

Com relevo para a decisão da causa, não se provaram quaisquer outros factos para além dos supra descritos.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada assentou nos documentos e informações constantes dos autos e do processo executivo apenso, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório (…)”

3. 2 DE DIREITO

3.2.1. A questão (prévia) que cumpre apreciar e decidir é a da competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso, sendo que esta questão assume carácter prioritário relativamente a todas as outras, conforme decorre do disposto no artigo 13.º do CPTA aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea c), do CPPT, porquanto a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento de qualquer outra questão.

Resulta do disposto no artigo 26º, alínea b) e do artigo 38º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e do artigo 280º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que ao Tribunal Central Administrativo, Secção de Contencioso Tributário, compete conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, exceto quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, situação em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA há que ponderar as conclusões da alegação do recurso e verificar se, as questões controvertidas se resolvem mediante a exclusiva aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja porque discorda das ilações de facto que deles se retiraram, porque invoca factos que não foram dados como provados e que, em abstrato, podem não ser indiferentes para o julgamento da causa.

Da leitura das conclusões de recurso, que acima ficaram transcritas e que delimitam o âmbito e o objeto do presente recurso, consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quer quanto á matéria de facto quer à matéria de direito.

Da análise das conclusões do recurso – n.º 28 a 31 - verifica-se que ter-se-á que ponderar as ilações de facto e no caso de procedência do recurso importa analisar se se verificam os pressupostos para a dispensa da garantia, pedido efetuado pela Recorrida subsidiariamente ao pedido principal.

Nesta perspetiva, afigura-se-nos que a competência para conhecer o objeto do presente recurso, com o devido respeito por opinião contrária, é da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, uma vez que não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, mas também, matéria de facto e/ou ilações de facto.

Pelo que julga-se este Tribunal Central Administrativo Norte competente em razão da hierarquia, para dirimir o litígio.

3.2.1. Importa agora, apreciar o mérito do recurso.

A questão principal dos autos reconduz-se a saber se há dispensa do exercício de direito de audição prévia, nos termos do art.º 60.º da LGT, antes de uma decisão de indeferimento de um pedido de prestação de garantia, no âmbito do processo de execução fiscal.

A Recorrida no processo de execução fiscal, mediante requerimento de 11.03.2014, requereu com vista à sua suspensão a prestação de garantia oferecendo para tal:

a) O penhor de 5100 ações de que era titular na sociedade B..., S.A.;

b) O penhor de licença de estabelecimento, emitida pela Direção Geral de Energia e Geologia;

c) E caso assim não se entendesse, e/ou os bens dados não garantissem a divida em execução, em alternativa, veio também deduzir pedido de dispensa de prestação de garantia face ao estipulado no art.º 52.°, n.° 4 da LGT e 170.° do CPPT.

A sentença recorrida entendeu que “(…), constituindo o ato de indeferimento do pedido de prestação de garantia um ato administrativo em matéria tributária, que dá origem a um procedimento administrativo enxertado no processo de execução fiscal, e não lhe atribuindo a lei natureza urgente, a reclamante devia ter sido notificada para exercer o seu direito de audição prévia, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT. (…)”

E chamou à colação os acórdão do STA n.º 01688/13 de 04.12.2013 e 0108/14 de 06.03.20014 cuja doutrina vai nesse sentido.

Vejamos:

O n.º1 do art.º 103.º da LGT preceitua que “1 - O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos atos que não tenham natureza jurisdicional.

O art.º 103.º da LGT atribui à execução fiscal a natureza judicial, impondo assim, a obrigatoriedade da tramitação da mesma e acordo com as formas próprias do processo judicial, o que implica a aplicação supletiva das normas do processo nos tribunais administrativos e tributários do processo civil (art.º2.º do CPPT).

A alínea h) do art.º 54.º da LGT preceitua que o procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direito tributários, designadamente, à cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial.

Destarte, a alínea g) do n.º 1 do art.º 44.º do CPPT incluiu no âmbito do procedimento tributário, a cobrança de obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial.

Por sua vez, o n.º 2 do art.º 103.º da LGT garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos atos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária, nos termos do número anterior.

Importa trazer à colação o n.º 1 do art.º 169.º do CPPT, o qual determina que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

E n.º 2 do art.º 169.º preceitua que “ A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.”

Determina o n.º 3 do citado normativo que “[o] requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. (grifado nosso) (…)”

Resulta da matéria assente – factos D, E e I- que a Administração Fiscal instaurou processo de execução fiscal n.º 2704201401017411 em 10.03.2014 e que em 11.03.2014 a Recorrida requereu a prestação da garantia e em 19.05.2014 apresentou reclamação graciosa.

Por remissão do n.º 10 do art.º 199.º do CPPT é competente para apreciar as garantias a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações.

E por sua vez, o n.º 1 do art.º 197.º preceitua que tem competência o órgão de execução fiscal.

No entanto o n.º 2 do mesmo preceito prevê que “Quando o valor da dívida exequenda for superior a 500 unidades de conta, essa competência é do órgão periférico regional, que poderá proceder à sua delegação em funcionário qualificado.”

Com o requerimento de prestação de garantia, dá-se início a um procedimento, o qual pode ser decidido por entidade diferente do órgão de execução fiscal.

Por sua vez, o art.º 60.º da LGT prevê que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso.

O art.º 60.º da LGT é uma norma relativa aos procedimentos tributários que visa a declaração de direitos tributários e que por força da alínea h) do art.º 54.º do mesmo diploma excluem na parte que não tiver natureza judicial.

Em síntese, embora o art.º 103.º da LGT atribuía à execução fiscal a natureza judicial, garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos atos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária.

E como refere o Acórdão do STA 0708/12 de 26.09.2012, citado na sentença recorrida, no que tange à natureza do ato de indeferimento do pedido de isenção de garantia - arts. 170º do CPPT e 52º nº 4 da LGT- “(…) não tem havido unanimidade de posições: sustenta-se, por um lado, que estamos perante a prática de um acto predominantemente processual e relativamente ao qual, por isso, não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a regra constante do art. 60º da LGT (cf. o ac. de 7/3/2012, rec. 185/12) e, em contrário, argumenta-se, por outro lado, que esse acto se configura como acto administrativo praticado por órgãos da AT no âmbito do processo de execução fiscal (como sucederá, por exemplo, também com as decisões de suspender um processo de execução fiscal (art. 169º) e/ou de apreciar pedidos de pagamento em prestações (art. 196º) ou dação em pagamento (art. 201º, todos do CPPT).

De acordo com este último entendimento, tais actos poderão ser definidos como actos materialmente administrativos em matéria tributária e não como meros actos de trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual ou de mera regulamentação processual, antes projectam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. art. 120º do CPA, e na jurisprudência, os acs. deste STA, de 14/12/2011, rec. nº 1072/11, de 2/2/2011, rec. nº 8/11).”

E também é esta a jurisprudência que dimana do acórdão do STA, n.º 5/2012, de 26.09.2012 , no âmbito do processo n.º 708/12, em julgamento ampliado nos termo do art.º 148.º do CPTA e publicado na 1ª série do Diário da República n.º 204, de 22.10.2012.

No que concerne ao pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora, pronunciou-se o acórdão do STA n.º 0168/13 de 04.12.2013, na qual se acolheu e transcreveu a sentença recorrida e do qual consta:“ (…) É para nós claro que o acto de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora é um acto administrativo em matéria tributária e não um acto próprio do processo de execução fiscal e que, ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa da prestação de garantia (artigo 170.º do CPPT), não reveste por lei natureza urgente, razão pela qual não há fundamento legal para se ter por excluído o direito de audiência prévia ao indeferimento do seu pedido de suspensão da execução mediante oferecimento de bens à penhora, ex vi do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

E se tivesse sido assegurado à ora recorrente a possibilidade de se pronunciar sobre o projecto de indeferimento do seu pedido, dando-lhe a conhecer antecipadamente o critério de avaliação dos bens oferecidos que a Administração iria considerar, ter-se-ia permitido ao reclamante, ora recorrente, ter oferecido outros bens, como aliás peticionou ab initio na sua petição de reclamação.”

Assim, e face ao supra exposto ter-se-á de concluir que o ato de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o penhor de bens (ações e direito de licenciamento de estabelecimento) é um ato materialmente administrativo em matéria tributária, inserido num procedimento tributário, e não um ato próprio do processo de execução fiscal, não havendo fundamento legal para ser subtraído ao escrutínio da audiência prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, antes de ser proferido.

E também é a jurisprudência que decorre do acórdão n.º 05168/11 do TCAS de 29.11.2011, no qual se sumariou que “I – A decisão da AT de suspender ou não um processo de execução fiscal e a de dispensar ou não a prestação de garantia, possui manifestos reflexos na esfera jurídica do respectivo requerente sendo tais decisões actos administrativos em matéria tributária.

II- Tratando-se tais decisões de actos administrativos definidores de uma situação jurídica, com efeitos jurídicos lesivos no caso concreto, impõe-se a prévia audição do requerente antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, de acordo com o estatuído nos artºs 60º da LGT e 100º do CPA.” (grifado nosso).

A Recorrida apresentou, no Serviço de Finanças de Tondela, o requerimento para prestação de garantia, para efeitos de obtenção da suspensão do processo de execução fiscal, oferecendo o penhor das ações detidas pela Contribuinte, no valor nominal de € 25.500,00, correspondente a uma participação de 51% no capital social da B..., S.A., com o número de ordem de registo de 1 a 17, 47 a 50, 53 a 55 e, individualmente, numeradas de 00001 a 00100, 03501 a 05500, 07001 a 10000; e, o penhor da Licença de Estabelecimento emitida pela Direção Geral de Energia e Geologia, nos termos do Decreto-Lei n.º 189/88, de 27 de Maio, e legislação subsequente, incluindo o Decreto-Lei n.º 225/2007, de 31 de maio, para uma Central termoelétrica com um limite de potência máxima a injetar na rede pública de 5.376 K.

Foram efetuadas diligências pela administração fiscal junto da Direção Geral de Energia e Geologia e efetuada a avaliação do valor das ações detidas nos termos do art.º15.º do Código do Imposto de Selo– como consta dos probatório nas alíneas H) e J).

E por despacho de 02.07.2014, foi indeferido o penhor das ações e ainda o penhor da Licença de Estabelecimento emitida pela Direção Geral de Energia e Geologia.

Face ao raciocínio supra expendido e por contrário à pretensão da Recorrente defendido nas conclusões com o n.º 1º a 28.º. sendo o ato de indeferimento do pedido de prestação de garantia, um ato materialmente administrativo em matéria tributária, impunha-se a audição prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, o que reconduz à anulação do despacho do órgão de execução fiscal de 02.07.2014, como bem decidiu a sentença recorrida.

Improcedendo assim as conclusões com o n.º 1º a 28.º. do recurso.

3.1. 2 Nas conclusões 29.º a 34.º a Recorrente alega que caso se entender que nunca será de dispensar o exercício do direito de audição antes de uma decisão de indeferimento de um pedido prestação de garantia, no âmbito de um processo de execução fiscal, e que no caso em concreto, a preterição da audiência da Reclamante não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do ato- utile per inutile non vidatur-, e consequentemente, permanecer o despacho de indeferimento na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.

Também relativamente ao princípio geral de direito que se exprime pela máxima latina “utile per inutile non vitiatur” princípio que também tem merecido outras designações, nomeadamente, princípio do aproveitamento do ato administrativo, da inoperância dos vícios, princípio anti-formalista e princípio da economia dos atos, sentença recorrida pronunciou-se .

E concluiu que “ (…) E, no caso em apreço, não se poderá dizer que tal audição fosse uma formalidade inútil, que pudesse ser dispensada, já que a Administração Tributária goza de uma certa margem de livre apreciação no que concerne à aferição da idoneidade em concreto da garantia, devendo tal juízo resultar da avaliação que for efetuada em concreto sobre a suscetibilidade da garantia assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido.

Com efeito, de acordo com a orientação doutrinal e jurisprudencial dominante, não haverá lugar ao aproveitamento dos atos praticados no exercício de poderes discricionários e, bem assim, dos atos praticados no exercício de poderes vinculados, sempre que seja de admitir como juridicamente possível que a participação dos interessados pode influenciar o conteúdo e sentido da decisão, o que se verificará sempre que a prática de tais atos implique o preenchimento de espaços de conformação administrativa, designadamente a interpretação e aplicação de conceitos indeterminados que envolvam avaliações, ponderações e prognoses [Pedro Machete, Conceito de instrução procedimental e relevância invalidante da preterição da audiência dos interessados, Cadernos de Justiça Administrativa, Vol. 12 (Nov/Dez-1998), pág. 18]. Ou seja, só haverá lugar ao aproveitamento do ato, se perante as circunstâncias concretas, se puder concluir, sem quaisquer dúvidas, que o exercício do direito de audição não teria qualquer relevância na decisão final [vd. o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 10/04/2013, processo n.º 441/13].

No caso sub judicio, para aferir da idoneidade e suficiência das garantias oferecidas a Administração Tributária teve necessidade de realizar diligências instrutórias, a partir das quais concluiu que os bens oferecidos em garantia não possuem qualquer valor.

No que se refere às ações detidas pela reclamante na sociedade B..., S.A., a Administração Tributária procedeu à sua avaliação nos termos do artigo 31.º, n.º 2 do Código do Imposto de Selo, concluindo que as mesmas apresentam um valor unitário de zero euros, avaliação com a qual a reclamante parece conformar-se.

Já no que concerne ao penhor da licença de estabelecimento emitida pela Direção Geral de Energia e Geologia, (….)”.

E com base na informação prestada pela referida entidade concluiu a Administração Tributária que a garantia oferecida era inidónea e desprovida de qualquer valor.

Ora, face às diligências encetadas pela Administração Tributária, bem como às conclusões extraídas com base na informação fornecida pela Direção Geral de Energia e Ecologia, não se pode concluir, sem margem para quaisquer dúvidas, que o exercício do direito de audição prévia não teria qualquer relevância na decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia.

Com efeito, se a Administração Tributária tivesse notificado a reclamante para exercer o seu direito de audição prévia, dando-lhe a conhecer as razões que a levariam a indeferir a sua pretensão, a reclamante podia tentar rebater a argumentação aduzida pela Administração Tributária para fundamentar o indeferimento da sua pretensão, nomeadamente no que concerne à (in) transmissibilidade e (im) penhorabilidade da licença de estabelecimento da central termoelétrica, bem como à alegada falta de valor, como, aliás, acabou por fazer no âmbito da presente reclamação judicial.(…)”

Tem sido entendido pela jurisprudência que o princípio em questão habilita o juiz a poder negar utilidade anulatória ao erro da Administração, (quer por vícios formais, materiais ou qualquer defeito do ato administrativo), (i) no domínio dos atos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do ato se possa afirmar, com inteira segurança, que aquele vício não interferiu com o conteúdo da decisão, nomeadamente, ou porque não afetou as ponderações ou as opções compreendidas nesse espaço discricionário, (ii) ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato, derivados da natureza vinculada dos atos praticados e conforme à lei (iii) ou ainda porque não existe em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante de operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance prático. (cfr. Acórdão proferido pelo TCAN no proc. 00462/2000 – Coimbra, 22.07.2011).

Em síntese, o princípio do aproveitamento do ato tem aplicação quando seja legítimo concluir que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a administração.

Estando em causa o exercício da audição prévia, entende a Recorrente, que face ao poder vinculado, a participação da Recorrida não tinha a mínima possibilidade de influenciar a decisão.

Analisando os factos invocados, e como também reconhece a sentença em crise, a Recorrida podia tentar rebater a argumentação aduzida pela administração tributária para fundamentar o indeferimento da sua pretensão, nomeadamente, demonstrar o valor comercial do direito da licença de estabelecimento da central termoelétrica e á falta de valor das ações por si oferecidas.

Assim, no caso em apreço, não é possível assegurar com inteira segurança, que o exercício do direito de audição não tinha possibilidade de influenciar a decisão final.

Face ao exposto, e pelas razões supra, improcede as conclusões n.º 29.º a 32.º do recurso.

Assim, a sentença não merece qualquer censura pelo que terá de proceder na totalidade o recurso jurisdicional, ficando, assim prejudicado, nos termos artigo 608.º, n.º 2 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT o conhecimento das demais questões suscitadas, nas conclusões XXVII a XXIX das contra-alegões pelo Recorrido.

E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. O art.º 103.º da LGT atribuiu à execução fiscal a natureza judicial, impondo assim, a obrigatoriedade da tramitação da mesma de acordo com as formas próprias do processo judicial, o que implica a aplicação supletiva das normas do processo nos tribunais administrativos e tributários do processo civil (art.º2.º do CPPT).

II. Embora o art.º 103.º da LGT atribuía à execução fiscal a natureza judicial, garante aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos atos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária.

III. O ato de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante a prestação de penhor de bens (ações e direito de licenciamento de estabelecimento) é um ato materialmente administrativo em matéria tributária, inserido num procedimento tributário, e não um ato próprio do processo de execução fiscal, não havendo fundamento legal para se ser subtraído ao escrutínio da audiência prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, antes de ser proferido.

IV. O princípio do aproveitamento do ato tem aplicação quando seja legítimo concluir que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a Administração.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pelo Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 15 de janeiro de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento