Quem foi o relator do acórdão 2000/22.0BELRS?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2000/22.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2026.

2000/22.0BELRS

Sumário

I - As normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantidas em vigor pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, para o ano fiscal de 2017, não violam os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos, nem o princípio da especificação orçamental.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO D......, S.A., deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 24.08.2023, na qual se decidiu o seguinte: a) julgar precludido o direito a impugnar a CESE relativa ao ano de 2017 quanto à base tributável já considerada na primeira autoliquidação e que resultou no apuramento do valor de contribuição a pagar de € 92.277,40, impugnada no proc. 1286/18.0BELRS, e, em consequência, absolver a Fazenda Pública da instância nesta parte; b) quanto ao mais, julgar a impugnação improcedente, mantendo-se na ordem jurídica os atos impugnados; c) condenar a Impugnante no pagamento das custas do processo». * A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: A. Não é possível considerar que se encontra precludido o direito de a Impugnante contestar a CESE de 2017 in totum porque a sede para o fazer é precisamente o presente processo. Com efeito, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2017 da ora Recorrente teve por efeito anular o primeiro acto. Isso deveria acarretar a consequência de a primeia impugnação perder o seu objecto, porque o acto tributário (de autoliquidação) que titulava a divida impugnada não subsiste já na ordem jurídica. Isso levaria a que esse processo fosse declarado extinto e que a partir do acto de autoliquidação de substituição, a impugnação judicial relativa ao acto de autoliquidação originário passasse a incidir sobre um acto anulado, devendo a lide ser declarada extinta por inutilidade superveniente. B. Quanto à inconstitucionalidade da CESE de 2017, é necessário começar por dizer que a RECORRENTE não exerce qualquer actividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da electricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do SEN, não beneficiando, pois, de nenhuma forma directa ou especial, da actividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE). C. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a RECORRENTE não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu como objectivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE) – e que, em rigor, constituiu o único objectivo da CESE, não só em 2014, ano a que respeitam os actos tributários cuja declaração de ilegalidade se requer, mas também até ao momento. D. A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da actuação estadual nesse aspecto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares. E. Relativamente ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético, que o legislador também inscreveu formalmente como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objectiva, passados quase três anos do início de vigência do tributo, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efectivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa. Ora, se não conseguimos para já vislumbrar uma probabilidade séria desse efectivo benefício, tem de ser dar por não provado enquanto comprovado o benefício potencial ou presumido. F. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a actividade das empresas energéticas que não actuam no sector da produção de electricidade – no qual se gerou o problema da dívida tarifária e o consequente desequilíbrio orçamental –, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afecta a um objectivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares – para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental). G. De tudo isto sobra que o único objectivo do tributo à luz do qual a sua exigência à Recorrente é perceptível (ainda que não juridicamente sustentável) é o objectivo do financiamento das despesas gerais do Estado e da consolidação das contas públicas, um desiderato tipicamente prosseguido através dos tributos unilaterais. H. Tanto assim é que, desde o início de vigência do tributo, esse foi o único objectivo prosseguido efectivamente pelo Estado com a receita da CESE: dos autos resulta que aquela receita não foi afecta à redução da dívida tarifária do SEN, porque a parte respectiva nunca chegou a ser transferida, para esse efeito, para o Fundo, nem a qualquer outra política tendente à sustentabilidade do sector energético. I. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos. J. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto – um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de actividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular. K. A CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) – designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente. L. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objectiva o valor dos activos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indirecta ou presumida aos lucros das mesmas – uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma, ou uma colecta igual ou superior aos lucros efectivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório. M. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade. N. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, o qual é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução. O. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema. P. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade), Q. e ainda porque, apesar de os objectivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades – como a RECORRENTE – que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, directa e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio). R. A Sentença a quo deveria, pois, ter decidido no sentido da desaplicação dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE, em vigor em 2017 através do artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), aqueles que concretizam as violações da Constituição arguidas nos autos. Não o tendo feito, incorre em vício de violação de lei, devendo por isso ser revogada. S. Por fim, e em total discordância com a posição adotada pelo Tribunal a quo, como adiante melhor se demonstrará, entende a Recorrente que a CESE enferma de um vício de violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa – 2017 –, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data – 2014 a 2023. T. Reitera a Recorrente que as normas contidas nos n.ºs 1, 6 e 7, do artigo 11.º, do Regime Jurídico da CESE, ao dispor que a receita da CESE é consignada ao FSSSE, encontram-se inquinadas de ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, e de inconstitucionalidade, por violação de norma constitucional, pois que a receita da CESE não se encontra devidamente especificada, como se impunha, na Lei do Orçamento do Estado para 2017. U. Veja-se que decorre do artigo 11.º, n.ºs 1, 6 e 7, do Regime da CESE que a receita obtida com a cobrança deste tributo devia encontrar-se refletida, e suficientemente discriminada, no Mapa V, que integra as "receitas dos serviços e fundos autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo", ou, pelo menos, no Mapa VI, que integra as receitas dos serviços e fundos autónomos por classificação económica. V. Da mesma forma, a norma constante do artigo 280.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro – Lei do Orçamento do Estado para 2014 – padece dos mesmos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade ao criar um tributo que viola, desde o momento da sua criação, a regra da discriminação orçamental. W. Igualmente, também o artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro – Lei do Orçamento do Estado para 2017 – padece dos mesmos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade, ao prorrogar a vigência do regime que cria a CESE, reincidindo nas deficiências de discriminação orçamental apontadas às normas constantes do artigo 11.º, n.ºs 1, 6 e 7, do Regime jurídico da CESE e ao artigo 280.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014. X. Veja-se que a receita proveniente da CESE não se encontra devidamente especificada nas Leis do Orçamento do Estado, desde que esta contribuição foi criada, (auto)liquidada e exigida – anos de 2014 a 2023 -, pois, não obstante ser eventualmente possível entender-se estar incluído no Mapa V das sucessivas Leis do Orçamento do Estado, o volume de receitas totais do FSSSE, no Mapa VI, não encontramos a discriminação da mencionada receita de acordo com o classificador económico respetivo; Y. Ora, ao não se terem classificado, adequadamente, estas receitas, viola-se o princípio da legalidade ínsito no art.º 165.º, n.º 1, al. i), e no art.º 105.º da Constituição, na sua dimensão de princípio da tipicidade qualitativa; Z. E, não sendo cumprida a regra da especificação, ficam feridos de inconstitucionalidade os atos de liquidação e cobrança das mesmas, por violação das normas supramencionadas, não cumprindo estas receitas a dimensão da legalidade financeira, por não estarem inscritas no orçamento do Estado de forma adequada. AA. Consequentemente, estamos perante tributos que, se não são inexistentes, são equiparáveis a tributos inexistentes, dado que, como escreve Jorge Lopes de Sousa, “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo”. BB. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político (cf. Sousa Franco, A. L.– Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353). CC. Esta regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento. DD. Ora, poder-se-á concluir, como faz Maria d’ Oliveira Martins, que a regra orçamental da especificação serve o princípio da publicidade do Orçamento, que “implica a obrigação de tornar públicos todos os documentos que se revelem necessários para assegurar a adequada divulgação e transparência do Orçamento do Estado e a sua execução.” (cf. p. 32 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D´Oliveira Martins, Doc. n.º 6 junto com a Petição Inicial). EE. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (esta última, tanto na versão de 2001, como na versão de 2015), preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional. FF. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 8.º da LEO de 2001 que “As receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica” (cf. também artigo 17.º da LEO de 2015). GG. Sucede, porém, que a CESE – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental. HH. Embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2017 –, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em 2021, 2022 e 2023, da receita da presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5. II. Com feito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2017, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê-se, tão só, a arrecadação pelo FSSSE do montante global de € 120.000.000 (cento e vinte milhões de euros). JJ. Se é certo que, do artigo 3.º, n.º 1, al. a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, resulta que constitui receita do FSSSE, designadamente, o produto da CESE, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras, no aludido Mapa V, as receitas do FSSSE não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de CESE, que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano e consignados ao FSSSE, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8,º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015). KK. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de € 120.000.000 (cento e vinte milhões de euros), e desse valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe corresponde. LL. De facto, considerando os valores arrecadados com a CESE – aproximadamente 665 milhões de euros só no período compreendido entre 2014 a 2017 (v.g. http://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=6148523063446f764c3 24679595842774f6a63334e7a637664326c75636d56785833426c636d64316 26e52686379395953556c4a4c33442794e4451784c58687061576b744d7931 684c6e426b5a673d3d&fich=pr441-xiii-3-a.pdf&Inline=true), mesma deveria ser objeto de suficiente especificação – o que, in casu, não se verifica. MM. Ora, só com o cumprimento efetivo das necessidades de individualização decorrentes do princípio da especificação, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe este princípio. NN. Nesta medida, é forçoso concluir que a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado. OO. A este respeito, Casalta Nabais vai ainda mais longe, entendendo que “(…) o cumprimento do princípio da especificação obriga não só ao cumprimento das exigências constitucionais, mas também das exigências legais e destas decorre não apenas a necessidade da sua previsão no Orçamento do Estado, mas também a sua correcta especificação. Assim, as receitas da CESE teriam que constar dos Mapas I, ou seja, conjuntamente com as receitas dos serviços integrados, por classificação económica. Mas a verdade é que, apesar de uma análise muito cuidada não encontramos a sua menção na classificação respectiva, isto é, como receita corrente” (cf. pág. 9 do Parecer do Professor Doutor José Casalta Nabais, Doc. n.º 8 junto com a Petição Inicial), (sublinhado da Recorrente). PP. Por outro lado, esta deficiente inscrição orçamental das receitas da CESE atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade. QQ. Acresce, ainda, referir que o facto de o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro, ter (pese embora sem força obrigatória geral) qualificado a CESE como uma “contribuição financeira”, e não como uma taxa ou imposto, também não poderá justificar o aligeiramento da especificação orçamental quanto a estas receitas. RR. Em primeiro lugar, porque quer a CRP, quer a LEO referem-se a receitas, sem especificar a sua origem. SS. Depois, porque as contribuições financeiras possuem características semelhantes aos impostos, tendo assim sido vistas, quer pelo Tribunal de Contas, que a qualificou, em 2015, na categoria dos “impostos diretos”, quer pelo Estado, que anulou a sua propriedade comutativa (determinante para o Tribunal Constitucional a ter qualificado como contribuição financeira) ao não transferir, em 2014 e em 2015, o produto da receita da CESE para o FSSSE, tendo, assim, servido finalidades públicas gerais. TT. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2014 a 2023, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE. UU. Razão pela qual, a omissão da referência à CESE nos Orçamentos do Estado para 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023 corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de Estado de 2014 e 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2023) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP. VV. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de compensação e da compensação. WW. Em face de todo o sobredito, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO. XX. Importa, ainda, chamar à colação o teor do recentíssimo Acórdão n.º 411/2022, do Tribunal Constitucional (TC), no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), no qual, salvo melhor opinião, ao mesmo tempo que se defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências – nem sequer reflexas – ao nível normativo, se defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos. YY. Do que antecede decorre que o TC relega a palavra final para os tribunais tributários, uma vez que, de acordo com o Acórdão em escrutínio, o vício decorrente da violação arguida adere ao ato de liquidação e não à norma que prevê a consignação do tributo, i.e., o 11.º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali Recorrente). ZZ. No que respeita ao desvalor jurídico do acto de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir-se à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme prevêem o artigo 8.° n.° 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.° 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista. AAA. Ora, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CESE resulta, efectivamente, numa ilegalidade grave dos respectivos actos de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral. BBB. Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CESE é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado. CCC. Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA. DDD. Considerando as exigências do ónus de suscitação prévia e as particularidades dos vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade, os quais aderem, em rigor, a todo o escopo normativo conducente à cobrança do crédito tributário nulo, elucida-nos Tiago Duarte que “Deverá, assim, ser suscitada ao Tribunal a quo a inconstitucionalidade da norma que no ano em causa tenha mantido em vigor a CESE, bem como as normas do regime jurídico da CESE (com a redação em vigor nesse ano) que serão aplicadas pelo Tribunal a quo (…). (…) Todas estas normas (na versão em vigor relativamente ao ano a que a impugnação judicial diga respeito) contribuem para a criação da receita não orçamentada e são normas que serão necessariamente aplicadas pelo Tribunal a quo no momento de decidir um litígio em torno da liquidação e cobrança da CESE no contexto de uma impugnação judicial do acto de liquidação da mesma” (cf. Doc. n.º 7 junto com a Petição Inicial, pp. 23 e 24). EEE. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013;(ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2017, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável; (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE, no sentido de que são devidos pelo contribuinte e não são nulos créditos tributários da CESE respeitantes ao ano de 2017, quando inexista especificação (ou exista insuficiente especificação) no Mapa V da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017) da receita que o Estado previu arrecadar para o FSSSE, por a CESE não ser a única fonte de receita do aludido Fundo. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER-SE A V. EXAS. QUE JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E A NULIDADE, OU CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, A ANULAÇÃO DOS ACTOS IMPUGNADOS.» * Regularmente notificada para o efeito, a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * * II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativamente à matéria de facto: 1. A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce atividade no setor energético, no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis, e tem sede em território nacional – cfr. processo administrativo de reclamação graciosa e não controvertido; 2. Em 30.10.2017, a Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega de primeira declaração modelo 27, de autoliquidação de CESE, relativa ao ano de 2017, apurando o valor de contribuição extraordinária a pagar de € 92.277,40 – cfr. doc. 4, junto à p.i. do proc. 1286/18.0BELRS, e não controvertido; 3. A liquidação referida no número anterior foi impugnada no proc. 1286/18.0BELRS – cfr. autos respetivos, no SITAF, e não controvertido; 4. Aquela impugnação judicial foi julgada improcedente por sentença que foi objeto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul e para o Tribunal Constitucional, ambos não providos - cfr. autos respetivos, no SITAF, e não controvertido; 5. Para cobrança da liquidação emitida na sequência da entrega da primeira declaração modelo 27, no montante de € 92.277,40, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3263201701236946 – cfr. PAT junto aos presentes autos e não controvertido; 6. Em 26.06.2019, a Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega de declaração modelo 27, de autoliquidação de CESE, de substituição, relativa ao ano de 2017, apurando o valor de contribuição extraordinária a pagar de € 92.556,50 – cfr. PAT junto aos presentes autos e não controvertido; 7. Para cobrança da diferença entre € 92.556,50 e € 92.277,40, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ……884 – cfr. PAT junto aos presentes autos e não controvertido; 8. A ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato identificado em 6 - cfr. processo administrativo respetivo, junto aos autos, e não controvertido; 9. A reclamação graciosa foi tramitada sob o nº ……184 pela Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo elaborado projeto de decisão de indeferimento – cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i., fls. 176 e ss. do processo instrutor de reclamação graciosa e não controvertido; 10. Por despacho de 10.10.2022, foi decidido o indeferimento da reclamação graciosa, concordando com as informações antecedentes – cfr. doc. 3, junto aos autos com a p.i., fls. 186 e ss. do processo instrutor de reclamação graciosa e não controvertido. * A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, em sede de “Matéria de facto não provada”: “Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados”. * Quanto à motivação dos factos provados, a decisão recorrida disse o seguinte: “A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, os quais não foram impugnados e aqui são dados por integralmente reproduzidos, bem como na posição assumida pelas partes no processo, bem como ainda no conhecimento funcional do tribunal, através da consulta do proc. 1286/18.0BELRS no SITAF, tudo conforme referido a propósito de cada número do probatório.” * III -APRECIAÇÃO DO RECURSO: A Recorrente começa por se insurgir contra a decisão do Tribunal a quo que entendeu haver caso julgado relativamente à parte do acto tributário que já foi apreciada jurisdicionalmente no processo de impugnação judicial nº 1286/18.0BELRS. Ou seja, entendeu que os presentes autos deveriam prosseguir apenas pelo valor da diferença das liquidações impugnadas naquele e no presente processo. Foi, nomeadamente, o seguinte, o discurso fundamentador da sentença recorrida: “(…) Conforme aduz a Impugnante, o objeto do processo consubstancia o ato de autoliquidação de CESE praticado relativamente ao ano de 2017 ao abrigo do regime específico do nº 6 do art. 7º do respetivo regime jurídico, o qual prevê: “6 - Verificando-se o disposto no n.º 4 do artigo 3.º, o sujeito passivo submete declaração de substituição, no prazo de 30 dias após a publicação pela ERSE, no seu sítio na Internet, dos documentos onde consta o valor do ativo considerado no cálculo dos ajustamentos definitivos aos proveitos permitidos, para correção da contribuição liquidada nos termos do número anterior.” Por sua vez, o nº 4 do art. 3º dispõe: “4 - No caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados aceites pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) na determinação dos proveitos permitidos recuperados pelas tarifas do ano seguinte, caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no n.º 1.” Destarte, o regime da CESE prevê que os sujeitos passivos apresentem declaração de substituição reportada ao valor de ativos considerado pela ERSE, para correção da contribuição (auto)liquidada inicialmente. Ou seja, a declaração de substituição corrige a contribuição quanto à parte em que os ativos considerados pela entidade reguladora excedem os considerados pelo próprio sujeito passivo para proceder à primeira liquidação, a corrigir. Pelo que, o facto tributário, na parte inicialmente considerada na liquidação a corrigir, é coincidente. (…) Isto é, tendo em devida conta as especificidades da figura tributária, desde logo que se trata de dois atos de autoliquidação (emitidos pelo sujeito passivo e não pela Administração Tributária) a liquidação de substituição constitui um ato de (auto)liquidação adicional em sequência de atos de mensuração de ativos pela entidade reguladora que revelaram uma diferença para mais (refira-se que de reduzido valor) na contribuição a pagar com respeito ao ano de 2017. Ativos que, no caso, configuram o facto tributário. Pelo que, o ato tributário de (auto)liquidação só é lesivo na parte em que a base tributável e, correspondentemente, a coleta excede a antes considerada e apurada, respetivamente, na primeira autoliquidação respeitante ao ano de 2017. E, em consequência, só nesta parte há direito a impugnar - cfr. o art. 95º da LGT. Na medida em que o facto tributário coincide, a liquidação já foi apreciada jurisdicionalmente, estando precludido o direito a requerer nova apreciação jurisdicional..” A Recorrente, por seu turno, defende que “Não é possível considerar que se encontra precludido o direito de a Impugnante contestar a CESE de 2017 in totum porque a sede para o fazer é precisamente o presente processo. Com efeito, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2017 da ora Recorrente teve por efeito anular o primeiro acto. Isso deveria acarretar a consequência de a primeia impugnação perder o seu objecto, porque o acto tributário (de autoliquidação) que titulava a divida impugnada não subsiste já na ordem jurídica. Isso levaria a que esse processo fosse declarado extinto e que a partir do acto de autoliquidação de substituição, a impugnação judicial relativa ao acto de autoliquidação originário passasse a incidir sobre um acto anulado, devendo a lide ser declarada extinta por inutilidade superveniente.” (conclusão A.) Ora, a Recorrente não tem qualquer razão no que alega. Em primeiro lugar, porque a questão da extinção da primeira lide por inutilidade superveniente deveria ter lá sido levantada, não constando que o tivesse sido. Em segundo lugar, porque, como bem refere a sentença recorrida, o segundo acto de liquidação, resultante de apresentação da declaração de substituição, não tem, nem pode ter, por efeito a anulação do primeiro. Por outro lado, o que resulta do probatório é que ambos os actos de liquidação se mantêm válidos, tendo, no entanto, a execução fiscal, na sequência do segundo acto, sido instaurada pela diferença de valores em relação à primeira – cfr. ponto 7. do probatório. Como se sabe, o caso julgado é uma excepção dilatória, prevista nos artigos 580.º e 581.º do CPC, e existe quando há a repetição de uma causa, quanto aos sujeitos, causa de pedir e pedido. Tem tal excepção por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior. E assim sendo, é no processo intentado posteriormente que a existência dessa excepção tem que ser analisada, já que, a haver repetição, a mesma só existe depois de intentada a segunda acção. Vejamos, pois, se se verificam nos presentes autos a invocada excepção, atentando, para isso no probatório e nas respectivas p.i. constantes do SITAF: Resulta dos pontos 1., 2. e 3. que no proc. n.º 1286/18.0BELRS foi impugnada pela ora Recorrente a liquidação da CESE do ano de 2017, no valor de € 92.277,40. Nestes autos a liquidação impugnada – CESE de 2017, no valor de € 92.556,50– resultou da entrega de declaração de substituição por parte da ora Recorrente. As causas de pedir em ambos os processos são parcialmente coincidentes, sendo que nos presentes autos a Impugnante invocou, ainda, a nulidade do acto tributário, por violação da regra da discriminação orçamental. Os pedidos são coincidentes – pede a anulação ou declaração de nulidade da CESE de 2017. Ora, assim sendo, tem razão a sentença recorrida quando defende haver caso julgado – quanto ao valor coincidente das liquidações (de notar que a AT, ao instaurar o PEF relativo à segunda liquidação só o fez pela diferença de valores – ponto 7. do probatório), o que significa que considerou que a primeira estava contida na segunda. Por isso, tendo a primeira impugnação – proc. n.º1286/18.0BELRS – sido julgada improcedente por sentença que foi objeto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul e para o Tribunal Constitucional, ambos não providos (cfr. ponto 4. do probatório) verifica-se a existência de caso julgado, quanto ao valor de € 92.277,40, contido na liquidação aqui impugnada, pelo que apenas quanto à diferença de valores pode o processo prosseguir, como bem decidiu a sentença recorrida. Improcede, por isso, o recurso quanto a este fundamento. * Prosseguindo, cumpre analisar a questão de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), que prorrogou a CESE para 2017, padecem de inconstitucionalidade. Ora, o entendimento segundo a qual o CESE é uma contribuição financeira e normas que modelam o respetivo regime jurídico não violam os princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade e da igualdade na repartição dos encargos públicos, foi reafirmado em diversos acórdãos do STA (acórdãos de 16/09/2020, de 16/12/2020, de 23/06/2021, de 13/07/2021, de 8/09/2021, de 6/10/2021, de 10/11/2021, de 2/02/2022, processos n.ºs 0387/17.6BEMDL, 0415/16.1BEVIS 0314/18.3BEVIS, 03037/16.4BELRS, 0545/19.9BEPRT e 01587/18.7BEPRT, 01676/19.0BEPRT, 01471/17.1BEPRT, 0810/18.2BESNT) e sancionado por diversas decisões do Tribunal Constitucional (no sentido da não inconstitucionalidade das normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, nas redações de 2014 e de 2016, podem ver-se, entre muitos outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 22 de Setembro de 2021, com o n.ºs 735/2021 e 736/2021). Este julgamento mantém actualidade e pode ser transposto para a CESE de 2017, não obstante o Tribunal Constitucional tivesse concluído no acórdão de 16 de março de 2023 (processo nº 480/2022), que não é possível firmar o necessário nexo entre as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar e o grupo de sujeitos passivos que exercem a atividade de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, por tal razão, decidido julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma do artigo 2.º, alínea d) do regime jurídico respetivo «na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)». Efectivamente, sobre a mesma matéria, foram, entretanto, proferidos vários acórdãos onde foi decidido manter o juízo de não inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético e na redação em vigor no exercício fiscal de 2017, de que é exemplo o acórdão proferido em 05-02-2025, no processo 01119/22.2BELRA, disponível em www.dgsi.pt. Quanto à alegada violação da regra da discriminação orçamental, os tribunais superiores também se têm pronunciado no sentido da sua não verificação, citando-se, a título de exemplo, o acórdão do STA lavrado no Processo n.º 810/18, de 2 de Fevereiro de 2022, disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação se acolhe nos presentes autos: «Resta examinar a alegada não discriminação orçamental das receitas da CESE. Defende a recorrente que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2017, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09), tal como o artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2017, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade. Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.). Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada. Ora, com referência ao ano de 2017, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Mapa I anexo é Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2. Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2017, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental, onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas. Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal e Secção que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT). Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental.”. Por todo o exposto, cabe negar provimento ao presente Recurso, assim se mantendo a decisão recorrida. * SUMÁRIO (artigo 667.º, n.º 3, do CPC) I- As normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantidas em vigor pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, para o ano fiscal de 2017, não violam os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos, nem o princípio da especificação orçamental. V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 26 de fevereiro de 2026 Ângela Cerdeira (Relatora) Sara Diegas Loureiro (1ª adjunta) Cristina Coelho da Silva (2ª adjunta)

Sumário

I- As normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantidas em vigor pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, para o ano fiscal de 2017, não violam os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos, nem o princípio da especificação orçamental.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

D. ....., S.A., deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 24.08.2023, na qual se decidiu o seguinte:

a) julgar precludido o direito a impugnar a CESE relativa ao ano de 2017 quanto à base tributável já considerada na primeira autoliquidação e que resultou no apuramento do valor de contribuição a pagar de € 92.277,40, impugnada no proc. 1286/18.0BELRS, e, em consequência, absolver a Fazenda Pública da instância nesta parte;

b) quanto ao mais, julgar a impugnação improcedente, mantendo-se na ordem jurídica os atos impugnados;

c) condenar a Impugnante no pagamento das custas do processo».

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

A. Não é possível considerar que se encontra precludido o direito de a Impugnante contestar a CESE de 2017 in totum porque a sede para o fazer é precisamente o presente processo. Com efeito, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2017 da ora Recorrente teve por efeito anular o primeiro acto. Isso deveria acarretar a consequência de a primeia impugnação perder o seu objecto, porque o acto tributário (de autoliquidação) que titulava a divida impugnada não subsiste já na ordem jurídica. Isso levaria a que esse processo fosse declarado extinto e que a partir do acto de autoliquidação de substituição, a impugnação judicial relativa ao acto de autoliquidação originário passasse a incidir sobre um acto anulado, devendo a lide ser declarada extinta por inutilidade superveniente.

B. Quanto à inconstitucionalidade da CESE de 2017, é necessário começar por dizer que a RECORRENTE não exerce qualquer actividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da electricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do SEN, não beneficiando, pois, de nenhuma forma directa ou especial, da actividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE).

C. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a RECORRENTE não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu como objectivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE) – e que, em rigor, constituiu o único objectivo da CESE, não só em 2014, ano a que respeitam os actos tributários cuja declaração de ilegalidade se requer, mas também até ao momento.

D. A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da actuação estadual nesse aspecto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.

E. Relativamente ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético, que o legislador também inscreveu formalmente como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objectiva, passados quase três anos do início de vigência do tributo, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efectivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa. Ora, se não conseguimos para já vislumbrar uma probabilidade séria desse efectivo benefício, tem de ser dar por não provado enquanto comprovado o benefício potencial ou presumido.

F. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a actividade das empresas energéticas que não actuam no sector da produção de electricidade – no qual se gerou o problema da dívida tarifária e o consequente desequilíbrio orçamental –, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afecta a um objectivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares – para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental).

G. De tudo isto sobra que o único objectivo do tributo à luz do qual a sua exigência à Recorrente é perceptível (ainda que não juridicamente sustentável) é o objectivo do financiamento das despesas gerais do Estado e da consolidação das contas públicas, um desiderato tipicamente prosseguido através dos tributos unilaterais.

H. Tanto assim é que, desde o início de vigência do tributo, esse foi o único objectivo prosseguido efectivamente pelo Estado com a receita da CESE: dos autos resulta que aquela receita não foi afecta à redução da dívida tarifária do SEN, porque a parte respectiva nunca chegou a ser transferida, para esse efeito, para o Fundo, nem a qualquer outra política tendente à sustentabilidade do sector energético.

I. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos.

J. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto – um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de actividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

K. A CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) – designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente.

L. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objectiva o valor dos activos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indirecta ou presumida aos lucros das mesmas – uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma, ou uma colecta igual ou superior aos lucros efectivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.

M. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.

N. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, o qual é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.

O. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.

P. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade),

Q. e ainda porque, apesar de os objectivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades – como a RECORRENTE – que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, directa e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).

R. A Sentença a quo deveria, pois, ter decidido no sentido da desaplicação dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE, em vigor em 2017 através do artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), aqueles que concretizam as violações da Constituição arguidas nos autos. Não o tendo feito, incorre em vício de violação de lei, devendo por isso ser revogada.

S. Por fim, e em total discordância com a posição adotada pelo Tribunal a quo, como adiante melhor se demonstrará, entende a Recorrente que a CESE enferma de um vício de violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa – 2017 –, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data – 2014 a 2023.

T. Reitera a Recorrente que as normas contidas nos n.ºs 1, 6 e 7, do artigo 11.º, do Regime Jurídico da CESE, ao dispor que a receita da CESE é consignada ao FSSSE, encontram-se inquinadas de ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, e de inconstitucionalidade, por violação de norma constitucional, pois que a receita da CESE não se encontra devidamente especificada, como se impunha, na Lei do Orçamento do Estado para 2017.

U. Veja-se que decorre do artigo 11.º, n.ºs 1, 6 e 7, do Regime da CESE que a receita obtida com a cobrança deste tributo devia encontrar-se refletida, e suficientemente discriminada, no Mapa V, que integra as "receitas dos serviços e fundos autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo", ou, pelo menos, no Mapa VI, que integra as receitas dos serviços e fundos autónomos por classificação económica.

V. Da mesma forma, a norma constante do artigo 280.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro – Lei do Orçamento do Estado para 2014 – padece dos mesmos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade ao criar um tributo que viola, desde o momento da sua criação, a regra da discriminação orçamental.

W. Igualmente, também o artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro – Lei do Orçamento do Estado para 2017 – padece dos mesmos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade, ao prorrogar a vigência do regime que cria a CESE, reincidindo nas deficiências de discriminação orçamental apontadas às normas constantes do artigo 11.º, n.ºs 1, 6 e 7, do Regime jurídico da CESE e ao artigo 280.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014.

X. Veja-se que a receita proveniente da CESE não se encontra devidamente especificada nas Leis do Orçamento do Estado, desde que esta contribuição foi criada, (auto)liquidada e exigida – anos de 2014 a 2023 -, pois, não obstante ser eventualmente possível entender-se estar incluído no Mapa V das sucessivas Leis do Orçamento do Estado, o volume de receitas totais do FSSSE, no Mapa VI, não encontramos a discriminação da mencionada receita de acordo com o classificador económico respetivo;

Y. Ora, ao não se terem classificado, adequadamente, estas receitas, viola-se o princípio da legalidade ínsito no art.º 165.º, n.º 1, al. i), e no art.º 105.º da Constituição, na sua dimensão de princípio da tipicidade qualitativa;

Z. E, não sendo cumprida a regra da especificação, ficam feridos de inconstitucionalidade os atos de liquidação e cobrança das mesmas, por violação das normas supramencionadas, não cumprindo estas receitas a dimensão da legalidade financeira, por não estarem inscritas no orçamento do Estado de forma adequada.

AA. Consequentemente, estamos perante tributos que, se não são inexistentes, são equiparáveis a tributos inexistentes, dado que, como escreve Jorge Lopes de Sousa, “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo”.

BB. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político (cf. Sousa Franco, A. L.– Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353).

CC. Esta regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

DD. Ora, poder-se-á concluir, como faz Maria d’ Oliveira Martins, que a regra orçamental da especificação serve o princípio da publicidade do Orçamento, que “implica a obrigação de tornar públicos todos os documentos que se revelem necessários para assegurar a adequada divulgação e transparência do Orçamento do Estado e a sua execução.” (cf. p. 32 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D´Oliveira Martins, Doc. n.º 6 junto com a Petição Inicial).

EE. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (esta última, tanto na versão de 2001, como na versão de 2015), preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.

FF. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 8.º da LEO de 2001 que “As receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica” (cf. também artigo 17.º da LEO de 2015).

GG. Sucede, porém, que a CESE – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental.

HH. Embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2017 –, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em 2021, 2022 e 2023, da receita da presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5.

II. Com feito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2017, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê-se, tão só, a arrecadação pelo FSSSE do montante global de € 120.000.000 (cento e vinte milhões de euros).

JJ. Se é certo que, do artigo 3.º, n.º 1, al. a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, resulta que constitui receita do FSSSE, designadamente, o produto da CESE, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras, no aludido Mapa V, as receitas do FSSSE não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de CESE, que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano e consignados ao FSSSE, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8,º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015).

KK. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de € 120.000.000 (cento e vinte milhões de euros), e desse valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe corresponde.

LL. De facto, considerando os valores arrecadados com a CESE – aproximadamente 665 milhões de euros só no período compreendido entre 2014 a 2017 (v.g. http://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=6148523063446f764c3 24679595842774f6a63334e7a637664326c75636d56785833426c636d64316 26e52686379395953556c4a4c33442794e4451784c58687061576b744d7931 684c6e426b5a673d3d&fich=pr441-xiii-3-a.pdf&Inline=true), mesma deveria ser objeto de suficiente especificação – o que, in casu, não se verifica.

MM. Ora, só com o cumprimento efetivo das necessidades de individualização decorrentes do princípio da especificação, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe este princípio.

NN. Nesta medida, é forçoso concluir que a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

OO. A este respeito, Casalta Nabais vai ainda mais longe, entendendo que “(…) o cumprimento do princípio da especificação obriga não só ao cumprimento das exigências constitucionais, mas também das exigências legais e destas decorre não apenas a necessidade da sua previsão no Orçamento do Estado, mas também a sua correcta especificação. Assim, as receitas da CESE teriam que constar dos Mapas I, ou seja, conjuntamente com as receitas dos serviços integrados, por classificação económica. Mas a verdade é que, apesar de uma análise muito cuidada não encontramos a sua menção na classificação respectiva, isto é, como receita corrente” (cf. pág. 9 do Parecer do Professor Doutor José Casalta Nabais, Doc. n.º 8 junto com a Petição Inicial), (sublinhado da Recorrente).

PP. Por outro lado, esta deficiente inscrição orçamental das receitas da CESE atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade.

QQ. Acresce, ainda, referir que o facto de o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro, ter (pese embora sem força obrigatória geral) qualificado a CESE como uma “contribuição financeira”, e não como uma taxa ou imposto, também não poderá justificar o aligeiramento da especificação orçamental quanto a estas receitas.

RR. Em primeiro lugar, porque quer a CRP, quer a LEO referem-se a receitas, sem especificar a sua origem.

SS. Depois, porque as contribuições financeiras possuem características semelhantes aos impostos, tendo assim sido vistas, quer pelo Tribunal de Contas, que a qualificou, em 2015, na categoria dos “impostos diretos”, quer pelo Estado, que anulou a sua propriedade comutativa (determinante para o Tribunal Constitucional a ter qualificado como contribuição financeira) ao não transferir, em 2014 e em 2015, o produto da receita da CESE para o FSSSE, tendo, assim, servido finalidades públicas gerais.

TT. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2014 a 2023, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE.

UU. Razão pela qual, a omissão da referência à CESE nos Orçamentos do Estado para 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023 corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de Estado de 2014 e 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2023) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.

VV. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de compensação e da compensação.

WW. Em face de todo o sobredito, o ato de (auto)liquidação da CESE aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstrata, porquanto a sua liquidação e cobrança não terão sido devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.

XX. Importa, ainda, chamar à colação o teor do recentíssimo Acórdão n.º 411/2022, do Tribunal Constitucional (TC), no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), no qual, salvo melhor opinião, ao mesmo tempo que se defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências – nem sequer reflexas – ao nível normativo, se defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos.

YY. Do que antecede decorre que o TC relega a palavra final para os tribunais tributários, uma vez que, de acordo com o Acórdão em escrutínio, o vício decorrente da violação arguida adere ao ato de liquidação e não à norma que prevê a consignação do tributo, i.e., o 11.º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali Recorrente).

ZZ. No que respeita ao desvalor jurídico do acto de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir-se à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme prevêem o artigo 8.° n.° 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.° 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.

AAA. Ora, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CESE resulta, efectivamente, numa ilegalidade grave dos respectivos actos de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral.

BBB. Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CESE é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.

CCC. Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA.

DDD. Considerando as exigências do ónus de suscitação prévia e as particularidades dos vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade, os quais aderem, em rigor, a todo o escopo normativo conducente à cobrança do crédito tributário nulo, elucida-nos Tiago Duarte que “Deverá, assim, ser suscitada ao Tribunal a quo a inconstitucionalidade da norma que no ano em causa tenha mantido em vigor a CESE, bem como as normas do regime jurídico da CESE (com a redação em vigor nesse ano) que serão aplicadas pelo Tribunal a quo (…). (…) Todas estas normas (na versão em vigor relativamente ao ano a que a impugnação judicial diga respeito) contribuem para a criação da receita não orçamentada e são normas que serão necessariamente aplicadas pelo Tribunal a quo no momento de decidir um litígio em torno da liquidação e cobrança da CESE no contexto de uma impugnação judicial do acto de liquidação da mesma” (cf. Doc. n.º 7 junto com a Petição Inicial, pp. 23 e 24).

EEE. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013;(ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2017, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável; (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE, no sentido de que são devidos pelo contribuinte e não são nulos créditos tributários da CESE respeitantes ao ano de 2017, quando inexista especificação (ou exista insuficiente especificação) no Mapa V da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017) da receita que o Estado previu arrecadar para o FSSSE, por a CESE não ser a única fonte de receita do aludido Fundo.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER-SE A V. EXAS. QUE JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E A NULIDADE, OU CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, A ANULAÇÃO DOS ACTOS IMPUGNADOS.»

Regularmente notificada para o efeito, a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativamente à matéria de facto:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce atividade no setor energético, no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis, e tem sede em território nacional – cfr. processo administrativo de reclamação graciosa e não controvertido;

2. Em 30.10.2017, a Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega de primeira declaração modelo 27, de autoliquidação de CESE, relativa ao ano de 2017, apurando o valor de contribuição extraordinária a pagar de € 92.277,40 – cfr. doc. 4, junto à p.i. do proc. 1286/18.0BELRS, e não controvertido;

3. A liquidação referida no número anterior foi impugnada no proc. 1286/18.0BELRS – cfr. autos respetivos, no SITAF, e não controvertido;

4. Aquela impugnação judicial foi julgada improcedente por sentença que foi objeto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul e para o Tribunal Constitucional, ambos não providos - cfr. autos respetivos, no SITAF, e não controvertido;

5. Para cobrança da liquidação emitida na sequência da entrega da primeira declaração modelo 27, no montante de € 92.277,40, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3263201701236946 – cfr. PAT junto aos presentes autos e não controvertido;

6. Em 26.06.2019, a Impugnante procedeu ao preenchimento e entrega de declaração modelo 27, de autoliquidação de CESE, de substituição, relativa ao ano de 2017, apurando o valor de contribuição extraordinária a pagar de € 92.556,50 – cfr. PAT junto aos presentes autos e não controvertido;

7. Para cobrança da diferença entre € 92.556,50 e € 92.277,40, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ……884 – cfr. PAT junto aos presentes autos e não controvertido;

8. A ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato identificado em 6 - cfr. processo administrativo respetivo, junto aos autos, e não controvertido;

9. A reclamação graciosa foi tramitada sob o nº ……184 pela Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira, sendo elaborado projeto de decisão de indeferimento – cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i., fls. 176 e ss. do processo instrutor de reclamação graciosa e não controvertido;

10. Por despacho de 10.10.2022, foi decidido o indeferimento da reclamação graciosa, concordando com as informações antecedentes – cfr. doc. 3, junto aos autos com a p.i., fls. 186 e ss. do processo instrutor de reclamação graciosa e não controvertido.

A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, em sede de “Matéria de facto não provada”:

“Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados”.

Quanto à motivação dos factos provados, a decisão recorrida disse o seguinte:

“A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, os quais não foram impugnados e aqui são dados por integralmente reproduzidos, bem como na posição assumida pelas partes no processo, bem como ainda no conhecimento funcional do tribunal, através da consulta do proc. 1286/18.0BELRS no SITAF, tudo conforme referido a propósito de cada número do probatório.”

III- APRECIAÇÃO DO RECURSO:

A Recorrente começa por se insurgir contra a decisão do Tribunal a quo que entendeu haver caso julgado relativamente à parte do acto tributário que já foi apreciada jurisdicionalmente no processo de impugnação judicial nº 1286/18.0BELRS. Ou seja, entendeu que os presentes autos deveriam prosseguir apenas pelo valor da diferença das liquidações impugnadas naquele e no presente processo.

Foi, nomeadamente, o seguinte, o discurso fundamentador da sentença recorrida:

“(…)

Conforme aduz a Impugnante, o objeto do processo consubstancia o ato de autoliquidação de CESE praticado relativamente ao ano de 2017 ao abrigo do regime específico do nº 6 do art. 7º do respetivo regime jurídico, o qual prevê:

“6- Verificando-se o disposto no n.º 4 do artigo 3.º, o sujeito passivo submete declaração de substituição, no prazo de 30 dias após a publicação pela ERSE, no seu sítio na Internet, dos documentos onde consta o valor do ativo considerado no cálculo dos ajustamentos definitivos aos proveitos permitidos, para correção da contribuição liquidada nos termos do número anterior.”

Por sua vez, o nº 4 do art. 3º dispõe:

“4- No caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados aceites pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) na determinação dos proveitos permitidos recuperados pelas tarifas do ano seguinte, caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no n.º 1.”

Destarte, o regime da CESE prevê que os sujeitos passivos apresentem declaração de substituição reportada ao valor de ativos considerado pela ERSE, para correção da contribuição (auto)liquidada inicialmente.

Ou seja, a declaração de substituição corrige a contribuição quanto à parte em que os ativos considerados pela entidade reguladora excedem os considerados pelo próprio sujeito passivo para proceder à primeira liquidação, a corrigir.

Pelo que, o facto tributário, na parte inicialmente considerada na liquidação a corrigir, é coincidente.

(…)

Isto é, tendo em devida conta as especificidades da figura tributária, desde logo que se trata de dois atos de autoliquidação (emitidos pelo sujeito passivo e não pela Administração Tributária) a liquidação de substituição constitui um ato de (auto)liquidação adicional em sequência de atos de mensuração de ativos pela entidade reguladora que revelaram uma diferença para mais (refira-se que de reduzido valor) na contribuição a pagar com respeito ao ano de 2017. Ativos que, no caso, configuram o facto tributário.

Pelo que, o ato tributário de (auto)liquidação só é lesivo na parte em que a base tributável e, correspondentemente, a coleta excede a antes considerada e apurada, respetivamente, na primeira autoliquidação respeitante ao ano de 2017. E, em consequência, só nesta parte há direito a impugnar - cfr. o art. 95º da LGT.

Na medida em que o facto tributário coincide, a liquidação já foi apreciada jurisdicionalmente, estando precludido o direito a requerer nova apreciação jurisdicional..”

A Recorrente, por seu turno, defende que “Não é possível considerar que se encontra precludido o direito de a Impugnante contestar a CESE de 2017 in totum porque a sede para o fazer é precisamente o presente processo. Com efeito, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2017 da ora Recorrente teve por efeito anular o primeiro acto. Isso deveria acarretar a consequência de a primeia impugnação perder o seu objecto, porque o acto tributário (de autoliquidação) que titulava a divida impugnada não subsiste já na ordem jurídica. Isso levaria a que esse processo fosse declarado extinto e que a partir do acto de autoliquidação de substituição, a impugnação judicial relativa ao acto de autoliquidação originário passasse a incidir sobre um acto anulado, devendo a lide ser declarada extinta por inutilidade superveniente.” (conclusão A.)

Ora, a Recorrente não tem qualquer razão no que alega.

Em primeiro lugar, porque a questão da extinção da primeira lide por inutilidade superveniente deveria ter lá sido levantada, não constando que o tivesse sido.

Em segundo lugar, porque, como bem refere a sentença recorrida, o segundo acto de liquidação, resultante de apresentação da declaração de substituição, não tem, nem pode ter, por efeito a anulação do primeiro.

Por outro lado, o que resulta do probatório é que ambos os actos de liquidação se mantêm válidos, tendo, no entanto, a execução fiscal, na sequência do segundo acto, sido instaurada pela diferença de valores em relação à primeira – cfr. ponto 7. do probatório.

Como se sabe, o caso julgado é uma excepção dilatória, prevista nos artigos 580.º e 581.º do CPC, e existe quando há a repetição de uma causa, quanto aos sujeitos, causa de pedir e pedido. Tem tal excepção por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior.

E assim sendo, é no processo intentado posteriormente que a existência dessa excepção tem que ser analisada, já que, a haver repetição, a mesma só existe depois de intentada a segunda acção.

Vejamos, pois, se se verificam nos presentes autos a invocada excepção, atentando, para isso no probatório e nas respectivas p.i. constantes do SITAF:

Resulta dos pontos 1., 2. e 3. que no proc. n.º 1286/18.0BELRS foi impugnada pela ora Recorrente a liquidação da CESE do ano de 2017, no valor de € 92.277,40.

Nestes autos a liquidação impugnada – CESE de 2017, no valor de € 92.556,50– resultou da entrega de declaração de substituição por parte da ora Recorrente.

As causas de pedir em ambos os processos são parcialmente coincidentes, sendo que nos presentes autos a Impugnante invocou, ainda, a nulidade do acto tributário, por violação da regra da discriminação orçamental.

Os pedidos são coincidentes – pede a anulação ou declaração de nulidade da CESE de 2017.

Ora, assim sendo, tem razão a sentença recorrida quando defende haver caso julgado – quanto ao valor coincidente das liquidações (de notar que a AT, ao instaurar o PEF relativo à segunda liquidação só o fez pela diferença de valores – ponto 7. do probatório), o que significa que considerou que a primeira estava contida na segunda.

Por isso, tendo a primeira impugnação – proc. n.º1286/18.0BELRS – sido julgada improcedente por sentença que foi objeto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul e para o Tribunal Constitucional, ambos não providos (cfr. ponto 4. do probatório) verifica-se a existência de caso julgado, quanto ao valor de € 92.277,40, contido na liquidação aqui impugnada, pelo que apenas quanto à diferença de valores pode o processo prosseguir, como bem decidiu a sentença recorrida.

Improcede, por isso, o recurso quanto a este fundamento.

Prosseguindo, cumpre analisar a questão de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), que prorrogou a CESE para 2017, padecem de inconstitucionalidade.

Ora, o entendimento segundo a qual o CESE é uma contribuição financeira e normas que modelam o respetivo regime jurídico não violam os princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade e da igualdade na repartição dos encargos públicos, foi reafirmado em diversos acórdãos do STA (acórdãos de 16/09/2020, de 16/12/2020, de 23/06/2021, de 13/07/2021, de 8/09/2021, de 6/10/2021, de 10/11/2021, de 2/02/2022, processos n.ºs 0387/17.6BEMDL, 0415/16.1BEVIS 0314/18.3BEVIS, 03037/16.4BELRS, 0545/19.9BEPRT e 01587/18.7BEPRT, 01676/19.0BEPRT, 01471/17.1BEPRT, 0810/18.2BESNT) e sancionado por diversas decisões do Tribunal Constitucional (no sentido da não inconstitucionalidade das normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, nas redações de 2014 e de 2016, podem ver-se, entre muitos outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 22 de Setembro de 2021, com o n.ºs 735/2021 e 736/2021).

Este julgamento mantém actualidade e pode ser transposto para a CESE de 2017, não obstante o Tribunal Constitucional tivesse concluído no acórdão de 16 de março de 2023 (processo nº 480/2022), que não é possível firmar o necessário nexo entre as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar e o grupo de sujeitos passivos que exercem a atividade de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, por tal razão, decidido julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma do artigo 2.º, alínea d) do regime jurídico respetivo «na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)».

Efectivamente, sobre a mesma matéria, foram, entretanto, proferidos vários acórdãos onde foi decidido manter o juízo de não inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético e na redação em vigor no exercício fiscal de 2017, de que é exemplo o acórdão proferido em 05-02-2025, no processo 01119/22.2BELRA, disponível em www.dgsi.pt.

Quanto à alegada violação da regra da discriminação orçamental, os tribunais superiores também se têm pronunciado no sentido da sua não verificação, citando-se, a título de exemplo, o acórdão do STA lavrado no Processo n.º 810/18, de 2 de Fevereiro de 2022, disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação se acolhe nos presentes autos:

«Resta examinar a alegada não discriminação orçamental das receitas da CESE.

Defende a recorrente que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2017, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09), tal como o artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2017, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade.

Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.).

Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada.

Ora, com referência ao ano de 2017, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Mapa I anexo é Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2.

Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas.

Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2017, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental, onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas.

Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal e Secção que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).

Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental.”.

Por todo o exposto, cabe negar provimento ao presente Recurso, assim se mantendo a decisão recorrida.

SUMÁRIO (artigo 667.º, n.º 3, do CPC)

I- As normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mantidas em vigor pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, para o ano fiscal de 2017, não violam os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos, nem o princípio da especificação orçamental.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 26 de fevereiro de 2026

Ângela Cerdeira

(Relatora)

Sara Diegas Loureiro

(1ª adjunta)

Cristina Coelho da Silva

(2ª adjunta)