1129/05.4BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O princípio da especialização tem como limite as situações em que se verifica a violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real que se reconduza à tributação do mesmo rendimento duas vezes.

II- Também é de afastar a mitigação dos efeitos decorrentes do incumprimento princípio da especialização através da flexibilização da interpretação deste princípio pela aplicação do princípio da justiça nos casos em que não resulte prejuízo para a Fazenda Pública e desde que não resulte de manipulação de resultados entre exercícios.

III- Nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT recai sobre a AT o ónus de provar os factos constitutivos do seu direito à liquidação adicional, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus de provar os factos constitutivos da anulação daquela nos termos em que alega.

Acordam, em conferência, as Juízas que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a acção de julgou a impugnação judicial anulando a liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2000, no montante de € 45.016,84, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto dos supra citados excertos da douta decisão, a qual deriva não só da incorreta perceção e valoração da factualidade, como também da errónea interpretação e violação dos artigos 18.º; 23.º e 88.º n.º 7 do CIRC; dos artigos 74.º e 75.º da LGT, bem como do DL n.º 192/90 de 09/06 e da NIC n.º 12 e DC n.º 28.

B. No caso das correções efetuadas, inconforma-se a Fazenda Pública com os segmentos da decisão e sua fundamentação, que estão na base decaimento da Fazenda nos presentes autos impugnatórios.

C. Quanto ao excesso da estimativa para imposto, decidiu o douto Tribunal a quo, na sentença ora recorrida, que nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção, por força do princípio da justiça.

D. Não pode a Autoridade Tributária conformar-se com tal entendimento, uma vez que, de acordo com a definição dada pelo POC, a estimativa de imposto resulta da aplicação da lei fiscal vigente ao resultado contabilístico, com vista à obtenção do resultado corrigido para efeitos fiscais, sendo contabilizada a débito da conta 86 – Imposto sobre o rendimento do Exercício, por contrapartida do crédito da conta 241 – Imposto sobre o Rendimento.

E. A correção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária, no montante de €60.820,32, resulta da diferença entre o que a impugnante, ora recorrida, contabilizou nas demonstrações financeiras de 1995, como estimativa de imposto, debitando a conta 861, por contrapartida da conta 241 e que foi o imposto previamente suportado, ou seja, não movimentou qualquer das contas reservadas, pela DC n.º 28, para o registo das estimativas para impostos diferidos.

F. Resulta dos autos, que o valor inscrito no campo 328 do quadro 17 da Mod. 22 de IRC (atual campo 211), relativa ao exercício do ano de 1995, corresponde ao somatório dos valores inscritos nos campos homólogos das declarações de rendimentos individuais das sociedades SP P. Lda e G.. Lda, ou seja, a ora recorrida não acresceu ao resultado líquido do exercício de 1995 qualquer estimativa de imposto apurada na sua esfera individual.

G. Não se percebe o motivo pelo qual a ora recorrida, conservou, a crédito da conta 241 e até ao termo do prazo de caducidade, o montante correspondente ao excesso da estimativa para o imposto apurado no exercício de 1995.

H. Nem tão pouco é apresentada qualquer prova documental da contabilização, no exercício do ano de 2000, do proveito extraordinário no montante de €60.820,32, respeitante ao excesso da estimativa para imposto do ano de 1995, designadamente através da exibição dos extratos de conta corrente das contas 241 e 7981, apesar de impender sobre a ora recorrida o ónus da prova, de acordo com o previsto nos termos conjugados dos artigos 74.º, n.º 1 e 75.º n.º 2 da LGT.

I. Importa sublinhar ainda, que o facto da própria Impugnante, ora recorrida, esclarecer não revestir a estimativa para imposto, apurada no exercício de 1995, a natureza de imposto diferido, relativo a valores patrimoniais reconhecidos no exercício corrente, mas com efeitos fiscais nos períodos seguintes, quando declara ter contabilizado o valor em questão a débito da subconta 861, por contrapartida do crédito da subconta 241.

J. Entende-se, por conseguinte, e salvo melhor entendimento, mostrar-se correta e destituída de vicio de violação da lei a correção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária, porquanto sendo o valor do imposto, relativo ao exercício de 1995, conhecido à data do encerramento de contas, já que foi o apurado e liquidado no ano de 1996, a impugnante, ora recorrida, deveria ter procedido, nesse ano, à regularização do excesso da estimativa de imposto.

K. Ao não decidir assim, o douto Tribunal a quo, violou o artigo 18.º do CIRC, por não estarem em causa variações patrimoniais com reflexos nos exercícios subsequentes, afetar os resultados fiscais do exercício de 2000.

L. No que concerne as despesas de representação, entendeu o douto Tribunal que a Autoridade Tributária não refere os elementos em que se baseou para concluir sem mais explicações que se trata de despesas de representação e não de despesas de publicidade.

M. As viagens oferecidas a clientes são classificadas como despesas de representação, de acordo com o n.º 6 do DL n.º 192/90, de 9 de junho.

N. Nos termos do artigo 88 n.° 7 do CIRC são despesas de representação as despesas suportadas com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

O. Não tendo sido demonstrado que as despesas em causa nos autos assumem a natureza de despesas de publicidade, nomeadamente nos termos previstos no artigo 4.º do DL 192/90 de 09/06, andou mal o douto Tribunal, ao afastar a sua qualificação como despesas de representação, porquanto era sobre a Impugnante, ora recorrida que incidia o ónus da prova nos termos do artigo 74.º da LGT, o que não fez.

P. Sendo que as despesas incorridas com as viagens oferecidas a clientes, não são consideradas como despesas de publicidade para os efeitos previstos no referido Decreto-Lei, e para efeitos do artigo 23° do CIRC.

Q. Face ao exposto e salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, recorrida contra-alegou formulando as seguintes conclusões:

«A. Pretender extrair de uma divergência quanto aos critérios de contabilização do excesso da estimativa de imposto a legalidade da tributação desse excesso no exercício de 2000, como propugna a AT, não tem, salvo o devido respeito, suporte legal.

B. Antes de mais, porque a ora Recorrida contabilizou aquele excesso em observância das regras e diretrizes contabilísticas, designadamente, do POC, da Diretriz Contabilística n.º 28 e da Norma Internacional de Contabilidade n.º 12, de aplicação supletiva.

C. Não houve, contrariamente ao que é preconizado pela AT, qualquer incorreção nem uma omissão contabilística imputável à Recorrida.

D. Acresce que, a valer a tese da AT, o que não se concede, estar-se-ia a conferir uma prevalência absoluta ou a reconhecer a dependência total do direito fiscal em relação à contabilidade quando, na realidade, o modelo seguido pelo CIRC é o da dependência parcial (cf. artigo 17.º, n.º 1, do CIRC).

E. Estar-se-ia, também, a contrariar a neutralidade fiscal desse excesso que é defendida pela própria AT nas instruções de preenchimento da declaração Modelo 22 de IRC, nas quais aquela propugna a dedução do excesso da estimativa para impostos no campo 765 do quadro 07 da declaração Modelo 22 de IRC, precisamente, para neutralizar o efeito positivo que esse excesso teve no resultado líquido do exercício.

F. Que foi justamente o que sucedeu no caso concreto, uma vez que, como bem observou o Magistrado do Ministério Público nos autos, aquele excesso da estimativa foi acrescido ao resultado de 1995.

G. Caso não se aceitasse que aquele acréscimo ao resultado pudesse ser neutralizado por via da dedução, haveria lugar à tributação indevida de um ganho contabilístico, contra, sublinha-se, o que é propugnado pela própria AT e resulta da correção efetuada in casu.

H. O atropelo ao princípio constitucional da tributação pelo lucro real é incontornável na medida em que se tributa a mesma quantia duas vezes – a primeira vez no ano em que é acrescida ao rendimento do período (neste caso, em 1995) e a segunda vez no ano em que é recusada a dedução (neste caso, em 2000) – sem que para tal exista fundamento jurídico.

I. O caso sub judice é o paradigma da situação em que, por inexistir prejuízo para os cofres públicos, a inflexibilidade típica da regra da especialização da justiça cede perante o princípio da justiça.

J. De acordo com este Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão 03685/09, de 14 de abril de 2016, “O princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do da tributação do rendimento líquido devendo conjugar-se com outros valores ou princípios jurídico-tributários quando se verifique que a sua aplicação concreta conduz a um resultado que afronta esses outros princípios”.

K. No Acórdão n.º 74/01.7BTLRS, de 14 de fevereiro de 2019, o Tribunal Central Administrativo Sul esclarece que “O princípio da justiça, deve visualizar-se como limite ao abordado princípio da especialização ou do acréscimo, nomeadamente, quando confrontado com o imperativo da tributação pelo rendimento real ou de acordo com a capacidade contributiva demonstrada (…) Numa situação destas, em que não seja possível a ″correção simétrica″, por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência veem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios” (vide ainda, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 03804/10, de 8 de janeiro de 2015).

L. Esta é, aliás, uma orientação pacífica na mais alta instância da jurisdição administrativa e fiscal, o Supremo Tribunal Administrativo, conforme se pode retirar do Acórdão n.º 0716/13, de 14 de março de 2018, de acordo com o qual, não havendo prejuízo para o Estado, o princípio da justiça prevalece e permite “a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios” (cf. a jurisprudência aí citada, designadamente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário n.ºs 0325/08, 0807/07, 0214/07, 0291/08, 0269/12 e 01204/13).

M. Encontrando-se demonstrado in casu, por um lado, que o excesso da estimativa para impostos foi adicionado ao resultado de 1995 e, por outro lado, que o saldo da conta 241 onde se encontrava contabilizado foi anulado em 2000, recusar a dedução na declaração Modelo 22 de IRC seria aceitar, sem mais, uma duplicação indevida de tributação.

N. Não há, aqui, qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, pois aquilo que foi acrescido num exercício pretérito (neste caso, 1995) simplesmente é reduzido num exercício seguinte (neste caso, 2000).

O. No fim, atinge-se a neutralidade que é pretendida pelo IRC em matéria de excesso de estimativa por impostos (cf. as supra indicadas instruções de preenchimento da declaração Modelo 22 no que diz respeito ao campo 765 do quadro 07).

P. O prejuízo irreparável existiria, para o sujeito passivo, com a recusa da dedução, em 2000, como fez a AT.

Q. Mais premente se torna a prevalência do princípio da justiça sobre o formalismo e artificialismo da periodização do lucro tributável quando a AT, entendendo que o excesso na estimativa para imposto do exercício de 1995 deveria ser regularizado no exercício de 1996, não promoveu a correção a este último período, apesar de nada na lei impedir que o fizesse.

R. Essa omissão da AT resulta numa quebra da lógica de continuidade entre os exercícios, isto é, numa violação do princípio da especialização dos exercícios, com evidente reflexo no princípio da tributação das empresas pelo seu lucro real.

S. Nem sequer se pode falar no caso concreto numa omissão voluntária e intencional com o fito de operar a transferência de resultados entre exercícios.

T. Do que se trata é de uma simples divergência de critérios entre o sujeito passivo e a AT quanto à forma de contabilização do excesso da estimativa por impostos.

U. De resto, em momento algum do relatório de inspeção tributária, que consubstancia a fundamentação relevante – e a única admissível – do ato de liquidação ora impugnado, a AT invocou uma omissão da Recorrida destinada à obtenção de uma vantagem fiscal ilegítima.

V. A AT aceita a dedução dos encargos classificados pelo contribuinte como sendo relativos a publicidade mas, em simultâneo, sujeita-os a tributação autónoma como despesas de representação, conferindo, assim, ao mesmo tempo, naturezas e tratamentos distintos a idênticos montantes.

W. A dedutibilidade fiscal dos gastos com publicidade registados nas contas de custos e perdas (classe 6 do POC) não foi, em momento algum, contestada pela AT (sobre a dedutibilidade ao lucro tributável em IRC dos gastos com publicidade, veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 05327/12, de 22 de janeiro de 2015).

X. Ao contrário das despesas com publicidade, as despesas de representação não se situam, por definição, estritamente no âmbito empresarial (cf. o artigo 37.º, alínea a), do Código da Contribuição Industrial, o artigo 41.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação original que lhe foi atribuída pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e este mesmo artigo 41.º (mais tarde 42.º), n.º 1, alínea g), do CIRC, na redação que lhe foi conferida pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de dezembro, mais tarde revogada pela Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril).

Y. Estas são duas realidades distintas, como esclarece, de forma cristalina, este Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão n.º 08534/15, de 7 de maio de 2015: “Se do exame da factualidade provada se conclui que estamos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua atividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, não se pode qualificar tais custos como despesas de representação, mas antes como custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade impugnante/recorrida (…) assim devendo enquadrar-se no art.º 23, n.º 1, al. b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade” (sublinhado nosso).

Z. Existe no caso concreto um erro de qualificação que inquina a correção e a liquidação impugnada, uma ilegalidade que decorre, desde logo, de a qualificação não assentar em fundamentos concretos mas, ao invés, em juízos especulativos.

AA. A transmutação de gastos dedutíveis com publicidade em despesas de representação sujeitas a tributação autónoma não prescinde, antes de mais, da descaracterização dos primeiros enquanto componentes negativas relevantes na formação do lucro tributável.

BB. Um exercício que in casu a AT não fez.

CC. Ora, ao não questionar e muito menos recusar a dedução dos gastos inscritos nas subcontas 622821 e 622822, que beneficiavam da presunção legal de veracidade e de boa-fé (cf. artigo 75.º, n.º 1, da LGT), a AT não podia pretender transferir para a ora Recorrida o ónus da prova de que os mesmos realmente se reconduziam a despesas com publicidade.

DD. Este ónus cabia em exclusivo à AT por ser constitutivo do seu direito de tributar autonomamente a despesa (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT e, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 892/12.0BELRS, de 8 de fevereiro de 2018).

EE. Trazendo à colação o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 05058/11, de 26 de junho de 2012, “1. As verbas relativas a deslocações, viagens, alimentação e estadas, declaradas pelo sujeito passivo na sua declaração de rendimentos com custos, podem ser desconsideradas pela AT, desde que não sejam subsumíveis ao conceito de custos, quando não sejam indispensáveis para os proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora; 2. Cabe à AT, enquanto fundamentação formal do ato de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, para que possa desconsiderar os elementos declarados pelo sujeito passivo na respetiva declaração de rendimentos, por forma a suportarem o mesmo; 3. Não se encontra devidamente fundamentada a exposição dos factos apresentada pela AT com base nos quais desconsiderou os custos declarados, onde não precisa as concretas premissas em que esteia o seu juízo conclusivo de não puderem constituir custos, que não permitam ao contribuinte apreender as concretas razões que as suportam” (sublinhado nosso).

FF. Na mesma linha vai este Tribunal Central Administrativo no Acórdão n.º 07437/14, de 12 de junho de 2014, segundo o qual “Os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto ″despesas de publicidade″ referentes a direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado em causa pela AT, só podem ser requalificados como ″despesas de representação″ quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º, n.º 1 da LGT)” (vide ainda o Acórdão do Tribunal Central Administrativo n.º 09894/16, de 12 de janeiro de 2017).

GG. No caso concreto, porém, a única “fundamentação” externada pela AT, que é aquela que pode ser encontrada no RIT, consiste numa referência à letra do n.º 6 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90 (cf. alínea w) dos factos provados).

HH. Foi ilegalmente omitido pela AT o dever constitucional de fundamentar a decisão de qualificar certos encargos como despesas de representação (cf. artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e artigo 77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT).

II. Mais incompreensível se torna a posição da AT quando do bloco de gastos contabilizados nas subcontas 622821 e 622822 que decide reclassificar como despesas de representação e submeter a tributação autónoma à taxa de 6,4% retira € 21.725,27 por considerar que dizem respeito a trabalhadores, e não a clientes da Recorrida.

JJ. Isto quer dizer que a própria AT reconhece que desse bloco de despesas fazem parte montantes que não têm como finalidade “representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua atividade principal)”, que é o protótipo da despesa de representação, mas que visam, inversamente, “assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta”.

KK. Em face de todo o exposto, a decisão recorrida não merece qualquer reparo.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, por não provado, e, em consequência, ser integralmente mantida a sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial.»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II- Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1 do Código de Processo Civil.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n.° 1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto, e tendo presentes o teor das conclusões de recurso apresentadas, importa apreciar e decidir, desde logo, se a sentença recorrida:

i) incorreu em erro de julgamento de facto por errada valoração da matéria de facto no que se refere à correcção relativa a excesso de estimativa para imposto;

ii) incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova e na interpretação dos artigos 18.º; 23.º e 88.º n.º 7 do CIRC; dos artigos 74.º e 75.º da LGT, bem como do Decreto-Lei n.º 192/90 de 09 de Junho.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III.1- Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Na sequência da Ordem de Serviço n.º 32.898, emitida no dia 30 de janeiro de 2004, a AT procedeu a uma ação de análise interna à G. L. S. G. P. S. SA com o NIF 500…, que decorreu no período compreendido entre os meses de maio e novembro de 2004 (conforme resulta de fls. 212 do PAT em apenso).

B) A citada ordem de serviço foi emitida com o objetivo de proceder à análise interna das declarações de rendimentos modelo 22, e anuais de IRC, de que é empresa dominante o sujeito passivo identificado no ponto anterior (conforme resulta de fls. 212 do PAT em apenso).

C) A análise realizada incidiu sobre o exercício de 2000, ao abrigo do código 21109, do PNAIT - Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária, previsto no art.° 23.°, do RCPIT (conforme resulta de fls. 212 do PAT em apenso).

D) A atividade principal exercida pelo sujeito passivo é a atividade sociedades gestoras de participações sociais (holdings), encontrando-se enquadrado no CAE 074150 (conforme resulta de fls.213 do PAT em apenso).

E) Em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se enquadrado no regime especial de tributação pelo Lucro consolidado (conforme resulta de fls.213 do PAT em apenso).

F) Em sede de IVA encontra-se enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, com dedução à dedução total do imposto (conforme resulta de fls.213 do PAT em apenso).

G) Trata-se um sujeito passivo obrigado a dispor de contabilidade organizada, nos termos do disposto no n.° 3, do art.° 17° do IRC.

Os registos contabilísticos disponibilizados para análise evidenciam a utilização de sistema informático para elaboração da contabilidade (conforme resulta de fls.213 do PAT em apenso).

H) Em matéria de «III -DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL» resulta do RIT:

«(…) III - A.1. - Excesso da estimativa para impostos

Na linha 231, restituição de impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para imposto, do quadro 07 - Apuramento do lucro tributável, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, o sujeito passivo inscreveu o montante de Esc.: 12.193.380$00, € 60.820,32.

Notificado para justificar e comprovar documentalmente este valor, conforme ponto 6.2., da notificação cuja fotocópia constitui o Anexo 7, justificou que o mesmo “refere-se ao excesso na estimativa do imposto referente ao ano de 1995”, como se verifica nos elementos que constituem o Anexo 3.

Dado que o imposto respeitante ao exercício de 1995, foi apurado e liquidado no exercício de 1996, o excesso da sua estimativa deveria ter sido regularizado no apuramento dos resultados fiscais respeitantes a esse exercício, ou seja em 1996, pois à data de encerramento das contas desse exercício o valor em análise já era conhecido.

Deste modo, e por força do disposto no art.° 18.°, do CIRC, não poderá afetar os resultados fiscais do exercício objeto de análise, ou seja, quatro anos após o seu conhecimento.

Do exposto resulta que será acrescido ao resultado fiscal declarado o referido valor, ou seja, Esc.: 12.193.380$00, € 60.820,32.

(Conforme resulta de fls. 213-214 do PAT em apenso).

I) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT:

«Em 12 de novembro de 2004, através do ofício 49087, foi o sujeito passivo notificado, pessoalmente, nos termos previstos nos artigos 60°, da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária para, no prazo de 8 dias, exercer o seu direito de audição.

O Direito de Audição foi exercido em tempo, em 19 de novembro de 2004, conforme fotocópia que se junta como Anexo 2.

Tomando em consideração tal resposta procedeu-se à análise dos elementos ora fornecidos, bem como dos esclarecimentos prestados.

Assim, numa análise meramente técnica e seguindo, por metodologia, a mesma ordem dos assuntos apresentados, oferece-nos referir o seguinte:

Excesso da estimativa para impostos

Ponto terceiro

* Na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do exercício de 1995, a ora declarante acresceu o tal montante na Linha 211 do Quadro 17, para efeitos de determinação do resultado tributável daquele exercício (para o efeito, junta a referida Declaração Modelo 22 de 1995 como Documento 1).

A primeira incorreção desta afirmação resulta do facto de referir a linha 211, do quadro 17.

A data, no quadro 17 não existia a linha 211, uma vez que as linhas do referido quadro 17 estavam compreendidas entre as linhas 317 e 356.

No atual quadro 07, existe efetivamente a linha 211 que correspondia à linha 328, do quadro 17, à data do exercício de 1995.

Face ao exposto, tomar-se-á em consideração a afirmação do sujeito passivo como reportando-se à linha 328, por ser nela que no apuramento do lucro tributável do exercício de 1995, deveria ter efetuado o devido acréscimo.

A análise do identificado documento, que no presente relatório constitui o Anexo 4, e que corresponde integralmente aos elementos disponíveis no sistema informático da Administração Fiscal, cujo print também se junta nesse mesmo Anexo 4, na linha 328, do quadro 17, respeitante aos acréscimos de IRC e contribuição autárquica, o sujeito passivo não acresceu qualquer valor.

Os valores acrescidos pelo sujeito foram, apenas e só, os que a seguir se transcrevem:

Original nos autos

“Por outro lado, cumpriu igualmente com a regulamentação fiscal, designadamente a alínea a) do n.º 1 do artigo 41° do Código do IRC, uma vez que para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 1995, a declarante procedeu ao acréscimo, na respetiva declaração de Rendimentos Modelo 22, do montante contabilizado como estimativa de imposto.’

Como se demonstrou e comprovou, também esta afirmação não corresponde à verdade.

Contrariamente ao que afirma, o sujeito passivo não cumpriu nem integral nem parcialmente com o normativo citado pois, no quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, respeitante ao exercício de 1995, não procedeu ao acréscimo de qualquer montante contabilizado como estimativa de imposto.

Ponto vigésimo quatro

“Razão pela qual a declarante entende que dos procedimentos adotados, não decorre qualquer prejuízo para a Administração Fiscal Contrariando a afirmação proferida, existe não um, mas um duplo prejuízo para a Administração Fiscal que resulta do facto de

> Quando procedeu ao apuramento dos resultados fiscais de 1995, não ter acrescido no quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, um valor que não se apresentava fiscalmente dedutível, por força do disposto alínea a) do n.° 1 do artigo 41° do Código do IRC, procedimento que era do conhecimento do sujeito passivo, conforme ponto 23° do direito de audição.

> Logo, esse montante não foi sujeito a tributação.

> No entanto, o mesmo afetou negativamente o resultado do exercício, em virtude de ter sido registado a débito da conta 861, conforme consta no ponto 2º, do Direito de Audição.

> Em 2000, quando procedeu ao apuramento dos resultados fiscais, não sujeitou esse montante a tributação, em virtude de o ter deduzido no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

Ponto vigésimo quinto

“Adicionalmente, quer respeite ou não ao exercício de 2000, trata-se inequivocamente da reversão de um custo que não foi aceite fiscalmente, nos termos do artigo 42°, n.º 1, alínea a) do Código do IRC (anterior artigo 41°), o que refere que o IRC não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável

Efetivamente, quer respeitasse ou não ao exercício de 2000, o proveito relevado nesse exercício - 2000, teria sempre de ser tributado pois, como se provou e demonstrou, trata-se da reversão de um valor que deveria ter sido sujeito a tributação mas não foi.

Pois:

Em 1995, o referido montante foi relevado contabilisticamente a débito da conta 861, afirmação constante no ponto 2º, do Direito de Audição.

Consequentemente, os resultados do exercício foram afetados negativamente pelo montante da estimativa de imposto.

Assim, quando procedeu ao apuramento dos resultados fiscais, deveria ter procedido ao acréscimo desse montante no quadro 17, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

Mas não o fez. Resultando, assim,

Que o montante em análise não foi sujeito a tributação.

Não tendo sido sujeito a tributação, foi deduzido para efeitos fiscais do exercício.

Pelo que, no exercício de 2000, terá sempre de ser reconhecido como proveito.

Logo, não poderá ser deduzido no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

Ponto vigésimo sexto

"Assim, qualquer que fosse o momento em que ele fosse reconhecido, nunca poderia ser tributável, uma vez que não foi originalmente aceite

Como se demonstrou, independentemente do momento de reconhecimento do proveito, este terá de ser sempre tributado pois, como ficou provado, embora indevidamente, originariamente foi aceite como custo fiscal.

Ponto vigésimo sétimo

"Ainda que os Serviços entendessem que o resultado seria de 1996 e não de 2000, o que deveriam ter efetuado seria alterar a liquidação de IRC do ano de 1996 e liquidar juros compensatórios. No entanto, uma vez que se trata da reversão de um custo não aceite, tal procedimento não conduziria à alteração do lucro tributável de 1996 e, portanto, não haveria juros compensatórios a liquidar. ”

A realidade não corresponde à afirmação feita porquanto

Efetivamente existiriam não só juros compensatórios, como apuramento de imposto em falta. Não no exercício de 1996, mas relativamente ao exercício de 1995. Como se provou, nesse exercício de 1995, o sujeito passivo quando procedeu ao cálculo e apuramento dos resultados fiscais, considerou como custo um montante que, face ao disposto no artigo 41° do Código do IRC, não era fiscalmente dedutível.

Contudo, e como é do conhecimento do sujeito passivo, por força do disposto no artigo 45.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária, não é possível nesta data proceder à liquidação adicional que se apresentaria devida.

Donde resulta, não um prejuízo, mas um nítido e substancial benefício para o sujeito passivo.

Ponto vigésimo oitavo

"A argumentação dos Serviços não encontra, portanto, qualquer fundamento legal, pois visa negar à declarante o direito à dedução de um montante que já foi objeto de acréscimo ao lucro tributável e consequente tributação em anos anteriores (aquando da entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do exercício de 1995)."

A fundamentação dos Serviços de Inspeção Tributária tem todo o fundamento legal pois, como o próprio sujeito passivo reconhece no ponto 4º, do Direito de Audição, quando procedeu ao encerramento das contas do exercício de 1996, era do seu conhecimento o montante em análise.

Do facto de não ter efetuado qualquer registo contabilístico não resulta o desconhecimento do montante em causa.

Muito pelo contrário, porque registou o pagamento do imposto liquidado, ficou de imediato a ter conhecimento do valor estimado que se encontrava em excesso.

Quanto à questão de já ter sido tributado, já foi provado e demonstrado que efetivamente não foi objeto de tributação, muito embora o devesse ter sido.

Ponto vigésimo nono

“Do exposto extrai-se que não podem os Serviços impor aos contribuintes técnicas contabilísticas, nem ajuizar sobre situações totalmente fora do seu escopo, pelo que deverão proceder à anulação da correção assim proposta, no valor de € 60.820,32.”

Das alegações apresentadas neste ponto, bem como nos pontos 11º a 22°, do Direito de Audição, carece esclarecer:

Por um lado,

São atribuições e competências dos Serviços de Inspeção Tributária, a fiscalização e controlo da aplicação das normas fiscais, salvaguardando sempre e só, os Superiores Interesses do Estado, no que respeita ao cálculo, apuramento e arrecadação do imposto que se apresente devido.

É no exercício das suas competências que os Serviços de Inspeção Tributária sempre que se apresente violada qualquer uma dessas normas, procedem às correções que, na estrita aplicação das mesmas, se mostrem devidas.

Por outro lado,

Nem sempre os resultados fiscais correspondem aos resultados contabilísticos. Efetivamente, dispõe o n.º 1, do artigo 17°, do Código do IRC

“O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na línea a), do n° 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinadas com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

Significa, pois, que mesmo que a contabilidade se encontre organizada em conformidade com as disposições contabilísticas em vigor, no estreito cumprimento das normas previstas quer no POC, quer nas NIC’s, quer nas DC, existem correções a fazer aos resultados contabilísticos apurados, por forma a apurar os resultados fiscais e, estes, têm de ser apurados nos termos previstos e impostos pelas normas fiscais.

Por fim,

O que se afirma, se provou e o próprio sujeito passivo reconhece no ponto 4o do seu Direito de Audição, é que o excesso da estimativa para impostos era do seu conhecimento à data de encerramento das contas do exercício de 1996.

(Conforme resulta de fls. 214 a 219 do PAT em apenso).

J) Concluiu a AT:

«Excesso da estimativa para impostos

Mesmo que o sujeito passivo tivesse razão no que respeita à aplicação do imposto no n.° 2, do artigo 18.°, do CIRC, o que não se concede pois, como se provou, à data de encerramento das contas respeitantes ao exercício de 1996, era do seu efetivo conhecimento o montante em análise, no exercício de 2000, o montante de € 60.820,32, em análise, terá sempre de ser sujeito a tributação uma vez que:

> respeita à reversão de um valor que, em 1995, deveria ter sido sujeito a tributação e, indevidamente não o foi, em virtude de o sujeito passivo ter omitido o seu acréscimo na linha 328, do quadro 17, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

> Contudo foi considerado negativamente no apuramento dos resultados, pois foi registado a débito da conta 861.

VI- PROPOSTAS

Por tudo o que se encontra exposto ao longo deste relatório, atentas as fundamentações bem como as conclusões constantes nos pontos anteriores, respeitantes à análise do Direito de Audição apresentado pelo sujeito passivo, serão mantidas, apenas parcialmente, as correções propostas no projeto de relatório, correspondentes ao excesso da estimativa para impostos.

Assim, o lucro tributável apurado e declarado pelo sujeito passivo será corrigido como se passa a especificar:

Original nos autos

(Conforme resulta de fls. 219 do PAT em apenso).

K) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância, que constitui fls. 209 do PAT apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

L) Na sequência da Ordem de Serviço n.º 32.899, emitida no dia 30 de janeiro de 2004, a AT procedeu a uma ação de análise interna à G. L. S. G. P. S. SA com o NIF 500…, que decorreu no período compreendido entre os meses de maio e novembro de 2004 (conforme resulta de fls. 136 do PAT em apenso).

M) A citada ordem de serviço foi emitida com o objetivo de proceder à análise interna das declarações de rendimentos modelo 22, e anuais de IRC, de que é empresa dominante o sujeito passivo identificado no ponto anterior (conforme resulta de fls. 136 do PAT em apenso).

N) A análise realizada incidiu sobre o exercício de 2000, ao abrigo do código 21109, do PNAIT - Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária, previsto no art.° 23.°, do RCPIT (conforme resulta de fls. 136 do PAT em apenso).

O) O pedido de tributação pelo lucro consolidado, nos termos previstos do disposto no n.º 5, do art.° 59.°, do CIRC, foi apreciado em sede do processo IRC 2573/99, da Divisão 2, E.G./SAIR: 118510/99, informação 195/2000.

Tendo merecido despacho favorável do Senhor Subdiretor Geral, de 09 de fevereiro de 2000, foi autorizado para o período de cinco exercícios compreendidos entre 1999 e 2003.

Esta autorização foi comunicada ao sujeito passivo através do ofício 011783, de 23 de fevereiro de 2000, da Direção de Serviços de IRC.

A atividade principal exercida pelo sujeito passivo é a atividade sociedades gestoras de participações sociais (holdings), encontrando-se enquadrado no CAE 074150 (conforme resulta de fls. 137 do PAT em apenso).

P) O grupo de sociedades relativamente ao qual foi autorizada a tributação pelo lucro consolidado, conforme despacho identificado neste relatório no ponto II - D.1. - Formalidades prévias, é composto pelas seguintes sociedades:

Original nos autos

(Conforme resulta de fls. 137 do PAT em apenso).

Q) A AT proceder à análise das declarações de rendimentos modelo 22, de IRC, das empresas individuais foram objeto de análise interna e proceder às seguintes correções:

«IV- CORREÇÕES EFETUADAS

IV- A. - Apuramento do Lucro Tributável Consolidado

Face às correções efetuadas nas declarações de rendimentos das sociedades dominadas, que se encontram especificadas neste projeto de relatório, concretamente no ponto III - A. 1. - Correções ao lucro tributável, o lucro tributável corrigido é o seguinte:

Original nos autos

(conforme resulta de fls. 140 e 141 do PAT em apenso).

R) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT:

II- Das correções ao lucro tributável, em particular do excesso da estimativa para impostos

Pontos vigésimo quarto a vigésimo sétimo

Na declaração de rendimentos modelo 22, respeitante ao apuramento do lucro tributável consolidado, que o sujeito passivo junta como documento 1, e que neste relatório constitui o Anexo 3, encontra-se inscrito o montante de Esc.: 50.316.394$00, € 250.977,12.

Este valor corresponde ao valor agregado dos valores individuais declarados pelas sociedades dominadas a seguir identificadas, como se comprova através dos Print’s das respetivas declarações de rendimentos modelo 22, de IRC, respeitantes ao exercício de 1995, que se juntam como Anexo 4:

Original nos autos

Contudo, o valor agora deduzido foi-o no apuramento dos resultados fiscais individuais da sociedade G. L. – S. G. P. S. SA, com o NIF 500…, que, no exercício de 1995, não sujeitou a tributação nenhum montante respeitante a estimativa para impostos, como ficou demonstrado em sede do direito de audição desta sociedade.

Considerando que o apuramento dos resultados fiscais consolidados corresponde ao somatório dos valores individuais declarados, corrigidos das operações/resultados internos,

A pretensão do sujeito passivo não poderá ser atendida pois:

> No exercício de 2000, deduziu no apuramento dos resultados fiscais individuais da sociedade G. L. – S. G. P. S. SA, um montante respeitante a regularização de estimativa para impostos;

> Esse valor não foi, em sede de apuramento dos resultados individuais dessa sociedade objeto de tributação, como ficou provado em sede de análise da respetiva declaração de rendimentos.

> Em 1995, foi objeto de tributação o valor global de Esc.: 50.316.395$00, respeitante a imposto, mas apurado nos resultados individuais das sociedades G… G. T. Lda e SP P. Lda.

> Nos resultados individuais de 2000, estas sociedades não apuraram ou pelo menos não declararam, qualquer valor em excesso na estimativa de imposto.

A realçar

Atento o facto de a matéria coletável individual, da sociedade G. L.- S. G. P. S. SA, não ter influenciado o apuramento da matéria coletável consolidada, pois o valor individual apurado foi zero, face à dedução de prejuízos efetuada nos termos do disposto no artigo 47° do Código do Imposto sobre o Rendimentos das pessoas Coletivas, as correções operadas na matéria coletável consolidada resultam, única e exclusivamente. das correções efetuadas em sede do apuramento do lucro tributável individual, da sociedade SP P., Lda., como se encontra demonstrado no ponto IV - B. - Matéria Coletável Consolidada, deste relatório. (…)»

(conforme resulta de fls. 141 do PAT em apenso).

S) VI – PROPOSTA

VI- A. - Matéria Coletável Consolidada

Face ao exposto nos pontos anteriores, mantêm-se as correções constantes no projeto de relatório, cujo montante global a acrescer à matéria coletável, ascende a Esc.: 5.659.121$00, € 28.227,57, como se passa a especificar:

Descrição Valor

Escudos Euro

Matéria Coletável Consolidada Declarada 117.387.429 585.526,03

Correções Efetuadas 5.659.121 28.227,57

Matéria Coletável Consolidada Corrigida 123.046.550 613.753,60

VI- B. - Apuramento e Cálculo do Imposto

Por força das correções efetuadas na sociedade SP P., Lda., será acrescido no quadro 10, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, consolidada, na linha 365, correspondente a tributação autónoma, o montante de € 47.013,48, conforme se encontra exposto neste relatório, no ponto III - A. 2. - Correções ao cálculo do imposto.

(conforme resulta de fls.144 do PAT em apenso).

T) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância que constitui fls. do PAT apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

U) A coberto da ordem de serviço n.º 33 534, de 25-02-2004, para o exercício de 2000, PNAIT 21 109, emitida pelos SPIT - Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária - Divisão IV, foi efetuada uma ação inspetiva à sociedade SP P., Lda., pessoa coletiva n.º 502…., CAE 50 300 (Comércio de Peças e Acessórios), com sede no C. S. – 2.. - Loja, área do Serviço de Finanças de Lisboa - 3, código 3 085 (conforme resulta de fls. 199 do PAT em apenso).

V) A ordem de serviço teve por base uma proposta de fiscalização, efetuada por estes serviços, no âmbito do Lucro consolidado, abrangeu o IRC e incidiu sobre o exercício de 2000 (conforme resulta de fls. 199 do PAT em apenso).

W) Em matéria de ¯III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL‖ resulta do RIT, com interesse para a decisão:

«(…)

3- Despesas de Representação

Nos termos do nº 6 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 192/90 de 9/6, consideram-se despesas de representação, nomeadamente os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no Pais ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Da análise efetuada à conta 622821 - "Viagens 2000" e conta 622822 "Viagem 2001”, verificam-se custos relacionados com viagens oferecidas pelo sujeito passivo aos seus clientes (Ver fls. 6 a 9, Anexo I).

Os custos relacionados com viagens oferecidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, enquadra-se no conceito de despesas de representação, nos termos do n.º 6 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90 de 9/6.

Pelo disposto no nº 3 do mesmo artigo, despesas de representação, estão sujeitas a tributação autónoma, à taxa de 6,4% (…)»

(Conforme resulta de fls. 202 do PAT em apenso).

X) A sociedade inspecionada exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 201 a 293 do PAT em apenso).

Z) A AT em análise dos argumentos da SP P., Lda., refere:

«Dado que o sujeito passivo apresentou documento comprovativo dos funcionários da empresa, vai ser considerada a correção de 756.301,27€ - 21.725,27€ = 734.586,66.

O valor considerado para efeitos de tributação autónoma ascende a 734.585,66€ " 6,4 % = 47.013,48€.»

(Conforme resulta de fls. 203 do PAT em apenso).

AA) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 194, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

BB) Em 26/12/2004, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC referente ao exercício de 2000 (conforme resulta de fls. 41).

CC) O prazo para pagamento voluntário terminou em 26/01/2005.

DD) A petição inicial foi apresentada em 26/04/2005 (conforme resulta de fls. 2).

Consta ainda da mesma sentença o seguinte: «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

III.2- Do mérito do recurso

Por se considerar relevantes na apreciação da situação em apreciação e por resultarem documentalmente provados nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, aditam-se ao probatório os seguintes factos:

EE) Na declaração de rendimentos modelo 22, respeitante ao exercício de 1995 a impugnante não preencheu o campo correspondente à linha 328 do quadro 17 destinada à declaração de «acréscimos de IRC e contribuição autárquica», mantendo-o em branco – cf. documento de fls. 243 constante do PAT.

i) Do erro de julgamento de facto por errada valoração da prova

A impugnante, ora recorrida é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeitas ao regime de tributação pelo lucro consolidado.

A Administração Tributário procedeu à análise interna das declarações de rendimentos modelo 22 e declarações anuais de IRC da recorrida e das sociedades integrantes do grupo.

Da matéria de facto provada resulta a evidência de que os serviços de inspecção efectuaram correcções das quais a recorrida impugnou duas delas.

No âmbito da referida acção de inspecção considerou-se existir uma irregularidade na declaração de rendimentos modelo 22, respeitante ao apuramento do lucro tributável consolidado, referente ao exercício de 2000, consubstanciada na inscrição «Na linha 231, restituição de impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para imposto, do quadro 07 - Apuramento do lucro tributável, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC» porquanto «o sujeito passivo inscreveu o montante de Esc.: 12.193.380$00, € 60.820,32» conforme resulta do ponto H) do probatório. Foram ainda objecto de reclassificação certos custos como despesas de representação sujeitas a tributação autónoma.

Quanto à primeira correcção, foram solicitados esclarecimentos, para «justificar e comprovar documentalmente este valor» e nessa sequência, veio a recorrida informar que o mesmo se refere «ao excesso na estimativa do imposto referente ao ano de 1995».

Efectivamente consta do processo administrativo que, no âmbito da acção inspectiva foram solicitados elementos de prova adicionais, entre os quais se destaca o pedido de informações e esclarecimentos «(…) 6. – Justificar, comprovando documentalmente, os seguintes valores deduzidos no quadro 07 – apuramento do lucro tributável: (…) 6.2 – Linha 231, Restituição de imposto não dedutíveis, Esc. 12.193.380$00;».

Os elementos fornecidos foram apreciados, como adiante referiremos, mantendo-se a correcção em causa na esfera da sociedade impugnante, ora recorrida.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação da liquidação adicional de IRC de 2000, resultante de correcções incidentes sobre a matéria colectável consolidada respeitantes a regularização de estimativa para impostos no montante de € 60 820,32 e a reclassificação como despesas de representação sujeitas a tributação autónoma à taxa de 6,4% de custos contabilizados pela recorrida como publicidade.

No que se refere à primeira correcção, a recorrente alega que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão recorrida. Considera que a conclusão de «que nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção, por força do princípio da justiça» não tem sustentação no caso vertente.

Vejamos.

A recorrida invocou na petição inicial que contabilizou como proveito extraordinário, nas demonstrações financeiras do exercício de 2000, um excesso de estimativa para impostos de € 60 820,32 relativo ao exercício de 1995, resultante da diferença entre o que a ora impugnante contabilizou nas demonstrações financeiras de 1995 como estimativa de imposto debitando a conta 861 por contrapartida da conta 241 e o que foi o imposto efectivamente suportado.

Mais alegava que na declaração de 1995 fez acrescentar o referido montante na Linha 211 (leia-se 328) do Quadro 17, para efeitos de determinação do resultado tributável daquele exercício. E que procedeu ao registo contabilístico do seguinte modo: pelo pagamento em 1996 na conta 24/12, pelo excesso de estimativa de imposto não efectuou qualquer registo contabilístico da diferença, tendo ficado aquele excesso a crédito da conta 241, até ao termo do prazo de caducidade pelo que não inscreveu o montante no respectivo quadro 17 por não se encontrar contabilizado.

No exercício de 2000 procedeu à anulação do saldo remanescente da conta 24, através dos seguintes movimentos 241/7981 pelo referido montante e deduziu-o no Quadro 07 da Declaração modelo 22, uma vez que, para efeitos de apuramento do lucro tributável de 1995, havia procedido ao seu acréscimo na Declaração de rendimentos desse exercício, montante que foi objecto da correcção em causa.

A sentença recorrida anulou a referida correcção. O Tribunal recorrido partiu do pressuposto de que a fundamentação da correcção em apreço decorreu da violação do princípio da especialização, concluindo que, não havendo prejuízo para o Estado, atento o princípio da justiça, a correcção deveria ser anulada.

Tal decisão sustentou-se na seguinte fundamentação: «Consagra o artigo 55.º da LGT que a administração exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.

No caso reveste particular interesse o princípio da justiça.

(…) Resulta do acima transcrito que a jurisprudência do STA tem vindo a reiterar a necessidade de se proceder a uma interpretação do Princípio da especialização que respeite o Princípio da Justiça e o Princípio da Tributação pelo Rendimento Real.

No caso dos autos, como anota o Digno Procurador da República, efectivamente, conforme a impugnante demonstra, acresceu ao resultado líquido do exercício de 1995 o excesso da estimativa de imposto sobre o rendimento.

Assim sendo, ainda que a situação devesse ser regularizada em 1996, a verdade é que para que a AT pudesse fazer acrescer tal montante no exercício de 2000 impunha-se que corrigisse o exercício de 1995, sob pena de dupla tributação e violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real.

Assim, a correção efetuada incorre me vício de violação de lei, por desrespeito ao princípio da justiça. (…)»

Do excerto transcrito resulta claramente que o fundamento da decisão recorrida residiu na consideração de que a impugnante demonstrou que acresceu ao resultado líquido do exercício de 1995 o excesso da estimativa de imposto sobre o rendimento em causa e que, assim sendo, ainda que a situação devesse ser regularizada em 1996, para que a AT pudesse fazer acrescer tal montante no exercício de 2000 impunha-se que corrigisse o exercício de 1995, sob pena de dupla tributação e violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real.

A recorrente alega que o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento de facto na vertente de errada apreciação e valorização da factualidade, na medida em que, a ora recorrida não procedeu ao acréscimo ao resultado líquido do exercício de 1995 qualquer estimativa de imposto apurada na sua esfera individual, já que, o valor inscrito no campo 328 do quadro 17 da declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1995 (consolidada), corresponde ao somatório dos valores inscritos nos campos homólogos das declarações de rendimentos individuais das sociedades SP P. Lda e G.. Lda.

Vejamos agora qual a fundamentação da correcção com vista a determinar se se verifica o invocado erro de julgamento na valoração dos factos.

No âmbito da análise aos esclarecimentos prestados e documentos juntos pela recorrida (declarações de rendimentos) pelos serviços de inspecção foi feita a seguinte apreciação: «Dado que o imposto respeitante ao exercício de 1995, foi apurado e liquidado no exercício de 1996, o excesso da sua estimativa deveria ter sido regularizado no apuramento dos resultados fiscais respeitantes a esse exercício, ou seja em 1996, pois à data de encerramento das contas desse exercício o valor em análise já era conhecido.

Deste modo, e por força do disposto no art.° 18.°, do CIRC, não poderá afetar os resultados fiscais do exercício objeto de análise, ou seja, quatro anos após o seu conhecimento.

Do exposto resulta que será acrescido ao resultado fiscal declarado o referido valor, ou seja, Esc.: 12.193.380$00, € 60.820,32.»

Mais resulta do referido relatório, que no âmbito da apreciação da pronúncia da recorrida em sede de exercício do direito de audição prévia «A análise do identificado documento, que no presente relatório constitui o Anexo 4, e que corresponde integralmente aos elementos disponíveis no sistema informático da Administração Fiscal, cujo print também se junta nesse mesmo Anexo 4, na linha 328, do quadro 17, respeitante aos acréscimos de IRC e contribuição autárquica, o sujeito passivo não acresceu qualquer valor. (destacados nossos).

Sobre a afirmação produzida pela recorrida, ainda no âmbito da audição prévia no sentido de que «cumpriu igualmente com a regulamentação fiscal, designadamente a alínea a) do n.º 1 do artigo 41° do Código do IRC, uma vez que para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 1995, a declarante procedeu ao acréscimo, na respetiva declaração de Rendimentos Modelo 22, do montante contabilizado como estimativa de imposto» considerou a AT que «[c]ontrariamente ao que afirma, o sujeito passivo não cumpriu nem integral nem parcialmente com o normativo citado pois, no quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, respeitante ao exercício de 1995, não procedeu ao acréscimo de qualquer montante contabilizado como estimativa de imposto.»

Considerando que cumpriu a legislação fiscal, concluiu a recorrida do seguinte modo: «Razão pela qual a declarante entende que dos procedimentos adotados, não decorre qualquer prejuízo para a Administração Fiscal», entendimento que não foi sufragado pela AT na medida em que se afirma no relatório que «[c]ontrariando a afirmação proferida, existe não um, mas um duplo prejuízo para a Administração Fiscal que resulta do facto de

> Quando procedeu ao apuramento dos resultados fiscais de 1995, não ter acrescido no quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, um valor que não se apresentava fiscalmente dedutível, por força do disposto alínea a) do n.° 1 do artigo 41° do Código do IRC, procedimento que era do conhecimento do sujeito passivo, conforme ponto 23° do direito de audição.

> Logo, esse montante não foi sujeito a tributação.

> No entanto, o mesmo afetou negativamente o resultado do exercício, em virtude de ter sido registado a débito da conta 861, conforme consta no ponto 2º, do Direito de Audição.

> Em 2000, quando procedeu ao apuramento dos resultados fiscais, não sujeitou esse montante a tributação, em virtude de o ter deduzido no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.»

Mais se refere no aludido relatório que «Efetivamente, quer respeitasse ou não ao exercício de 2000, o proveito relevado nesse exercício - 2000, teria sempre de ser tributado pois, como se provou e demonstrou, trata-se da reversão de um valor que deveria ter sido sujeito a tributação mas não foi.

Pois:

Em 1995, o referido montante foi relevado contabilisticamente a débito da conta 861, afirmação constante no ponto 2º, do Direito de Audição.

Consequentemente, os resultados do exercício foram afetados negativamente pelo montante da estimativa de imposto.

Assim, quando procedeu ao apuramento dos resultados fiscais, deveria ter procedido ao acréscimo desse montante no quadro 17, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

Mas não o fez. Resultando, assim,

Que o montante em análise não foi sujeito a tributação.

Não tendo sido sujeito a tributação, foi deduzido para efeitos fiscais do exercício.

Pelo que, no exercício de 2000, terá sempre de ser reconhecido como proveito.

Logo, não poderá ser deduzido no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

(…)

Como se demonstrou, independentemente do momento de reconhecimento do proveito, este terá de ser sempre tributado pois, como ficou provado, embora indevidamente, originariamente foi aceite como custo fiscal.

(…)

Como se provou, nesse exercício de 1995, o sujeito passivo quando procedeu ao cálculo e apuramento dos resultados fiscais, considerou como custo um montante que, face ao disposto no artigo 41° do Código do IRC, não era fiscalmente dedutível.

Contudo, e como é do conhecimento do sujeito passivo, por força do disposto no artigo 45.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária, não é possível nesta data proceder à liquidação adicional que se apresentaria devida.

Donde resulta, não um prejuízo, mas um nítido e substancial benefício para o sujeito passivo.

(…) como o próprio sujeito passivo reconhece no ponto 4º, do Direito de Audição, quando procedeu ao encerramento das contas do exercício de 1996, era do seu conhecimento o montante em análise (…) registou o pagamento do imposto liquidado, ficou de imediato a ter conhecimento do valor estimado que se encontrava em excesso.

Quanto à questão de já ter sido tributado, já foi provado e demonstrado que efetivamente não foi objeto de tributação, muito embora o devesse ter sido. (…)»

Da transcrição parcial do relatório resulta claramente que a fundamentação da correcção aqui em causa, não se limitou à violação do princípio da especialização. Incorporou também outro fundamento: o facto de, no apuramento dos resultados fiscais de 1995, o montante relativo ao excesso de estimativa para imposto não ter sido sujeito a tributação, pois foi deduzido para efeitos fiscais do exercício de 1995. Dito de outro modo, no exercício de 1995, o sujeito passivo quando procedeu ao cálculo e apuramento dos resultados fiscais, considerou como custo o referido montante que, nos termos do disposto no artigo 41° do Código do IRC, não era fiscalmente dedutível, «afetou negativamente o resultado do exercício, em virtude de ter sido registado a débito da conta 861, conforme consta no ponto 2º, do Direito de Audição».

A recorrida contra-alega afirmando que não houve qualquer incorrecção nem omissão contabilística tendo procedido de acordo com as instruções de preenchimento da declaração Modelo 22 de IRC da AT, nas quais propugna a dedução do excesso da estimativa para impostos no campo 765 do quadro 07 da referida declaração para neutralizar o efeito positivo que esse excesso teve no resultado líquido do exercício já que o excesso da estimativa foi acrescido ao resultado de 1995 sob pena de se tributar um ganho contabilístico ao recusar a dedução em 2000.

Contudo, o que a recorrente alega é que tal acréscimo ao resultado de 1995, do excesso da estimativa, não teve lugar, pois o montante declarado corresponde ao valor acrescido pelas sociedades integrantes do grupo: G. G., Lda e SP P., Lda.

Efectivamente é essa a conclusão que foi consagrada no relatório de inspecção.

Com efeito, resulta do ponto R) da matéria de facto assente o seguinte: «[n]a declaração de rendimentos modelo 22, respeitante ao apuramento do lucro tributável consolidado, que o sujeito passivo junta como documento 1, e que neste relatório constitui o Anexo 3, encontra-se inscrito o montante de Esc.: 50.316.394$00, € 250.977,12.

Este valor corresponde ao valor agregado dos valores individuais declarados pelas sociedades dominadas a seguir identificadas, como se comprova através dos Print’s das respetivas declarações de rendimentos modelo 22, de IRC, respeitantes ao exercício de 1995, que se juntam como Anexo 4:

Original nos autos

Contudo, o valor agora deduzido foi-o no apuramento dos resultados fiscais individuais da sociedade G. L. – S. G. P. S. SA, com o NIF 500…., que, no exercício de 1995, não sujeitou a tributação nenhum montante respeitante a estimativa para impostos, como ficou demonstrado em sede do direito de audição desta sociedade.

Considerando que o apuramento dos resultados fiscais consolidados corresponde ao somatório dos valores individuais declarados, corrigidos das operações/resultados internos,

A pretensão do sujeito passivo não poderá ser atendida pois:

> No exercício de 2000, deduziu no apuramento dos resultados fiscais individuais da sociedade G. L. – S. G. P. S. SA, um montante respeitante a regularização de estimativa para impostos;

> Esse valor não foi, em sede de apuramento dos resultados individuais dessa sociedade objeto de tributação, como ficou provado em sede de análise da respetiva declaração de rendimentos.

> Em 1995, foi objeto de tributação o valor global de Esc.: 50.316.395$00, respeitante a imposto, mas apurado nos resultados individuais das sociedades G.. G. T. Lda e SP P. Lda.

> Nos resultados individuais de 2000, estas sociedades não apuraram ou pelo menos não declararam, qualquer valor em excesso na estimativa de imposto.»

Do exposto resulta a conclusão de que o montante acrescido na declaração de rendimentos de 1995, a título de excesso de estimativa de imposto corresponde ao somatório dos valores declarados a título individual pelas sociedades integrantes do grupos G. G. T. Lda, nas respectivas declarações de rendimento e não pela sociedade recorrida. Também não resulta dos autos a prova de que o referido montante tenha sido declarado como proveito extraordinário, pelo que se impõe concluir que não foi feita a prova de que esta tenha sujeitado a tributação o montante em referência, na sua esfera individual, tal como alega a recorrente, pelo que, procedem as conclusões de recurso apreciadas, verificando-se o invocado erro de julgamento por incorrecta percepção e valoração da factualidade.

Importa ainda afirmar que, atendo o erro de julgamento na valoração da prova, não faz sentido apelar ao princípio da justiça.

Com efeito, a interpretação rígida do princípio a especialização, na perspectiva da sua inflexibilidade tem sido afastada pela jurisprudência, com fundamento no artigo 55.º da LGT que estabelece como princípio estruturante do procedimento tributário que a prossecução do interesse público que é atribuído à administração tributária é exercido no respeito pelos princípio da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade , da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.

O princípio da justiça tem como escopo obstar a que a actuação procedimental, em cumprimento das normas possa conduzir a um resultado que constitua uma manifesta injustiça.

Este princípio tem como limite, tal como refere a recorria nas suas contra-alegações situações em que um atropelo do princípio constitucional da tributação pelo lucro real que se reconduza à tributação do mesmo rendimento duas vezes. Também é de afastar a mitigação dos efeitos decorrentes do incumprimento princípio da especialização através da flexibilização da interpretação deste princípio pela aplicação do princípio da justiça nos casos em que não resulte prejuízo para a Fazenda Pública e desde que não resulte de manipulação de resultados entre exercícios.

Para o caso que nos ocupa e na medida em que constitui motivo de controvérsia, importa tecer algumas considerações sobre a questão da existência de prejuízos de correntes da correcção e da sua anulação.

Clarificando. A recorrente alega que, ao contrário do decidido, a anulação da correcção em causa implicaria duplo prejuízo para a Fazenda Pública. A questão foi tratada no relatório de inspecção (cf. Ponto I) da matéria de facto), referindo-se que existe um duplo prejuízo, na medida em que, foi deduzido indevidamente um custo no exercício de 1995 «influenciando negativamente o resultado do exercício», deduzindo novamente tal montante à matéria colectável de 2000.

E assim é, no entanto, a fundamentação da correcção não foi exclusivamente suportada na violação do princípio da especialização, antes, como supra referimos, na falta de prova de que a recorrida tenha acrescido ao resultado líquido do exercício de 1995 qualquer estimativa de imposto apurada na sua esfera individual. Tal prova cabia à recorrente nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT.

Mostram-se assim procedentes as conclusões de recurso apreciadas.

No que se refere à correcção relativa a despesas de representação com origem na acção inspectiva levada a cabo à contabilidade da sociedade SP P., Lda (cf. Pontos W) a AA) do probatório) foram impugnadas pela recorrida invocando que estão antes em causa despesas de publicidade conforme declarado.

O Tribunal recorrido anulou-a por não se encontrar fundamentada, julgando a impugnação procedente.

A recorrente insurge-se com tal decisão imputando-lhe erro na apreciação da prova e na interpretação da lei, reiterando que tais despesas são classificadas como de representação nos termos do n.º 6 do DL n.º 192/90, de 9 de Junho.

A recorrida contra-alega defendendo que a dedutibilidade fiscal dos gastos com publicidade registados nas contas de custos e perdas (classe 6 do POC) não foi, em momento algum, contestada pela AT Mais alega que existe no caso concreto um erro de qualificação que inquina a correção e a liquidação impugnada, uma ilegalidade que decorre, desde logo, de a qualificação não assentar em fundamentos concretos mas, ao invés, em juízos especulativos.

A transmutação de gastos dedutíveis com publicidade em despesas de representação sujeitas a tributação autónoma não prescinde, antes de mais, da descaracterização dos primeiros enquanto componentes negativas relevantes na formação do lucro tributável, exercício que in casu a AT não fez.

Mais alega que ao não questionar e muito menos recusar a dedução dos gastos inscritos nas subcontas 622821 e 622822, que beneficiavam da presunção legal de veracidade e de boa-fé (cf. artigo 75.º, n.º 1, da LGT), a AT não podia pretender transferir para a ora Recorrida o ónus da prova de que os mesmos realmente se reconduziam a despesas com publicidade.

Mais incompreensível se torna a posição da AT quando do bloco de gastos contabilizados nas subcontas 622821 e 622822 que decide reclassificar como despesas de representação e submeter a tributação autónoma à taxa de 6,4% retira € 21.725,27 por considerar que dizem respeito a trabalhadores, e não a clientes da Recorrida.

Significa que a própria AT reconhece que desse bloco de despesas fazem parte montantes que não têm como finalidade “representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua atividade principal)”, que é o protótipo da despesa de representação, mas que visam, inversamente, “assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta”.

Vejamos.

A correcção em causa teve a seguinte fundamentação:

«3- Despesas de Representação

Nos termos do nº 6 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 192/90 de 9/6, consideram-se despesas de representação, nomeadamente os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no Pais ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Da análise efetuada à conta 622821 - "Viagens 2000" e conta 622822 "Viagem 2001”, verificam-se custos relacionados com viagens oferecidas pelo sujeito passivo aos seus clientes (Ver fls. 6 a 9, Anexo I).

Os custos relacionados com viagens oferecidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, enquadra-se no conceito de despesas de representação, nos termos do n.º 6 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90 de 9/6.

Pelo disposto no nº 3 do mesmo artigo, despesas de representação, estão sujeitas a tributação autónoma, à taxa de 6,4% (…)»

O discurso fundamentador da sentença recorrida quanto a esta questão foi o seguinte:

«Não tendo a administração tributária questionado a existência destes custos, nem a sua indispensabilidade, não poderia sem mais, atribuir-lhe a natureza de despesas de representação.

Conforme resulta da fundamentação da administração tributária esta apenas classifica tais despesas como despesas de representação, sendo certo que a impugnante, logo no exercício do direito de audição referiu que tais despesas referiam-se pelo menos em parte a trabalhadores da impugnante, e não apenas a clientes.

Com efeito, a administração tributária, não refere os elementos em que se baseou para concluir sem mais explicações que se trata de despesas de representação.

Ou seja, considerando que tais custos se encontram regularmente documentados através de faturas, e aliás, a sua natureza de custo não é contestada, então cabe à administração tributária a fundamentação de facto e de direito, dos pressupostos da sua atuação, o que manifestamente não sucede in casu porquanto apenas se fazem juízos conclusivos.

Na verdade, não se enunciam factos em concreto que possam sustentar que tais despesas não constituem despesas de publicidade, mas antes despesas de representação (…) a fundamentação externada pela AT não satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo insuficiente porque não permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.

(…) não coloca em causa a existência destes custos, nem a sua indispensabilidade, o que significa que existia um trabalho a montante relacionado com o enquadramento dado a tais despesas pela Impugnante.

(…) reclassificar significa uma nova apreciação da realidade, matéria que tem de partir da análise da velha realidade, por forma a tomar percetível a razão de ser da nova classificação.

Tal significa que a AT deveria ter começado por afastar o enquadramento de tais despesas como despesas de publicidade, apontando os factos suscetíveis de evidenciar a desconformidade da posição assumida pela Impugnante e não limitar a sua ação á segunda parte da questão com referência à afirmação de tais despesas como despesas de representação.

Nesta medida, a análise do RIT permite dizer que a AT nunca se preocupou com a questão, pois que não se surpreende nos elementos dos autos, qualquer elemento do qual se retire a apreciação da relevância da matéria como custos de publicidade, sendo que, neste domínio, perante a declaração do sujeito passivo, e na medida em que a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, questionando os termos da contabilização da realidade em apreço.»

Vejamos então.

Nos termos do disposto no artigo 23.°, n.° 1, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O legislador enunciou exemplificativamente nas diversas alíneas da aludida norma, algumas despesas que assim se subsumem ao conceito de custo ou perda, efectuando uma delimitação negativa dos custos que embora contabilizados não podem ser deduzidos para efeitos fiscais.

Da análise ao relatório de inspecção podemos concluir que a A.T. aceitou os custos relacionados com viagens oferecidas pelo sujeito passivo aos seus clientes como custos fiscalmente relevantes, no entanto, qualificou-os como despesas de representação por se subsumirem ao disposto no «n.º 6 do DL n.º 192/90, de 9 de Junho.

O Decreto-Lei n.º 192/90 de 9 de Junho introduziu alterações ao CIRC e além do mais, no seu artigo 4.º aprovou o regime das tributações autónomas, sujeitando as despesas de representação a tal tributação.

O n.º 6 do artigo 4.º foi aditado pelo artigo 42.º da Lei n.º 3-B/2000 de 4 de Abril) e veio a ser revogado pela alínea 11 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Dispunha o artigo 4.º, n.º 6 do referido diploma legal o seguinte:

«Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.»

Atendendo ao estatuído na norma transcrita, não restam dúvidas que o legislador classificou os encargos com viagens oferecidas no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores, ou ainda a quaisquer outras pessoas como despesas de representação.

Sobre o conceito de despesas de representação, este Tribunal Central Administrativo Sul teve oportunidade de se pronunciar em diversos arestos, citando-se por todos o Acórdão de 07/05/2015, proferido no processo n.º 08534/15, cujo discurso fundamentador transcrevemos:

«O Código do I.R.C., aprovado pelo Dec.lei 442-B/88, de 30/11, na redacção originária do artº.41, nº.1, al.g), passou a determinar que as despesas de representação não são custos fiscais, sendo escrituradas a qualquer título, na parte em que a Direcção Geral dos Impostos as repute exageradas.

Em qualquer dos normativos mencionados o “quantum” das despesas de representação não se encontrava vertido na lei e dependia da subjectividade de interpretação da D.G.I. Deste modo, o quantitativo das despesas de representação que não era aceite fiscalmente sujeitava-se ao poder discricionário da Administração Fiscal, podendo o sujeito passivo recorrer hierarquicamente para o Ministro das Finanças, no caso de não concordar com a decisão da D.G.I.

Com a Lei 39-B/94, de 27/12 (Lei do OE/95), regime em vigor a partir de 1/1/1995, o artº.41, nº.1, al.g), do C.I.R.C., passou a não considerar como custo fiscal as despesas de representação, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%. Com esta alteração legislativa, a quantificação em 20% da não consideração como custo fiscal das despesas de representação, o legislador visou resolver os ditos problemas subjectivos inerentes ao critério de razoabilidade a analisar pela Administração Fiscal.

Como já referimos, o P.O.C. não conceptualizava as despesas de representação, pelo que, para a sua relevação contabilística, tem sido considerado o conceito previsto no C.I.R.C. Assim, o artº.41, nº.3, do referido diploma, prescrevia que se consideravam despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Posteriormente, o artº.41, nº.5, da Lei 3-B/2000, de 4/4 (OE/2000), veio revogar, além do mais, o artº.41, nºs.3 e 4, do C.I.R.C., integrando essas despesas no artº.4, do dec-lei 192/90, de 9/6, mais estabelecendo, no seu nº.3, que as despesas de representação são tributadas autonomamente em I.R.S. ou I.R.C., consoante os casos, a uma taxa de 6,4%. Com a Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro (a designada “Lei da Reforma Fiscal”), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2001, no seu artº.6, aditou o artº.69-A, ao C.I.R.C., sendo que no nº.3 deste novo preceito, passam a ser tributados autonomamente, a taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, as despesas de representação. Por último, através do dec.lei 198/2001, de 3/7, que procedeu à renumeração dos artigos do C.I.R.C., a tributação autónoma das despesas de representação passou a ser incluída no artº.81, nº.3, do mesmo diploma, mantendo-se a taxa de tributação autónoma em 20%. Desta forma, é assegurada uma maior receita fiscal em I.R.C., pois que a tributação autónoma de tais despesas se caracteriza pelo facto de a empresa pagar imposto, independentemente da obtenção de lucro ou prejuízo fiscal.

É que, recorde-se, a sujeição a tributação autónoma de tais gastos implica que cada acto de despesa se considere um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em I.R.C. no fim do período contabilístico respectivo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/2/2013, rec.1375/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).

Por último, refira-se que apenas são dedutíveis como despesas de representação os custos devidamente documentados e escriturados, assim devendo satisfazer o requisito de indispensabilidade previsto no citado artº.23, do C.I.R.C. para que sejam como tal considerados (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.346).

Ainda no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc. 6754/13; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.).

No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.3 e 4 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.4 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida, (…).»

No caso dos autos, como se afirma na sentença recorrida, a correcção efectuada sustentou-se no facto de as viagens integrarem a previsão da norma, mais precisamente o elenco de exemplos de despesas de representação.

No âmbito da audição prévia a recorrida pronunciou-se apresentando documentos. Alegou que não concordava com a correcção, contudo, no valor da correcção estão incluídas «despesas incorridas com o pessoal ao serviço da empresa na medida em que corresponde a custos incorridos e indispensáveis à formação dos proveitos.» Esse argumento foi admitido pela AT e deu lugar à aceitação do custo em causa (no montante de € 21 725,27) sem sujeição a tributação autónoma (cf. Pontos X) e Z) da matéria de facto).

Do exposto podemos concluir que a correcção operou-se com a fundamentação de direito supra referida, faltando-lhe a fundamentação de facto. A referida correcção foi levada a cabo sem concretizar de que modo é que os documentos de suporte, justificativos dos custos, infirmam a classificação contabilística atribuída pela recorrida.

Ora, as despesas de representação, por natureza, têm subjacente custos incorridos pela sociedade com funcionários ou outras pessoas agindo, ou actuando em nome da sociedade. No caso concreto, a impugnante alegava que tais despesas se relacionavam com a sua estratégica de marketing, promovendo a venda de pneus proporcionando a técnicos especializados que aconselham os pneus, a técnicos comerciais e a clientes o conhecimento actualizado dos diferentes tipos de produtos que comercializa por serem os responsáveis pela escolha dos pneus. Invocava ainda que, para alcançar tal objectivo apoiava os técnicos na deslocação a eventos para promoção dos seus produtos, com vista a incrementar aas suas vendas, sendo tais custos indispensáveis à actividade da empresa.

A fundamentação do acto não se basta, no caso em apreciação, com a mera menção da norma em que a AT se sustenta para afastar a caracterização do custo atribuída pela impugnante, ora recorrida.

Ao contrário do que sustenta a recorrente, não estão em causa erros ou inexactidões na contabilidade como resulta da leitura do relatório de inspecção.

Também não se acompanha a recorrente quando alega que era à recorrida que incumbia afastar a qualificação como despesas de representação nos termos do artigo 74.º da LGT. Importa começar por tratar da questão.

Com efeito, nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT que define os termos em que se opera a repartição do ónus da prova, recai sobre a AT o ónus de provar os factos constitutivos do seu direito à liquidação adicional, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação daquela.

Nestes termos, concluímos pela improcedência das conclusões de recurso apreciadas, impondo-se a manutenção da sentença quanto à correcção relativa a despesas de representação.

No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Atenta a procedência parcial da acção, a responsabilidade tributária recai sobre as partes na proporção do decaimento (cf. n.º 2), e, portanto, devem ser ambas condenado nas respetivas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

IV- CONCLUSÕES

I- O princípio da especialização tem como limite as situações em que se verifica a violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real que se reconduza à tributação do mesmo rendimento duas vezes.

II- Também é de afastar a mitigação dos efeitos decorrentes do incumprimento princípio da especialização através da flexibilização da interpretação deste princípio pela aplicação do princípio da justiça nos casos em que não resulte prejuízo para a Fazenda Pública e desde que não resulte de manipulação de resultados entre exercícios.

III- Nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT recai sobre a AT o ónus de provar os factos constitutivos do seu direito à liquidação adicional, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus de provar os factos constitutivos da anulação daquela nos termos em que alega.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e em consequência revogar a sentença no que se refere à correcção relativa a excesso de estimativa de imposto, julgando a impugnação, nessa parte improcedente, mantendo-se no mais.

Custas pelas partes na proporção do respectivo decaimento.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2023.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Hélia Gameiro – 1ª Adjunta

Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta