RELATÓRIO
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"C…", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferido pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.133 a 142 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a presente acção administrativa especial, tendo por objecto decisão de indeferimento de recurso hierárquico que interpôs visando o reconhecimento da isenção de I.M.I., relativamente a fracções autónomas de que é proprietário, sitas na freguesia da … e concelho de ….
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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.166 a 176 dos autos) do recurso formulando as sequentes Conclusões:
1- O douto aresto recorrido parte de lapso manifesto para considerar que a alínea d) do artigo 1 da Lei 151/99 de 14/09 não se sobrepõe às alíneas e) e f) do n.1 do actual artigo 44 do EBF e para considerar que a Lei versa sobre CA e o EBF sobre IMI;
2- Tal asserção atentará contra o n.1 do artigo 31 do Decreto-Lei 287/2003, de 12/11 e ainda muito mais acentuadamente contra a letra do n.1 do artigo 28 do Decreto-Lei 287/2003, de 12/11 (remissões);
3- A contar de 01.12.2003 (data da revogação da CA e do CCA) a alínea d) do artigo 1 da Lei 151/99 de 14/09 passou a ter, na prática, a seguinte redacção: “Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados a realização dos seus fins estatutários";
4- Não está em causa que o IMI tenha sucedido à CA e que os benefícios desta se transferem para aquele, como se diz na decisão recorrida. O que ocorreu não foi uma “sucessão” de impostos, foi apenas uma mudança de nome, de designação;
5- Partindo o douto acórdão recorrido deste lapso manifesto não pode manter-se a douta conclusão de que, in casu, apenas se aplica o regime da alínea e) do n. 1 do actual artigo 44 do EBF, nem poderá ainda afirmar-se que a alínea d) do artigo 1 da Lei 151/99, de 14/09 consagra actualmente uma isenção de CA e não a isenção de IMI para as Pessoas Colectivas de Utilidade Pública (PCUP) e Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS), uma vez que estas são todas ope legis PCUP;
6- Aplicar-se-ão as duas normas, como consta do pedido de isenção apresentado à AT, sendo que, uma vez que estamos perante matéria da competência relativa da Assembleia da República (AR), regulada pela Lei 151/99, de 14/09, a norma da alínea e) do n. 1 do actual artigo 44 do EBF, não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expresso “directamente”, porquanto;
7- Foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expresso “directamente”, naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se;
8- Esta norma isentiva tem como antecedentes os benefícios das PCUP em sede de contribuição predial (alínea c) do artigo 1 da Lei 2/78, de 17/01 e a alínea c) do artigo 1 do Decreto-Lei 260-D/81 de 02/09 que mandava aplicar o seu artigo 3 e que remetia para o n. 4 do artigo 7 e artigo 10 do Código da Contribuição Predial);
9- Benefício este que tinha uma amplitude igual à que se defende nestes autos, sendo que na vigência do Decreto-Lei 260-D/81 de 02/09 já se isentava de imposto os imóveis cujos “rendimentos se destinam à realização dos fins” das PCUP;
10- Pelo que já no âmbito da norma isentiva ao nível da Contribuição Predial se abrangiam os bens imóveis cujos rendimentos, por eles produzidos, se destinavam a financiar os fins constantes dos estatutos;
11- A norma isentiva contida na alínea d) do artigo 1 da Lei 151/99 e a norma isentiva contida na alínea e) do n. 1 do actual artigo 44 do EBF, haverá que ser vista como tendo o mesmo alcance, sob pena de se considerar que afinal a norma da alínea d) do n. 1 da Lei 151/99, de 14/09 não tem qualquer âmbito de aplicação, o que seria uma conclusão juridicamente insustentável, até pela desconsideração face à voluntas legislatoris da Assembleia da República reveladora da vontade da lei;
12- Mesmo que se concluísse que às isenções de IMI das PCUP (aqui incluídas as IPSS) se aplica apenas a alínea e) do n. 1 do actual artigo 44 do EBF, não poderia concluir-se como se conclui no douto aresto ora em apreciação quanto à integração da expressão “directamente”;
13- Constituirá ainda lapso manifesto esgrimir-se que se não for limitada a amplitude da isenção de IMI apenas aos imóveis de uso como instalações pelas PCUP, aqui incluídas as IPSS (o que a lei não diz), inutilizar-se-ia a segunda parte da norma isentiva que se considera o pressuposto objectivo do benefício fiscal;
14- Haverá que ter em conta o regime fiscal aplicável no seu todo, quer às PCUP quer às IPSS (alíneas e) e f) do n. 1 do artigo 44 do EBF) porque, actualmente, todas as IPSS ganham automaticamente a qualificação de PCUP por força do Estatuto das IPSS;
15- O que resulta claro do artigo 8 do Estatuto das IPSS aprovado pelo Decreto-Lei 119/83 de 14/11;
16- O legislador ao consagrar um regime diferente para as PCUP (aqui englobando as IPSS) do que é aplicável às Misericórdias (que também são IPSS e PCUP) não quis dar mais benefícios a estas do que aquelas entidades, nem com amplitudes diferentes, até porque os fins e acções das misericórdias, de cariz solidário e assistencial, são levados a efeito, hoje, também por muitos milhares de PCUP e IPSS;
17- O que pretendeu foi apenas diferentes mecanismos de controlo: para as Misericórdias não criou nenhum mecanismo de controlo (por força da parte final da alínea f) do n. 1 do artigo 44 do EBF), para as PCUP (aqui incluídas as IPSS que não as Misericórdias) criou as que constam da alínea b) do n. 2 e n. 4, ambos do artigo 44 do EBF;
18- Este tipo de benefícios subjectivos e de reconhecimento oficioso (a isenção de IMI das PCUP incluindo as IPSS) tem que respeitar a norma substantiva ínsita no n. 2 do artigo 5 do Estatuto dos Benefícios Fiscais;
19- Tanto que se trata de benefício fiscal irrenunciável, nos termos do n. 8 do artigo 14 do EBF: é de reconhecimento oficioso, ou seja, sem que deva existir qualquer iniciativa do interessado, pelo que o pedido feito, foi um mais relativamente ao que a lei exige;
20- No caso, o benefício fiscal não carece de acto administrativo de mero reconhecimento. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14/12, uma vez que o acto de reconhecimento tem sempre efeito meramente declarativo, porque o benefício é, percute-se, de reconhecimento oficioso;
21- Pelo que os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero controlo do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade ínsito na CRP;
22- Por outro lado haverá ainda que ter em conta que as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10 do EBF);
23- Não confere com a realidade o argumento plasmado no douto aresto recorrido tem a ver com esta passagem: “Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade e posse desses bens”;
24- Tal argumento não fará sentido ao nível dos rendimentos as PCUP, uma vez que estão isentas de IRC, como se infere da alínea c) do n. 1 do artigo 10 do CIRC e a recorrente tem um despacho publicado no DR que Ihe confere esse benefício (que por isso é do domínio público);
25- A interpretação da lei plasmada no aresto recorrido, ao invés do que refere, fere o que denomina de “coerência interna”, pela razão de que existe uma norma idêntica - ou melhor, aparentemente mais restritiva - que é aplicada com a amplitude defendida pela recorrente;
26- Em sede de IMT, a Administração Fiscal, considera que integra o conceito do destino, directo e imediato, de uma PCUP (como consta do parecer da própria AT, sancionado pelo SEAF, citado na PI) não só o facto de um prédio se destinar a instalações da entidade, mas também quando se destine a obter rendimentos para financiar a PCUP, aceitando a mera aIegação da PCUP nesse sentido constante em acta do órgão de direcção;
27- Nesta linha de pensamento uniforme de aplicação de normas fiscais com redacções similares, a isenção de IMI deverá sempre ser considerada a estas entidades desde que: aleguem que o prédio se destina às suas instalações; aleguem que o prédio se destina a obter rendimentos, desde que estes sejam para financiar exclusivamente a PCUP de acordo com os estatutos;
28- É exactamente o que ocorre em sede de isenção de IMT quanto as PCUP (aqui incluídas as IPSS) como resulta do disposto no artigo 6, alíneas d) e e) do CIMT e do artigo 10 n. 2 alínea b) do CIMT;
29- Foi alegado na PI e não foi colocado em causa pela AT que o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT não era aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta. Por isso deve ter-se por assente esse desiderato;
30- É com base na declaração do destino dos bens constante da deliberação de aquisição que é conferida a isenção de IMT. Tal mecanismo, de mero controlo de benefícios, será de aplicar em sede de IMI;
31- A expressão “directamente” constante da alinea e) do n. 1 do actual artigo 44 (antigo artigo 40) do EBF, provinda da verso original do EBF, de 1989, a considerar-se que tem algum conteúdo, visa obrigar as PCUP (aqui incluídas as IPSS) a consignarem expressamente perante o Fisco o destino dos imóveis (instalações ou obtenção de rendimentos), ficando, assim responsabilizadas os seus responsáveis pelo uso do bem no âmbito do escopo da entidade, com a correlativa responsabilidade nos termos gerais de direito;
32- Atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude;
33- Em conclusão, os benefícios fiscais em sede de IMI das PCUP (aqui englobadas as IPSS, salvo as Misericórdias): iniciam-se a partir do ano inclusive em que se constitua o direito de propriedade; são reconhecidos oficiosamente; desde que se verifique a inscrição da matriz em nome da PCUP; e seja feita a prova da natureza jurídica da PCUP; desde que os prédios se destinem à realização dos seus fins (devendo a exigência, quanto a amplitude do “directamente” considerar-se afastada pela Lei 151/99, de 14/09, que é lei posterior à redacção inicial do EBF) aqui incluídos os que produzam rendimentos cujo destino exclusivo seja o financiamento dos fins estatutários da entidade, o que se materializa por declaração do interessado; devendo, à falta de outro regime de controlo, exigir-se os mesmos documentos prescritos para o benefício em sede de IMT, uma vez que a expresso literal do benefício de IMI é menos restritiva que em IMT;
34- Seria absurdo que para efeitos de IMT um prédio fosse considerado que se destina “directa e imediatamente à realização dos seus fins estatutários” de uma PCUP ou IPSS (as normas ao nível do IMT e do IMI têm a mesma literalidade e o mesmo regime de operacionalização) e depois para efeitos de IMI onde as normas são literalmente menos restritivas (quer a norma da Lei 151/99, quer a norma isentiva do EBF) se viesse a adoptar entendimento mais restritivo;
35- Por outro lado, a aplicação do regime da alínea b) do n. 2 do artigo 10 do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de lMl é literalmente menos restritiva;
36- O douto aresto recorrido na leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP, mormente o princípio da legalidade, o que se aduz, para além de violar as normas expressas nestas alegações quando lidas no sentido expresso no douto aresto recorrido ou na leitura da Iei propugnada pela AT;
37- Termos em que, com o douto suprimento e os melhores de direito, deve o recurso ser admitido e na procedência das conclusões supra deve substituir-se o douto aresto recorrido por outro que acolha a tese propugnada pela recorrente, em defesa dos superiores interesses de milhares e milhares de PCUP e de IPSS, entidades já de si muito débeis economicamente, assim se fazendo, como se espera a costumada Justiça!
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A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.190 a 202 dos autos), nas quais termina com as seguintes Conclusões:
1- Os erros de julgamento apontados não existem e são apontados pelo facto da autora não se conformar com a decisão proferida. Na verdade;
2- A questão em apreço nos autos, consiste em saber se o prédio dos autos, pelo facto de se destinar a venda e à realização de mais-valias, visa ou não a realização directa e imediata dos fins do ora recorrente;
3- O legislador fala em prédios destinados directamente aos fins dessas pessoas colectivas;
4- A recorrente refere que, os fins estatutários do M… são: "Conceder e garantir através de modalidades individuais e colectivas, benefícios de segurança social e de saúde destinados a prevenir ou a reparar as consequências da verificação de factos contingentes relativos à vida e à saúde dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados;
-Prosseguir outras formas de protecção social e de promoção da melhoria da qualidade de vida, através da organização e gestão de equipamentos, serviços e obras sociais e outras actividades que visem principalmente o desenvolvimento cultural, moral, intelectual e físico dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados, em especial das crianças, jovens, idosos e deficientes; Contribuir para a resolução dos problemas habitacionais do associados; Gerir regimes profissionais complementares das prestações garantidas pela segurança social e outras formas colectivas de protecção social";
5- A fracção destina-se a fim indirecto da recorrente, pelo que, não pode a mesma beneficiar da requerida isenção de IMI;
6- De acordo com o alegado, na Lei 151/99, a isenção não implica a afectação directa do imóvel, mas somente que os prédios adquiridos sejam destinados à realização dos seus fins estatutários;
7- Ora, o EBF não só consigna a isenção em causa, como regula e sistematiza todo o procedimento atinente à sua concessão, concretizando desta forma a disposição genérica constante da Lei 151/99 de14/9;
8- Relembrando o preâmbulo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conclui-se que a Lei 151/99, de 14/09 não pretendeu revogar o normativo constante da alínea e), do nº 1do art. 44° do EBF, mas tão só actualizar o regime de regalias e isenções fiscais das pessoas colectivas de utilidade pública. Deste modo, a interpretação da Lei151/99 de14/09 é indissociável do art.44° do EBF;
9- Decorre das als.e) e f) do nº 1do artigo 44° do E.B.F., que os prédios destinados directamente à realização dos fins de pessoas colectivas de mera utilidade pública, bem como as instituições particulares de solidariedade social, beneficiam de isenção de IMI;
10- Com efeito, a questão cinge-se fundamentalmente à interpretação e aplicação da alínea e), do nº 1, do art. 44° do EBF que prevê a isenção de IMI de que sejam titulares as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins;
11- A isenção do art. 44°, n°1, al. e) do EBF abrange as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e mera utilidade pública, relativamente aos prédios destinados à realização dos seus fins;
12- Tal quer dizer que não é a totalidade dos prédios detidos pelas pessoas colectivas de mera utilidade pública que está abrangida pela isenção, mas apenas os que estiverem directamente afectos a realização dos seus fins;
13- Tal isenção tem natureza selectiva, já que depende do requisito da afectação dos prédios aos fins específicos da pessoa colectiva. A C… não é uma IPSS com personalidade jurídico-tributária própria, constituindo antes um centro autónomo de direitos e deveres em matéria tributária;
14- De facto o art. 10°,n°1, al. b) do IRC anteriormente à redacção dada pelo art. 113° da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, isentava de IRC as IPSS e entidades anexas bem como as pessoas colectivas legalmente equiparadas às IPSS. Ao dizer que a isenção de IRC abrangia não apenas as IPSS como as entidades anexas, a anterior redacção do CIRC, no art 10°, nº 1reconhecia expressamente que as entidades anexas às IPSS tinham independência jurídico-tributária das IPSS;
15- De facto, a … não é uma IPSS mas uma instituição financeira. Actua em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI;
16- O referido art. 15° da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, revogou a isenção de IRC anteriormente aplicável às entidades anexas às IPSS. Os rendimentos provenientes da sua actividade financeira passaram a ser sujeitos às normas gerais de tributação, o que resulta logicamente da sua natureza empresarial;
17- Manteria, no entanto, a … a condição de pessoa colectiva de mera utilidade pública que lhe tinha sido reconhecida por despacho do Primeiro-Ministro publicado no Diário da República, II Serie, nº …;
18- A C… está sujeita ao Regime Geral das lnstituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art 1° do Decreto - Lei nº 298/92, de 31de Dezembro, sem prejuízo das especificadas dos arts. 3°, alínea b), 4°, nº 2, 19°, alínea b), 29° e 41° de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços;
19- A qualidade de utilidade pública da C… não lhe advém obviamente do exercício de uma actividade financeira. De outro modo, todas as restantes instituições de crédito deveriam partilhar, por um princípio de igualdade, de idêntico reconhecimento de utilidade pública;
20- Resulta tal utilidade pública do art. 4° dos Estatutos, de acordo com o qual devem colocar à disposição do M…, uma instituição de solidariedade social (IPSS) os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na realização dos seus fins. Assim a prossecução pela C… de fins de utilidade pública é meramente indirecta. Tais fins são directamente prosseguidos pelo M…, com os fundos entregues pela C…;
21- O fundamento da declaração de utilidade pública da C… não tem a ver, assim, com a actividade financeira à qual os bens imóveis de que é proprietária estão legalmente afectos. Inexiste, assim, qualquer conexão directa entre tais bens imóveis e o fundamento da declaração de utilidade pública da C…;
22- Os rendimentos prediais ou de mais - valias gerados respectivamente pelo arrendamento ou venda desses bens imóveis, não são necessariamente aplicados nos fins de solidariedade social desenvolvidos pelo M…;
23- Outra conclusão dependeria da verificação cumulativa dos seguintes três pressupostos: a) Tais rendimentos estarem obrigatoriamente afectos ao M…; b) Deverem ser obrigatoriamente entregues pela C… ao M…, sem qualquer possibilidade legal de serem retidos pela C…; c) O M… não poder desenvolver, ainda que acessoriamente, qualquer actividade empresarial;
24- Ora, esses rendimentos não são receita do M…. O que é receita do M… é o resultado do exercício da C… de que esses rendimentos são apenas um elemento componente. É o que resulta do art 36° dos Estatutos, que dispõe que um mínimo do resultado de exercício é reserva legal e um mínimo de 5 % reserva especial, podendo igualmente a C… proceder a outras reservas, sem qualquer limite quantitativo;
25- Nos termos do art 3°, nº 1, dos seus Estatutos, o M…, para auxiliar a realização dos seus fins: dispõe de uma caixa económica anexa, com personalidade jurídica e estatutos próprios, denominada C... pode criar estabelecimentos dele dependentes; pode constituir rendas vitalícias e pode deter participações financeiras;
26- Segundo o nº 2, pode também o M... para a prossecução dos seus fins pode, designadamente: fazer aplicações mobiliárias e imobiliárias; contrair empréstimos e desenvolver outras iniciativas e realizar todos os actos e contratos legalmente permitidos. Existem, assim, no património do M… e C... bens imóveis que apenas indirectamente estão afectos a fins de utilidade pública;
27- Outra solução esvazia o conteúdo restritivo da limitação da isenção de IMI aos bens imóveis directamente - e não indirectamente - aplicados nos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa colectiva;
28- Todos os bens imóveis da propriedade da pessoa colectiva de utilidade pública estariam abrangidos pela isenção, a não ser, na hipótese absurda de a pessoa colectiva prosseguir, com violação do seu estatuto e do princípio da especialidade, fins privados;
29- A Lei 151/99, no art. 1°, prevê que "Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser cancedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções", (...) "d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários", e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art. 44°, nº 1, als. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários, e não a todos e quaisquer imóveis que integrem o seu património;
30- Ambos os normativos referem que a isenção do IMI (Contribuição Autárquica) tem como um dos pressupostos previstos estarem os prédios destinados à realização dos fins estatutários das pessoas colectivas de utilidade pública, o que se compagina com a ratio do benefício de isenção do imposto, concedido para tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes que sejam considerados superiores ao da própria tributação que impedem, como resulta da definição de benefício fiscal;
31- A recorrente, tal como na p.i., faz um paralelismo entre o IMI e o IMT relativamente à isenção das pessoas colectivas de utilidade pública. A orientação da Administração Tributária, em matéria de IMT, ínsita no parecer jurídico da Direcção de Serviços de Consultoria Jurídica e Contencioso (DSCJC), citado pela recorrente tanto na p.i., como no presente recurso, vai no sentido de que os imóveis deverão ser afectos de forma directa e imediata aos fins estatutários da pessoa colectiva;
32- Quanto à questão também lateral, do CIMT exigir para a concessão da isenção de IMT para as PCUP e para as IPSS certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes e pretender que este procedimento se aplique em sede de IMI, temos a dizer o seguinte: IMI e IMT são impostos distintos quanto à natureza da sua obrigação, enquanto no IMI a obrigação é duradoura no IMT é instantânea. Ora, por forma a provar antes do acto translativo da propriedade o fim a que se destina o bem, a lei optou por uma prova irrefutável e expedita para o acto de aquisição que se pretende isentar. No IMI, imposto de obrigação duradoura, os pressupostos da isenção tem de se manter ao longo do tempo e a prova mais eficaz é aquela que é obtida através da fiscalização externa;
33- Por outro lado, o benefício fiscal em apreço não é automático, mas de reconhecimento oficioso, o que implica a verificação dos pressupostos de que depende a sua concessão pela entidade competente para o seu reconhecimento, onde se insere, o efectivo destino do imóvel a comprovar pela entidade beneficiária;
34- As isenções são reconhecidas oficiosamente desde que verificados determinados condicionalismos, contidos no nº 4, do art. 44º do EBF, tais como: inscrição do prédio na matriz em nome das entidades beneficiadas, que os prédios se destinem directamente à realização dos seus fins e que seja feita a prova da sua natureza jurídica, razão pela qual reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal;
35- Não tendo, a recorrente diligenciado no sentido de comprovar qual o efectivo destino do bem não poderá beneficiar da isenção a que alude o art.44º, nº 1, alínea e) do EBF;
36- Desta forma, a Administração Tributária ao ter decidido não conceder a isenção requerida, com fundamento na não afectação do imóvel directamente aos fins da entidade beneficiária, não violou qualquer entendimento pugnado pela Administração Tributária, designadamente o constante do Parecer emanado pela DSCJC, referido tanto na p.i como no presente recurso, limitando-se a verificar os pressupostos de que depende a concessão da isenção, constantes do art.44º, nº 4 do EBF;
37- Em conclusão, a sentença recorrida ao julgar improcedente a acção administrativa especial fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pela qual deve ser mantida;
38- Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser indeferido o presente recurso, mantendo-se, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do nº 1do art. 44° do EBF.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal foi notificado nos termos e para os efeitos do artº.146, nº.1, do C.P.T.A. (cfr.fls.224 dos autos), não se pronunciando sobre o mérito do recurso.
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Corridos os vistos legais (cfr.fls.227 dos autos), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.135 a 138 dos presentes autos - numeração nossa):
1- A autora, C..., integra-se no M... (cfr.cópia parcial dos estatutos junta a fls.29 a 32 dos presentes autos);
2- Por despacho do Primeiro-Ministro de 08/10/1991, publicado no Diário da República, n.° …, a C…, anexa ao M..., foi declarada de pessoa colectiva de utilidade púbIica (cfr.documento junto a fls.33 dos presentes autos);
3- Em 30/05/2012, a autora adquiriu, no Cartório Notarial de Maria…, as fracções autónomas designadas pelas letras “A, D, E, G, I, J, O, R, S, e V”, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Urbanização …, inscrito na matriz predial urbana respectiva sob o artigo 1939 (cfr.documento junto a fls.13 e 14 dos presentes autos);
4- Em 06/06/2012, a autora apresentou um requerimento junto do …. Serviço de Finanças de …, pedindo o reconhecimento oficioso da isenção de IMI relativamente aos imóveis referidos no nº.3, ao abrigo da alínea d) do artigo 1 da Lei n.° 151/99, de 14 de Setembro, e do artigo 44, nº.1, alínea e), nº.2, alínea b), e nº.4, do EBF (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos);
5- Por ofício datado de 11 de Julho de 2012, o …. Serviço de Finanças de … notificou a autora do projecto de indeferimento do pedido identificado no nº.4 (cfr.documento junto a fls.16 dos presentes autos);
6- Em 12/07/2012, a autora exerceu o seu direito de audição prévia, invocando que a expressão "destinados directamente à realização dos seus fins" deverá ser entendida no sentido de que as entidades ali referidas deverão beneficiar da isenção de CA (actual IMI) desde que os prédios de que são proprietários e os respectivos rendimentos sejam afectos directa e imediatamente aos seus fins estatutários (cfr.documento junto a fls.17 e 18 dos presentes autos);
7- Em 23/08/2012, o Chefe do … Serviço de Finanças de … indeferiu o pedido de isenção de IMI referido no nº.4 supra, por entender que não reúne as condições para beneficiar de isenção em virtude de o imóvel não se destinar à realização dos seus fins (cfr.documento junto a fls.19 dos presentes autos);
8- Em 27/08/2012, a autora apresentou recurso hierárquico da decisão referida no nº.7 (cfr.documento junto a fls.20 e 21 dos presentes autos);
9- Em 08/10/2012, foi elaborada a Informação n.° 1884/2012 pelos serviços da ré relativamente ao recurso hierárquico referido no nº.8, no qual consta, além do mais, o seguinte:
"(...)
O prédio em causa não pode considerar-se directamente afecto à realização dos fins estatutários do recorrente mesmo que o produto da eventual realização de mais valias venha a ser aplicado na prossecução dos seus fins. Pelo exposto, sou de opinião que o recurso hierárquico não merece provimento, devendo manter-se o despacho recorrido por não estarem reunidos os pressupostos legais.
(...)
(cfr.documento junto a fls.23 a 26 dos presentes autos);
10- Em 19/10/2012 a Subdirectora Geral da ré proferiu despacho indeferindo o recurso hierárquico apresentado pela autora, nos termos e com os fundamentos expostos na informação e parecer dos serviços (cfr.documento junto a fls.23 a 26 dos presentes autos).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que:
- O prédio identificado no nº.3 supra esteja afecto à realização dos fins da autora (uma vez que a autora não apresentou qualquer meio de prova que permita dar como provado esse facto)…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do PAT constam, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou improcedente a presente acção administrativa especial, em consequência do que manteve o acto de indeferimento de isenção de I.M.I. objecto do presente processo (cfr.nºs.7 e 10 do probatório).
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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente aduz, em síntese, que a decisão recorrida parte de lapso manifesto para considerar que o artº.1, al.d), da Lei 151/99, de 14/09, não se sobrepõe ao actual artº.44, nº.1, als.e) e f), do E.B.F. Que a partir de 1/12/2003 (data da revogação da C.A. e do C.C.A.) o artº.1, al.d), da Lei 151/99, de 14/09, passou a ter, na prática, a seguinte redacção: “Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados a realização dos seus fins estatutários". Que na vigência do dec.lei 260-D/81, de 2/09, já se isentava de imposto os imóveis cujos "rendimentos se destinam à realização dos fins" das PCUP. Que é com base na declaração do destino dos bens constante da deliberação de aquisição que é conferida a isenção de I.M.T. Que tal mecanismo, de mero controlo de benefícios, será de aplicar em sede de I.M.I. Que o aresto recorrido na leitura implícita que faz da lei fiscal viola a C.R.P., mormente o princípio da legalidade (cfr.conclusões 1 a 36 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Na análise do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O Imposto Municipal sobre Imóveis, criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), tributo que substituiu a Contribuição Autárquica, deve considerar-se um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de I.M.I. é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial (cfr.preâmbulo e artºs.1, 2, 7 e 8, do C.I.M.I.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, 2007, pág.53 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.15 e seg.; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.22 e seg.).
A questão a decidir consiste em saber se a impugnante/recorrente preenche os requisitos para a isenção de I.M.I. incidente sobre os imóveis de que é proprietária (cfr.nº.3 do probatório).
Recorde-se que a isenção de I.M.I. se deve configurar como um benefício fiscal, os quais é mester considerar medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7).
Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).
Por último, deve lembrar-se que as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/6/2013, proc.6588/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/2/2015, proc.8259/14; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, o artº.44, do E.B.F. (na versão aplicável à data - cfr.artº.12, do C.Civil) dispunha como se segue:
Artº.44
(Isenções)
"1- Estão isentos de imposto municipal sobre imóveis:
(...)
e) As pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins;
f) As instituições particulares de solidariedade social e as pessoas colectivas a elas legalmente equiparadas, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins, salvo no que respeita às misericórdias, caso em que o benefício abrange quaisquer imóveis de que sejam proprietárias;
(...)".
Por sua vez, o artº.1, al.d), da Lei 151/99, de 14/09, diploma que revogou o anterior dec.lei 260-D/81, de 2/9, consagrava o seguinte:
Artº.1
(Isenções)
"1- Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções:
(...)
d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários.
(...).
O benefício fiscal consagrado no examinado artº.44, do E.B.F., reveste a modalidade de benefício dependente de reconhecimento (cfr.artº.12, do E.B.F.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de C.T.F. 165, pág.131 e seg.).
Antes de mais, se dirá que a disposição constante do artº.1, al.d), da Lei 151/99, de 14/09, não consagrava nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis. Consagrava, isso sim, uma isenção de contribuição autárquica. Já o artº.44, do E.B.F., não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica, antes estabelece uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.
E é incontroverso que o recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção de contribuição autárquica sobre os imóveis em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já há muito (2003) tinha sido revogado, na data em que o apelante adquiriu os imóveis em causa (cfr.nº.3 do probatório).
Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artº.44, nº.1, al.e), do E.B.F.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este, visto que a extinção do tributo importa a supressão da isenção respectiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artº.3, nº.2, do E.B.F., situação que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica, assim reconhecível a coberto do regime transitório consagrado nos artºs.11, nºs.3 e 4, e 31, nºs.5 e 6, ambos do dec.lei 287/2003, de 12/11).
Tal princípio decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal, pelo que, se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente, no seu regime transitório (cfr.artº.2, nº.1, do E.B.F.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos de C.T.F. 165, pág.222 e seg. e 281).
Do exposto decorre que o artº.1, al.d), da Lei 151/99, de 14/09, não se aplica ao caso "sub judice" e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao acto impugnado.
Apesar disso, defende o recorrente que, uma vez que estamos perante matéria da competência relativa da Assembleia da República, regulada pela Lei 151/99, de 14/09, a norma do artº.44, nº.1, al.e), do E.B.F., não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expressão “directamente”, porquanto, foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expressão “directamente”, naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se.
Ora, esta argumentação também não procede por uma razão muito simples. É que o E.B.F. foi publicado ao abrigo de uma autorização legislativa da AR (cfr.artº.1, da Lei 8/89, de 22/4, que expressamente autorizou o Governo a aprovar os diplomas reguladores dos benefícios fiscais em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, de contribuição autárquica e de imposto sobre as sucessões e doações, bem como dos respectivos diplomas complementares).
E mesmo a alteração introduzida no artº.44, nº.1, al.e), do E.B.F., foi também efectuada no uso da autorização legislativa concedida pelos artºs.76 e 91, da Lei 67-A/2007, de 31/12.
Em conclusão, ao caso dos autos apenas se aplica a norma de isenção constante do citado artº.44, nº.1, al.e), do E.B.F.
Ora, relativamente à qualificação jurídica do recorrente, constata-se que o mesmo é uma pessoa colectiva de utilidade pública (cfr.nº.2 do probatório).
Pelo que o litígio dos autos se centra, exclusivamente, no exame do pressuposto objectivo consagrado no artº.44, nº.1, al.e), do E.B.F., concretamente, na questão de saber se o recorrente destinou o imóvel em causa à directa realização dos seus fins.
Do teor da norma resulta que tem que existir uma relação directa entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa colectiva. Sendo que essa relação só é directa quando resulta da própria afectação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afectos à utilidade pública da pessoa colectiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é directa, mas indirecta. O imóvel, em si mesmo, pode estar afecto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa colectiva. A interpretação proposta é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efectivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis. Por último, a "ratio" do preceito (interpretação teleológica) igualmente leva o intérprete a concluir no mesmo sentido. Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas colectivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário, ou possuidor, abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. A questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão da riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração, e não sobre o imóvel em si mesmo (cfr.ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 9/6/2015, proc. 00699/13.8BECBR; ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 12/5/2016, proc. 03188/12.4BEPRT).
Estando assente que o normativo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o tributo que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa colectiva, importa acrescentar que o benefício fiscal é reconhecido oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinam, directamente, à realização dos seus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à A. Fiscal os pressupostos da sua concessão (cfr.artº.14, nº.2, da L.G.T.; artº.44, nº.4, do E.B.F.).
Revertendo ao caso dos autos, examinando a factualidade provada, da mesma não se retira que os imóveis adquiridos pelo recorrente sejam destinados aos fins de utilidade pública que o mesmo prossegue, pelo que lhe cabia revelar e justificar o destino que deu a tais imóveis, o que não fez.
Resta deslindar a alegada violação do princípio da legalidade.
Encontramo-nos perante alegados vícios de inconstitucionalidade material e que buscam uma fiscalização concreta e com características oficiosas (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.940 e seg.). No entanto, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/4/2006, proc.64561/96; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/1/2011, proc.4401/10; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12).
Apesar do acabado de mencionar, abordemos a alegada inconstitucionalidade.
O artº.103, da C.R.P., consagra o princípio da legalidade fiscal (principalmente os seus nºs.2 e 3), como um dos elementos estruturantes do Estado de direito constitucional. Especificamente o artº.103, nº.3, da C.R.P., reconhece, além do mais, o direito de não pagamento de impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei, assim consagrando uma espécie de direito de resistência à imposição de exacções fiscais inconstitucionais ou ilegais. Ao princípio da legalidade a generalidade da doutrina assinala dois corolários: o princípio da preeminência de lei e o princípio da reserva de lei parlamentar (cfr.artº.21, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1090 e seg.).
O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade,
veda a integração analógica de normas de isenção de imposto como sejam os benefícios fiscais, embora consinta na sua interpretação extensiva, tudo, aliás, conforme já referido supra.
Mas nem à luz destas dimensões normativas vislumbramos que a decisão recorrida tenha afrontado o dito princípio da legalidade fiscal, matéria que o recorrente igualmente não concretiza.
Arrematando, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 13 de Julho de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
