8621/15.0BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

O requisito de indispensabilidade previsto no art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

"J. .. - vendas judiciais e extra judiciais, Lda.", melhor identificada nos autos, deduziu IMPUGNAÇÃO judicial dos actos de liquidação de IRC dos anos de 1999 e 2000.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou parcialmente procedente a impugnação, relativamente aos actos tributários controvertidos, sendo os mesmos anulados em conformidade com o decidido.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«A) A douta sentença deu como provado (ponto 5) que a Impugnante suportou despesas com artigos para oferta a clientes, ainda que não identificados, e que as mesmas foram realizadas e são admissíveis tendo em vista a promoção da referida sociedade.

B) Resulta do Relatório de Inspeção Tributária que estamos na presença de um sujeito passivo que violou reiteradamente o cumprimento das suas obrigações fiscais, acessórias e principais. Nuns casos, não tendo procedido ao pagamento do imposto (IVA e IRC), e, noutros, não tendo entregue declarações periódicas referentes aos períodos 97.12T; 99.03T; 99.06T e o envio dos Extratos Bancários não obstante notificado para o efeito, mostrando-se preenchidos dos pressupostos do art. 75°, nº 2, da LGT - facto que deveria ter sido levado ao probatório pois que inclusivamente determinou a abertura da respetiva Ordem de Serviço

C) Entendeu a douta sentença recorrida dar por provado que essas despesas foram contraídas com vista à aquisição de artigos para oferta a clientes, suportando-se no depoimento das testemunhas arroladas pela própria Impugnante, seus funcionários, vendo nessa circunstância, inclusivamente, um fator de credibilidade

D) Incorreu, porém, em dois erros de julgamento: O de atribuir credibilidade às testemunhas arroladas pela Impugnante, pela especial relação profissional que tinham com esta, quando as regras da experiência comum o que nos dizem é que essa relação profissional comunga de uma dependência económica que permite ou pode permitir minar a própria credibilidade dos depoimentos, sendo certo que o que dita a credibilidade dos depoimentos, é o teor dos próprios - nomeadamente, a segurança a coerência ou inconsistência com que os mesmos são prestados.

E) Não é plausível na ótica desta Representação e à luz das regras da experiência comum, testemunhas afirmem que estes produtos se destinavam a clientes, sem que num universo de 150 caixas de 3 garrafas de vinho as mesmas testemunhas não se recordem ou sejam incapazes de indicar um único cliente que tenha ousado receber esta oferta

F) A lógica resultante da experiência comum não pode valer, só por si, sobretudo se conduz a um resultado que é desmentido por ausência de prova credível. A realidade do quotidiano desmente muitas vezes os padrões de normalidade, que não constituem regras absolutas. São apenas reações, eventos ou comportamentos normais ou previsíveis, mas que contra razoáveis expectativas, podem não se verificar

G) Pelo que, havendo um registo contabilístico inquinado pelo gorar da presunção de boa-fé suportado na inexistência de uma lista dos destinatários (vide RIT), uma despesa titulada na fatura referente às 150 caixas de garrafas, e testemunhos sem crédito que ousem suportar a convicção de que as referidas caixas de garrafas se destinavam a clientes, forçosamente se teria de concluir que não ficou demonstrada a indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos, nos termos do art: 23°, do CIRC.

H) Afirma a douta sentença que o custo com uma terceira viatura não pode ser desconsiderado só porque a sociedade tinha dois sócios nada obstando a que a impugnante venha demonstrar que essas despesas se destinavam a realização dos proveitos

I) A escrita revela custos associados a uma terceira viatura, no montante de € 13.284,00 e € 11.529,85, respetivamente nos anos de 1999 e 2000, sem que o registo se mostre suportado num qualquer tipo de documento, ainda que interno, uma vez que estamos em sede de IRC. E também aqui nenhuma das duas testemunhas (J... e N...) que referiram ter automóvel atribuído (a terceira testemunha, L..., afirma que nunca lhe foi atribuído veículo) alguma logrou recordar-se ou identificar o automóvel ou a matrícula do automóvel que lhes estava adstrito

J) Cumprindo à Impugnante provar, nos termos do art. 74°, da LGT que incorreu nos custos que fez constar da escrita, e não o tendo logrado fazer - forçoso será concluir que não logrou fazer prova da indispensabilidade dos custos, sendo assim de aceitar a correção realizada pelos serviços de inspeção, pois que cumpriram com ónus que determina a sua atuação.

Estão, pelo exposto, em causa na douta sentença recorrida os seguintes erros de julgamento:

- o primeiro, de não ter sido levado ao probatório factos, não contraditados, note-se bem, pela Impugnante, observados dos autos, com base na qual forçosamente se jugaria cessada a presunção da boa-fé declarativa da Impugnante, nos termos do art. 75°, nº 2, alíneas b), da LGT,

- o segundo, que deu por provado (probatório 5) que a Impugnante suportou despesas com uma viatura ligeira e que os custos com as caixas de garrafas se destinavam a ofertas de clientes mediante a incorreta análise da prova testemunhal, que a valorou de forma inadmissível os testemunhos que demonstraram carecer de manifesta credibilidade

A sentença recorrida, não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo que o ónus da prova recai sobre a Impugnante, nos termos do art. 74°, n°1, da LGT e que inexiste suporte para que os factos indicados em 5 possam ter sido levados ao probatório, violando em ambas as situações o disposto no art. 23° do CIRC - julgará procedente o presente recurso, julgando legal a sobredita correção nos segmentos indicados.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença nos segmentos em que se recorre, como é de Direito e Justiça.»

A recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

As questões a decidir consistem em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito quanto às correcções respeitantes a ofertas e custos com viaturas.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à sociedade " J...- Vendas Judiciais e Extra Judiciais, Ldª" foram efectuadas correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000, e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aqueles anos e respectivos juros compensatórios, com o nº 8... e nº 8…, no valor de € 7 427,92 e de € 182.748,51, respectivamente. - cfr "demonstração de liquidação" de imposto de fls 13 e 14 e " notificação das conclusões da acção de inspecção" aos exercícios de 1997 a 2000, de fls 15 e 16 , dos autos.

2- As correcções constantes das "conclusões do relatório" mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que foram efectuadas correcções técnicas no valor total de € 60.770,05 e de € 495.377,43 para aqueles anos, as quais resultaram da desconsideração de custos contabilizados pela sociedade, sendo que relativamente a uma viatura ligeira foi tida por não necessária à actividade da empresa, e relativamente à conta "artigos para oferta", foram contabilizados facturas de compra de bens para oferta sem identificação do destinatário, pelo que não foi demonstrado a indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos; quanto ás despesas com obras e estudos de desenvolvimento de imóveis aí identificados, por se entender que os mesmos só poderiam ser considerados custos no exercício em que se procedeu à sua alienação, não sendo aceite como imobilizado em curso e correspondente amortização e de fornecimentos e serviços externos; custos sem suporte documental relativo a um imóvel adquirido pela empresa e destinado a venda, por se sustentar num crédito bancário e não de um custo. - cfr Relatório da l.T. de fls 13 a 88, do P.A. apenso.

3- O imóvel adquirido para revenda mencionado supra, foi adquirido à sociedade "A... - Imobiliária, Ldª"por escritura outorgada em 12.08.1999. - cfr escritura de compra e venda, de fls 62 a 65, dos autos.

4- Na mesma data referida supra, foi outorgado um instrumento notarial avulso entre J... e outra e H…, relativo a um acordo quanto aos litígios pendentes entre os outorgantes, do qual consta que os 1ºs outorgantes prescindem das garantias e penhora realizada sobre o imóvel referido em 3), sob condição de realização da venda do imóvel a favor da impte e da assunção por esta última do pagamento de uma quantia compensatória no valor de Esc. 75.000.000$00 a favor dos 1ºs outorgantes, assim como das custas dos processos aí identificados. - cfr Cópia Certificada do Instrumento Notarial, de fls 83 a 86, dos autos.

5- As despesas incorridas relativas a uma viatura ligeira suportadas pelo impte, assim como as ofertas efectuadas, destinaram-se a desenvolver a actividade da impte e foram realizadas tendo em vista a promoção da referida sociedade. - cfr depoimento das testemunhas constante de fls 149 a 152, dos autos.

X

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

X

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo confarme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas são merecedoras de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante.»

Com base na matéria de facto supra transcrita o Meritíssimo Juiz do TAF de Sintra julgou parcialmente procedente a impugnação judicial.

Com efeito, na parte com relevo para a decisão é a seguinte a fundamentação da sentença recorrida:

“Importa agora proceder à subsunção jurídica da matéria de facto provada em ordem a posterior decisão da causa:

Em 1º lugar importa analisar os encargos de que a Adm fiscal desconsiderou determinados custos, não por os mesmos não estarem devidamente documentados, mas por entender nuns casos que não se comprovaria a sua indispensabilidade por razões de facto, noutros casos por não se adequarem à actividade por si desenvolvida. Ora, nessa sede nada obsta a que a impugnante venha demonstrar que essas despesas se destinavam à realização dos proveitos: é o caso da aquisição de uma viatura automóvel afecta à sociedade, não podendo ser a mesma desconsiderada por a empresa apenas ter dois sócios, não existindo aquela limitação legal em função dos funcionários da empresa, mas sim em função do valor. - cfr alínea g), do nº 1 do artº 23º e alínea c), do nº 1, do artº 33º ambos do CIRC. Quanto aos artigos para oferta também se entende que tais despesas são em si admissíveis e demonstrou­ se que foram incorridas e em beneficio dos respectivos clientes ainda que não identificados, ainda que o relatório não aponte como motivo para a sua desconsideração a circunstância de não serem devidamente identificados os respectivos beneficiários.- cfr Conta 62218, do POC Nessa sede dir-se-à ainda o seguinte: à economia do preceito apenas se exige a comprovação de que tais bens foram adquiridos a titulo oneroso, posteriormente transmitidos por mera liberalidade do concedente, desde que se demonstre que essas transmissões se destinavam, por exemplo, à promoção da referida sociedade junto dos seus potenciais "clientes"- foi esse patentemente o caso pelo que procede igualmente a sua consideração como custo da empresa - cfr ponto 5 do probatório.

Quanto aos encargos com obras em imóveis e de estudos de desenvolvimento imobiliário, entendeu a Adm Fiscal que se trataria de existências e não de imobilizado, pelo que o reconhecimento do custo deveria verificar-se na data da venda de acordo com o principio da especialização dos exercícios, o que está de acordo com o disposto no nº 3, do art° 18º do CIRC. Argumenta a impte que tais custos diziam respeito a bens do activo imobilizado e de imobilizações em curso, por os mesmos se destinarem a ser detidos em permanência pela empresa, servindo como fonte de rendimento. Ora, dos autos não se alcança onde é que o impte pretende retirar os referidos rendimentos daqueles bens patrimoniais e que comprove que os mesmos não se destinavam a ser vendidos. Quanto ao custo associado a um imóvel, o mesmo foi desconsiderado por não se encontrar documentado, não justificando o mesmo a apresentação de um empréstimo bancário no mesmo valor. Contrapõe a impte que o documento que titula aquela despesa é a referente a uma assunção de dívida de terceiro por força de uma escritura notarial avulsa referida em 4) do probatório. Ora, a questão que se põe não é o de saber se a impte adquiriu aquele referido imóvel, mas antes quais os custos incorridos nos exercícios em causa com aquele bem constante das existências da sociedade. Daí que a I.T. considerando o lançamento contabilístico de empréstimo de sócios, e face á apresentação de empréstimo bancário, considerou e bem que tal determina a movimentação de contas de terceiros, não constituindo um custo pela sua contracção ou reembolso. - cfr Conta 23, do POC. Efectivamente, tais bens adquiridos com capitais alheios apenas constituirão custos nas data da sua alienação e pelo valor suportado na sua aquisição, pelo que o pagamento efectuado a um terceiro, ainda que a titulo de assunção de dívida, inerente á aquisição daquele imóvel será legitimo concluir que a mesma resulta da utilização de capital alheio para o efeito daquele investimento em bens imóveis, só resultando um custo aquando da operação de venda do mesmo e pelo preço de aquisição suportado, o qual em qualquer caso não corresponde ao valor desconsiderado pela Adm Fiscal, nem é susceptível de se determinar se a mesma influenciou os resultados daqueles exercícios, por não se haver comprovado através da respectiva demonstração de resultados, se a mesma foi devidamente considerada no apuramento dos lucros tributáveis dos referidos exercícios Assim entende-se que deve ser anulado parcialmente aquelas correcções de custos no apuramento do lucro tributável da impugnante, procedendo-se ao apuramento de imposto que lhe corresponde e correspondentes juros compensatórios a si atinentes por os mesmos não serem parcialmente devidos nos termos do disposto no artº 35º da LGT.”

A recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido na parte referente às correções que incidiram sobre os “custos” alegadamente suportados com a aquisição de uma viatura automóvel, e com artigos para oferta a clientes.

Vejamos.

Relativamente às correções referentes aos custos com artigos para oferta a clientes invoca a recorrente Fazenda Pública erro de julgamento de facto porquanto, por um lado, deveria constar dos factos provados os factos que constam do relatório de inspeção que consubstanciam o motivo que levaram à abertura da respetiva ordem de serviço, por outro lado, impugna o ponto 5 da matéria de facto colocando em causa a credibilidade das testemunhas ouvidas, bem como os seus depoimentos.

No que diz respeito à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, importa ter presente que a recorrente deverá cumprir o ónus previsto no art. 640.º, n.º 1 e 2 do CPC, sob pena da rejeição dessa impugnação.

Efetivamente dispõe o n.º 1 deste preceito legal, na parte com interesse para a decisão, o seguinte:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.”

No que diz respeito à parte da impugnação referente aos factos vertidos no relatório de inspeção, considera-se, ainda que defeituosamente, que a recorrente cumpriu minimamente o ónus previsto no n.º 1 do art. 640.º do CPC.

Contudo, o facto que a recorrente pretende que se dê como provado já se encontra contemplado no ponto 2 dos factos assentes na medida em que foi dado como reproduzido todo o relatório de inspeção, e, por conseguinte, o tribunal de recurso irá considerar todo o seu teor enquanto fundamentação do ato tributário, ainda que não tenha sido transcrito na íntegra. Pelo que, nesta parte, não se altera a matéria de facto dada como provada.

No que diz respeito à impugnação da decisão sobre a matéria de facto com base na prova testemunhal produzida, não se encontram cumpridas as exigências previstas no n.º 1, alínea b) e n.º 2, alínea a), ambos do art. 640.º do CPC, pelo que ao abrigo do n.º 1, última parte, rejeita-se tal impugnação.

Não obstante, no que diz respeito à credibilidade das testemunhas que se coloca em causa, cumpre referir que na sentença recorrida o Meritíssimo motivou a sua convicção, e foi exatamente pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante que considerou os seus depoimentos relevantes e credíveis. Na verdade, essa relação poderá efetivamente sustentar a razão de ciência das testemunhas, e não sendo apontado pela Fazenda Pública factos concretos que possam abalar a idoneidade das mesmas, não é de considerar que a existência dessas relações descredibilize os seus depoimentos. Pelo exposto, também improcede nesta parte o erro de julgamento de facto invocado.

Prosseguindo.

Ainda relativamente a estas correções referentes aos custos com artigos para oferta a clientes, a recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito alicerçado na fundamentação do relatório de inspeção, considerando que foi colocada em causa a credibilidade da contabilidade da Impugnante, e, portanto, cessou a presunção de veracidade das suas declarações, nos termos do art. 75.º, nº 2 da LGT. Invoca que o Impugnante violou a obrigação acessória de entrega de declaração periódica, e recusou a prestar informações, e, portanto, é sobre aquela que recai o ónus da prova, não tendo logrado demonstrar a indispensabilidade deste custo, nos termos do art. 23.º do CIRC.

Apreciando.

Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, na redação vigente à época, consideram-se “custos” (atualmente designados por gastos) para efeitos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Portanto, para efeitos daquele preceito legal um custo tem, simultaneamente, de ser comprovado, ou seja, a sua efetiva existência demonstrada, em regra, pelo documento que o titula, e indispensável “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Saliente-se que o requisito de indispensabilidade tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim.

Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

Cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo”, através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT).

Feito o enquadramento jurídico, vejamos então, desde logo, quanto ao erro de julgamento de facto e de direito invocado quanto à correção relativa a artigos para oferta a clientes.

In casu, a recorrente invoca que face aos motivos que presidiram a ação de inspeção, aquela presunção não se aplica nos termos do n.º 2 do art. 75.º da LGT, e que o Impugnante não fez prova da indispensabilidade do custo suportado com as ofertas a clientes.

Ora, resulta do relatório de inspeção que subjaz à ação de inspeção que a Impugnante não entregou diversas declarações periódicas de IVA e de rendimentos sujeitos a IRC. Sucede que, relativamente ao IVA tal incumprimento identificado situa-se no período 97/12, 99/03, e 99/06, e relativamente ao IRC, trata-se de não entrega de declarações referente a retenções na fonte de rendimentos prediais (categoria F ) do exercício de 1998. Portanto, considerando que estão em causa nos presentes autos correções meramente aritméticas ao exercício de 2000, aquelas omissões declarativas, que são pontuais, e referentes a exercícios anteriores, não têm a virtualidade de afastar a presunção de veracidade que beneficia a declaração de IRC de 2000 que foi apresentada nos termos da lei, nem dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita da Impugnante naquele exercício. Pelo que nessa parte improcede o alegado pela recorrente.

No que diz respeito à alegada recusa de prestação de informações, importa salientar que da análise do relatório de inspeção não resulta qualquer fundamentação no sentido da existência da alegada recusa, sendo certo que não consubstancia recusa de prestação de informações o facto de a Impugnante ter sido notificada para facultar a relação dos destinatários das ofertas e que respondeu à AT no sentido dessa relação não existir. Na verdade, a Impugnante respondeu ao solicitado, não recusou colaboração, informou da inexistência do pretendido pela AT, designadamente de uma listagem dos beneficiários das ofertas, que nem sequer é exigida por lei, pelo que também nesta parte improcede a argumentação da recorrente.

Por outro lado, analisada a fundamentação da correção em causa, constata-se que a mesma diz respeito a uma fatura emitida em 15 de dezembro de 2000, contabilizada como custo na rubrica “Ofertas a clientes” referente a vinhos no valor de 2.828,18€ (567.000 escudos). A razão subjacente à correção e que se encontra exarada na fundamentação do relatório de inspeção foi a seguinte: “Tendo em consideração a atividade do Sujeito Passivo (ver parágrafo C Capitulo II), que no ano de 2000 se resumiu, para além dos alugueres de espaço, à compra e venda de 2 imóveis e à venda de um deles, a aquisição desta quantidade de vinhos 150 caixas de 3 garrafas para ofertas a clientes, não é enquadrável no âmbito do ar. 23.º do CIRC, não sendo esse facto aceite como Custo fiscal. Na nossa notificação de 27.11.2001, foi solicitada ao contribuinte a relação dos destinatários dessas “ofertas”, mas na sua resposta, afirmou não existir (Anexo 9)”. Refira-se que a Impugnante se dedica à compra e venda de imóveis e ao arrendamento de espaços do seu armazém (cf. ponto C, capítulo II do relatório de inspeção).

Ora, note-se que a aquisição do vinho em causa dá-se em plena época natalícia, e é comum nesta altura do ano as empresas fazerem ofertas a clientes, funcionários e fornecedores, portanto, tais ofertas, a priori estão de acordo com os usos comerciais, e o seu valor unitário nem sequer é elevado (cerca de 18€ por caixa de 3 garrafas de vinho). Por outro lado, apesar do número elevado de caixas, e o contribuinte apenas ter vendido dois imóveis nesse ano, a verdade é que também exerce a sua atividade no âmbito de alugueres de espaço, desconhecendo-se a dimensão numérica desses seus clientes porque não é concretizada pela AT. Ademais, não é necessário, ao contrário do que parece entender a recorrente Fazenda Pública, a existência de uma lista de destinatários da oferta. De todo o modo, considerando o ponto 5) da matéria de facto que não foi eficazmente impugnada, nomeadamente, o facto de que tais ofertas se destinam a desenvolver a atividade da Impugnante e foram realizadas tendo em vista a promoção da referida sociedade, sempre se terá de concluir pela indispensabilidade do custo em causa, e consequentemente, pela ilegalidade da correção, sendo de confirmar a sentença recorrida nesta parte.

Pelo exposto, improcedem as conclusões A) a G) das alegações de recurso.

Passando à parte do recurso em que se impugnam as correções que incidiram sobre os “custos” alegadamente suportados com a aquisição de uma viatura automóvel, entende a recorrente Fazenda Pública que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito porque o registo da despesa não se encontra suportado por qualquer documento, não logrando o Impugnante provar a indispensabilidade dos custos nos termos do art. 74.º da LGT (conclusões H) a J) das conclusões de recurso).

No que diz respeito a esta correção, e à impugnação da decisão sobre a matéria de facto com base na prova testemunhal produzida (cf. conclusão I ), não se encontram cumpridas as exigências previstas no n.º 1, alínea b) e n.º 2, alínea a), ambos do art. 640.º do CPC, pelo que, ao abrigo do n.º 1, última parte, rejeita-se tal impugnação, aplicando-se mutatis mutandis, as considerações supra que fizemos a este respeito.

Prosseguindo.

Resulta da fundamentação do relatório de inspeção que não foram aceites os encargos relativos a uma das duas das viaturas adquiridas em 1999, porque já no exercício de 1997 os sócios haviam doado à empresa uma outra viatura, e a “sociedade tem apenas dois sócios e nenhum trabalhador dependente, pelo que a aquisição de uma terceira viatura não se enquadra no âmbito do art. 23.º do CIRC, até porque a viatura doada se encontrava no decurso da sua vida útil, tendo havido até ao final da mesma (2000) a contabilização anual das inerentes “amortizações”.

Portanto, antes de mais, cumpre referir que a argumentação da recorrente de que o registo não se encontra suportado por documento, ainda que interno, não colhe porque não é essa a fundamentação do ato, não sendo admissível fundamentação a posteriori.

Por outro lado, o CIRC não limita o número de viaturas para efeitos de consideração dos respetivos custos incorridos com as mesmas, pelo que a fundamentação do ato tributário é insuficiente para sustentar a correção. Finalmente, considerando o ponto 5) da matéria de facto que não foi eficazmente impugnada, nomeadamente, o facto de que de as despesas incorridas com as viaturas ligeiras se destinam a desenvolver a atividade da Impugnante e foram realizadas tendo em vista a promoção da referida sociedade, sempre se terá de concluir pela indispensabilidade do custo em causa, e consequentemente, pela ilegalidade da correção, sendo de confirmar a sentença recorrida nesta parte.

Pelo exposto, quanto a esta correção também não assiste razão à recorrente, e nessa medida, improcedem in totum as conclusões de recurso.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2).

Nos presentes autos é vencida a recorrente Fazenda Pública, e nessa medida deverá ser condenada em custas.

Contudo, como o presente processo foi instaurado em data anterior a 1 de janeiro de 2004, aquela se encontra isenta de custas nos termos do art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro, que aprovou tal Regulamento.

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

O requisito de indispensabilidade previsto no art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Sem custas.

D. n.

Lisboa, 16 de dezembro de 2020.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora Cristina Flora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e Susana Barreto.