0163/21.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas. II - Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. III - Sem prejuízo dos pontos de contacto entre a matéria tratada nas duas decisões arbitrais, é incontornável que a decisão arbitral recorrida foi estruturada e decidida por apelo ao disposto no art. 23º do CIVA, norma que a decisão arbitral fundamento afastou expressamente da sua análise, pelo que, no final, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Processo n.º 163/21.1BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO “Banco A…….., S.A.” , devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 7/2021-T - que julgou parcialmente procedente o pedido de anulação dos actos tributários consubstanciados nas autoliquidações de IVA respeitantes aos períodos de 2016/01, 2016/02, 2016/03, 2016/04, 2016/05, 2016/06, 2016/07, 2016/08, 2016/09, 2016/10, 2016/11 e 2016/12, determinou a revogação do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa interposta pela Requerente dos actos tributários mencionados (Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3247201804001303) e condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir à Requerente a quantia de 1.358.262,98 Euros referente ao IVA não deduzido acrescida de juros indemnizatórios calculados sobre cada pagamento indevido desde a data em que foi efectuado até ao respectivo reembolso, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral também proferida por Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do Proc. n.º 15/2020-T . Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) O presente Recurso tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 7/2021-T, a qual julgou parcialmente improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade da liquidação de IVA no montante de € 1.501.350,22 . O Recorrente, no âmbito da sua actividade realiza (i) operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, e simultaneamente, (ii) operações financeiras que conferem direito à dedução deste imposto nos termos gerais [ cf. a alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA]. Neste âmbito, tendo em consideração as actividades por si desenvolvidas e a afectação dos recursos por si adquiridos, nas situações em que o Recorrente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços ( inputs ) e operações activas ( outputs ) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível/grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA. Contudo, para determinar a medida de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectas indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas, i.e. , aos recursos de utilização mista , o Recorrente aplicou o método geral e supletivo do critério de imputação específico , conforme determinado pelo Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA. Na sequência de uma revisão de procedimentos, o Recorrente constatou que a dedução de imposto por si inicialmente efectuada se encontrava viciada por erro, uma vez que de acordo com a legislação vigente do IVA, este não estaria a adoptar a adequada metodologia de dedução do imposto por si incorrido no ano 2015. Em concreto, e por forma a corrigir a dedução do IVA incorrido no ano 2015, o Recorrente procedeu à inscrição do montante global de IVA de € 750.675,11 no campo 40 (regularizações a favor do sujeito passivo) da declaração periódica de IVA de Dezembro de 2016. Contudo, posteriormente, a AT, em sede de inspecção tributária, considerou que as regularizações de IVA acima descritas se afiguravam indevidas e que, como tal, deveriam ser objecto de correcção em sede deste imposto no montante de € 1.501.350,22. Não podendo concordar com aquela correcção determinada pela AT, o Recorrente apresentou, junto do CAAD, um pedido de Pronúncia Arbitral com vista à declaração de ilegalidade do montante global de IVA corrigido, pela AT. Com relevo para a factologia aqui em causa, cumpre referir que, em momento anterior à notificação do acto sub judice , o Recorrente, em contactos com a UGC a respeito de outros temas tributários, foi informado de que os Serviços de Inspecção teriam já realizado ajustamentos na sua conta corrente de IVA por forma a materializar aquelas correcções de imposto, no valor de € 750.675,11 . Contudo, de acordo com a informação então disponibilizada, os Serviços de Inspecção, ao procederem àquela correcção de IVA, terão incorrido em lapso, tendo a mesma sido “ introduzida em sentido contrário no documento de correção, ou seja, em vez de diminuir o valor do campo 40, o mesmo foi aumentado, tendo-se traduzido num ajustamento a favor do contribuinte, o qual foi incorporado no reporte para períodos futuros ” (i.e., o referido montante de € 750.675,11 foi “regularizado” pela AT a favor do sujeito passivo, em vez de ser a favor da AT). Tendo tomado conhecimento das anteditas correcções em IVA apenas através do Relatório de Inspecção (e destes contactos informais com a UGC, via email ) e não tendo sido notificado, de forma alguma, de qualquer acto tributário que materializasse as mesmas na sua esfera, o Recorrente apresentou, junto da UGC, um Requerimento solicitando a notificação das liquidações adicionais de IVA que materializassem (efectivamente) tais correcções levadas a cabo pela AT. Assim, nesta revisão oficiosa levada a cabo pela AT, a mesma decidiu reverter duas importâncias:  “Uma, no valor de € 750.675,11 correspondente ao aumento indevido de imposto a favor do sujeito passivo reflectido no campo 40 do quadro 6, por introdução errada da DCU de concretização das correcções do Relatório de Inspecção Tributária (…)”;  “Outra, igualmente no valor de € 750.675,11 (€ 440.602,72 + € 207.383,99 + € 16.235,87 + € 86.452,53) correspondente ao imposto em falta corrigido no âmbito de inspecção realizada ao abrigo da OI201800118, conforme fundamentação do ponto III.2.3.1 do respectivo Relatório de Inspecção Tributária, notificado ao sujeito passivo – Correcção essa que resultou do facto de o sujeito passivo ter regularizado indevidamente, em 2016, imposto a seu favor relativo a recuperação de IVA de períodos de tributação anteriores ”. Neste âmbito, o Recorrente foi notificado do acto tributário sub judice , o qual, segundo entende, visou materializar as correcções em IVA descritas no Relatório Final de Inspecção supra . Contudo, este acto consubstancia a notificação “da correção efetuada ao valor do excesso a reportar existente na conta corrente de IVA, nos termos aqui indicados e com os fundamentos constantes do relatório de inspeção que lhe foi enviado”, mas o mesmo prevê, no respectivo Campo 3 [“Valor da Correcção (1+/- 2)”] , o montante total de imposto de € 1.501.350,22 , e não o valor de € 750.675,11 , correspondente àquela correcção. Ora, atenta a diferença entre os valores mencionados no ponto anterior - diferença essa correspondente a € 750.675,11 -, entendeu o Recorrente que o acto de liquidação visa incluir, além das correcções descritas no Relatório Final de Inspecção, também o valor da reversão do erro incorrido pela AT (acima descrito). E, neste pressuposto, o Pedido de Pronúncia Arbitral sub judice peticionou-se a declaração da ilegalidade do valor total do acto tributário, aqui se incluindo i) o montante de IVA decorrente das correcções descritas no Relatório Final de Inspecção (i.e. € 750.675,11) e, bem assim, ii) o montante de IVA correspondente à rectificação/reversão do erro incorrido pela AT ( i.e. € 750.675,11). A este respeito, e com referência ao primeiro pedido do Pedido Pronúncia Arbitral, julgou aquele Tribunal pela improcedência do pedido. Em síntese, decidiu o Tribunal Arbitral que “a discussão passa pelo mecanismo utilizado para a regularização e não pelo prazo para o seu exercício. Contudo, e por forma a verificar qual o prazo para a respetiva regularização, cumpre determinar e qualificar o erro que serve de base à regularização efetuada”(…) , pelo que “(…) na presente situação não nos encontramos perante erros materiais e/ou de cálculo, mas sim perante um erro de direito” (…) e “ uma vez que nos encontramos perante um erro de direito, dúvidas não existem sobre a possibilidade de regularização do IVA, por parte do Requerente, por um período de quatro anos, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, conforme tem sido reconhecido já há alguns anos pela jurisprudência nacional ”. E, neste pressuposto, concluiu que “ essa regularização deveria, obrigatoriamente, nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, ter sido efetuada via apresentação de declaração periódica IVA de substituição ou, no limite, caso o procedimento fosse desencadeado, pela apresentação de pedido de revisão oficiosa ( Vide Página 11 da Decisão Recorrida .) ” (realce nosso) . Contudo, este entendimento é manifestamente contrário à jurisprudência proferida pelo CAAD sobre a temática aqui em apreço - em especial, a Decisão Arbitral de 28 de Janeiro de 2021, proferida no âmbito do processo n.º 15/2020-T e já transitada em julgado, a “ Decisão Fundamento ”. Pelo que, face à manifesta oposição entre a Decisão Recorrida e a mencionada jurisprudência do CAAD, vem o ora Recorrente, ao abrigo dos nºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, interpor o presente Recurso, o que faz nos termos e com os fundamentos que se explanam infra . Pressupostos da oposição de Acórdãos: identidade substancial de situações de facto Neste âmbito, e conforme acima expendido, a Decisão Recorrida apreciou a legalidade da regularização de IVA efectuada pelo ora Recorrente, a seu favor, através da declaração periódica submetida para o período de Dezembro de 2016, o IVA que (erradamente) não havia deduzido no ano 2015. Por sua vez, no processo arbitral no âmbito do qual foi proferido a Decisão Fundamento , foi apreciada e decidida uma situação (de facto e de direito) idêntica. Com efeito, conforme resulta do Acórdão , o ali Requerente, atenta a natureza das diferentes actividades por si desenvolvidas e a (efectiva) afectação dos recursos adquiridos, regularizou, a seu favor, através da declaração periódica submetida para Fevereiro de 2019, o IVA que (erradamente) não havia deduzido nos anos 2016 a 2018. Atentando à factologia dada como provada e, por conseguinte, tomada em consideração pelos Tribunais Arbitrais nas suas decisões, resulta que em ambos os processos foi atendida a seguinte matéria de facto: Na Decisão Arbitral Recorrida, a “Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro” ; À semelhança, na Decisão Arbitral Fundamento , a “Requerente, (…), a sucursal de uma instituição de crédito, com sede e direção efetiva no Reino Unido, o “E... UK”, que tinha iniciado a sua actividade em Portugal em 1 de setembro de 1981”; A respeito das actividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos naqueles autos, na Decisão Arbitral Recorrida foi dada como provado que “Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, como as operações de financiamento/concessão de crédito, as operações relativas a pagamentos e, em geral, as transacções relativas à negociação e venda de títulos. Simultaneamente, este realiza operações financeiras que, por não se enquadrarem na norma de isenção prevista, conferem o direito à dedução deste imposto, como as operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres, custódia de títulos, entre outras”; Na Decisão fundamento , foi considerado como facto relevante que “[a] té 2016 a Requerente desenvolveu a título principal a atividade de comércio bancário, designadamente a prestação de serviços de banca comercial - em especial a concessão de crédito a clientes particulares e a empresas -, de banca de investimento e de leasing - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019 “; Ademais, na Decisão Arbitral recorrida, referente ao ano 2015, foi dado como provado que “[n] a sequência de uma revisão de procedimentos, o Requerente constatou que a dedução de imposto por si efectuada se encontrava viciada por erro. Por forma a corrigir a dedução do IVA incorrido no ano 2015, o Requerente procedeu a distintas regularizações de imposto a seu favor, procedendo à inscrição do montante global de IVA de € 750.675,11, no campo 40 da declaração periódica de IVA de Dezembro de 2016”. E, na Decisão fundamento , referente ao IVA de 2016, 2017 e 2018, nos mesmos moldes, foi dado como provado que “[p] orém, posteriormente, a Requerente pretendeu alterar o método do pro rata por entender que este resultava no pagamento de imposto em excesso, por comparação com o método da “afetação real”, tendo, para o efeito, conseguido proceder à segregação dos recursos adquiridos e estabelecer o nexo direto entre os mesmos e as operações realizadas – cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Assim, aplicou retroativamente o método da “afetação real”, concretizando a dedução adicional do IVA em relação a faturas (de aquisição de bens e serviços) relativas aos períodos de julho de 2016 a janeiro de 2019, que reportou nas suas declarações periódicas - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2.” Assim, na Decisão recorrida e na Decisão fundamento , foi dado como provado que as Requerentes naqueles autos, após uma revisão de metodologia, verificaram que não estavam a exercer plenamente o direito à dedução que lhes assistia, pelo que aplicaram retroactivamente o método da afectação real, tendo procedido à regularização do imposto através de apresentação de Declaração Periódica submetida com referência a período posterior àqueles em que o imposto em causa foi suportado. AA. De salientar que, em ambas as situações os sujeitos passivos foram objecto de correcções por parte da AT que, não aceitando as regularizações efectuadas, emitiu as correspondentes liquidações adicionais de IVA. Pressupostos da oposição de Acórdãos: as normas jurídicas convocadas BB. Efectivamente, em ambos os arestos em apreço, foi requerido aos Tribunais que apreciassem o prazo para a regularização do imposto que, por motivo de “ erro de direito ”, estes não haviam correctamente deduzido num momento inicial. CC. Ora, a respeito do exercício do direito à dedução dos Requerentes naqueles autos, os Tribunais arbitrais invocam o direito interno, em concreto o disposto no artigo 98º do Código do IVA (página 44 da Decisão fundamento e página 9 da Decisão recorrida). DD. Efectivamente, na Decisão Recorrida entendeu aquele douto Tribunal que “[d] esta forma, entendemos como claro que o apuramento do montante definitivo de IVA dedutível, determinado de acordo com os métodos do pro rata e/ou da afetação real, e provisoriamente calculado utilizando critérios do ano anterior, deverá ser efetuado sempre na última declaração periódica do ano a que tal imposto respeita – podendo, contudo, este procedimento ser efetuado, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, no prazo de quatro anos, contudo sempre com recurso à apresentação de um declaração periódica de IVA de substituição ” (realce nosso) . EE. Ora, na mesma linha, na Decisão Fundamento, considerou o Tribunal que “[n] a situação vertente, o erro da Requerente deve qualificar-se como “erro de direito ”, pois derivou da aplicação indevida da disciplina do artigo 23.º do Código do IVA (dedução parcial) a imposto totalmente dedutível por imputação direta, ao abrigo do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, dado respeitar a serviços (adquiridos) exclusivamente afetos a operações tributáveis. Tal erro deve poder ser retificado no prazo de quatro anos, de harmonia com o preceituado no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA ” (realce nosso). FF. Destarte, em ambas as decisões arbitrais sub judice, foi reconhecido (e bem!) que, perante a incorrecção na dedução do imposto incorrido, a qual configurava um “erro de direito” - e face à inexistência de qualquer norma específica de regularização de imposto aplicável a esta tipologia de erros, o prazo aplicável é de quatro anos, de acordo com o previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA. Pressupostos da oposição de Acórdãos: a mesma questão fundamental de direito GG. A par da identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes a ambas as Decisões e da identidade do normativo legal aplicável, resulta evidente ainda, in casu, a identidade entre as questões fundamentais de direito a decidir nos dois processos. HH. Em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se a aplicação do método afectação real de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista pode ser regularizada no prazo de quatro anos mediante inscrição no Campo 40 de Declarações Periódicas de IVA submetidas com referência a períodos distintos dos períodos em que o imposto (regularizado) foi incorrido. II. De facto, tanto no Decisão Fundamento, como no Decisão Recorrida, é discutida a legalidade/ilegalidade de regularizações de IVA efectuadas exactamente nas mesmas condições, pretendendo-se aferir se tais regularizações estão de acordo com as regras aplicáveis e, desse modo, decidir pela anulação ou não anulação das liquidações adicionais emitidas, pela AT, com referência às mesmas. JJ. Neste sentido, desde logo, em ambos os processos foi analisada a questão dos prazos de regularização de imposto , em concreto o enquadramento das situações fácticas em causa no regime do “ erro material ou de cálculo ” previsto no actual n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA. KK. Sendo que, em ambos os processos, analisada a doutrina e jurisprudência aplicáveis, ambos os Tribunais concluíram pela não aplicação deste regime legal e pela aplicação, ao invés, do regime do “ erro de direito ” , conducente à aplicação do prazo de regularização de quatro anos, conforme previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA . LL. A par desta questão, decidiram também os Tribunais sobre a “bondade” dos métodos utilizados, pelos sujeitos passivos, para a concretização das regularizações de imposto em análise – i.e. em especial, a regularização de imposto através de declarações periódicas submetidas para períodos distintos daqueles em que o imposto (objecto de regularização) foi incorrido. MM. E, é exactamente nesta matéria que as Decisões divergem totalmente - se na Decisão Fundamento é aceite, sem mais, a regularização de imposto através de declarações periódicas submetidas para períodos distintos daqueles em que o imposto foi suportado, na Decisão Recorrida é taxativamente negado aquele meio/método de regularização de imposto. Pressupostos da oposição de Acórdãos: a orientação perfilhada pela Decisão impugnada não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. NN. Quanto a este requisito, importa atender à jurisprudência proferida por este Supremo Tribunal com referência à temática aqui em apreço, em especial o Acórdão de 4 de Julho de 2021, proferido no âmbito do processo 0796/15.5BEVIS , pelo STA. OO. No que diz respeito ao procedimento adoptado para a dedução do IVA incorrido no âmbito do processo em apreço, considerou ali o STA que “A correção cometida pelo ora recorrente em 12.2014 relativamente nas autoliquidações de IVA atinentes aos anos de 2012 e 2013, consubstancia erro de enquadramento ou de direito, conforme considerado em vários acórdãos do S.T.A., nos quais se tem considerado que o limite máximo então aplicável é o de 4 anos, previsto no art. 98.º n.º 2 do C.I.V.A.” (realce nosso). PP. Nestes termos, o STA confirma e reitera a possibilidade de os sujeitos passivos de IVA procederem, dentro do prazo de 4 anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, à correcção do imposto que, por motivo de erro de direito não deduziram ab initio , não determinando a imposição de qualquer procedimento específico para o efeito. Pressupostos da oposição de Acórdãos: decisões jurídicas em confronto QQ. Não obstante as duas decisões em comparação assentarem em iguais pressupostos de facto, aplicarem o mesmo normativo legal e debatam as mesmas questões fundamentais de direito, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente antagónicas que não podem, de todo, coexistir na ordem jurídica . RR. Ora, em ambas as decisões, concluíram os Tribunais que, nas situações em análise se tratou de um “ erro de direito ” e que, como tal, teria aplicação o prazo de quatro anos, conforme previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA. SS. Contudo, noutro segmento decisório muito relevante em ambas as decisões, os Tribunais decidem de forma totalmente divergente, conduzindo, a final, a soluções de direito absolutamente opostas . TT. Assim, o Tribunal Arbitral, na Decisão Recorrida , conclui que o método de regularização utilizado pelo Recorrente – i.e. a regularização através de declaração periódica submetida com referência a um período distinto daquele em que o imposto foi incorrido - não pode ser aceite e, como tal, as liquidações adicionais resultantes das correcções promovidas pela AT devem ser mantidas, determinando o indeferimento parcial do pedido arbitral deduzido . UU. De facto, o Tribunal Arbitral, na Decisão Recorrida , salienta que “uma vez que nos encontramos perante um erro de direito, dúvidas não existem sobre a possibilidade de regularização do IVA, por parte do Requerente, por um período de quatro anos, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, conforme tem sido reconhecido já há alguns anos pela jurisprudência nacional”. VV. Não obstante, concluiu-se (na Decisão Recorrida ) que, “essa regularização deveria, obrigatoriamente, nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, ter sido efetuada via apresentação de declaração periódica IVA de substituição ou, no limite, caso o procedimento fosse desencadeado, pela apresentação de pedido de revisão oficiosa” (realce nosso). WW. Deste modo, a Decisão Recorrida , ao concluir que o direito à dedução depende da apresentação de uma declaração de substituição ou de um pedido de revisão oficios a, determina a imposição de um meio de regularização do imposto em causa - meio este que, além de não resultar da lei, não foi, em momento algum, sequer, ponderado na Decisão Fundamento . XX. Contrariamente, na Decisão Fundamento , concluiu-se que o método de regularização utilizado pelo sujeito passivo – i.e. a regularização através de declarações periódicas submetidas com referência a períodos distintos daqueles em que o imposto foi suportado - deve ser aceite e, como tal, as liquidações adicionais resultantes das correcções promovidas pela AT devem ser anuladas . YY. De facto, na Decisão Fundamento resulta evidente que a regularização de imposto ali sub judice - igualmente decorrente de um “erro de direito” – não foi realizada através da submissão de “ declarações de substituição ” para os períodos de 2016 a 2018 ou através da “ apresentação de pedidos de revisão oficiosa ” para o imposto em causa, tendo ao invés, sido efectuada através de declaração periódica submetida com referência a Fevereiro de 2019, período distinto daqueles em que o imposto foi suportado. ZZ. O Tribunal Arbitral, na Decisão Fundamento , na linha da jurisprudência existente sobre este tema, considerou válido este método de regularização, decidindo que “ o facto de a Requerente não ter apresentado declarações de substituição, operando a dedução nas declarações dos períodos em que a exerceu, não modifica o direito a deduzir que lhe assiste . A demonstrar-se que o procedimento declarativo que adotou não era o mais correto, a Requerida poderia aplicar uma coima por incorreto cumprimento da obrigação acessória/declarativa, porém, o que não poderia fazer era coartar o direito a deduzir o IVA na esfera da Requerente” (realce nosso). AAA. Nesta senda, acrescenta que “Por outro lado, o facto de a Requerente não ter apresentado declarações de substituição, operando a dedução nas declarações dos períodos em que a exerceu, não modifica o direito a deduzir que lhe assiste . A demonstrar-se que o procedimento declarativo que adotou não era o mais correto, a Requerida poderia aplicar uma coima por incorreto cumprimento da obrigação acessória/declarativa, porém, o que não poderia fazer era coartar o direito a deduzir o IVA na esfera da Requerente ” (realce nosso). BBB. Assim, na Decisão Fundamento , em momento algum é determinada a imposição de um procedimento específico – i.e. “ declaração de substituição ” ou “ pedido de revisão oficiosa ” – como requisito para o exercício do direito à dedução do imposto nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA. CCC. Tendo sido a regularização efectuada no prazo de quatro anos previsto naquela norma (através de declaração periódica submetida com referência a período posterior àqueles em que o imposto em causa foi suportado), a Decisão Fundamento considerou que tal regularização deveria ser aceite, tendo determinado a anulação das liquidações adicionais em causa. DDD. De facto, enquanto que a Decisão Recorrida manteve, na ordem jurídica, as liquidações adicionais ali em causa e, por essa via, impediu a regularização do imposto pelo Recorrente, a Decisão Fundamento eliminou definitivamente as liquidações adicionais ali em causa, permitindo a regularização do imposto pelo meio escolhido pelo sujeito passivo (que, recorde-se, era o mesmo nos processos aqui em causa). EEE. De facto, não se vislumbra como podem, na ordem jurídica portuguesa, coexistir duas decisões que, partindo de iguais situações fácticas, estabeleçam procedimentos e regras distintas e, consequentemente, gerem decisões judiciais totalmente antagónicas. FFF. A título final, cumpre notar que os princípios basilares ao sistema comum do IVA obstam a que os Estados-Membros constrinjam, injustificadamente, o exercício do direito à dedução do imposto incorrido pelos sujeitos passivos, o que pode ser aferido, desde logo, pelo entendimento do TJUE vertido no caso Giuseppe Astone (Acórdão de 28 de Julho de 2016, referente ao Processo C-332/15). GGG. E, de resto, saliente-se, este requisito (formal) adicional de obrigação de regularização de imposto através de um pedido de Revisão Oficiosa ou de uma declaração de substituição, conforme imposto pelo entendimento plasmado na Decisão Recorrida , não resulta nem da Directiva IVA, nem do próprio Código do IVA, atentando, de forma grosseira, contra os princípios gerais deste imposto. HHH. Adicionalmente, importa proceder aqui a uma breve referência ao entendimento sustentado pela Doutrina a respeito do enquadramento a conferir a situações similares às dos processos ora em análise, designadamente ao entendimento sufragado por Ricardo Henriques e Afonso Costa Gomes ( In “Análise ao procedimento para regularizar IVA que, por motivo de “erro de direito”, não foi correctamente deduzido”, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho.) , que consideram “ que a única solução conforme com o direito vigente é a permissão do recurso, pelos contribuintes, aos diversos expedientes previstos no direito fiscal português para a regularização, a seu favor, do imposto que por motivo de “erro de direito” não deduziram de forma correcta num momento inicial, porquanto – reiteramos – nem a letra nem o espírito de qualquer norma prevista na legislação portuguesa do IVA impõem a adopção de qualquer procedimento/expediente específico para o efeito”. III. Por tudo o exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser parcialmente anulada a Decisão Recorrida , proferida no âmbito do processo arbitral n.º 7/2021-T, no segmento em que julga improcedente o pedido de anulação do acto tributário de liquidação adicional de IVA n.º 33465220, na parte correspondente a € 750.675,11, que materializa a correcção do IVA regularizado pelo Recorrente a seu favor, na declaração periódica de Dezembro de 2016. Nestes termos, e no mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser julgado procedente e, em resultado, ser determinada a anulação parcial da Decisão Arbitral recorrida. ” O recurso foi admitido por despacho de 21-01-2022. Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária. Não foram produzidas contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos, merecendo ser julgado procedente. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte: “… O Requerente é uma instituição de crédito, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no n.º 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 , de 31 de Dezembro) e do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 186/2002 , de 21 de Agosto. No âmbito da sua actividade, o Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, como as operações de financiamento/concessão de crédito, as operações relativas a pagamentos e, em geral, as transacções relativas à negociação e venda de títulos. Simultaneamente, este realiza operações financeiras que, por não se enquadrarem na norma de isenção prevista, conferem o direito à dedução deste imposto, como as operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres, custódia de títulos, entre outras. Neste âmbito, o Requerente adquire recursos que são exclusivamente afectos a operações sujeitas a IVA e deste não isentas, como também adquire recursos que são exclusivamente afectos a operações isentas daquele imposto. O Requerente adquire, também, recursos que são afectos, simultaneamente, a ambos os tipos de operações (recursos de utilização mista). Relativamente à dedução do imposto respeitante à aquisição de recursos utilizados exclusivamente em operações que conferem o direito à dedução, o Requerente utilizou, no ano em referência, o método da imputação directa para a dedução do imposto incorrido. Assim, no que respeita aos recursos afectos exclusivamente às actividades que não conferem o direito à dedução, o Requerente não deduziu qualquer montante de IVA. Já no que respeita aos recursos de utilização mista, o Requerente efectuou a dedução do IVA incorrido no período em referência unicamente com recurso ao método da afectação real, através: i i) do apuramento do coeficiente de imputação específico, tendo apurado um coeficiente de 7%, de outros critérios de dedução apurados para as diversas áreas onde a adopção do método de afectação real se revelou exequível. Na sequência de uma revisão de procedimentos, o Requerente constatou que a dedução de imposto por si efectuada se encontrava viciada por erro. Por forma a corrigir a dedução do IVA incorrido no ano 2015, o Requerente procedeu a distintas regularizações de imposto a seu favor, procedendo à inscrição do montante global de IVA de € 750.675,11, no campo 40 da declaração periódica de IVA de Dezembro de 2016 (Documento 3 junto com o pedido arbitral). O referido montante global de IVA de € 750.675, II, respeita às seguintes regularizações levadas a cabo a seu favor (Documento 2 junto com o pedido arbitral): € 440.602,72, referente à adopção do método de afectação real relativamente a bens de utilização mista da área da Gestão da Carteira Própria de Títulos e alteração do coeficiente de imputação específico do ano 2015 de 7% para 9%; € 207.383,99, relativo à recuperação de IVA pelo método da afectação real nas áreas de Custódia de Títulos e Project Finance; € 16.235,87, referente à recuperação de IVA pelo método da afectação real na área de Leasing (gabinetes solicitadoria); e € 86.452,53, relativo à recuperação de IVA incorrido pelo método de afectação real com a aquisição de bens e serviços nas áreas de Leasing e de ALD. Na sequência das regularizações de imposto operadas pelo Requerente e ao abrigo da Ordem de Serviço OI201800118, a AT procedeu a uma acção inspectiva externa de âmbito geral, reportada ao período de 2016, tendo concluído não assistir ao Requerente o direito a regularizar o montante global de IVA de € 750.675,11, relativo a recuperação de IVA de períodos de tributação anteriores, propondo a sua correcção em sede de Projecto de Relatório da Inspecção Tributária (Documento 2 junto com o pedido arbitral). A AT notificou o Requerente do Relatório Final de Inspecção Tributária, no qual manteve as propostas de correcção anteriormente apresentadas (Documento 2 junto com o pedido arbitral que se dá por integralmente reproduzido). Na sequência do processo inspectivo, e para que fossem emitidas as liquidações adicionais correspondentes às liquidações nele apuradas, foi introduzido no sistema de liquidação da AT o Documento de Correcção Único nº 100322140, quanto ao segmento dos ajustamentos promovidos em sede de IVA (artigo 7º da resposta). Contudo, e no que respeita à correcção de € 750.675, 11, em sede de IVA, foi, por lapso, efectuado um erro de inscrição na importância a corrigir no campo 40 da DP de Dezembro de 2016, uma vez que o valor inicial inscrito pela Requerente foi incrementado em € 750.675,11 e não, como deveria, diminuído naquele montante (artigos 8°-10° da resposta). O Requerente apresentou junto da UGC requerimento a solicitar a notificação das liquidações adicionais de IVA relativas ao IVA do ano de 2016 que materializassem as correcções levadas a cabo pela AT na acção inspectiva (Documento 5 junto com o pedido arbitral). Após a detecção do erro, a AT procedeu à Revisão Oficiosa do acto tributário de autoliquidação de IVA do mês de Dezembro de 2016 (Documento 6 do pedido arbitral e artigos 11º-12º da resposta), tendo revertido duas importâncias: "Uma, no valor de € 750.675,11 correspondente ao aumento indevido de imposto a favor do sujeito passivo reflectido no campo 40 do quadro 6, por introdução errada da DeU de concretização das correcções do Relatório de Inspecção Tributária (…)": e "Outra, igualmente no valor de € 750.675,lJ (é 440.602,72 + é 207.383,99 + é 16.235,87 + é 86.452,53) correspondente ao imposto em falta corrigido no âmbito de inspecção realizada ao abrigo da OI201800118, conforme fundamentação do ponto 1112.3.1 do respectivo Relatório de Inspecção Tributária, notificado ao sujeito passivo - Correcção essa que resultou do facto de o sujeito passivo ter regularizado indevidamente, em 2016, imposto a seu favor relativo a recuperação de IVA de períodos de tributação anteriores". Nessa sequência, o Requerente foi notificado da liquidação adicional de IVA n.º 33465220, de 9 de Setembro de 2020, no montante de € 1.501.350,22 (Documento 1 junto com o pedido arbitral). O presente pedido arbitral deu entrada em 05-01-2021. 2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto Não há outros factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado. 3. Fundamentação dos factos provados A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral Singular e a sua convicção ficou formada tendo por base a prova documental apresentada pelo Requerente e não contestada, que aqui se dá por reproduzida e com base nas peças processuais apresentadas pelas Partes. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo corri a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607º do CPC . Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371º do Código Civil ) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. Ainda relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do artigo 596º e n.º 2 a 4 do artigo 607º, ambos do Código Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e) do n.º do artigo 29º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123º Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas Partes e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para esta Decisão Arbitral, os factos acima elencados.” Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: “(…) O B……..BANK PLC - SUCURSAL EM PORTUGAL , aqui Requerente, agora representado pelo B……… BANK IRELAND PLC - SUCURSAL EM PORTUGAL, era, à data dos factos (entre 2016 e 2019), a sucursal de uma instituição de crédito, com sede e direção efetiva no Reino Unido, o “B……… BANK UK”, que tinha iniciado a sua atividade em Portugal em 1 de setembro de 1981, sob o CAE 64190 “ Outra Intermediação Monetária ”, e estava enquadrada, desde janeiro de 1986, no regime normal de IVA, com periodicidade mensal – cf. Relatório de Inspeção Tributária de 2016 (“RIT 2016”) e Relatório de Inspeção Tributária de 2017 a 2019 (“RIT 2017-2019”), juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Até 2016 a Requerente desenvolveu a título principal a atividade de comércio bancário, designadamente a prestação de serviços de banca comercial - em especial a concessão de crédito a clientes particulares e a empresas –, de banca de investimento e de leasing - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Na sequência da política de desinvestimento definida em 2015, no ano 2016 foi reduzido o número de agências (balcões de atendimento presencial), bem como de colaboradores e foram alienadas as seguintes áreas de negócio: A a) ………, WEALTH AND INSURANCE - alienada ao C…………, em 1 de abril de 2016; B………. WEALTH MANAGERS PORTUGAL - …………., S.A. - alienada ao C………., em 1 de abril de 2016; CARTÕES BANCÁRIOS - alienada ao D……………, em 11 de novembro de 2016, - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Sem prejuízo da alienação das Unidades de Negócio acabadas de referir, foi acordado entre as partes destes negócios (Requerente e entidades cessionárias) que a Requerente continuaria a prestar um conjunto de serviços de suporte às operações do C………. e do D………. , designadamente relacionados com o tratamento de dados e prestações de informações, tais como: A a) Serviços de natureza tecnológica/informática; Fornecimento de autorizações/licenciamentos por terceiros para uso das plataformas de software específicas e previamente licenciadas à Requerente; Serviços de suporte às Unidades de Negócio, relacionados com processos regulatórios de monitorização de fraudes, processos de alteração de marcas e designações legais perante o Banco de Portugal e outros reguladores, - cf. RIT 2017-2019, junto pela Requerente como documento 2. Para a prestação destes serviços, a Requerente necessitou de recorrer a fornecedores externos, serviços esses que não teria adquirido no contexto da “mera” atividade bancária corrente exercida após a alienação daquelas Unidades de Negócio - cf. RIT 2017-2019, junto pela Requerente como documento 2. A atividade desenvolvida pela Requerente compreendia operações tributadas em IVA e operações isentas, que não conferiam o direito à dedução, sendo por isso considerada um sujeito passivo misto - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Nos anos 2016, 2017 e 2018, a Requerente recorreu ao método do pro rata de dedução e calculou o coeficiente de imputação específica , em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA, para determinar o quantum do IVA dedutível, em conformidade com o procedimento habitual por si adotado - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Porém, posteriormente, a Requerente pretendeu alterar o método do pro rata por entender que este resultava no pagamento de imposto em excesso, por comparação com o método da “afetação real”, tendo, para o efeito, conseguido proceder à segregação dos recursos adquiridos e estabelecer o nexo direto entre os mesmos e as operações realizadas - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Assim, aplicou retroativamente o método da “afetação real”, concretizando a dedução adicional do IVA em relação a faturas (de aquisição de bens e serviços) relativas aos períodos de julho de 2016 a janeiro de 2019, que reportou nas suas declarações periódicas - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Esta dedução gerou um crédito de imposto acumulado pela Requerente até ao período de tributação de fevereiro de 2019 - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Em 11 de março de 2019, a Requerente cessou a sua atividade, passando o B……….BANK IRELAND PLC - SUCURSAL EM PORTUGAL a ser o seu representante em virtude da cessação - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Em 29 de março de 2019, a Requerente apresentou a declaração periódica de IVA n.º 112241116521, referente ao período de fevereiro de 2019, na qual formulou o pedido de reembolso de IVA no montante de € 584.666,85, ao abrigo do despacho normativo n.º 18-A/2010, de 1 de julho. Este valor estava influenciado pelo IVA deduzido a posteriori pela Requerente, em virtude da alteração retroativa do método de dedução - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2. Na sequência deste pedido de reembolso, com o objetivo de verificar a legitimidade do mesmo, a AT deu início a um procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial - IVA - abrangendo os períodos de dezembro de 2017 a fevereiro de 2019, sob as Ordens de Serviço n.ºs OI201900162 (dezembro 2017), OI201900163 (2018), OI201900164 (janeiro de 2019) e OI201900109 (fevereiro de 2019) - cf. RIT 2017-2019, junto pela Requerente como documento 2. A Requerente foi ainda objeto de um procedimento inspetivo anual relativo a 2016 (OI20180174), de natureza externa e âmbito geral, por configurar um sujeito passivo enquadrado no acompanhamento da Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”) - cf. RIT 2016, junto pela Requerente como documento 1. A Requerente foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária referente ao ano 2016, conforme ofício n.º 2.367, de 17 de setembro de 2019, dos Serviços de Inspeção Tributária da UGC, que efetuou correções em sede de IVA, IRC e Imposto do Selo, estando em causa, nos presentes autos, as correções de IVA - cf. RIT 2016, junto pela Requerente como documento 1. De seguida, através do Ofício n.º 2.406, de 24 de setembro de 2019, dos mesmos Serviços, a Requerente foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária referente aos anos 2017 (dezembro), 2018 e 2019 (janeiro e fevereiro) - cf. RIT 2017-2019, junto pela Requerente como documento 2. As correções de IVA derivadas dos dois procedimentos inspetivos materializaram-se em liquidações adicionais deste imposto, identificadas no quadro infra , bem como nos correspondentes acertos de contas contendo o apuramento do valor de imposto a pagar, cuja data limite de pagamento foi fixada em 25 de novembro de 2019, exceto quanto às liquidações relativas a janeiro e fevereiro de 2019, com data limite de pagamento de 28 de novembro de 2019 e 2 de dezembro de 2019, respetivamente - cf. Documentos 3 a 15 juntos pela Requerente: [IMAGEM] Dos ajustamentos ao valor do IVA deduzido pela Requerente resultou ainda a correcção de um crédito de imposto, no valor de € 28.222,59 utilizado na declaração periódica de janeiro de 2017 e que a AT imputou à primeira das liquidações adicionais, a relativa ao período de julho de 2016, eliminando-o, assim, da conta corrente. Esta importância foi objeto de cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 3247 201901220160 - cf. documentos 4 e 16 juntos pela Requerente. O valor total de IVA devido em resultado das ações inspetivas e das liquidações emitidas perfez, assim, € 654.003,61, tendo sido pago pela Requerente nos dias 25 e 26 de novembro de 2019 – cf. documentos 3 a 17 juntos pela Requerente. Os fundamentos das referidas correções constam dos Relatórios de Inspeção Tributária emitidos na conclusão dos procedimentos acima identificados, de que se transcrevem os seguintes excertos relevantes - cf. RIT 2016 e RIT 2017-2019, juntos pela Requerente como documentos 1 e 2: RIT 2016 “ II.3.3.2 - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO – IVA Relativamente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, o Banco estava enquadrado no regime normal com periodicidade mensal. Desenvolvia operações financeiras isentas de IVA, previstas na alínea 27) do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e operações não isentas, decorrentes, fundamentalmente, da atividade de leasing. Efetuava a dedução do imposto incorrido segundo o método de afetação real de parte dos bens e serviços utilizados, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA. Utilizava ainda, para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado a montante, a percentagem de dedução, isto é, o coeficiente de imputação específica, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, que, no período de tributação em análise, se fixou em 3%. […] III.2.1 - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO – IVA III.2.1.1 – DEDUÇÃO INDEVIDA DE IMPOSTO SUPORTADO (N.º 6 DO ARTIGO 23.º, CONJUGADO COM O ARTIGO 22.º AMBOS DO CIVA) - € 344.438,95 - […] No que respeita ao imposto apurado pelo método da afetação real, solicitaram-se elementos adicionais. Da análise aos elementos remetidos pelo Sujeito Passivo […] , verificou-se que aquelas deduções de imposto efetuadas nos períodos 1607 e 1612 têm por base, entre outras, faturas emitidas por fornecedores de serviços datadas de 2015 em que inicialmente foi realizada a dedução de acordo com o método designado de «pro rata», previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, tendo sido posteriormente alterado, retroativamente, o método de dedução para afetação real, aplicando, agora, a opção estabelecida no n.º 2 da mesma disposição legal. Resultou desta situação uma dedução adicional de € 344.438,95 , conforme discriminado no Anexo 3 ao presente documento. Sintetizando, o Sujeito Passivo, nos períodos em análise, alterou o método de dedução do IVA, tendo, desta forma, procedido à dedução de IVA suportado em aquisições de bens e serviços, cujos documentos de suporte foram emitidos em períodos anteriores ao da concretização da respetiva dedução do IVA. Pretende-se verificar se é legítimo, nas declarações periódicas de julho e dezembro de 2016, proceder à alteração do método de dedução de IVA de factos ocorridos em períodos anteriores, bem como, deduzir valores referentes a imposto (IVA) suportado em 2015 que não foi deduzido nas declarações dos períodos correspondentes. […] E, atenta a redação do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, «[a] percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita…» , origina que, quer seja feita a opção pelo método da afetação real ou, em alternativa, pelo método da percentagem de dedução, para cálculo do IVA dedutível relativo às aquisições de bens e serviços utilizados em ambas as atividades, os sujeitos passivos utilizem durante cada ano uma dedução ou percentagem de dedução provisória, correspondente à percentagem apurada, para as operações realizadas no ano anterior, procedendo, no final do ano, ao apuramento do valor definitivo, tendo por base os valores efetivos referentes ao ano em causa. As regularizações, a favor do sujeito passivo ou do Estado, que se mostrem devidas devem ser incluídas na declaração do último período do ano a que respeita. É assim evidente que decorre deste n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, que quaisquer correções no cálculo da percentagem de dedução utilizada durante um determinado ano civil (isto é, quaisquer correções no cálculo do valor da dedução resultante da utilização de uma percentagem de dedução provisória), devem ser a priori efetuadas no final desse ano, tendo por base os valores definitivos das operações efetuadas pelo sujeito passivo nesse ano. As demais situações de regularização do imposto encontram-se previstas no Código do IVA nos artigos 24.º a 26.º e no artigo 78.º, abrangendo, naqueles primeiros artigos, as regularizações decorrentes de alteração de utilização dos bens do ativo imobilizado e no artigo 78.º, as situações de regularização da dedução inicialmente efetuada, nomeadamente por alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante da dedução. Assim, o artigo 23.º do Código do IVA não prevê a possibilidade de um sujeito passivo que, no momento em que se constitui o direito à dedução do IVA, tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial feita. A idêntica conclusão, como veremos adiante, se chega quanto a regularizações de erros ou aperfeiçoamentos no cálculo da dedução do IVA em resultado da retificação da aplicação do método da percentagem de dedução ou do método da afetação real. […] Aqui chegados, resta averiguar da possibilidade de o artigo 78.º do Código do IVA, mormente o seu n.º 6, poder servir de base jurídica para, por um lado, ser alterado retroativamente o método de cálculo do IVA dedutível aplicado a bens e serviços afetos simultaneamente à atividade tributada e isenta e, por outro lado, para poderem ser corrigidos retroativamente os cálculos relacionados quer com a determinação da percentagem de dedução quer com a dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real). Assim, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 22.º do Código do IVA, o direito à dedução do imposto surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível. Em conformidade, com o artigo 7.º do CIVA, a exigibilidade do imposto corresponde ao momento em que se efetua a transmissão de bens ou ao momento em que o serviço é prestado. Contudo, nos termos do artigo 8.º do Código do IVA, quando exista a obrigação de emissão de fatura pela operação realizada, a exigibilidade ocorre na data em que a fatura é emitida ou, quando o prazo de emissão não seja respeitado, na data em que a emissão da fatura deveria ter ocorrido. Considerando que a obrigação de emissão de fatura tem um âmbito alargado na ordem interna portuguesa, resulta da conjugação destas normas que, por via de regra, o momento que determina o exercício do direito à dedução é o momento da emissão da fatura de aquisição de bens ou serviços. Por conseguinte, a afetação à atividade económica que o sujeito passivo faça dos bens e serviços adquiridos delimita o direito à dedução do IVA suportado nessas aquisições. De acordo com o direito interno, nas situações em que os bens e serviços sejam destinados a utilização comum em atividades isentas e tributadas, cabe ao sujeito passivo escolher o método de cálculo do IVA dedutível que repute mais adequado. Exercida a dedução inicial, o sujeito passivo só pode proceder a correções a essa dedução nas condições previstas nos artigos 23.º a 26.º e 78.º, todos do Código do IVA. Excluída que está a possibilidade de alterar retroativamente o método de cálculo de dedução relativamente a bens de utilização mista, bem como de poderem ser corrigidos retroativamente os cálculos relacionados com a determinação da percentagem de dedução ou da dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real) com fundamento nos artigos 23.º a 26.º, importa analisar o conteúdo do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA. O n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA estabelece que a correção de erros materiais ou de cálculo no registo ou nas declarações periódicas é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, podendo ser efetuada no prazo de dois anos, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado. Constatando-se que o preceito em causa abrange exclusivamente a correção de «erros materiais ou de cálculo» no registo ou nas declarações (ou guias), importa, à luz dos princípios interpretativos delineados no artigo 9.º do Código Civil , delimitar o sentido dessa expressão. Desde logo, numa perspetiva sistemática, pode-se afirmar que os «erros materiais ou de cálculo» referenciados neste preceito não se podem reconduzir a nenhuma das situações que podem originar regularizações de imposto previstas nos demais números do mesmo preceito. Consequentemente, não estarão em causa no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, erros de determinação do lucro tributável, erros cometidos nas faturas ou omissão de liquidação de imposto em situações de inversão do sujeito passivo. Da mesma forma, entende-se não se poderem subsumir neste preceito as correções ou regularizações de imposto que são reguladas por normas específicas da legislação do IVA, tais como o cálculo e regularizações da percentagem de dedução ou da dedução segundo a afetação real com base em critérios objetivos previstos no artigo 23.º e as regularizações relativas aos bens do ativo imobilizado, a que se referem os artigos 24.º a 26.º do Código do IVA. Finalmente, decorre da formulação do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA não estarem aí contemplados erros de direito cometidos nos registos ou nas declarações, como sejam, por exemplo, erros na qualificação de operação realizada. Entende-se assim que a expressão «erros materiais ou de cálculo» , nos registos ou nas declarações periódicas, se reporta primordialmente a erros de transposição dos dados dos documentos de suporte para a contabilidade ou desta para a declaração periódica ou erros aritméticos cometidos na contabilidade ou nas declarações. Refira-se que esta interpretação encontra também sustentação nas notas explicativas do Código do IVA que ao descreverem o sentido do n.º 6 do artigo 78.º (então artigo 71.º do Código do IVA), evidenciam que «aqui estão em causa erros que não alteram o direito à dedução do cliente; trata-se, pois, de um erro interno da empresa, que resultará normalmente em erros de transcrição das faturas para os registos ou dos registos para a declaração» . Decorre do que antecede não existir suporte legal que permita ser autorizada uma alteração retroativa do método de cálculo do direito à dedução inicial referente aos bens e serviços de utilização mista, com fundamento no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, já que esta escolha, como acima se demonstrou, só pode ser feita para cada aquisição de bens ou serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, no n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do Código do IVA. Com efeito, decorre da redação do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, que as correcções ao cálculo da percentagem de dedução, assim como as correções ao cálculo da dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real), devem ser concretizadas no final do ano em causa e (também que) devem ser refletidas na declaração periódica referente ao último período do ano em causa. O n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA não constitui base legal para qualquer correcção retroativa do cálculo da percentagem de dedução ou cálculo da dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real). Deve assinalar-se que, no quadro legal em vigor, resulta inequívoco não ser possível proceder a alterações retroativas do método de cálculo do direito à dedução inicial dos bens e serviços de utilização comum em atividades isentas e tributadas, nem proceder a correções ao cálculo da percentagem de dedução definitiva ou correções ao cálculo da dedução definitiva efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real) apurada em determinado ano com fundamento no artigo 78.º do Código do IVA, porquanto tais correções não se subsumem nas disposições dele constantes. Refira-se ainda que esta matéria já se encontrava devidamente esclarecida no ofício-circulado n.º 30082, de 17 de novembro de 2005, do Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA, concretamente nos pontos 8 e 9.3 que passamos a transcrever: «8. As regularizações previstas no art.º 71.º [atual artigo 78.º] do CIVA destinam-se a corrigir, a favor do sujeito passivo ou a favor do Estado, o imposto já entregue ou já deduzido num determinado período de imposto, por força de diversas circunstâncias ocorridas após o envio da declaração periódica e que não estejam contempladas noutros normativos legais. Nesse sentido, os mecanismos previstos no art.º 71.º não poderão ser utilizados noutras situações, nomeadamente: alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos; apuramento de pro rata; regularizações de IVA sobre imóveis e outros bens do ativo imobilizado ou relativas à afetação de imóveis a fins distintos daqueles a que se destinam. Estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo dos art.ºs 23.º, 24.º, 24.º-A [actual artigo 25.º] e 25.º [atual artigo 26.º] do CIVA, consoante o caso. De igual modo, não são aplicáveis os mecanismos previstos no art.º 71.º nos casos do exercício do direito à dedução do imposto mencionado em documentos ainda não registados, o qual deve ser efetuado nos termos do art.º 22.º, desde que dentro do prazo previsto no n.º 2 do art.º 91.º [atual artigo 98.º], todos do CIVA. (…) 9.3 Regularizações previstas no n.º 6 do art.º 71.º Trata-se da correção de erros materiais ou de cálculo efetuados nos registos ou nas declarações periódicas. Consideram-se erros materiais ou de cálculo aqueles que resultam de erros internos da empresa e não têm qualquer interferência na esfera de terceiros. Normalmente consistem em erros na transcrição das faturas para os registos ou dos registos para a declaração periódica, não compreendendo os que estão assinalados no ponto 8 do presente Ofício-Circulado. A regularização deste tipo de erros é facultativa se for a favor do sujeito passivo e só pode ser efetuada no prazo de dois anos. Caso se trate da correção de erros relacionados com imposto dedutível (p.e. erro na transcrição, para a declaração periódica, do imposto dedutível), o prazo é contado a partir do nascimento do direito à dedução (normalmente a data das faturas, mas no caso de não ter sido observado o prazo legal para a sua emissão, a data em que este termina). Para os erros verificados no preenchimento das declarações periódicas, a contagem do novo prazo far-se-á a partir da data da sua apresentação ou da data em que o prazo legal de apresentação termine, nos casos em que este não tenha sido observado. Tratando-se de regularização a favor do Estado, esta deve ser efetuada no prazo de quatro anos, devendo os valores a regularizar constar de declaração de substituição do período em que a regularização deveria ter sido efetuada». Importa ainda acrescentar que o disposto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA e o prazo de 4 anos, não tem aplicabilidade à presente situação, visto que ao dispor que, «[s]em prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente» , facilmente se constata que o que se encontra em causa nesta norma é, pois, o exercício pela «primeira vez» do direito à dedução do imposto. De facto, a dedução de imposto pressupõe o registo contabilístico do documento de suporte, geralmente a fatura, a efetuar de acordo com o n.º 1 do artigo 48.º do CIVA, após a receção, até à data da apresentação da Declaração periódica de imposto ou até ao termo do prazo de apresentação da mesma, pelo que o direito à dedução deve ser exercido na declaração do período em que se proceder ao registo contabilístico da fatura. Note-se que o n.º 2 do artigo 22.º do CIVA refere-se ao momento da receção da fatura, o qual é necessariamente prévio ao seu registo, não autorizando qualquer diferimento temporal após esse registo. Desta forma, o n.º 2 do artigo 22.º não pode ser alegado para legitimar uma prerrogativa de dedução até ao limite do prazo de quatro anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA. Assim, a dedução de imposto considera-se exercida com a apresentação da declaração do período, tendo por base o registo contabilístico em que os documentos de suporte estão refletidos, independentemente do encargo ter sido considerado na íntegra, parcialmente ou mesmo desconsiderado na autoliquidação. Após esse momento, qualquer correção à dedução assim exercida constitui uma regularização de imposto. A diferença é que a regularização de imposto consiste na retificação/correção do imposto considerado em declaração periódica anterior. Está em causa a alteração de um ato anterior do sujeito passivo. Aliás, o mencionado ofício-circulado n.º 30082, de 17 de novembro de 2005, esclarece o critério diferenciador das situações de dedução e de regularização no transcrito ponto 8, quando alerta que « não são aplicáveis os mecanismos previstos no art.º 71.º [atual artigo 78.º] nos casos do exercício do direito à dedução do imposto mencionado em documentos ainda não registados, o qual deve ser efetuado nos termos do art.º 22.º, desde que dentro do prazo previsto no n.º 2 do art.º 91.º [atual artigo 98.º], todos do CIVA.» Ou seja, o critério diferenciador das situações de dedução e de regularização é a circunstância do direito que se pretende exercer ser relativo a documento ainda não registado (no caso do direito à dedução) ou a documento já registado (direito à regularização). Com relevo para a situação em apreço, dedução de IVA suportado em aquisições de bens e serviços, nos períodos em análise, cujos documentos de suporte foram emitidos em períodos anteriores ao da concretização da respetiva dedução de IVA, importa referir o disposto no artigo 22.º do CIVA: «1 - O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efetuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período. 2 - Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º, a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas ou de recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação. 3 - Se a receção dos documentos referidos no número anterior tiver lugar em período de declaração diferente do da respetiva emissão, pode a dedução efetuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar. 4 - Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso é deduzido nos períodos de imposto seguintes. 5 - Se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir crédito a favor do sujeito passivo superior a (euro) 250, este pode solicitar o seu reembolso.» A este propósito, conclui o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido em 2011-05-18 no processo 0966/10, que: «I – Em regra, estabelecida no art. 22.º, n.º 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correções previstas no art. 71.º [atual artigo 78.º do CIVA]. II - Assim, a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.». No mesmo acórdão é referido que: «O art. 22.º, n.º 1, do CIVA estabelece a regra de que a dedução deverá ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correções previstas no art. 71.º. Em outros números do mesmo art. 22.º prevêem-se situações em que se admite a possibilidade de a dedução de imposto ser efetuada em períodos distintos, designadamente quando a receção dos documentos que suportam a dedução ocorrer em período de declaração diferente daquele em que ocorreu a emissão (n.º 3), e quando o imposto a deduzir supere o montante devido pelas operações tributáveis do mesmo período (n.º 4). Mas, deste artigo 22.º infere-se que a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto. (…) Por isso, o n.º 2 do art. 92.º do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não pode ter o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efetuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efetuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º, limite máximo este que, como resulta da parte inicial daquele n.º 2, será aplicável quando não existir norma especial que fixe um limite inferior ou superior.». Nestes termos, a dedução do imposto deve ser efetuada, em conformidade com o previsto no artigo 22.º do CIVA, na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas. A exceção, será a de que poderá ser efetuada a dedução em declaração de período posterior àquele, quando, como indica o acórdão do STA acima referido, tal esteja especialmente previsto, que é o que acontece nos casos previstos no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, em que a dedução deve ser efetuada na declaração do último período do ano a que respeita. No presente caso, o que ocorreu foi, não a superveniência de qualquer facto, mas, antes, um erro que se terá traduzido na qualificação como não dedutível de imposto que, a posteriori, o Banco se terá vindo a aperceber que, afinal, o seria. Conclusão Retomando o caso em apreço, a dedução de € 344.438,95 relativa à «alteração do método de dedução» aplicável ao ano de 2015 contida no campo 24 das declarações periódicas relativas a julho e dezembro de 2016, encontra-se vedada por determinação do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, pois este não contempla a possibilidade de um sujeito passivo, que tenha optado por um método de cálculo de direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista, poder alterar retroativamente o método utilizado, por revisão do cálculo da percentagem de dedução, recalculando a dedução inicial efetuada. Este artigo prevê unicamente, no seu n.º 6, que as correções, ao cálculo da percentagem de dedução e à dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real), respeitantes à conversão dos valores provisórios em definitivos, devem ser feitas no final do ano, tendo de constar na declaração periódica do último período do ano a que respeita e entregue dentro dos prazos estabelecidos no artigo 41.º do CIVA. Como demonstrado, também as regularizações previstas nos artigos 24.º a 26.º e 78.º do CIVA não podem igualmente constituir suporte para a alteração retroativa aqui em causa. Assim, face a tudo quanto foi acima exposto, em conformidade com o disposto no n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, resulta imposto em falta no valor de € 344.438,95 , por estarmos perante uma regularização a favor do Sujeito Passivo que se demonstrou ser indevida. Esta correção é efetuada nos termos e com os fundamentos acima referidos. Atendendo ao regime de periodicidade mensal a que o Sujeito Passivo se encontra sujeito, indica-se a decomposição por período, do valor total do imposto deduzido indevidamente: [IMAGEM] […]” RIT 2017-2019 “ III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES AO IMPOSTO EM FALTA - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO – IVA III.1 – DEDUÇÃO INDEVIDA DE IMPOSTO SUPORTADO (N.º 6 DO ARTIGO 23.º, CONJUGADO COM O ARTIGO 22.º AMBOS DO CIVA) - € 838.996,54 - A – PRESSUPOSTOS DA ANÁLISE REALIZADA A análise realizada visou verificar o direito ao crédito de imposto que esteve na origem do reembolso solicitado, validar a respetiva formação, designadamente através da análise dos documentos que sustentam as operações praticadas e os respetivos registos contabilísticos e, concomitantemente, o imposto deduzido e liquidado, pretendendo-se, adicionalmente, corroborar o enquadramento jurídico-tributário de tais operações. B – DESCRIÇÃO DOS FACTOS […] verificou-se que o Sujeito Passivo procedeu à dedução no respetivo cálculo do imposto, de (i) valores que têm a sua origem em IVA que incidiu sobre aquisições de bens e serviços a fornecedores nacionais e estrangeiros (UE e Países Terceiros) – Campos 24, 65 e 67 da declaração periódica e de (ii) valores relativos as regularizações de imposto previstas no n.º 2 do artigo 78.º do CIVA – Campo 40 da declaração periódica. Solicitada uma explicação sumária para a formação do crédito de imposto em análise veio o B…….. informar o seguinte: «Em 2016, a Exponente iniciou uma reorganização do seu negócio em Portugal, durante a qual procedeu à alienação dos ramos de atividade (i) de banca de retalho, ao C………. S.A. - Sucursal em Portugal (“C………..”) e (ii) de cartões de crédito “B……..card”, ao D………. Bank, SA - Sucursal em Portugal (“D………”). (…) Não obstante, após a alienação dos supra referidos ramos de atividade, a Exponente foi solicitada a prestar um conjunto de serviços de suporte às operações do C…….. e D………., designadamente relacionados com o tratamento de dados e a prestação de informações - melhor identificados infra, ainda que de forma não exaustiva -, os quais configuram operações tributadas em IVA: Serviços de natureza tecnológica / informática; Fornecimento de autorizações / licenciamentos de terceiros para o uso de plataformas de software específicas e previamente licenciadas à Exponente; Serviços de suporte ao negócio do C………. e D………., nomeadamente relacionados com processos regulatórios de Know Your Client e Anti Money Laundering, emissão de relatórios de monitorização de fraude, processo de alteração de marcas e designações legais perante o Banco de Portugal e outros reguladores. Para a prestação de tais serviços, a Exponente necessitou de recorrer a fornecedores externos, os quais prestaram diversos serviços específicos no âmbito destas operações realizadas com o C……… e o D……… (e não relacionados com as operações financeiras da Exponente no âmbito da sua atividade principal), permitindo, assim, que o IVA subjacente a tais aquisições fosse deduzido através do método de afetação real, atendendo ao nexo direto entre os bens e serviços adquiridos e os serviços tributados em causa. Atento o facto de se ter verificado um desfasamento temporal entre a data de emissão das faturas pela Exponente ao C……… e ao D……….titulando a prestação dos serviços supra identificados, e a dedução do IVA incorrido a montante sobre as referidas despesas – aquelas faturas foram emitidas em momento prévio ao apuramento do IVA a deduzir relativamente a tais serviços, resultando no crédito de IVA em apreciação». Face ao que antecede, solicitou-se a demonstração do nexo direto entre os bens e serviços adquiridos e as operações realizadas com o C…….... e o D…….. Veio o Sujeito Passivo esclarecer: «Na verdade, os recursos específicos que foram adquiridos e aqui em análise não respeitam à atividade principal do Banco e, como tal, nunca teriam sido adquiridos não fosse a necessidade de prestar tais serviços tributados em IVA àquelas entidades (C…….. e D……..). Efetivamente, foi estabelecido entre as partes que a Exponente se obrigava a prestar um conjunto de serviços ao C…….. e ao D………, os quais foram faturados àquelas entidades, com liquidação de IVA, conforme os valores previamente acordados. Para a prestação de serviços em apreço, o Banco utilizou recursos internos, mas teve igualmente a necessidade de adquirir bens e serviços específicos a fornecedores externos, na medida em que não dispunha da totalidade das competências exigidas, tendo tais bens e serviços adquiridos sido exclusivamente afetos a estas operações. Face ao exposto e tal como referido, tais recursos não seriam adquiridos em condições de normal funcionamento do Banco no âmbito da sua atividade (bancária) principal, refletindo, inequivocamente, um nexo direto entre os gastos incorridos a montante neste âmbito pela Exponente e os serviços prestados a jusante ao C……… e D…… Paralelamente, o Banco procedeu também à refaturação de despesas incorridas em nome próprio, mas por conta do C……… e do D………(e.g., licenças de software, produção de cartões de crédito, etc.), pelo que nestas situações as faturas emitidas pela Exponente ao C……… e ao D………. contêm no seu descritivo a referência aos fornecedores externos e à numeração de tais faturas que foram emitidas à Exponente pelos fornecedores externos de bens e serviços, sendo também aqui inequívoco o nexo direto entre recursos adquiridos e operações tributadas em IVA realizadas. Face ao exposto, e tendo sido possível uma adequada segregação de recursos adquiridos para a realização de operações tributadas a jusante, criando um nexo direto entre recursos adquiridos e operações realizadas, foi efetuada a dedução do IVA, em cumprimento do disposto nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA.» Relativamente à situação descrita, da análise aos elementos remetidos pelo Sujeito Passivo […] , verificou-se que as deduções de imposto efetuadas entre dezembro de 2017 e Fevereiro de 2019 têm por base, entre outras, faturas emitidas por fornecedores de serviços datadas de 2016 e 2017 em que inicialmente foi realizada a dedução de acordo com o método designado de «pro rata», previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, tendo sido posteriormente alterado, retroativamente, o método de dedução para afetação real, aplicando, agora, a opção estabelecida no n.º 2 da mesma disposição legal. Resulta desta situação uma dedução adicional de € 838.996,54, conforme discriminado nos quadros Anexo 1 (€ 107.049,90) e Anexo 2 (€ 731.946,64) ao presente documento. Sintetizando, o Sujeito Passivo, em alguns períodos em análise, alterou o método de dedução do IVA, tendo, desta forma, procedido à dedução do IVA suportado em aquisições de bens e serviços, cujos documentos de suporte foram emitidos em períodos anteriores ao da concretização da respetiva dedução do IVA. C – ANÁLISE […] As regularizações, a favor do sujeito passivo ou do Estado, que se mostrem devidas devem ser incluídas na declaração do último período do ano a que respeita. […] Assim, o artigo 23.º do Código do IVA não prevê a possibilidade de um sujeito passivo que, no momento em que se constitui o direito à dedução do IVA, tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial feita. […] As regularizações previstas nos artigos 25.º e 26.º, ambos do Código do IVA, não podem igualmente constituir suporte para qualquer alteração do método de dedução utilizado inicialmente. […] Exercida a dedução inicial, o sujeito passivo só pode proceder a correções a essa dedução nas condições previstas nos artigos 23.º a 26.º e 78.º, todos do Código do IVA. […] O n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA estabelece que a correção de erros materiais ou de cálculo no registo ou nas declarações periódicas é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, podendo ser efetuada no prazo de dois anos, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado. Constatando-se que o preceito em causa abrange exclusivamente a correção de «erros materiais ou de cálculo» no registo ou nas declarações (ou guias) […] […] Finalmente, decorre da formulação do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA não estarem aí contemplados erros de direito cometidos nos registos ou nas declarações, como sejam, por exemplo, erros na qualificação de operação realizada. […] Decorre do que antecede não existir suporte legal que permita ser autorizada uma alteração retroativa do método de cálculo do direito à dedução inicial referente aos bens e serviços de utilização mista, com fundamento no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, já que esta escolha, como acima se demonstrou, só pode ser feita para cada aquisição de bens ou serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, no n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do Código do IVA. Com efeito, decorre da redação do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, que as correcções ao cálculo da percentagem de dedução, assim como as correções ao cálculo da dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real), devem ser concretizadas no final do ano em causa e (também que) devem ser refletidas na declaração periódica referente ao último período do ano em causa. O n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA não constitui base legal para qualquer correcção retroativa do cálculo da percentagem de dedução ou cálculo da dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real). […] Refira-se ainda que esta matéria já se encontrava devidamente esclarecida no ofício-circulado n.º 30082, de 17 de novembro de 2005 […] […] Nestes termos, a dedução do imposto deve ser efetuada, em conformidade com o previsto no artigo 22.º do CIVA, na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas. D - CONCLUSÃO […] Retomando o caso em apreço, a dedução de € 838.996,54 referente à alteração do método de dedução de períodos de tributação anteriores, contida no campo 24 das declarações periódicas relativas aos períodos de dezembro de 2017 a fevereiro de 2019, encontra-se vedada por determinação do n.º 6 do artigo 23.º conjugado com o artigo 22.º, ambos do CIVA, pois este não contempla a possibilidade de um sujeito passivo, que tenha optado por um método de cálculo de direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista, poder alterar retroativamente o método utilizado, por revisão do cálculo da percentagem de dedução, recalculando a dedução inicial efetuada. Este artigo prevê unicamente, no seu n.º 6, que as correções, ao cálculo da percentagem de dedução e à dedução efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real), respeitantes à conversão dos valores provisórios em definitivos, devem ser feitas no final do ano, tendo de constar na declaração periódica do último período do ano a que respeita e entregue dentro dos prazos estabelecidos no artigo 41.º do CIVA. Como demonstrado, também as regularizações previstas nos artigos 24.º a 26.º e 78.º do CIVA não podem igualmente constituir suporte para a alteração retroativa aqui em causa. […] Atendendo ao regime de periodicidade mensal a que o Sujeito Passivo se encontra sujeito, indica-se a decomposição por período, do valor total do imposto deduzido indevidamente: [IMAGEM] […]” U. Em 6 de janeiro de 2020, a Requerente, inconformada com as liquidações de IVA e juros compensatórios em apreço, submeteu ao CAAD o pedido de constituição de Tribunal Arbitral Coletivo, que deu origem ao presente processo – conforme registo no sistema de gestão processual do CAAD. 2. FACTOS NÃO PROVADOS Com relevo para a decisão não se identificaram factos que devam considerar-se não provados. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º , n.º 2 do CPPT , 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT. Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada. No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se essencialmente na análise crítica da prova documental junta aos autos por ambas as Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos, que é consensual.” «» 2.2. DE DIREITO 2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita à decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 7/2021-T - que julgou parcialmente procedente o pedido de anulação dos actos tributários consubstanciados nas autoliquidações de IVA respeitantes aos períodos de 2016/01, 2016/02, 2016/03, 2016/04, 2016/05, 2016/06, 2016/07, 2016/08, 2016/09, 2016/10, 2016/11 e 2016/12, determinou a revogação do acto de indeferimento da Reclamação Graciosa interposta pela Requerente dos actos tributários mencionados (Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3247201804001303) e condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir à Requerente a quantia de 1.358.262,98 Euros referente ao IVA não deduzido acrescida de juros indemnizatórios calculados sobre cada pagamento indevido desde a data em que foi efectuado até ao respectivo reembolso, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral também proferida por Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do Proc. n.º 15/2020-T . Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo »; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso « é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral ». Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes: [1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “ RJAT ”); [2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito , com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma); [3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma]. [4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado ( artigo 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil , aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt , para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “ que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403. )”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Analisando: A Recorrente aponta, no domínio das normas jurídicas convocadas, que em ambos os arestos em apreço, foi requerido aos Tribunais que apreciassem o prazo para a regularização do imposto que, por motivo de “ erro de direito ”, estes não haviam correctamente deduzido num momento inicial, sendo que a respeito do exercício do direito à dedução dos Requerentes naqueles autos, os Tribunais arbitrais invocam o direito interno, em concreto o disposto no artigo 98º do Código do IVA (página 44 da Decisão fundamento e página 9 da Decisão recorrida), pois que a Decisão Recorrida entendeu aquele douto Tribunal que “[d] esta forma, entendemos como claro que o apuramento do montante definitivo de IVA dedutível, determinado de acordo com os métodos do pro rata e/ou da afetação real, e provisoriamente calculado utilizando critérios do ano anterior, deverá ser efetuado sempre na última declaração periódica do ano a que tal imposto respeita – podendo, contudo, este procedimento ser efetuado, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, no prazo de quatro anos, contudo sempre com recurso à apresentação de um declaração periódica de IVA de substituição ” (realce nosso) e, na mesma linha, na Decisão Fundamento, considerou o Tribunal que “[n] a situação vertente, o erro da Requerente deve qualificar-se como “erro de direito ”, pois derivou da aplicação indevida da disciplina do artigo 23.º do Código do IVA (dedução parcial) a imposto totalmente dedutível por imputação direta, ao abrigo do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, dado respeitar a serviços (adquiridos) exclusivamente afetos a operações tributáveis. Tal erro deve poder ser retificado no prazo de quatro anos, de harmonia com o preceituado no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA ” (realce nosso), o que significa que em ambas as decisões arbitrais sub judice, foi reconhecido (e bem!) que, perante a incorrecção na dedução do imposto incorrido, a qual configurava um “erro de direito” - e face à inexistência de qualquer norma específica de regularização de imposto aplicável a esta tipologia de erros, o prazo aplicável é de quatro anos, de acordo com o previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA. Por outro lado, ao nível da matéria relacionada com o facto de estarmos perante a mesma questão fundamental de direito, a Recorrente refere que, a par da identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes a ambas as Decisões e da identidade do normativo legal aplicável, resulta evidente ainda, in casu, a identidade entre as questões fundamentais de direito a decidir nos dois processos, pois que, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se a aplicação do método afectação real de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista pode ser regularizada no prazo de quatro anos mediante inscrição no Campo 40 de Declarações Periódicas de IVA submetidas com referência a períodos distintos dos períodos em que o imposto (regularizado) foi incorrido. Com efeito, tanto na Decisão Fundamento, como na Decisão Recorrida, é discutida a legalidade/ilegalidade de regularizações de IVA efectuadas exactamente nas mesmas condições, pretendendo-se aferir se tais regularizações estão de acordo com as regras aplicáveis e, desse modo, decidir pela anulação ou não anulação das liquidações adicionais emitidas, pela AT, com referência às mesmas e, neste sentido, desde logo, em ambos os processos foi analisada a questão dos prazos de regularização de imposto , em concreto o enquadramento das situações fácticas em causa no regime do “ erro material ou de cálculo ” previsto no actual n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, sendo que, em ambos os processos, analisada a doutrina e jurisprudência aplicáveis, ambos os Tribunais concluíram pela não aplicação deste regime legal e pela aplicação, ao invés, do regime do “ erro de direito ” , conducente à aplicação do prazo de regularização de quatro anos, conforme previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA , verificando-se que os Tribunais também decidiram sobre a “bondade” dos métodos utilizados, pelos sujeitos passivos, para a concretização das regularizações de imposto em análise – i.e. em especial, a regularização de imposto através de declarações periódicas submetidas para períodos distintos daqueles em que o imposto (objecto de regularização) foi incorrido e, é exactamente nesta matéria que as Decisões divergem totalmente - se na Decisão Fundamento é aceite, sem mais, a regularização de imposto através de declarações periódicas submetidas para períodos distintos daqueles em que o imposto foi suportado, na Decisão Recorrida é taxativamente negado aquele meio/método de regularização de imposto. Pois bem, se numa primeira leitura da realidade em equação nas decisões em apreço, tem de conceder-se que a alegação da Recorrente mostra-se pertinente no que diz respeito aos elementos postos em destaque para a afirmação da reclamada oposição de decisões, uma leitura mais detalhada das mesmas vai acabar por impor uma resposta negativa à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico. Na verdade, cabe notar que a Recorrente aponta que, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada foi a de saber se a aplicação do método afectação real de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista pode ser regularizada no prazo de quatro anos mediante inscrição no Campo 40 de Declarações Periódicas de IVA submetidas com referência a períodos distintos dos períodos em que o imposto (regularizado) foi incorrido. Ora, se é certo que esta alegação tem suporte na descrição da actividade da aqui Recorrente e da sociedade Requerente identificada no Processo nº 15/2020-T, importa, por decisivo, ter presente que na decisão fundamento, antes da apreciação do invocado erro na dedução do IVA, foi analisada a natureza da correcção retroactiva do IVA deduzido, aí se consignando que: “… Resulta dos autos que a atividade de natureza financeira desenvolvida pela Requerente, composta por operações que conferem o direito à dedução e por operações que não conferem tal direito, sofreu uma mudança significativa com a venda, em 2016, de áreas relevantes do seu negócio bancário: banca de retalho, seguros, gestão de patrimónios e cartões bancários. Ficou também demonstrado que, concomitante ao desinvestimento naquelas atividades, a Requerente assumiu perante as sociedades cessionárias o compromisso de prestação de um conjunto de serviços de suporte àquelas atividades, relacionados com o tratamento de dados e a prestação de informações, os quais são tributados em IVA. Para cumprir essa obrigação, a Requerente recorreu a fornecedores externos, designadamente para licenciamento de plataformas de software específicas destinadas às cessionárias, para a prestação de serviços tecnológicos e informáticos, e ainda, no âmbito de processos regulatórios, de alteração de marcas e designações legais perante o Banco de Portugal e outros reguladores. Os serviços designados foram específica e unicamente adquiridos pela Requerente para serem subsequentemente prestados às sociedades cessionárias, não dizendo respeito à atividade bancária residual que aquela desenvolvia após a venda dos negócios. São, assim, serviços que foram direta e exclusivamente afetos a operações realizadas (de prestação dos mesmos serviços), que tiveram por destinatários as sociedades cessionárias. Serviços estes que são passíveis de IVA e conferem o direito à dedução, de acordo com o preceituado nos artigos 4.º, n.º 1 e 20.º, n.º 1, alínea a), ambos do respetivo Código. Não obstante as mudanças de atividade descritas, a Requerente manteve o procedimento de dedução parcial, com base no método do pro rata , previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4 do Código deste imposto, em conformidade com a prática adotada nos anos precedentes. Tendo em conta o quadro factual firmado nos autos, em que os serviços foram adquiridos ( inputs ) pelo sujeito passivo para afetação exclusiva à prestação de idênticos serviços ( outputs ) às entidades cessionárias, o que está em causa não é um problema de dedução parcial do IVA incorrido e do método a empregar para determinar o seu quantum , matéria regulada pelo artigo 23.º do Código do IVA, mas de dedução integral do imposto, nos termos previstos no artigo 20.º, n.º 1, alínea a) deste diploma, em virtude do preenchimento dos pressupostos materiais aí estabelecidos para o exercício do direito à dedução. Com efeito, de acordo com o citado artigo 20.º, n.º 1 “ pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas ”. … No caso, verificando-se a condição de os serviços adquiridos terem sido totalmente afetos à realização de prestações de serviços tributáveis em IVA (e deste imposto não isentas), a dedução também deve ser total, não se suscitando o subsequente enquadramento da dedução num dos métodos previstos no artigo 23.º do Código do IVA, aplicável a imposto suportado em recursos de utilização mista, i.e. , que apenas parcialmente foram “consumidos” por operações que conferem direito à dedução, denominados por XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, com inspiração na terminologia da doutrina italiana, de “recursos promíscuos”. … Impõe-se concluir que a dedução parcial do IVA efetuada inicialmente ao abrigo do artigo 23.º do Código deste imposto, alicerçada na prática habitual da Requerente em relação aos anos anteriores, na situação em análise, partiu de um erro de enquadramento dos recursos adquiridos como recursos de utilização mista, regidos pelo citado artigo 23.º, quando, em rigor, estamos perante recursos exclusivos que não postulam a aplicação desse artigo 23.º, mas antes e somente do artigo 20.º do Código do IVA. O assinalado erro de enquadramento está associado à alteração de atividade ocorrida na esfera da Requerente, que não foi adequadamente refletida no momento da dedução. A correção do IVA deduzido operada pela Requerente tem, de facto, efeitos retroativos, como salienta a Requerida, mas não se pode afirmar que aquela decidiu mudar a posteriori o método de dedução parcial optando pela afetação real em detrimento do pro rata . Pois está em causa a dedução por imputação direta, que não corresponde a uma alteração do método de cálculo da dedução parcial constante do artigo 23.º, nem cai no âmbito de aplicação desta norma, além de que não reveste caráter facultativo ou opcional. Quanto à divergência de qualificação jurídica em relação à posição das Partes interessa notar que o Tribunal é livre na qualificação jurídica dos factos alegados, contanto não altere a causa de pedir. …”. A partir daqui, cabe notar que a decisão fundamento procedeu ao enquadramento da situação apontada nos autos, retirando o art. 23º do CIVA da equação, colocando como pano de fundo uma situação de dedução integral do imposto, nos termos previstos no artigo 20º nº 1, alínea a) do CIVA, em virtude do preenchimento dos pressupostos materiais aí estabelecidos para o exercício do direito à dedução. Por sua vez, a decisão arbitral recorrida como que “pendurou-se” no art. 23º do CIVA, em função da natureza da actividade da Recorrente, ou seja, enquanto sujeito passivo misto, que pratica operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem tal direito, apontando que as regras de dedução imposto devem cumprir o estatuído no artigo 23.º do Código do IVA. Nessa sequência, ponderou-se na decisão arbitral recorrida, além do mais, que: “… Ora, estando na presente situação apenas em questão a dedução do IVA referente a uma regularização por erro de enquadramento das operações tributáveis desenvolvidas pelo Requerente ao longo do ano, cumpre analisar o exposto no n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA por forma a verificar se o procedimento adotado pelo Requerente é legítimo e, sendo, se foi efetuado de forma tempestiva. O referido n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, dispõe que “A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita”. Ora, partindo de uma interpretação literal ao n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, o Requerente entende que a letra da lei é clara e que esta prevê a “a possibilidade de dedução do IVA na declaração periódica do período (atual) ou de período posterior, e não do período [imediatamente] posterior”. Por outro lado, estando em causa a dedução de imposto incorrido para a prossecução, simultânea, de operações que confiram o direito à dedução e de operações que não conferem tal direito (“recursos de utilização mista”), o Requerente entende nos termos do já mencionado n.º 6 do artigo 23.º que “a regra é clara: quando os sujeitos passivos que não apurem o montante de IVA ao longo do ano dedutível de acordo com os métodos do pro rata e/ou afectação real, que são utilizados provisoriamente ao longo do ano, deverão, na declaração periódica do último período do ano a que respeitem, corrigir a sua dedução provisória, em função dos valores apurados no final do ano.” Defendendo que “contrariamente ao que a AT pretendeu fazer crer no âmbito da acção inspectiva realizada junto do Requerente, a norma transcrita supra não regulamenta o regime do direito à regularização do imposto dedutível de acordo com os métodos do pro rata de dedução e da afectação real. Tal norma apenas estabelece o regime jurídico da determinação do montante de imposto definitivamente dedutível face aos critérios provisórios de dedução adoptados, em situações que os sujeitos que determinam o imposto dedutível de acordo com os métodos do pro rata e/ou afectação real”. Contudo, e salvo o devido respeito, não podemos concordar com este entendimento. De facto, a norma para além de fixar o regime jurídico de determinação do montante de imposto definitivamente dedutível, determina igualmente o período da declaração em que o mesmo deve ser deduzido – dispondo claramente que o período para a, nesta situação, regularização ser legalmente efetuada é o último período do ano a que respeita. Desta forma, entendemos como claro que o apuramento do montante definitivo de IVA dedutível, determinado de acordo com os métodos do pro rata e/ou da afetação real, e provisoriamente calculado utilizando critérios do ano anterior, deverá ser efetuado sempre na última declaração periódica do ano a que tal imposto respeita – podendo, contudo, este procedimento ser efetuado, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, no prazo de quatro anos, contudo sempre com recurso à apresentação de um declaração periódica de IVA de substituição. Aliás, tal como bem enquadrou o Acórdão do CAAD no âmbito do Processo 278/2018-T, ao referir “Coisa distinta – e não incompatível – com tal disposição, é o prazo do exercício do direito à dedução, que corresponde ao período de tempo durante o qual é permitido ao sujeito passivo fazer valer o direito à dedução que lhe caiba, em determinado período. Assim, o artigo 98.º/2, do CIVA, invocado também pela Requerente, estabelece um limite máximo de quatro anos quanto ao exercício do direito à dedução, que não prejudica, nem é incompatível com, a imposição nacional e comunitária, devidamente reconhecida pelo STA, de que tal exercício seja efectuado na declaração do período de imposto resultante das normas legais que regem tal matéria.” Acrescentando “Para se valer do prazo de quatro anos previsto no aludido normativo, o sujeito passivo deveria ter apresentado uma declaração de substituição ou um pedido de revisão oficiosa no respectivo período. Não o tendo feito, não se socorrendo das vias previstas para o efeito, não o poderia ter feito nas declarações periódicas de imposto como se de uma situação normal de liquidação e dedução do IVA no correspondente período de imposto se tratasse. Com efeito, as declarações de substituição destinam-se precisamente a substituir a declaração correspondente do período de imposto em que se detectou, nomeadamente, erro de facto ou de direito, podendo igualmente o contribuinte socorrer-se do pedido de revisão do acto tributário. Assim sendo e porque o sujeito passivo não se socorreu dos procedimentos adequados para o efeito, não procede no caso concreto a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA”. Aliás, outra não pode ser a solução já que o recurso à declaração de substituição é a única forma de tornar a dedução provisória efetuada ao longo do ano em definitiva e, em consequência, determinar a capacidade de dedução do sujeito passivo. Assim, a pedra de toque da presente discussão passa pelo mecanismo utilizado para a regularização e não pelo prazo para o seu exercício. Contudo, e por forma a verificar qual o prazo para a respetiva regularização, cumpre determinar e qualificar o erro que serve de base à regularização efetuada. Analisando o código do IVA, verificamos que o mesmo contempla vários normativos legais que regulam a dedução/regularização do IVA dedutível. Neste particular, podemos salientar as disposições especiais mencionadas no artigo 78.º do Código do IVA, nomeadamente o seu n.º 6 que dispõe que “A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado” Contudo, e como bem menciona o Requerente, “tendo presente o conceito de erros materiais ou de cálculo presente no acima referido preceito legal, o Requerente nota que concorda com a AT, considerando, também, que o erro por si incorrido, e que originou a dedução de montante de imposto inferior àquele permitido pela legislação do IVA, não é um erro material ou de cálculo”, Ou seja, na presente situação não nos encontramos perante erros materiais e/ou de cálculo, mas sim perante um erro de direito. A este respeito, de salientar a decisão do CAAD, no âmbito do processo n.º 117/2013-T, que referiu que “O erro quanto à aplicação de determinados regimes jurídicos não constitui nem erro material nem erro de cálculo, pelo que é manifesto que não pode ser referido n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA. Designadamente, o erro de cálculo do pro rata não é um erro de cálculo enquadrável nesta norma porque consubstancia um erro de direito sobre o regime jurídico aplicável e não um erro de natureza aritmética”. Desta forma, uma vez que nos encontramos perante um erro de direito, dúvidas não existem sobre a possibilidade de regularização do IVA, por parte do Requerente, por um período de quatro anos, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, conforme tem sido reconhecido já há alguns anos pela jurisprudência nacional. Contudo, essa regularização deveria, obrigatoriamente, nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, ter sido efetuada via apresentação de declaração periódica IVA de substituição ou, no limite, caso o procedimento fosse desencadeado, pela apresentação de pedido de revisão oficiosa. Face a todo o exposto, improcede nesta parte o pedido arbitral. …”. Com este pano de fundo, resulta claro que a divergência que emerge das duas decisões apontadas nos autos está relacionada com uma realidade incontornável e que se prende com o enquadramento feito pela decisão arbitral recorrida da situação em apreço nos termos do art. 23º do CIVA que acaba por ser decisivo na construção e desfecho da análise da questão apontada nos autos, pois que, como se viu, a improcedência do pedido arbitral no domínio em crise radicou no facto de se ter entendido que, independentemente de na situação em causa, o Requerente ter a possibilidade de proceder à regularização do IVA no período de 4 anos de acordo com o art. 98º nº 2 do CIVA, tal regularização, nos termos do art. 23º nº 6 do mesmo diploma legal, tinha de ter sido feita, obrigatoriamente, por via da apresentação de declaração periódica IVA de substituição ou, no limite, caso o procedimento fosse desencadeado, pela apresentação de pedido de revisão oficiosa. Por seu lado, a decisão arbitral fundamento, como já ficou exposto, afastou-se, logo à partida, da norma legal que rodeou a decisão arbitral recorrida, avançando depois para a conclusão de que “tendo a Requerente efetuado a dedução no decurso do prazo de quatro anos após o nascimento desse direito, estava em tempo para o fazer, de acordo com o estabelecido nos artigos 22.º, n.º 2 e 98.º, n.º 2, ambos do Código do IVA.”. Acrescentando depois que: “… Por outro lado, o facto de a Requerente não ter apresentado declarações de substituição, operando a dedução nas declarações dos períodos em que a exerceu, não modifica o direito a deduzir que lhe assiste. A demonstrar-se que o procedimento declarativo que adotou não era o mais correto, a Requerida poderia aplicar uma coima por incorreto cumprimento da obrigação acessória/declarativa, porém, o que não poderia fazer era coartar o direito a deduzir o IVA na esfera da Requerente. Acresce referir que estando em causa um erro do sujeito passivo no enquadramento do direito à dedução, esta dedução sempre seria objeto de regularização, de harmonia com o estabelecido no artigo 184.º da Diretiva IVA, segundo o qual “ a dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito ”, dentro de um prazo considerado razoável24 e em obediência ao princípio da neutralidade fiscal do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum deste imposto e que é assegurada pelo mecanismo da dedução. Com efeito, como, de forma reiterada, tem declarado o Tribunal de Justiça, “ o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA ”. O direito à dedução “faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado ”. Pelo que a regularização da dedução em prazo razoável não se funda apenas no disposto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, mas é uma decorrência inescapável dos artigos 184.º e seguintes da Diretiva e do princípio da neutralidade que lhe subjaz. …”. Assim, pese embora os pontos de contacto entre a matéria tratada nas duas decisões arbitrais, como já foi assinalado, é incontornável que a decisão arbitral recorrida foi estruturada e decidida por apelo ao disposto no art. 23º do CIVA, norma que a decisão arbitral fundamento afastou expressamente da sua análise, pelo que, no final, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso. Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso. Notifique-se. D.N.. Comunique ao CAAD. Lisboa, 29 de Junho de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.