038/20.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório – Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Notificado do nosso Acórdão do passado dia 26 de maio, que concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) da decisão arbitral proferida pelo CAAD no processo que aí correu termos sob o n.º 505/2009-T, anulando a decisão arbitral recorrida na parte respeitante às liquidações de IVA, veio o recorrido BANCO A………… PORTUGAL, S.A., nos termos do artigo 125.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), da alíneas c) e d) do n.º 1 e do n.º 4 do artigo 615.º e do artigo 666.º do Código do Processo Civil (CPC), ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT , dele reclamar, arguindo a respectiva nulidade por se verificar uma manifesta oposição dos fundamentos com a decisão , bem como por omissão de pronúncia , alegando, em síntese: que o acórdão é nulo , nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC , ex vi artigo 2.º do CPPT , por “ grave oposição entre os fundamentos e a decisão”, na medida em que reconhecendo-se, como se reconheceu, que os factos tributários respeitam a 2005 e 2006, a única conclusão que é permitida (sem cair em contradição dos fundamentos com a decisão) é a de que o quadro substancial de regulamentação não é o mesmo entre o acórdão recorrido (factos de 2005 e 2006 quando não existia o Ofício-Circulado) e o acórdão fundamento (factos de 2010 quando já existia o dito Ofício-Circulado), pelo que o recurso interposto pela AT não reúne os requisitos de admissibilidade exigidos por lei, a saber, pelo artigo 152.º do CPTA no que ao requisito da identidade do quadro jurídico respeita. que o acórdão é nulo , nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC , ex vi artigo 2.º do CPPT , por “ omissão de pronúncia ”, na medida em que a recorrente invocou no Capítulo C das respectivas contra-alegações intitulado “DA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL DO ARTIGO 23.º, N.º 2 E 3 DO CÓDIGO DO IVA ”, para o caso de o STA entender que o artigo 23.º n.º 2 e 3 do CIVA transpôs corretamente a Diretiva do IVA, o que sucedeu, e este STA não se pronunciou sobre a questão da inconstitucionalidade, que era de conhecimento oficioso, e ainda na medida em que nas contra-alegações (artigos 133.º e 134.º e conclusão TT) requereu, em caso de improcedência dos demais argumentos, que fosse … ordenada a ampliação da matéria de facto junto do tribunal a quo para se apurar se a “utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos”, tal como foi decidido no processo 07/19.4BALSB ou no processo 52/19.0BALSB por este STA ”, e o STA também nada disse a esse respeito. 2. A recorrente – Autoridade Tributária e Aduaneira -, nada veio dizer. Com dispensa de vistos, dada a simplicidade da questão, vêm os autos à conferência. Vejamos, pois. - Fundamentação - Apreciando. Da alegada nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão Reclama o BANCO A………… do Acórdão proferido nos presentes autos, imputando-lhe a nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC , ex vi artigo 2.º do CPPT , por “ grave oposição entre os fundamentos e a decisão”, porquanto o Acórdão reconheceu que os factos tributários em causa nos autos respeitavam a 2005 e 2006, anteriores por isso à publicação do Ofício-Circulado, mas não julgou ter havido “alteração substancial da regulamentação jurídica” com o Acórdão fundamento, em que os factos respeitavam a 2010 (quando já havia Ofício-Circulado), ao contrário do que se verificou em dois outros Acórdãos deste STA. Ensina a melhor doutrina (JOSÉ ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, Volume V, reimpr. 3.ª ed. 1952, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 141), e constitui jurisprudência pacífica (cfr.,entre muitos outros, o Acórdão de 3 de Maio de 2006, rec. n.º 202/08) ­ que a nulidade por “contradição entre os fundamentos e a decisão” – artigo 125.º n.º 1 do CPPT e alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC -, apenas se verifica quando os fundamentos invocados na decisão conduzam, num processo lógico, a solução oposta à que foi adoptada. No caso dos autos não é isso que sucede. O que sucede é que o acórdão considerou que o facto de em causa nos autos estarem factos tributários dos anos de 2005 e 2006, e não de 2010, não obstava a que o que o quadro normativo de referência tivesse sido o mesmo, porquanto a liquidação sindicada fora efectuada na sequência de acção inspectiva, realizada já após a entrada em vigor do Ofício-Circulado e a AT aplicou, na liquidação, precisamente o entendimento veiculado no referido ofício , como resulta claro da seguinte passagem (sublinhados nossos): Alega a recorrente que “entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto”, posição secundada pelo Ministério Público junto deste STA no seu parecer supra transcrito e com a qual inteiramente concordamos pois que, compulsado o probatório fixado nos presentes autos e o probatório fixado no Acórdão Fundamento, verificamos que as situações de facto subjacentes aos dois arestos são substancialmente idênticas. Com efeito, tanto no caso subjacente à decisão arbitral recorrida como no caso subjacente ao Acórdão Fundamento estamos perante sujeitos passivos que são instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras - in casu , Bancos - que exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e de aluguer de longa duração (ALD). Em ambos os casos estamos perante sujeitos passivos mistos, que exercem actividades sujeitas a esse imposto e outras dele isentas. Em ambos os casos foram corrigidos - no acórdão recorrido pela AT na sequência de ação inspectiva; no acórdão fundamento pelo sujeito passivo, mas sem que daí advenha qualquer consequência ou condicionante para a decisão da questão -, valores deduzidos ao longo do período fiscal, por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano, uma vez que foi seguido o entendimento que acabou por ser veiculado pelo Ofício-Circulado n.º 30108, de 30/01/2009 . Com efeito, apesar de os factos em análise serem referentes aos exercícios fiscais de 2005 e 2006 (tal como a Recorrente alega nas conclusões A) e B) das suas contra-alegações), a correcção feita pela AT aplicou precisamente o entendimento vertido naquele Ofício Circulado, tanto mais que nos presentes autos se discute os resultados de uma correcção de imposto efectuada pela AT na sequência de uma inspecção que decorreu entre 25 de Maio e 7 de Outubro de 2009, isto é, já depois da emissão daquele Ofício. Ambos os sujeitos passivos imputam aos atos de liquidação e autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, uma vez que, em seu entendimento, nos termos do estatuído no artigo 23.º/4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD. Sendo as hipóteses fácticas subsumíveis ao mesmo quadro substancial de regulamentação jurídica, os dois arestos divergem, contudo, quanto às soluções jurídicas propugnadas . A questão fundamental de direito num e noutro aresto era a mesma – a de saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira pode impor a uma Instituição de Crédito que seja Sujeito Passivo misto em sede de IVA que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas dos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição dos bens locados –, tendo sido objecto de decisões expressas opostas num e noutro caso. Ou seja, o que sucede é que o Tribunal interpretou os factos e as normas em sentido diferente daquele que é propugnado pelo recorrido e não que os fundamentos conduzam necessariamente a decisão oposta à que foi adoptada. Se acaso a interpretação acolhida se revela errada, como entende o recorrido, poderá haver erro de julgamento, que não nulidade do acórdão por contradição entre os fundamentos e a decisão. Improcede, pois, a arguida nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão. 3.2 Das alegadas nulidades por omissão de pronúncia Reclama ainda o BANCO A………… do Acórdão proferido nos presentes autos imputando-lhe duas nulidades por omissão de pronúncia - alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC , porquanto não o Acórdão teria ilegalmente omitido o conhecimento da questão da INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL DO ARTIGO 23.º, N.º 2 E 3 DO CÓDIGO DO IVA e bem assim por não ter conhecido do pedido subsidiário de “ampliação da matéria de facto”, ambos formulados nas contra-alegações de recurso. O Acórdão sindicado decidiu o mérito do recurso, no que às liquidações de IVA respeita, por remissão para o decidido no Acórdão do Pleno deste STA proferido a 24 de Março de 2021 no processo n.º 87/20.0BALSB - que uniformizou jurisprudência no sentido de que nos “ termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação ” –, Acórdão este igualmente arguido de nulidade por omissão de pronúncia pelo ora reclamante no respetivo processo, julgada inverificada por acórdão do Pleno deste STA proferido no passado dia 22 de Setembro. Aí se consignou não estar o acórdão ferido da arguida nulidade - entendimento que também aqui adoptamos (no que respeita ao não conhecimento do pedido subsidiário atente-se no trecho destacado a bold) -, com base na seguinte fundamentação (para a qual se remete e que também aqui se acolhe): «2.1. Antes do mais, importa ter presente que a nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (Que segue o disposto no art. 615.º do CPC .) se verifica quando o tribunal (A norma refere o juiz, mas é aplicável aos acórdãos dos tribunais superiores.), em violação do seu dever de cognição, consagrado no n.º 2 do art. 608.º do CPC , aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT , deixe de pronunciar-se sobre questões que deva apreciar, ou seja sobre «todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». Como a jurisprudência tem vindo a afirmar repetidamente, não há omissão de pronúncia sobre questões colocadas quando o seu conhecimento é expressamente recusado pelo tribunal ou quando este se abstém de conhecer de uma questão mas indica as razões pelas quais não conhece dela. Nas palavras de ALBERTO DOS REIS, «uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar, outra é invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção» (Código de Processo Civil, Anotado, Coimbra Editora, reimpressão, vol. V, pág. 143.). 2.2 A Requerente considera que o acórdão omitiu pronúncia quanto à questão da inconstitucionalidade formal e material do art. 23.º, n.ºs 2 e 3 do CIVA, se interpretados no sentido de que se consente à AT regular o direito à dedução do IVA, com carácter geral e abstracto, através de direito circulatório. No acórdão recorrido, a propósito da questão, ficou dito: «Uma última referência, motivada pela argumentação da Recorrida no sentido de que os n.ºs 2 e 3 do art. 23.º CIVA, se interpretados no sentido de que se permite à AT definir o direito à dedução do imposto pelos contribuintes, enfermam de inconstitucionalidade material e formal, por violação dos princípios da separação dos poderes (arts. 2.º e 111.º da CRP), do art. 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [art. 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP]. A argumentação da Recorrida assenta no pressuposto de que o CIVA não contém norma que permita o método proposto pela AT. Mas, como acima ficou dito, entendemos que não é assim: o denominado «método de imputação específica» não é um método inovador, não previsto no art. 23.º do CIVA, mas é ainda um método de afectação real, com alguns ajustamentos («condições especiais»), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma. Salvo o devido respeito, não se verificando o pressuposto de que partiu a Recorrida, toda a sua argumentação em torno da inconstitucionalidade, formal e material, deixa de assumir relevância» (Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se Recorrente onde se queria dizer Recorrida.). Talvez não tenhamos compreendido plenamente o alcance da argumentação da Recorrida, concedemos. Mas o que, seguramente, não pode sustentar-se é que o acórdão omitiu pronúncia sobre a questão da inconstitucionalidade. Pode ter-se pronunciado menos acertadamente, mas não deixou de o fazer, o que, por si só, afasta a possibilidade de se julgar verificada a nulidade por omissão de pronúncia. Na verdade, encontrando-se justificada no acórdão a razão pela qual não se conheceu da alegada inconstitucionalidade – se bem ou mal é matéria que se situa fora do âmbito da validade formal do acórdão, que é onde se situam as nulidades –, não pode ocorrer o vício formal de omissão de pronúncia, pelo que improcede a arguida nulidade, como decidiremos a final. 2.3 Sem prejuízo, sempre diremos o seguinte: O que a Recorrida e ora Requerente, se bem interpretamos o requerimento de arguição de nulidade, afinal sustenta é que a questão da inconstitucionalidade foi mal compreendida pelo Tribunal, que não a tratou com os contornos em que ela Recorrida a configurou. O que esta pretendia afirmar é que, a admitir-se, como admitiu o Supremo Tribunal Administrativo, que o CIVA contém uma norma – o art. 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA – que autoriza o método proposto pela AT (E, nesse sentido, é bem explícita a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, a quem a questão foi colocada em sede de reenvio prejudicial.), então haveria de considerar-se inconstitucional, formal e materialmente, que o direito à dedução do IVA seja regulado, «com carácter geral e abstracto», «pela AT através de direito circulatório». Mas, salvo o devido respeito, nunca o Supremo Tribunal Administrativo adoptou essa interpretação: nunca defendeu, nem no acórdão ao qual é imputada a nulidade – que remete para o acórdão de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 101/19.1BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/91bfabc98c8f5cef802586680048da06 .) –, nem na sua jurisprudência, a tese de que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução; pelo contrário, o que tem vindo a dizer, repetidamente, e afirmou também no presente caso, é que a aplicação do critério constante do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, exige que seja possível formular um juízo de facto sobre se a utilização dos bens e serviços de utilização mista (inputs promíscuos) é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos e que fica reservada às situações que caibam no primeiro termo da alternativa (Quanto ao ónus da prova, tenha-se presente o que ficou dito no já referido acórdão de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 101/19.1BALSB : «[…] quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. // Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio. // Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do Ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos».). Como logo ficou dito no acórdão de 4 de Março de 2015, proferido no processo com o n.º 81/13 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/548319a060513f62802585650052cb2a .), o Supremo Tribunal Administrativo não reconhece a validade incondicional desse critério, afirmando que «a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação europeia. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta». Como também ficou dito no acórdão, mais recente, de 4 de Março de 2020, proferido no processo com o n.º 7/19.4BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/548319a060513f62802585650052cb2a .). Precisamente como se referiu no Acórdão do TJUE proferido a 18 de Outubro de 2018 no âmbito do Processo n.º C-153/17 (Acórdão Volkswagen), […], “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de Julho de 2014, Banco Mais (C ‑ 183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA permite aos Estados ‑ Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o sector automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega”. // Aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». Por isso, este Supremo Tribunal tem vindo a entender que quando o probatório fixado pelas instâncias não permite estabelecer se a utilização de bens ou serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos, haverá de se anular a decisão e ordenar a baixa dos processos à 1.ª instância em ordem à ampliação da matéria de facto. Mas, se assim é quando está sob recurso uma decisão dos tribunais estaduais tributários, já quando o recurso é do Tribunal Arbitral este Supremo Tribunal Administrativo entendeu, mais recentemente, que não pode ordenar a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto (Vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Abril de 2021, proferido no processo com o n.º 101/19.1BALSB , disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1f4567c723ed8a33802586c3004cd177 , no qual, em sede de reclamação do acórdão por que foi decidido o recurso, se explica detalhadamente porque se limitou, na parte decisória, a anular a decisão arbitral recorrida.), de modo a permitir a formulação de um juízo de facto sobre a efectiva utilização dos bens e serviços de utilização mista no caso; não obstante, isso não impede o Tribunal Arbitral de retirar as devidas consequências da decisão que anulou a sua decisão. O que este Supremo Tribunal nunca sustentou é que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto.» - fim de citação, destacado nosso. Improcedem, pois, pelos fundamentos supra as arguidas nulidades por omissão de pronúncia. Improcedendo as nulidades arguidas, carece de fundamento a reclamação. - Decisão - 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em indeferir a reclamação. Custas pelo reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 1 UC. Lisboa, 20 de outubro de 2021. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.