0540/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A……………… com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2005 (no montante de 721,00 Euros) e de 2006 (no montante de 59.039,28 Euros), incluídos os respectivos juros compensatórios. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: 1- O recorrente invocou a violação do princípio da verdade material em sede de Inspeção Tributária, porquanto no seu entender não foram realizadas as diligências necessárias, independentemente de os factos a averiguar serem contrários aos interesses patrimoniais que à Administração Tributária cabe defender (art. 6º do RCPIT); 2- Ao contrário do que se encontra na sentença recorrida, ocorreu uma efetiva violação do princípio da verdade material na medida em que a Administração Tributária, em claro desrespeito pela lei, não procedeu a todas as diligências complementares e essenciais, a que estava obrigada, para a busca da verdade material, facto esse gerador de uma ilegalidade do relatório de decisão, e, consequentemente, da liquidação sub judice. 3- Acresce que o art. 6º, do Regime Complementar da Inspeção Tributária (R.C.P.I.T.), não é uma norma meramente programática, é uma regra de conduta imperativa que deve nortear a Inspeção Tributária, o que não sucedeu no caso sub judice ; 4- Como ensinam o Prof. Diogo de Leite Campos e os Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art. 55º, da L.G.T., a Administração Tributária deve “realizar todas as diligências necessárias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar sejam contrários aos interesses patrimoniais que à Administração Tributária cabe defender”, in, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada... cit.; 5- Mais, a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr. art. 58º, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atuação; 6- Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração; 7- Em sede de inspeção, nada foi feito no sentido de indagar sobre a efectiva realização das obras em causa, designadamente por deslocação ao respectivo local, conformando as suas dimensões. 8- Nada foi feito, em frontal violação dos princípios do inquisitório e da verdade material a que a Administração Fiscal se encontra adstrita nas suas relações com os particulares; 9- Razão pela qual, as liquidações adicionais de IRS em causa nos presentes autos, por decorrerem de ação inspetiva concluída em desrespeito pelas normas e princípios a que a Administração Fiscal se encontra vinculada, são ilegais impondo-se a sua anulação; 10- O desfasamento temporal de cerca de três anos entre as datas dos factos e a da ação inspetiva, obsta a, ou pelo menos muito dificulta, um efetivo conhecimento da realidade das circunstâncias que rodeavam entre a realização e conclusão das obras. 11- Não obstante tal dificuldade, ainda assim o procedimento inspetivo assentou apenas em elementos internos, tendo os serviços prescindindo do trabalho de campo e de diligências externas. Termina pedindo que, atentos os factos e fundamentos expedidos, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogada a douta sentença do Tribunal “a quo” e, em consequência, anuladas as liquidações adicionais efetuadas em sede de IRS dos anos de 2005 e 2006 com todas as consequências legais daí advindas. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite parecer nos termos seguintes: «A…………………… recorre da sentença do TAF de Viseu de 11.01.2016 que julgou improcedente a impugnação. A sentença recorrida foi proferida na sequência do douto Acórdão de fls. 96 e sgs. tendo-se pronunciado unicamente sobre a invocada violação pela IT do princípio da verdade material, vício que não havia sido apreciado na sentença que aquele aresto revogou. Alega o Recorrente que a “Administração Tributária, em claro desrespeito pela lei, não procedeu a todas as diligências complementares e essenciais, a que estava obrigada, para a busca da verdade material”; que “em sede de inspecção, nada foi feito no sentido de indagar sobre a efectiva realização das obras em causa, designadamente por deslocação ao respectivo local, conformando as suas dimensões”; que “o procedimento inspectivo assentou apenas em elementos internos, tendo os serviços prescindido do trabalho de campo e de diligências externas” (cfr. Conclusões 2, 7 e 11). O principio do inquisitório encontra-se enunciado no art. 6.° do RCPITA e no art. 58.° da LGT onde se estabelece que a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. E deve assim actuar, como bem se refere na Conclusão 4, citando Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, independentemente dos factos a averiguar serem contrários aos interesses patrimoniais que à AT cabe defender. No caso em apreço, não é levado ao probatório todo o conjunto de diligências que a AT realizou no âmbito do procedimento que culminou com o relatório de inspecção a que alude o ponto 1 dos factos provados, nomeadamente aquelas ou algumas daquelas que são indicadas pela Fazenda Pública no seu articulado de defesa e a que se alude na parte final do “Relatório” da sentença. Não obstante, não se me afigura que se justifique a ampliação da matéria de facto. Com efeito, as correcções a que a AT procedeu, como se deixou expresso no Acórdão de fls. 96 e sgs. não partiram de elementos presumidos ou de indícios, partiram “da análise da contabilidade do próprio contribuinte e das declarações dos contribuintes com quem o impugnante contratou”. Resultaram de “alterações à declaração do contribuinte face a outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos, quer na sua própria contabilidade, quer na contabilidade daqueles com quem o mesmo havia contratado e cujas operações já se encontravam inscritas na sua própria contabilidade”. Consistiram “em contabilizar e inscrever de modo diferente determinados valores previamente declarados pelo contribuinte impugnante, dando assim origem a um aumento do valor do imposto a pagar”. Neste contexto, não se vê como sustentar que a AT não observou o princípio do inquisitório, não tendo realizado as diligências necessárias ao apuramento da verdade material. Mas, se elementos adicionais de prova havia que não tivessem sido considerados ou diligências relevantes que não tivessem sido realizadas, nada obstava, antes se impunha, que o sujeito passivo, em vista daquele desiderato, apresentasse essas provas ou requeresse a realização dessas eventuais diligências porque em articulação com o princípio do inquisitório deve funcionar o princípio da colaboração e cooperação inscrito no art. 59.º da LGT e no art. 9º do RCPITA. No caso vertente, a única diligência que o ora Recorrente indica como não tendo sido realizada no âmbito do procedimento, devendo sê-lo, é a da IT não se ter deslocado ao local das obras para indagar sobre a efectiva realização das mesmas, “conformando as suas dimensões”. Porém, o próprio Recorrente põe em causa a eventual utilidade dessa diligência quando, na Conclusão 10 da sua Alegação de Recurso, reconhece que “o desfasamento temporal de cerca de três anos entre as datas dos factos e a da ação inspetiva, obsta a, ou pelo menos muito dificulta, um efectivo conhecimento da realidade das circunstâncias que rodeavam entre a realização e conclusão das obras”. Concluo, nesta conformidade, sem mais delongas, pela improcedência do presente recurso e, em consequência, pela manutenção do julgado. É o meu parecer.” 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Com data de 31/10/2008, foi elaborado “Relatório de inspeção tributária”, por referência ao impugnante, com o seguinte teor: - cfr. fls. 6 a 35 do PA anexo aos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas como as demais que abaixo se referenciam: 1.º Teste O 1.º teste efectuado foi comparar os valores declarados de obras em curso, com os valores facturados. Relativamente a 2007, não temos a totalidade dos valores facturados por cliente, e os que temos foram obtidos junto dos clientes. Para 2007, o sujeito passivo é não declarante, e tem a contabilidade organizada apenas até Março de 2007. Foi construída a seguinte tabela: Conclusões Pela análise da tabela, pode-se concluir que tanto em 2005, como em 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou. Temos por exemplo o cliente D……….., para o qual o valor de obras em curso no final de 2005 é de € 30.000,00, em 2006 são facturados € 18.690,52 e no final de 2006 não há obras em curso, temos 11.309,48 € que não foram facturados, nem estão em obras em curso. Para o cliente H……….. temos uma diminuição no valor das obras em curso, de € 100,00, sem que exista qualquer factura para este cliente. O cliente C……….., tem de acordo com os dados da contabilidade obras em curso, no ano de 2005, € 76.000,00. Em 2006 são facturados € 29.284,64, o que significava que no final de 2006, ainda teríamos obras em curso no valor € 46.715,36 (€ 76.000,00-29.284,64), mas o valor de obras em curso no final de 2006 é de € 30.000,00. Para o cliente J………….., as obras em curso declaradas de 2005, são € 2.500,00. Em 2006 não há facturação para este cliente e o valor de obras em curso no final de 2006, é zero, significando uma omissão de facturação de € 2.500,00. Relativamente ao cliente G……….., a situação é idêntica à do cliente J…………. No final de 2005, o sujeito passivo contabiliza para este cliente € 12.500,00 de obras em curso, não há qualquer facturação em 2005 e 2006, e em 2006, o valor de obras em curso passa a zero. Há ainda a referir que os clientes F……….., NIPC: ……………, G………., NIPC: ………….. e H…………., NIPC: ……………., não constam dos balancetes analíticos de 2005 e 2006, nem dos extractos de conta corrente dos clientes desses anos. 2.° Teste O 2.º teste foi efectuado com recurso à circularização de clientes. Foram circularizados todos os clientes com valores de obras em curso, para confirmação dos valores declarados pelo sujeito passivo. Expõem-se de seguida as conclusões retiradas após análise dos valores declarados em obras em curso, assim como das respostas obtidas com a circularização de clientes: Os clientes que descriminamos responderam não ter obras em curso com o sujeito passivo A………………, nos anos de 2005 e 2006: C…………….……, Lda., NIPC: ……….….; B…………………., Lda., NIPC: ………….; H…………………, SA, NIPC: ……………; P……………...…, Lda., NIPC: …………...; G…………….…, SA, NIPC: ……………..; L…………..….., Lda., NIPC: …………….; M………………., Lda., NIPC: …………….; J………………, Lda., NIPC: …………….; N…………….., Lda., NIPC: ……………..; F…………….., SA, NIPC: ………….…..; Para cada cliente, foi construído um quadro, no qual se sintetizou a informação recolhida com a circularização de clientes. Dispomos assim, para cada cliente os contratos adjudicados em 2005 e 2006, com A………….. , assim como a facturação de cada exercício. Os quadros seguintes foram construídos com informação disponibilizada pelos clientes do sujeito passivo. (…) 111.2 - Correcções aos Valores de Obras Em Curso Do atrás exposto conclui-se que o valor de obras em curso declarado pelo sujeito passivo, não merece qualquer credibilidade. Correcções nas existências finais de obras em curso traduzem-se em correcções aos proveitos. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas, ao montante de obras em curso declaradas. No quadro seguinte, compilou-se a informação obtida da análise, que foi feita cliente a cliente, às obras em curso e à facturação. 111.3 - Correcções em IRS Como foi referido no ponto anterior, correcções nos valores de existências de obras em curso, reflectem-se nos proveitos apurados pelo sujeito passivo. Como o valor das obras em curso calculado no ponto anterior, é inferior ao valor que estava registado na contabilidade, a variação de produção, que resulta da diferença entre as existências finais e as existências iniciais de obras ainda a decorrer, diminui. A variação de produção diminui, mas as prestações de serviços aumentam. Ficou demonstrado que uma parte do montante que estava inscrito em obras em curso, não dizia respeito a obras em curso, mas a trabalhos já concluídos, e que por consequência já deviam estar facturados. Assim, o valor da variação de produção e o valor das prestações de serviços em 2005 e 2006, após correcções são os seguintes: Apuramento da Variação de Produção Proveitos Após Correcções Da correcção à variação de produção e às prestações de serviços, resultam os seguintes valores de proveitos. As correcções aos proveitos, a realizar em cada um dos exercícios é a seguinte: Em 2005, as correcções à variação de produção e às prestações de serviços, traduzem-se apenas numa correcção aos proveitos de € 3.068,05, porque com excepção das correcções que foram feitas à I…………., em que houve um aumento das existências finais de obras em curso, as restantes correcções, resultaram de uma mudança de contabilização, o valor subtraído às existências finais de obras em curso, no exercício de 2005, foi adicionado aos proveitos. A diminuição da variação de produção corresponde ao aumento dos proveitos. Neste ano a correcção à variação da produção, resultou apenas da diminuição das existências finais, não foi feita qualquer correcção às existências iniciais. Em 2006, a correcção aos proveitos já é mais significativa, porque para além de terem sido diminuídas as existências finais de obras em curso, também diminuíram as existências inicias de obras em curso, este valor foi alterado, o valor de existências iniciais de 2006, corresponde ao valor de existências finais de 2005 corrigidas. Assim, em 2006, a correcção aos proveitos não resultou apenas de uma diminuição das existências finais, com aumento de valor igual nas prestações de serviços, mas também da correcção do valor da variação na produção 111.4 - Correcções em IVA As correcções efectuadas ao valor das existências finais, representam prestações de serviços que o sujeito passivo executou e não facturou. São prestações de serviços sujeitas a IVA, pelo que há lugar à correcção da base tributável e do IVA liquidado nos últimos períodos de 2005 e 2006: A correcção à base tributável de IVA é realizada no último período de cada exercício, porque as correcções às prestações de serviços resultaram da diminuição do valor das existências finais de obras em curso. IV - Motivo e exposição dos factos que implica, o recurso a métodos indirectos: Não aplicável ao caso em apreciação ”. Com data de 17/11/2008, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2005, com o n.º 20085004669716, no montante de € 721,00, cuja data limite de pagamento era de 26/12/2008 — cfr. fls. 4 do PA anexo. Com data de 17/11/2008, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2006, com o n.º 20085004670319, no montante de € 59.039,28, cuja data limite de pagamento era de 26/12/2008 — cfr. fls 5 do PA anexo. A presente acção foi remetida por correio registado em 04/06/2009 — cfr. fls. 1 dos presentes autos. 3.1. Na impugnação, o recorrente/impugnante alegou ter sido violado o dever de investigação da verdade material, uma vez que a AT não diligenciou no sentido de verificar se estavam em curso ou já estavam concluídas as obras realizadas junto dos clientes que a própria Inspecção contactou: na alegação do impugnante (i) muitas vezes as obras em curso sofrem alterações que se incluem no contrato inicial; (ii) quanto, relativamente a obras em curso, o pagamento da adjudicação só é feito no final dos trabalhos, pode ser feito logo pela totalidade ou em prestações, assim se justificando a diferença entre os valores declarados na contabilidade e o declarado pelos clientes, que convenientemente confirmaram que as obras já tinham terminado; (iii) também nas obras realizadas para entidades públicas é feita a obra, é emitida a factura e por vezes o pagamento só é feito anos depois; (iv) a Inspecção Tributária optou pelo cálculo do lucro tributável pela forma mais fácil, operando a diferença entre o valor que a contabilidade do impugnante apresenta e o valor que os sujeitos passivos (clientes) relevaram, apurando assim um valor que presumiram ser o equivalente a serviços prestados já facturados e omitidos. A sentença recorrida, considerando que a questão atinente à utilização de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável havia ficado decidida no anterior acórdão deste STA (proferido em 27/5/2015, a fls. 96/113), logo passou à apreciação da dita questão de saber se a Inspecção Tributária violou o dever de investigação da verdade material. Vindo a concluir, no essencial, o seguinte: no caso vertente (de acordo com o teor do supra referido acórdão do STA) a liquidação impugnada resulta do apuramento da matéria tributável do impugnante por recurso ao que a lei designa de métodos directos (correcções técnicas) ou o que apurou do exame à escrita do impugnante, e não correcções por via dos métodos indirectos; face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos, (i) a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos, uma vez que dispunha de elementos documentais e declarativos suficientes, do impugnante e de terceiros, para efectuar tais correcções — que de resto consistiram em contabilizar/inscrever de modo diferente determinados valores previamente declarados pelo contribuinte, dando assim origem a um aumento do valor do imposto a pagar — mas, por outro lado, (ii) também não estava impedida de, por forma directa, proceder às correcções que levou a efeito. assim, outra conclusão não se pode retirar senão a de que tais correcções estão sustentadas em elementos contabilísticos do impugnante e de terceiros, consideradas suficientes para o apuramento efectuado em sede de inspecção, não se verificando, pois, o invocado vício de violação do dever de investigação da verdade material. 3.2. Discordando, o recorrente continua a sustentar que ao contrário do que a sentença erradamente concluiu, a AT não procedeu a todas as diligências complementares e essenciais, a que estava obrigada, para a busca da verdade material, sendo que, em sede de inspecção, nada foi feito no sentido de indagar sobre a efectiva realização das obras questionadas, designadamente por deslocação ao respectivo local, confirmando as suas dimensões, acrescendo que o procedimento inspectivo assentou apenas em elementos internos. Vejamos. 4. Corolário do princípio da legalidade e encontrando assento, além do mais, no art. 58º da LGT , o aludido princípio do inquisitório impõe que a AT deva, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. E porque estes princípios se impõem também em sede de procedimento de inspecção (cfr. o art. 63º da LGT e o art. 6º do RCPIT), deve a AT procurar recolher « os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado », apurando o correcto cumprimento das obrigações fiscais por parte dos sujeitos passivos e « com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. » É um princípio « postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.» ( Cfr. José Maria Fernandes Pires e outros, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pp. 592/593; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 3ª ed., Vislis Editores, 2003, p. 554. ) Ora, no caso, uma vez que (como se deixou expresso no anterior acórdão de fls. 96 e ss.) as correcções operadas pela AT não partiram de elementos presumidos ou de indícios (ao invés, partiram “da análise da contabilidade do próprio contribuinte e das declarações dos contribuintes com quem o impugnante contratou”, ou seja, são as chamadas correcções técnicas, meramente aritméticas, que resultaram de “alterações à declaração do contribuinte face a outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos, quer na sua própria contabilidade, quer na contabilidade daqueles com quem o mesmo havia contratado e cujas operações já se encontravam inscritas na sua própria contabilidade”) e uma vez que, por outro lado, também são correcções que consistiram “em contabilizar e inscrever de modo diferente determinados valores previamente declarados pelo contribuinte impugnante, dando assim origem a um aumento do valor do imposto a pagar”, então, como bem salienta o MP, não se vê como sustentar que a AT não observou o invocado princípio do inquisitório, por não ter realizado as diligências necessárias ao apuramento da verdade material. Alega o recorrente que se impunha que a AT se deslocasse ao local das obras para aferir sobre a efectiva realização destas e sobre o seu estado, “conformando as suas dimensões” (sendo esta, aliás, a única diligência que invoca como necessária à descoberta da verdade material). Ora, para além de, como refere, se tratar de diligência cuja utilidade seria, eventualmente, inoperante (ele próprio logo põe em causa essa utilidade quando, na Conclusão 10 da alegação de recurso, reconhece que “o desfasamento temporal de cerca de três anos entre a data dos factos e a da acção inspectiva, obsta a um efectivo conhecimento da realidade das circunstâncias que rodeavam a realização e conclusão das obras”), também deve notar-se que nada obstava a que ele apresentasse as provas que tinha como relevantes ou requeresse a realização das eventuais diligências necessárias ao apuramento da verdade material, sendo que em articulação com o princípio do inquisitório deve funcionar o princípio da colaboração e cooperação inscrito nos arts. 59º da LGT e 9º do RCPIT. Além de que, como se disse, estamos perante correcções técnicas e meramente aritméticas, que partiram da análise da contabilidade do contribuinte e das declarações e contabilidade dos contribuintes com quem ele contratou. E de todo o modo, não caberia a este STA, que apenas conhece de direito, em sede de recurso, a apreciação de factualidade que não estivesse especificada na sentença recorrida. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. Lisboa, 1 de Fevereiro de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.