9467/16.4BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul
Tribunal Central Administrativo SulTCAS
Relator: Tânia Meireles da Cunha
Processo: 9467/16.4BCLSB
ACORDAO
Descritores: Provisões, Créditos de cobrança duvidosa, Irc, Ónus da prova
Sumário
I. A constituição de provisões reflete o respeito pelos princípios da prudência e da especialização dos exercícios. II. Considerando o princípio da especialização dos exercícios, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não sendo aqui relevante o momento em que o crédito entre em mora. III. O então art.º 34.º, n.º 1, al. c), do CIRC, exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida. IV. São admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das diligências referidas em III. V. O critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC reflete a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão, sendo, pois, que a prova a produzir tem de ser crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global.
Texto
Acórdão I. RELATÓRIO A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 23.10.2015, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide e parcialmente procedente a impugnação apresentada por P..... – A......., Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 1989. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo. Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “A) Na nossa opinião e salvo o devido respeito, a sentença recorrida ao desconsiderar as especiais exigências probatórias na matéria aqui em causa incorre em erro de julgamento. B) Não funcionando aqui a regra geral do ónus da prova estabelecido no artigo 74.º da Lei Geral Tributária, conforme aponta a sentença produzida nos presentes autos. C) Porque a lei e a jurisprudência impõem que, para efeitos de constituição de provisões nos termos do artigo 33.º do CIRC, uma prova especial, mais exigente, das diligências desenvolvidas para a cobrança de créditos de cobrança duvidosa, conforme se demonstrou. D) Por isso, a posição assumida pelo Tribunal, que teve por base prova essencialmente testemunhal, dando-se como provado um modus operandi global por parte da Impugnante não pode, na nossa opinião, fundamentar a admissão das provisões registadas pela Impugnante. E) E logo de todas elas em bloco, sem qualquer excepção; F) Conforme a jurisprudência já referida, designadamente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo 0164/12, datado de 04-09-2013, que analisa de uma forma muito desenvolvida a problemática aqui em causa, e onde se conclui que a prova das diligências para o recebimento de créditos de cobrança duvidosa tem de ser, além de mais exigente, também específica para cada uma das provisões, não sendo aqui admissível uma análise global ou por categorias de provisões, por exemplo, pelo seu montante, ou pela data de constituição dos créditos agora em estado de cobrança duvidosa. G) Esta foi a tarefa efectuada pela AT, conforme consta do processo administrativo dos presentes autos, e que esteve na base de uma redução significativa da matéria colectável deste exercício, e que mereceu a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide naquela parte no dispositivo da sentença, situação com a qual concordamos inteiramente. H) Por outro lado, aponta-se na sentença que algumas dos créditos provisionados nem sequer são do exercício aqui em causa. São relativos a anos anteriores, quando o regime legal das provisões era menos exigente (fls. 10, último parágrafo). I) Também aqui, com todo o respeito, discordamos do entendimento adaptado. J) Porque não interessa qual o momento da constituição do crédito ainda não recebido. O momento em que se efectua a provisão do crédito de cobrança duvidosa é que é relevante para a sua apreciação. K) Conforme se explica, de uma forma muito clara, no Acórdão do T. C. A., processo n.º 03751/10 de 23-02-2010, já citado "No regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, "não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade". Ou seja, "não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade". L) Ou seja, toda esta categoria de provisões, que não mereceu qualquer análise, terá de ser examinada, conforme manda o regime aplicável”. A Recorrida não contra-alegou. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência. É a seguinte a questão a decidir: a) Há erro de julgamento, em virtude de não ter sido demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança dos créditos em causa para todos e cada um deles individualmente? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1. Efetuado, à impugnante, procedimento de inspeção ao exercício de 1989, foi acrescida na declaração corretiva "DC22", Q 17, na linha 7, o valor de Esc. 39.635.110$00 e, na linha 36 da mesma declaração corretiva, foi acrescido o valor de Esc. 1.072.599$00 relativa a derrama - cfr. fls. 50 a 51 dos presentes autos; 2. A descrição dos factos e fundamentação das correções à matéria colectável constam do referido "DC22" (que se considera aqui como integralmente reproduzido) transcrevendo-se no que aqui interessa "(...) linha 7 - Foi acrescida a importância de 39.635.110,00, está de acordo com o art. 34°, nº 1 al. c) CIRC, por não terem sido considerados como elementos justificativos das diligências efetuadas para o recebimento dos créditos, os documentos enviados pela empresa - cfr. fls. 51 dos presentes autos; 3. Em 16/11/1993, é efetuada a liquidação nº 8……, respeitante ao IRC de 1989, cuja importância de imposto a pagar foi apurada no valor de Esc. 15.482.847$00 - cfr. fls. 49 dos autos e fls. 26 e 27 do processo de reclamação em apenso aos autos; 4. A liquidação referida no ponto anterior e notificada à impugnante, apresentava a data limite de pagamento de 23/03/1994 - cfr. fls. 48 dos autos; 5. Em 13/09/1994, a impugnante deduziu a presente impugnação - cfr. fls. 2 dos autos; 6. Para informação administrativa dos presentes autos de impugnação foi proferida informação, pelos serviços de inspeção tributária, a qual sinteticamente, expressa as seguintes conclusões: " (...) Do anteriormente exposto e tendo em conta a análise efetuada a toda a documentação enviada e que, como se referiu, se encontra espelhada no anexo 11, é minha opinião que, do montante total contabilizado como custo no exercício de 1989, referente a provisões para créditos de cobrança duvidosa, a verba de 22.608.217$00, não pode ser aceite como custo fiscal dado não serem cumpridas as formalidades legais estipuladas na legislação em vigor, pelo que se propõe a sua tributação. Esta verba resulta de: [[IMG:0]] 7. Por despacho do Diretor Distrital de Finanças de 31/07/1998, o ato tributário foi revogado parcialmente, no valor de matéria colectável de 17.131.310$00, sendo 3.718.852$00 referentes a provisões para créditos em mora e, 13.412.458$00, referentes a provisões para créditos reclamados judicialmente - cfr. fls. 864 dos autos e fls. 341 a 349 do proc. de reclamação em apenso aos autos; 8. Em 29/04/1999, foi realizada pelos serviços da A.T. a liquidação nº 8……, referente ao exercício de IRC/1989, com montante a pagar de IRC no valor de 8.604.627$00 - cfr. fls. 351 do processo de reclamação em apenso aos autos; 9. A impugnante foi citada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3…….. em 07/12/1999 - cfr. fls. 1284 e 1284 verso dos autos; 10. Em 24/01/2000, a impugnante prestou Garantia nº 2….., constituindo o Banco E….., SA. fiador e principal pagador da quantia com o limite de Esc. 11.600.000$00, de forma a caucionar o processo de execução fiscal nº 3……- cfr. fls. 1249 dos autos; 11. Em 25/02/2000, a impugnante apresentou nos serviços da Administração Tributária a garantia bancária referida no ponto anterior - cfr. fls. 1249 dos autos; 12. De acordo com o oficio nº 4……, de 2004/08/06, remetido pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3, veio informar os autos que: “ (…) em 31/07/1994, foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3…….., para cobrança de IRC do exercício de 1989 no montante de 15.482.847$00 (€ 77.228,12), liquidação nº 8……., que foi extinto por anulação em 13/05/1999. Ao tempo não se efetuavam anulações parciais, pelo que foi anulada na totalidade a liquidação nº 8……. e emitida nova liquidação com o nº 8……, de 8.604.627$00 (€ 42.919,70) tendo sido instaurado o processo de execução fiscal nº 3…….., que se encontra suspenso com garantia até decisão da impugnação” – cfr. fls. 1244 dos autos; 13. A impugnante a fim de recuperar grandes verbas em dívida de clientes, realizou contatos telefónicos aos mesmos, sendo normalmente coadjuvado por estafetas que se deslocavam aos clientes devedores de pequenas quantias - cfr. depoimento da testemunha J....... e por ex. fls. 222 dos autos; 14. Noutras situações, em que o montante em dívida das faturas era mais elevado, as diligências com vista à recuperação dos créditos da empresa eram realizadas pela Seção de Cobranças da impugnante - cfr. depoimento da testemunha J.......; 15. A impugnante remeteu ainda várias cartas a clientes com vista à regularização de faturas em atraso, sendo que, em várias situações os clientes respondem às mesmas propondo um plano de pagamento faseado - cfr. fls. 176 a 200, 232, a 233, 240 a 254, 472, 473, 475, 520 a 524, 534 a 613, dos autos”. II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida: “Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra. Em conta foi tido, também, o depoimento da testemunha J......., funcionário da impugnante, à data dos factos, com a categoria profissional de Diretor de Serviços da área financeira, depoimento que se mostrou credível, não só pela argumentação que se manifestou dentro de uma linha factual mais ou menos homogénea e que é reforçada pela prova documental enunciada de forma exemplificativa no probatório, dado o elevado volume de documentos juntos aos autos”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada: 16. No mapa de provisões da impugnante, relativo ao exercício de 1989 e a créditos em mora, constavam os seguintes clientes e valores: N.º Cliente Nome do Cliente +2 =- 2 / + 1,5 =- 1,5/ + 1 =0,5/1 15 B….. & B….. 2.751,00 26 C…… 67.162,00 154.922,00 27 C…… 57.551,00 8.849,50 45.195,00 28 C…… 315.483,60 1.318.756,00 46 L….. 65.291,00 50 M……., Lda 4.790,00 5.026,00 59 A……. P….. Lda 58.500,50 85 C…… 127.600,00 109 C…….. 94.504,00 122 P…… 129.933,40 29.835,00 129 P……. 50.616,70 133 Q……. 3.159,00 142 S…… 34.416,00 270.798,10 141.715,00 146 T…… 352,00 156 G…… 266.016,00 171 C…. & M….., Lda 58.739,00 176 J….. & G…… 330.617,00 183 L……, Lda 18.700,00 232 C……. 19.286,00 53.092,00 111.150,00 238 C…….. 46.748,00 243 P….., Lda 233.221,00 251 I……. 483.881,60 262 R…… 24.360,00 267 S….. 6.960,00 273 S….. 48.756,00 299 T….. 70.038,00 327 A….. 406.261,00 1.269.534,00 1.097.460,00 332 A…….. 176.000,00 32.000,00 64.000,00 48.000,00 336 A…….. 8.804,00 337 A…….. 55.070,00 340 A……. 44.252,00 345 A……..Lda 105.651,00 346 A………. 77.144,00 347 A…….. 14.252,00 349 S…….., Lda 29.471,00 29.471,00 352 B…….. 21.054,00 354 C……., Lda 6.450,00 356 C……. 19.240,00 357 T……. 42.438,00 49.140,00 359 C….., Lda 13.189,00 362 C…… 19.526,00 199.438,00 367 C……. 3.300,00 370 C…… 30.378,00 371 C…… 99.756,00 376 C……. 72.000,00 16.000,00 28.000,00 28.000,00 379 V……. Lda 87.000,00 382 C……. 30.252,00 384 C……. 30.252,00 386 C….. 15.150,00 387 C……. 109.782,00 388 C……... 123.158,00 390 Cr………., Lda 6.180,00 391 C……., Lda 58.400,00 52.650,00 392 C…….. 30.173,80 55.404,30 403 E………, Lda 44.460,00 405 E…… S.A. 97.878,00 407 E…… 45.378,00 408 Empresa F……. 14.198,00 410 S….. 182.312,00 77.836,00 123.956,00 136.890,00 419 E…… 16.626,00 423 F……. 25.760,00 427 F….. 8.000,00 428 Fri Sileno 50.000,00 429 44Gab. T……. Lda 100.335,00 75.251,00 433 G……. SA 1.000.926,00 440 G……. 204.352,00 446 H…….. 2.320,00 447 Hotel D……. 9.350,00 449 I……., Lda 41.760,00 459 J……, Lda 299.268,00 460 J……., Lda 99.756,00 462 J…….., Lda 14.060,00 464 J……, Lda 50.000,00 466 J…….. 32.000,00 468 Jornal "O…… " 80.400,00 470 J….. 10.220,00 471 J……., S.A. 250.000,00 472 O…….., Lda 13.162,00 361.558,00 473 J…….. 15.765,00 414 L…….. 26.520,00 477 L……, Lda 19.286,00 478 M……– M……... 70.863,00 70.863,00 484 L….-T…... 59.730,00 486 L…..-A……, Lda 58.000,00 487 L……-E……. 11.900,00 497 M…… 106,00 498 M….. 148.000,00 32.000,00 504 Mª …… 42.172,00 507 M……. M…., S.A. 7.779,50 511 M…… Lda 112.503,10 512 M…… 14.024,00 515 M……. 38.572,00 516 M…….. 51.290,20 517 M……. 48.360,00 48.360,00 525 B…… 8.804,00 528 O…… 98.274,00 8.190,00 530 O…….. 48.756,00 534 P……. - E…... 63.236,00 535 P……. 80.320,00 538 P…… & R……, Lda 12.512,00 548 P…….. 7.060,00 556 P…….. 96.400,00 557 P……… 40.080,00 559 M…….. 42.436,00 566 R…….. 70.122,00 569 R……… 512.325,00 570 R……. 48.960,00 571 R…….. 318.528,00 572 Restaurante C…… 11.400,00 574 Restaurante M…….. 45.000,00 575 Restaurante O …….l 3.840,00 577 Restaurante Q……. 83.750,00 579 Grande C…….. 90.400,00 292.383,00 583 Ristorante D…….. 17.800,00 587 S…… & G……, Lda 33.146,00 591 S….. & L….., Lda 89.520,00 594 S……. 50.000,00 601 Soc. H…… 33.252,00 603 Soc. P…….. 120.891,00 604 S…….. C……. 86.834,00 53.313,00 605 S…….., Lda. 28.048,00 606 S….., Lda 64.878,00 609 S……- T…… 9.350,00 615 Supermercado P……. 44.252,00 619 T……., Lda 347.063,00 145.867,50 909.964,00 216.121,00 625 T….. & Q…… 9.350,00 626 R…….. 200.000,00 628 T……., Lda 124.777,70 629 T……... 58.500,00 632 U……. 22.725,00 634 V…….. 32.830,00 636 V……. 29.471,00 638 V…….. 14.130,00 642 T…. – E….., Lda 23.611,00 647 Centro M……. 20.738,00 677 L……. C. …… 70.725,00 681 E….. 1.417.268,00 741 E……. 14.757,00 999 M……. 20.738,00 4002 F…..-P……, Lda 1.956.382,00 129.312,00 123.642,00 627 T…….. 10.000,00 43 J….T…… 208.845,00 47 L…… 1.304.453,50 57 A…… 132.210,00 113 C…… 304.200,00 123 S…….. 24.383,20 158 H…… 48.012,00 245 D…… 70.200,00 271 S…….. 9.360,00 315 B……. 16.672,00 400 R……… 21.060,00 413 G….. & C…., Lda 12.870,00 573 Restaurante D…… 73.710,00 596 S……. 50.000,00 657 C…… 421.200,00 666 A…….., Lda 45.630,00 743 G…. & G…… 23.400,00 758 Soc. Agric. Q…… 140.400,00 775 Clube V……. 35.100,00 791 P….. 397.800,00 800 T……. 30.420,00 803 G…….. 8.000,00 807 K…. & O…., Lda 52.650,00 811 P…… 322.218,00 32 D….. - & M….. Lda 442.503,00 - A…….. 58.872,00 - J……., Lda 13.743,00 - E……. 167.756,00 153 F…….., Lda 77.256,00 - M…….., Lda 22.582,00 - E………. 134.978,00 - Feira N…….. 144.602,60 - F……. 80.000,00 - M………. 62.744,50 - L……. S.A. 74.895,00 - C……. 430.917,00 - C…….. 162.679,00 - G……... 1.173.673,00 - H………., S.A. 1.580.758,00 - P…….., Lda 4.114.234,00 (cfr. fls. 982 a 984 dos autos – numeração em suporte de papel, a que correspondem futuras referências sem menção de origem). 17. O valor aceite, pela administração tributária, como custo referente a créditos em mora, referido na informação mencionada em 6., respeita aos seguintes clientes e valores: N.º Cliente Nome do Cliente Valor aceite 109 Colégio Q…… 94.504,00 243 Publicidade J……, Lda 233.221,00 251 I……. 304.332,00 327 A…… 1.315.393,00 337 A…….. 55.070,00 340 A…….. 44.252,00 346 A……. 77.144,00 347 Auto S……. 14.252,00 370 Centro C……. 30.378,00 382 Colégio D……. 30.252,00 384 Colégio J…… 30.252,00 387 C…… 109.782,00 390 C……, Lda 6.180,00 403 E……, Lda 44.460,00 407 E…….. 45.378,00 419 E……. 16.626,00 423 F……… 25.760,00 459 J……., Lda 299.268,00 487 L……. 11.900,00 525 B……. 6.603,00 528 O….. 104.417,00 530 O……… 48.756,00 534 P……... 63.236,00 571 R……. 318.528,00 577 Restaurante Q……. 83.750,00 604 S……... 91.780,00 615 Supermercado P……. 44.252,00 629 T………. 58.500,00 32 D…... & M…... Lda 110.625,00 (cfr. fls. 982 a 985 e 986 a 989). 18. Foi remetido ofício por advogado, em nome da Impugnante, datado de 21.01.1988, dirigido a M……, solicitando o pagamento das rendas em falta desde fevereiro de 1986, atinentes a quiosque instalado no abrigo de passageiros dos transportes coletivos no Largo C….. ao lado da…., Leiria (cfr. fls. 348 e 349). 19. Foi remetido ofício por advogado, em nome da Impugnante, datado de 25.01.1988, dirigido a M……., solicitando o pagamento das rendas em falta desde fevereiro de 1986, atinentes a quiosque instalado no abrigo de passageiros dos transportes coletivos no L…… ao lado da…., Leiria, e a sua deslocação ao escritório do signatário do ofício, para efeitos de celebração de novo contrato de arrendamento (cfr. fls. 347). 20. A Impugnante remeteu ofício, datado de 22.01.1987, dirigido a M……., para efeitos de liquidação das faturas de 1986 por pagar (cfr. fls. 359). 21. A impugnante remeteu ofício, datado de 16.01.1989, dirigido a L……, no qual é feita a menção a contactos anteriores para efeitos de pagamento das mensalidades vencidas, à anulação do contrato entre ambos e à circunstância de o assunto ser entregue aos advogados da Impugnante (cfr. fls. 430). II.E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto não provada: A. A Impugnante contactou, durante o ano de 1989 ou em momento anterior, com os seguintes clientes, para efeitos de tentar obter dos mesmos o pagamento das dívidas pendentes: N.º Cliente Nome do Cliente 15 B…… 26 C……. 27 C…….. 28 C…… 46 L……… 50 M……, Lda 59 A…… 85 C…….. 122 P…….. 129 P………. 133 Q……… 142 S………… 146 T…….. 156 G………. 171 C……., Lda 176 J……. & G…. 183 L……., Lda 232 Centro Comercial L….. 238 C……… 262 R……….. 267 S……. 273 S……… 299 T…….. 332 A……… 336 A………. 345 A………..Lda 349 S…. - Soc. P……., Lda 352 B…… 354 C…. & P….., Lda 356 C………. 357 T……… 359 C………., Lda 362 C…….. 367 C………. 371 Centro Comercial S…….. 376 C…….. 379 V….. – V…. Lda 386 C….. 388 Cent. F……... 391 C….. & O…., Lda 392 C……. 405 E…….. S.A. 408 Empresa F……. 410 S…… 427 F………… 428 F……… 429 4………. Lda 433 G……….. SA 440 G……… 446 H……… 447 Hotel D…….. 449 I……, Lda 460 J………, Lda 462 J….. & Q….., Lda 464 J….. & F…., Lda 466 J……. 468 Jornal "O ….." 470 J……… 471 J……, S.A. 472 O……, Lda 473 J……… 414 L……… 477 L……., Lda 478 M………. 484 L………. 486 L………, Lda 497 M……….. 507 M………, S.A. 511 M…….. Lda 512 M……… 515 M……… 516 M………. 517 M………. 535 P……. 538 P……., Lda 548 P…….. 556 P………. 557 P….. 559 M…….. 566 R……. 569 Repres. J….. 570 Restaurante B…… 572 Restaurante C….. 574 Restaurante M…… 575 Restaurante O ……. 579 Grande C……. 583 R………. 587 S…….., Lda 591 S……….., Lda 594 S…… 601 Soc. H….. 603 Soc. P……… 605 S………., Lda. 606 S….., Lda 609 S……… 619 T………, Lda 625 T……… 626 R……… 628 T……., Lda 632 U………. 634 V………. 636 V……….. 638 V………….. 642 T……, Lda 647 Centro M……….. 681 E……. 741 E…….. 999 M…….. 4002 F……, Lda 627 T…… 43 J……….. 47 L…… 57 A……… 113 C……… 123 S……… 158 H…… 245 D……. 271 S………. 315 B…… 400 R…… 413 G……., Lda 573 Restaurante D…… 596 S……… 657 Condomínio S……… 666 A……., Lda 743 G……… 758 Soc. A…….. 775 Clube V……. 791 P………. 800 T……….. 803 G………. 807 K…….., Lda 811 P……….. - A………. - J…….., Lda - E………. 153 F……….., Lda - M……., Lda - E……….. - F…….. - F…… - M………. - L…….. S.A. - C……. - C……….. - G……... - H…….., S.A. - P…….., Lda A motivação quanto ao facto não provado resulta de, da prova documental junta, não constar nenhum elemento relativo aos clientes em causa que respeite a algum tipo de cobrança de valores em dívida. Com efeito, relativamente a estes clientes em concreto, nalguns casos não existe qualquer elemento a eles respeitantes, noutros casos existem meros pedidos de confirmação de saldos, noutros ainda existem documentos atinentes diligências com vista à cobrança de valores em dívida, mas ulteriores a 1989, e noutros existem elementos atinentes à relação contratual existente entre a Impugnante e o cliente, mas que não abrangem qualquer contacto para efeitos de cobrança de dívidas. Por outro lado, a prova testemunhal produzida foi demasiado genérica e sem qualquer circunstanciação temporal, não permitindo sustentar a convicção de que, relativamente a estes clientes em concreto, tenham sido realizadas diligências com vista à sua cobrança até 1989, inclusive. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento Considera a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que não foi demonstrada a realização de diligências com vista à cobrança dos créditos em causa para todos e cada um deles individualmente, não sendo suficiente a prova genérica efetuada. Vejamos então. As provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto”(1), refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios. O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza. Como referido por Rui Duarte Morais(2), “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”. Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados(3), não sendo, pois, relevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora(4). Assim, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável. Nos termos do art.º 23.º, al. h), do Código do IRC (CIRC – redação vigente à época), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados. O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos art.ºs 33.º e ss. do mesmo código. Assim, desde logo, o art.º 33.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando, desde logo, da al. a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”. É ainda de chamar à colação o disposto no art.º 34.º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado. Assim, nos termos da mencionada disposição legal: “1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. 2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. 3 - Não serão considerados de cobrança duvidosa: a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval; b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real; c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1; d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1”. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos. In casu, está em apreciação a correção mantida pela administração tributária (AT), após a revogação parcial, no valor de 21.930.802$00 (109.390,28 Eur.), dado que, quanto à correção no valor de 677.415$00 (3.378,93 Eur.), o Tribunal a quo decidiu pela improcedência da pretensão da Impugnante, tendo-se consolidado, nesta parte, a decisão recorrida. Assim, o valor de 21.930.802$00 (109.390,28 Eur.) representa parte do valor inicialmente corrigido pela AT, relativamente a provisões para créditos de cobrança duvidosa, valor esse que veio a ser corrigido, como decorre de 6. do probatório. Como referido pelo Tribunal a quo, está apenas em causa a (in)existência de provas de terem sido efetuadas diligências para o recebimento dos valores em causa, não sendo posto em causa qualquer outro dos pressupostos legalmente exigidos para efeitos de constituição das provisões. Considerou o Tribunal a quo que, sendo admissíveis quaisquer meios de prova, resultou demonstrada pela Recorrida a realização de tais diligências para a globalidade dos créditos. Insurge-se a Recorrente contra o decidido, porquanto, na sua perspetiva, a prova produzida passível de demonstrar a existência de diligências tem de ser uma prova concreta, crédito a crédito, e não uma prova global e genérica nos termos ocorridos. A questão central dos presentes autos respeita, pois, às exigências do ponto de vista probatório, no tocante à demonstração da ocorrência de diligências tendentes à cobrança dos créditos que estão na origem da constituição das provisões. Vejamos então. Atentando no teor do art.º 34.º, n.º 1, al. c), do CIRC, supratranscrito, resulta que o sujeito passivo deve, desde logo, ter na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida. Refira-se que, do ponto de vista temporal, as diligências têm de já ter ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão. Ou seja, ao legislador não bastou a exigência do registo contabilístico das provisões, prevendo expressamente a obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de tal prova da efetivação das diligências. Não sendo apresentada a mencionada prova, encontra-se a AT legitimada a proceder às correções respetivas. Isso não significa que, em sede de impugnação, não possa o sujeito passivo vir a apresentar a referida prova, sendo admissível, tal como mencionado pelo Tribunal a quo, qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal(5). Seja, no entanto, em que momento for, seja em sede administrativa ou em sede judicial, o ónus da prova da realização das diligências com vista à cobrança dos valores em causa é do sujeito passivo(6). Quanto ao tipo de prova a produzir, acompanha-se o entendimento da Recorrente, no sentido de que a prova a efetuar, ainda que testemunhal, ter de ser produzida crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global. A exigência do legislador é que, para cada um dos créditos, haja diligências no sentido do seu recebimento. Aliás, o critério individualizador seguido pelo legislador em sede de IRC, em contraponto com o critério estatístico que se adotou no âmbito do Código da Contribuição Industrial(7), reflete, justamente, a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, da situação subjacente à constituição da provisão. Ora, a factualidade considerada pelo Tribunal a quo, determinante para a sua decisão, é uma factualidade demasiado ampla. Ou seja, sendo certo que a Recorrida realizou diversas diligências com vista a recuperar créditos – o que, aliás, motivou a revogação parcial ocorrida – , da factualidade considerada pelo Tribunal a quo [maxime factos 13., 14. e 15.], não se extrai que tenha realizado tais diligências a todos os clientes, não estando sequer temporalmente circunstanciada – com especial enfoque, naturalmente, nos clientes não abrangidos pela revogação parcial efetuada. Aliás, cumpre sublinhar que, mesmo em sede de motivação, os elementos documentais mencionados pelo Tribunal a quo, atinentes à remessa de cartas, respeitam em grande parte a elementos documentais já valorados pela AT e que conduziram à revogação de parte da correção. Ora, neste conspecto, atenta a matéria de facto ora aditada, verifica-se que, em relação aos clientes cujas provisões não foram aceites pela AT, foi apenas demonstrada a realização de diligências em relação a três casos, a saber: a) M…… (cliente n.º 498) [cfr. factos 16., 18., 19.], relativamente ao qual foram registados os valores de 148.000$00 (738,22 Eur.), provisionados a 100%, e de 32.000$00 (159,62 Eur.), provisionados a 75%, o que perfaz um total de provisão de 172.000$00 (857,93 Eur.); b) M……. (cliente n.º 504), em relação a quem foi registado o valor de 42.172$00 (210,35 Eur.), provisionado a 100% (cfr. factos 16. e 20.); c) L……. (cliente n.º 677), em relação ao qual foi registado o valor de 70.725$00 (352,77 Eur.), provisionado a 50%, perfazendo um valor de provisão de 35.363$00 (176,39 Eur.) (cfr. facto 16. e 21.). Ou seja, resultou demonstrada a existência de diligências relativamente a provisões constituídas num valor total de 249.535$00 (1.244,67 Eur.), nada resultando provado concretamente quanto às demais situações [cfr. facto não provado A)]. Por outro lado, assiste igualmente razão à Recorrente quando refere que o momento pertinente para a constituição de provisões é o da verificação do risco de incobrabilidade, independentemente do momento da constituição dos créditos. Trata-se, aliás, do reflexo do princípio da especialização dos exercícios, a que já nos referimos supra. Daí que careça de relevância o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que as exigências probatórias devem ser menores, por se tratar de créditos anteriores a 1989, porquanto, como se referiu, a Recorrida considerou que o risco de incobrabilidade ocorreu em 1989, o que nunca foi posto em causa pela AT, não tendo qualquer relevância o facto de os créditos reportarem a anos anteriores. Como tal, assiste em parte razão à Recorrente, devendo ser revogada a sentença recorrida, na parte relativa a 21.681.267$00 (108.145,60 Eur.), mantendo-se a decisão no tocante ao valor total de 249.535$00 (1.244,67 Eur.), relativamente ao qual, em concreto, foi feita a prova da ocorrência de diligências até 1989. Vencida em parte a Recorrente seria a mesma responsável pelas custas do recurso. No entanto, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o caso), a FP se encontrava isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro). IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Conceder parcial provimento ao recurso e, sem consequência: a.1. Revogar parcialmente a decisão recorrida e, em consequência, julgar improcedente a impugnação no que respeita à correção relativa a provisões por créditos de cobrança duvidosa no valor de 21.681.267$00 (108.145,60 Eur.); a.2. Manter a decisão recorrida quanto ao demais. b) Custas pela Recorrida, na parte em que decaiu e em ambas as instâncias, fixando-se o decaimento em 99%, e sem custas quanto à Recorrente, por delas estar isenta; c) Registe e notifique. Lisboa, 14 de novembro de 2019 (Tânia Meireles da Cunha) (Cristina Flora) (Patrícia Manuel Pires) --------------------------------------------------------------------------------------------------------- (1).Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr. ainda J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402. (2).Ob. cit., p. 119. (3).V., a este propósito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.10.2014 (Processo: 0666/13) e de 30.04.2003 (Processo: 0101/03) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.04.2004 (Processo: 04778/01). (4).Cfr. Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126. (5).Cfr. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06), de 15.06.2010 (Processo: 03976/10), de 19.05.2016 (Processo: 07245/13) e de 13.07.2016 (Processo: 09556/16). (6).Cfr. v.g. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06) e de 17.12.2003 (Processo: 00162/03). (7).V. Direção-Geral das Contribuições e Impostos, Código do IRC – Comentado e anotado, DGCI, Lisboa, 1990, pp. 180 e 181.