Quem foi o relator do acórdão 150/08.5BELRS?

O relator foi Ana Pinhol, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 150/08.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 28 de novembro de 2019.

150/08.5BELRS

Sumário

I. O “contrato de Know-how” tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. II. A «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico», ou seja, a transmissão desse capital tecnológico para que o cliente o utilize, não pode ser confundida com a utilização do capital tecnológico pelo próprio prestador de um serviço em prol do seu cliente.

Texto

ACÓRDÃO I.RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade «W.........., LDA» deduziu contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa interposta contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.ºs ..........21 e ..........20, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, no valor de € 82 000,00 e de € 84 443,57 respectivamente, acrescidos de juros compensatórios, no valor total de € 166 443,57. A Recorrente concluiu as respetivas alegações do seguinte modo: «A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou totalmente procedente a Impugnação deduzida por W.......... – SGPS, Lda sobre as decisões proferidas em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico que mantiveram a parte corrigida pelos serviços de inspeção tributária (e a única judicialmente impugnada) referente a “Trabalhos Especializados” contabilizados como “Service Fees” não retidos nem entregues nos cofres do Estado no seio das quais foram emitidas em 18-09-2002 as liquidações adicionais de IRC nº ..........21 e ..........20, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, no montante de € 82.000,00 e € 84.443,57, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 166.443,57. B) Cuidava-se, pois, de saber se os pagamentos efetuados pela Impugnante à sociedade J....., sediada no Reino Unido decorriam de mera contrapartida pela prestação de serviços técnicos ou engineering, ou se, como defendem os SIT, constituem a contrapartida pela transmissão de know how, enquanto remuneração resultante da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico sujeita a IRC por retenção na fonte. C) O diferendo que opõe a Administração Fiscal à posição sufragada pelo tribunal a quo não decorre nem de uma divergência concetual da caracterização deste tipo de contratos e serviços (a AT aceita o enquadramento dogmático realizado pela sentença recorrida) nem da menor concretização que o RIT pudesse dar à sua tese que, aliás, não deixou de dar. Recorde-se, por exemplo, da ênfase que foi dada ao modo como a remuneração foi indexada e de como isso foi decisivo para os SIT. D) Decorre, isso sim, por um lado, da análise interpretativa às cláusulas contratuais levadas ao probatório, à maior ou menor relevância do seu conteúdo, à forma como a Administração Fiscal conjugou o seu conteúdo, sobre o que é disponibilizado pelo cedente, mas, sobretudo, sobre o modo como foi indexada a remuneração enquanto elemento diferenciador das figuras contratuais em apreciação. E) Sabendo-se, como se sabe que, nos usos comerciais, o segredo é (foi e sempre será) a alma do negócio e que, para este efeito, o acordo não carecia de uma cláusula que estabelecesse essa confidencialidade, porquanto independentemente da sua inexistência é evidente a falta de acesso do público em geral a esse conhecimento. F) A par da errónea hipervalorização deste argumento meramente formal sem aderência à substância dos negócios, verificamos ainda que relativamente às demais premissas há, por um lado, um raciocínio distorcido sobre a conclusão a retirar face à natureza do serviço que está a cargo do prestador de serviços (coordenação e supervisão das actividades), e, por outro, a ausência notória de uma interpretação conjugada de todos os serviços que figuram nas cláusulas contratuais e de como certos serviços que nelas figuram pressupõem necessariamente a transmissão do Know-how. G) Ora, se para o tribunal a quo é claro que “(…) o objeto contratual tem o seu assento tónico na coordenação e supervisão das actividades de publicidade e marketing – então a conclusão que deveria desde logo retirar é esta: A J....., UK, em termos contratuais, deixa a execução ou a aplicação das actividades de publicidade, do marketing e da metodologia para a adquirente A....., Portugal. H) Se coordena, se supervisiona – não faz, não executa, antes disponibiliza o seu know-how para que a Impugnante o faça ainda que sob a sua supervisão e coordenação. I) Se a J....., UK não aplica a tecnologia ao caso concreto, entenda-se, às ações de marketing e publicidade executadas pela Impugnante – limitando-se a transferir a tecnologia e a supervisionar ou coordenar o trabalho executado pela adquirente então também não temos um verdadeiro contrato de “Engineering”. J) Analisadas as cláusulas contratuais referenciadas nos § 18º e 19º deste recurso, a criatividade, as metodologias e os métodos de gestão é, paradigmaticamente, conhecimento. L) Independentemente do serviço de coordenação e supervisão, confirma-se, pois que é a J....., UK quem fornece o material publicitário e a criatividade. Mas não executa as campanhas de publicidade ou marketing. Isto é inegável. M) Etimologicamente e no seio de um tema em que se discute a aplicação ou a disponibilização do Know-how, o verbo fornecer, por exemplo, assume uma importância diferenciada da aplicação da tecnologia, sobre a qual o tribunal a quo não se pode abstrair ou ignorar. N) Por outro lado, a coordenação ou supervisão das actividades de publicidade e marketing só fazem sentido, à luz da experiência comum, se a montante dessa actividade o capital tecnológico previamente acumulado pela J....., UK foi posto à disposição do beneficiário que o aplica, como foi. O contrato assim o estabelecia. O) A J....., UK, em termos contratuais, disponibilizou ou forneceu, por um lado, o material publicitário, a criatividade; as metodologias para as melhorias dos lucros obtidos e os métodos organizacionais de gestão, deixando, por outro lado, a execução ou a aplicação das actividades de publicidade, das actividades do marketing, dos cursos de formação e dos programas de recrutamento, à adquirente e ora Impugnante A....., Portugal. P) Na verdade, e contrariamente à conclusão a que chegou a sentença recorrida, o que não decorre do contrato é que a J....., UK aplicasse ou executasse a tecnologia (v.g. as metodologias para melhorias de lucros e os métodos organizacionais) para que o pudéssemos enquadrar como contrato de Engineering. Q) E, se porventura o contrato se prestava a dúvidas e se a Impugnante não sentia a necessidade de, por exemplo, sequer arrolar prova testemunhal que pudesse esclarecer cabalmente a natureza dos serviços não se pode censurar a bondade dos SIT de se terem apoiado no conteúdo da cláusula respeitante à contrapartida retributiva. R) Há, de forma manifesta, erro na apreciação de facto porquanto face aos factos levados ao probatório e à interpretação que deles fazemos o Tribunal a quo tinha de reconhecer a existência da transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, na forma de cessão temporária (ainda que renovável) de direitos, e que o adquirente utilizou por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação dessa tecnologia cedida. S) Subsidiariamente, e em reforço da posição sufragada pela AT enfatiza-se no Relatório de Inspeção que a remuneração é, em parte, indexada às receitas obtidas dos clientes - característica que qualifica o contrato como sendo de know-how. T) A sentença recorrida reconhece que efetivamente parte da remuneração é indexada à receita obtida dos clientes, precisamente a que contende com o fornecimento do material publicitário, da criatividade; das metodologias para as melhorias dos lucros obtidos e dos métodos organizacionais de gestão, ou seja, com a transferência da tecnologia que está na base da caracterização do contrato como sendo de Know-how. Todavia, incorretamente, na ótica da AT há que dizê-lo respeitosamente (e não é apenas a AT que o diz) acaba por concluir que este facto não é exclusivo nem suficiente para caracterizar o contrato como sendo de Know-how U) Discorda-se da posição tomada neste particular na douta sentença recorrida, a indexação da remuneração à receita obtida da clientela não só nos convoca desde logo para o conceito de mais-valia de capital, de incremento, umbilicalmente ligada aos contratos de Know-how mas também para aquela que é orientação jurisprudencial veiculada pelo Colendo Supremo Tribunal Administrativo e por este Venerando TCA Sul, e para a Doutrina citada que o Tribunal a quo entendeu contrariar. V) Dir-se-á, pois, à luz destes ensinamentos que mais do que um elemento (que a par de outros) indiciariamente caracteriza os contratos de Know-how face às demais figuras paralelas que com eles se possam confundir (Engineering ou a Assistência Técnica), para efeitos fiscais (e é isto que nos interessa) a indexação à receita obtida dos clientes, revela aquilo que Alberto Xavier haveria de qualificar como ganho de capital, revestido sob a forma de royalties – e prova que estamos perante um contrato de know-how. X) Tanto mais que, partindo do pressuposto, por hipótese académica, que se estaria perante um contrato de Engineering, sempre teria a decisão recorrida de compatibilizar o efeito retributivo do ganho de capital na prestação de um serviço técnico que dogmaticamente pressupõe a mera indexação do preço ao serviço prestado (e que neste particular até se desconhece). Z) Menosprezar, por um lado, que a indexação à receita obtida dos clientes (à faturação, à produção ou ao lucro) mais do que um mero indício é um elemento revelador da mais-valia, do seu efeito retributivo, o que, por si só, caracteriza o contrato como sendo de Know-how independentemente do título que formalmente assuma, apesar de reconhecer, por outro, que foi com base nessa fundamentação que os SIT lograram corrigir (e foi) – constitui também aqui e de forma autónoma, evidente erro de julgamento na apreciação jurídica da questão, ao arrepio do disposto na alínea c), do nº 1 e do nº 3 do art. 4º, das alíneas a) e b) do nº 1 do art. 75º e das alíneas a) e b) do nº 2 do art. 69º, todos do CIRC na redação dada à data dos factos. AA) Impunha-se à douta decisão recorrida, por um lado, uma ponderação global do clausulado dado por provado, o que não foi realizado ignorando as claúsulas que respeitavam ao fornecimento ou disponibilização do know-how e, por outro lado, uma interpretação conjugada do clausulado, nomeadamente, com a parte relativa à retribuição. AB) Em todo o caso, reconhecendo-se que a transferência da tecnologia tinha como contrapartida um montante indexado à receita obtida dos clientes e reconhecendo-se que essa asserção constituiu o fundamento com que os SIT se suportaram para corrigir, à luz da doutrina e da jurisprudência aqui citada, impunha-se ao douto tribunal qualificar o contrato como sendo de Know–how, e a correção como legalmente atendível. AC) Pelo exposto, requer-se seja determinada a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por acórdão que, reconhecendo a bondade da apreciação de facto e de direito realizada pelos SIT e, consequentemente, a legalidade da sobredita correção - julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente declare improcedente a presente Impugnação Judicial.» ** A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo o seguinte: «1. A Recorrida contestou a legalidade das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1997 e 1998, com os números ..........21 e ..........20, no montante de € 82.000,00 e € 84.443,57, respectivamente. 2. As liquidações em causa foram efectuadas oficiosamente pela Autoridade Tributária na sequência de uma inspecção à Recorrida e correspondem aos valores de imposto que deveriam ter sido retidos, à taxa de 15%, nos pagamentos efectuados à sociedade J..... UK, uma sociedade do Reino Unido. 3. O Meritíssimo Juiz a quo deu provimento à impugnação e ordenou a anulação das ditas liquidações. 4. A Fazenda Pública não se conformou com a decisão, dela tendo interposto recurso para este tribunal. 5. Sustenta a Fazenda Pública que os pagamentos efectuados a favor da J..... UK teriam a natureza de royalties pelo que estariam sujeitos a retenção em Portugal nos termos do ADT e do Código do IRC. 6. A Recorrida discorda da posição da Fazenda Pública porquanto dos autos não resulta demonstrado e comprovado qualquer facto que permita concluir no sentido proposto em sede de inspecção. 7. Os pagamentos efectuados pela Recorrida à J..... UK não são provenientes de royalties nem de qualquer assistência técnica. 8. Os pagamentos efectuados pela Recorrida à J..... UK são a contraprestação por serviços gerais de coordenação e supervisão, assessoria financeira, gestão de recursos humanos, consultoria em IT e demais serviços genéricos de gestão e assessoria. 9. Não houve qualquer transferência de tecnologia ou de experiência ou saber fazer. 10. Improcede, assim, a posição da Fazenda Pública, 11. pelo que a sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo deverá ser mantida. 12. Em consequência, deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão de anulação das liquidações adicionais de IRC de 1997 e 1998 proferida em primeira instância. Nestes termos e nos melhores de Direito, que Vs. Ex.as certamente suprirão, deve ser julgado improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, e consequentemente, ser mantida a sentença proferida em 1.ª instância, com as demais consequências legais. Assim, farão V. Ex.ªs a já costumada JUSTIÇA!» ** Recebidos neste Tribunal Central Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. ** Colhidos os vistos legais, cumpre agora apreciar e decidir. ** II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Neste quadro, a questão a decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao qualificar como contrato de prestação de serviços «Acordo de Prestação de Serviços de Coordenação e de Apoio na Gestão», celebrado entre a «A.........., Lda» e a sociedade «J. .......... – London», ao invés de o qualificar como de contrato de know how, atendendo ao respectivo clausulado. ** III. FUNDAMENTAÇÃO A. DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos: «A) A Impugnante era sócia da extinta A.........., Lda, assumido o passivo superveniente e todas as responsabilidades e obrigações imputadas àquela em processos judiciais pendentes obrigação que reduziu a escrito na acta n.º 89 de 22 de Janeiro de 2007 da Assembleia Geral da sociedade extinta – cf. fls. 23 a 26 dos autos; B) Entre a A.........., Lda e a J..... UK, foi celebrado um acordo denominado «Acordo de Prestação de Serviços de Coordenação e de Apoio na Gestão», do qual consta designadamente o seguinte: «2. O objectivo do presente Acordo é promover: a) a coordenação dos serviços prestados a nível mundial, no âmbito da publicidade e marketing, a clientes multinacionais; b) a coordenação da publicidade pan-europeia e dos serviços de marketing prestados a clientes regionais; c) todos os serviços de apoio na gestão, com o fim de alcançar uma prestação eficaz nas áreas da publicidade e do marketing. 3. Fica desde já acordado ser no interesse recíproco da J..... e da [A.........., Lda] Portugal que: a) a primeira coordena e supervisiona as actividades de publicidade e de marketing, por forma a assegurar a uniformidade de standards, e a adequação de campanhas publicitárias e de marketing a determinados produtos, e b) a primeira presta serviços de apoio na gestão em paralelo com serviços de coordenação para melhor assegurar que a Portugal maximiza a rentabilidade de todos os seus clientes. 4. Para atingir estes objectivos, a coordenação e a prestação dos serviços foi centralizada na J....., que fornecerá os apoios necessários, designadamente, criativos, marketing, pesquisa, financeiros, recursos humanos, IT e pessoal especializado na parte empresarial-financeira. 5. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente à coordenação de clientes: a) Coordenação e aprovação de campanhas publicitárias de Portugal, b) Prestação de serviços de criatividade para suplementar os serviços da Portugal, c) Fornecimento a Portugal de materiais publicitários ( ... ), d) Revisão do controlo de qualidade de publicidade específica, e) Reuniões com Clientes e comunicação das instruções destes a Portugal, f) Preparação de apresentações relevantes para Clientes, g) Desenvolvimento da estratégia de marketing e desenvolvimento de práticas de execução, incluindo reexame dos concorrentes, h) Preparação de relatórios sobre publicidade feita por concorrentes, e i) Assistência na área financeira em orçamentação, facturação, cobrança e outras formas de controlo financeiro para projectos de Clientes. 6. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente ao apoio a clientes e rentabilização: a) Metodologias para identificação, monitorização e melhoria dos lucros obtidos com os clientes, incluindo a melhoria da orçamentação por cliente e análise de planeamento, métodos de gestão de divisas, gestão de seguros e de risco, e análises de custos por cliente. b) Gestão de pessoal, incluindo avaliação de salários e incentivos, desenvolvimento de métodos organizacionais de gestão, criação e execução de cursos de formação e de programas de recrutamento, e o continuo desenvolvimento e planeamento sucessivo da região europeia. c) Fornecimento dos serviços de assistência no planeamento e aquisição dos M.........., pelos responsáveis centrais da J..... pelo planeamento. d) Assistência relativa a espaços para escritórios e celebração de contratos de arrendamento na posição de senhorio, incluindo aconselhamento sobre contratos a celebrar na posição de inquilino, e gestão de infra-estruturas. 7. Remuneração e Termos de Pagamento. O Pagamento será efectuado com base nas duas regras claramente definidas e convencionadas infra: a) No que respeita aos custos de coordenação de clientes, o pagamento será devido com base nas despesas directas efectuadas, e nos serviços efectivamente prestados, por cada equipa de coordenação que haja sido afecta a um determinado Cliente, com base nas receitas obtidas desse Cliente; b) No que respeita aos serviços de apoio na gestão, o pagamento será devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda de Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes. ( ... ) 9. Vigência. O presente Acordo entra em vigor em 1 de Janeiro de 1994 pelo prazo de um ano. Considera-se automaticamente renovado no dia 1 de Janeiro de cada ano até que ambas as partes o resolvam por escrito ...» - fls. 37 a 39 do PAT; C) A A.........., Lda, foi objecto de acção de fiscalização levada a cabo pela então designada Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, em cujo relatório final foram propostas correcções aritméticas ao IRC referente aos exercícios de 1997 e 1998, entre as quais, as relativas a «trabalhos especializados», nos termos das quais foi considerado que não foi efectuada a retenção na fonte de 15% de IRC sobre Esc. 69.069.261$00 no montante de 10.360.389$00, correspondente a € 51 677,40 e em Abril de 1997 e de Esc 12.097.174$00 que correspondem a € 60 340,45 em Agosto de 1998 sobre Esc. 12.097.174$00 e não entregue ao Estado relativos a pagamentos efectuados a título de «Service Fees» à sociedade J. .......... - London – cf. fls. 35 e 36 dos autos; D) A Impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia sobre o projecto de relatório – cf. fls. 38 dos autos; E) O projecto de relatório foi convertido em definitivo mantendo as correcções referidas em C) que se fundaram na consideração de que os pagamentos efectuados pela Impugnante pelos serviços prestados pela J. .......... Group Limited – London, «calculados com base nas receitas obtidas dos clientes (…) serviços especificados no contrato configuram a «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e cientifico» enquadráveis no n.º 1 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC» concluindo-se que deveria ter sido retido IRC à taxa de 15% por força do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 75.º e alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 69.º ambos do CIRC – cf. fls. 44 do PAT; F) Na sequência relatório referido em E), em 18/9/2002 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2002 ..........21 relativa ao exercício de 1997 no valor de € 82 000, correspondendo € 51 677,40 a IRC e € 30 322,60 a juros compensatórios – cf. fls. 25 do PAT; G) Na mesma data foi emitida a liquidação n.º 2002 ..........20 relativa ao exercício de 1998 no valor de € 84 443,57, correspondendo € 60 340,45 a IRC e € 24 103,12 a juros compensatórios – cf. fls. 26 do PAT; H) Em 3/02/2003 a Impugnante deduziu reclamação graciosa – cf. fls. 2 e sgs do PAT; I) Foram solicitados elementos e efectuada a audição prévia e por despacho de 20/12/2007 foi a reclamação graciosa objecto de indeferimento – cf. fls. 235, 279, 282, 340, 249, 364 do PAT; J) A reclamação graciosa foi indeferida com fundamento em que «os serviços prestados revestem características de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico (…) os serviços prestados relativamente ao apoio a clientes e rentabilização, nas áreas de metodologias para identificação, monitorização e melhoria dos lucros obtidos com clientes, incluindo a melhoria da orçamentação por cliente e análise de planeamento, método de gestão de divisas, gestão de seguros e de risco, bem como a análise de custo por cliente (…) tem a forma de fornecimento de know-how, baseado em experiência adquirida no sector científico» concluindo que os pagamentos efectuados a J..... estão sujeitos a retenção de imposto, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 88.º, à taxa prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 80.º ambos do CIRC – cf. fls. 344 e sgs do PAT; K) Do referido acto de indeferimento deduziu a Impugnante a presente acção em 11/1/2008 – cf. fls. 1 a 73 dos autos. * Factos não provados Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. Motivação da Decisão de Facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, bem como do processo de reclamação graciosa constante do PAT, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» ** B. DO DIREITO As liquidações impugnadas resultaram da acção de inspecção efectuada à «A.........., Lda» ( s«ociedade extinta) relativamente aos exercícios de 1997 e 1998. Na sequência daquela acção inspectiva a Administração Tributária (re) qualificou o contrato havido entre a «A.........., Lda» e a «J. .......... – Lond» (doravante J..... UK) como contrato de «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico», vulgo, contrato Kow-kow, enquadrável no n.º1 da alínea c) do n.º3 do artigo 4.º do CIRC. Por conseguinte, considerou que os rendimentos daí derivados encontravam-se sujeitos à retenção de IRC à taxa de 15%, por força do disposto nas alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 75.º e alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 69.º, ambos do CIRC, e procedeu às correspondentes correcções à matéria tributável declarada e às consequentes liquidações adicionais do IRC respeitante aos anos de 1997 e 1998. Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as ditas liquidações adicionais, foi deduzida a impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa, visando a anulação das mesmas. Seguidamente, foi proferida sentença, concedendo provimento à impugnação e, consequentemente, anuladas as liquidações colocadas em crise onde, para além do mais, se escreveu: «Sustenta a decisão impugnada que a remuneração é, em parte, indexada às receitas obtidas dos clientes característica que qualificaria o contrato como contrato de know-how. Contudo, essa modalidade de retribuição das prestações de serviços em causa, não é exclusiva nem suficiente para caracterizar o contrato em causa como de know-how. Seria, sim, um elemento adicional, se outros elementos característicos se verificassem, o que não é o caso. No entanto, da análise do contrato não deixa de se concluir que o pagamento foi acordado em duas formas: uma relativa aos custos de coordenação de clientes, em que o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas, e nos serviços efectivamente prestados, por cada equipa de coordenação que haja sido afecta a um determinado cliente, com base nas receitas obtidas desse cliente; já no que se refere aos serviços de apoio na gestão, o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda a Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes. Ou seja, os pagamentos foram acordados com base nos custos incorridos na prestação dos serviços e na base das receitas obtidas. Assim sendo, os rendimentos provenientes de meras prestações de serviços, que não sejam qualificáveis como know-how ou assistência técnica, não são rendimentos de capitais, mas sim rendimentos de actividade comercial ou industrial.» Coloca-se, assim, a questão de saber se contrato a que alude a al.B) do probatório deve ser a qualificado de contrato de prestação de serviços ou se, pelo contrário, estamos perante um contrato de Know-kow tal como pretende a Recorrente. Para responder à questão assim delineada importa antes de mais distinguir aqueles dois tipos de contratos, isto é, ocontrato de know-how e ocontrato de «engineering» ou contrato de prestação de serviços. O contrato de know-how, tem por objecto «[a] transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmo consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado» e « [a]o invés, o contrato de prestação de serviços tem por objeto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto”. (Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2014, 2ª Edição, págs. 687e sgs). É também este o entendimento que vem sendo adoptado pelos nossos Tribunais Superiores, conforme refere, a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.03.2006, proferido no processo n.º 0845/05: «Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”. Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”. Já o contrato de prestação de serviços técnicos (“engineering”) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto. De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia. Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering). A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação. Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento. E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica ( Fiscalidade, 19/20, pág. 149). Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica. E a Administração Fiscal Espanhola caracteriza a assistência técnica como o “facto de uma empresa colocar pessoal qualificado à disposição do cliente, quando tal seja necessário para a própria transferência dos conhecimentos e experiência cedidos e não correspondam a uma obrigação de fazer, que constitua o objecto principal do contrato”. E daí que os contratos de assistência técnica estão sujeitos a tributação, qualificados que são como rendimento de capitais, devido à complementaridade ou carácter instrumental da assistência técnica em relação à transmissão da informação resultante da experiência adquirida.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Na mesma linha de entendimento, refere o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 18.06.2013, proferido no processo nº 04075/10: «(…) o “contrato de Know-how” tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços técnicos (engineering) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual, porém, não se destina a ser transmitida, mas antes a ser meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto. Por outras palavras, no contrato de Know-how transfere-se tecnologia, enquanto no contrato de prestação de serviços técnicos (engineering) se aplica tecnologia.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Esta interpretação (doutrinal e jurisprudencial) a propósito da caracterização do contrato como de know-how, está de acordo com os comentários 11.1. e 11.2 ao artigo 12.º da Convenção Modelo da OCDE em que se refere: «11.1 No contrato de know-how, uma das partes obriga-se a transmitir os seus conhecimentos e experiências específicos, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria. Reconhece-se que o cedente não tem de intervir na aplicação das fórmulas concedidas ao concessionário nem garantir resultados. 11.2 Este tipo de contrato difere, por conseguinte, dos contratos que englobam prestações de serviços, em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua actividade, a executar um trabalho para a outra parte. As remunerações pagas a este título relevam, em regra, das disposições do Artigo 7º». À luz do que vem dito, vejamos, o caso concreto. Como deflui inequivocamente do contratado, maxime, das Cláusulas 3. a 6: «3. Fica desde já acordado ser no interesse recíproco da J..... e da [A.........., Lda] Portugal que: a) a primeira coordena e supervisiona as actividades de publicidade e de marketing, por forma a assegurar a uniformidade de standards, e a adequação de campanhas publicitárias e de marketing a determinados produtos, e b) a primeira presta serviços de apoio na gestão em paralelo com serviços de coordenação para melhor assegurar que a Portugal maximiza a rentabilidade de todos os seus clientes. 4. Para atingir estes objectivos, a coordenação e a prestação dos serviços foi centralizada na J....., que fornecerá os apoios necessários, designadamente, criativos, marketing, pesquisa, financeiros, recursos humanos, IT e pessoal especializado na parte empresarial-financeira. 5. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente à coordenação de clientes: a) Coordenação e aprovação de campanhas publicitárias de Portugal, b) Prestação de serviços de criatividade para suplementar os serviços da Portugal, c) Fornecimento a Portugal de materiais publicitários ( ... ), d) Revisão do controlo de qualidade de publicidade específica, e) Reuniões com Clientes e comunicação das instruções destes a Portugal, f) Preparação de apresentações relevantes para Clientes, g) Desenvolvimento da estratégia de marketing e desenvolvimento de práticas de execução, incluindo reexame dos concorrentes, h) Preparação de relatórios sobre publicidade feita por concorrentes, e i) Assistência na área financeira em orçamentação, facturação, cobrança e outras formas de controlo financeiro para projectos de Clientes. 6. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente ao apoio a clientes e rentabilização: a) Metodologias para identificação, monitorização e melhoria dos lucros obtidos com os clientes, incluindo a melhoria da orçamentação por cliente e análise de planeamento, métodos de gestão de divisas, gestão de seguros e de risco, e análises de custos por cliente. b) Gestão de pessoal, incluindo avaliação de salários e incentivos, desenvolvimento de métodos organizacionais de gestão, criação e execução de cursos de formação e de programas de recrutamento, e o continuo desenvolvimento e planeamento sucessivo da região europeia. c) Fornecimento dos serviços de assistência no planeamento e aquisição dos M.........., pelos responsáveis centrais da J..... pelo planeamento. d) Assistência relativa a espaços para escritórios e celebração de contratos de arrendamento na posição de senhorio, incluindo aconselhamento sobre contratos a celebrar na posição de inquilino, e gestão de infra-estruturas. Perante o acordado, dele se retira imediatamente, como se decidiu, que o objecto do contrato em análise está longe de consubstanciar uma transmissão de know - how, na medida em que não resulta das Cláusulas transcritas, quer de qualquer outra integrante, que seja seu objecto um « conjunto não divulgado de informações técnicas», que por sua via haja « transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público» para que a «A.........., Lda» as pudesse utilizar por conta própria. Na verdade, não houve uma transferência de tecnologia para que a «A.........., Lda» a utilizasse como bem entendesse. O que houve foi a obrigação da «J..... UK» de fornecer serviços nas áreas de coordenação e supervisão das actividades de publicidade e de marketing e de prestação de serviços de apoio na gestão, com vista à promoção da coordenação dos serviços prestados a nível mundial, no âmbito da publicidade e marketing, a clientes multinacionais, à promoção da coordenação da publicidade e dos serviços de marketing prestados a clientes regionais e à promoção de todos os serviços de apoio na gestão, com o fim de alcançar uma prestação eficaz nas áreas da publicidade e do marketing (cfr. alínea B) dos factos provados). De resto, a « prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico», ou seja, a transmissão desse capital tecnológico para que o cliente o utilize, não pode ser confundida com a utilização do capital tecnológico pelo próprio prestador de um serviço em prol do seu cliente. Inclusivamente, o contrato em causa contem uma cláusula de prorrogação automática que, aliada inexistência de qualquer cláusula de confidencialidade (típica dos contratos de know-how - OCDE, ob. cit., pág 254), vem reforçar a ideia de não estarmos perante um contrato de know-how- transferência de tecnologia-. De todo o modo, a argumentação da Recorrente em torno da contraprestação paga pela Recorrida não é de molde a modificar o decidido em 1.ª Instância. Senão vejamos. No que respeita à contraprestação, esclarece Alberto Xavier que, nos contratos de know-how, « (...)[r]eveste a forma de um lump sum ou de uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro” e nos contratos de prestação de serviços «[é] fixada essencialmente com base no custo demonstrado por critérios relativos ao trabalho desenvolvido, como o número de horas despendidas». (Ob. citada pág. 699 ) No caso vertente, para efeitos de «Remuneração e Termos de Pagamento», acordaram as partes: « O Pagamento será efectuado com base nas duas regras claramente definidas e convencionadas infra: a) No que respeita aos custos de coordenação de clientes, o pagamento será devido com base nas despesas directas efectuadas, e nos serviços efectivamente prestados, por cada equipa de coordenação que haja sido afecta a um determinado Cliente, com base nas receitas obtidas desse Cliente; b) No que respeita aos serviços de apoio na gestão, o pagamento será devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda de Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes.» Do teor da cláusula contratual transcrita retira-se que o pagamento do preço assumiu duas modalidades distintas: uma relativa aos custos de coordenação de clientes, em que o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas; já no que se refere aos serviços de apoio na gestão, o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda a Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes. Não pode, assim, dizer-se que no contrato em apreço a remuneração é uma lump sum, pois o que o contrato faz é fixar uma quantia em função do volume de vendas que será objecto de um montante final em função das despesas incorridas. Mas, mesmo que assim não se entendesse e se considerasse que o montante dos pagamentos era contabilizado mediante uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro” , sempre se diria que a forma do pagamento da contraprestação sempre seria insuficiente perante o conteúdo substancial do contrato fixado e não contrariado. Não pode, assim, deixar de concluir-se que o acordo celebrado « «A.........., Lda» com a sociedade «J. .......... – London», se devem considerar como verdadeiro contrato de prestação de serviços. Por conseguinte, os rendimentos em questão provenientes de meras prestações de serviços, que não sejam qualificáveis como know-how ou assistência técnica, não são rendimentos de capitais, mas sim rendimentos de actividade comercial ou industrial. Desde modo, sendo os serviços prestados por não residente, sem estabelecimento estável em território português, como sucede no caso dos autos, tais rendimentos não estão sujeitos a IRC, por não estarem abrangidos pelo disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.° do CIRC. Com este pano de fundo, como refere, e bem, o Tribunal de 1.ª Instância « sempre se teria de atender à Convenção entre Portugal e o Reino Unido para evitar a Dupla Tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento (Decreto-Lei n." 48497, de 24 de Julho de 1968). Dispõe o seu artigo 7.° o seguinte: «1 - Os lucros industriais ou comerciais de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros industriais ou comerciais podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. (...) 5 - A expressão «lucros industriais ou comerciais» significa os rendimentos obtidos por uma empresa do exercício de actividade comercial ou industrial, incluindo os rendimentos obtidos pela prestação de serviços de empregados ou outro pessoal e os dividendos, juros ou royalties conexionados efectivamente com a actividade comercial ou industrial exercida por meio de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante; todavia, a expressão não inclui os dividendos, juros ou royalties não conexionados do modo referido e não inclui igualmente as remunerações por serviços pessoais, incluindo os serviços das profissões liberais.» Por força do disposto no artigo 8.° da Constituição da República Portuguesa, que consagra o principio da prevalência do direito internacional convencional perante o direito interno o artigo 7.º da Convenção vigora e vincula como direito interno. Tendo em conta a qualificação dos rendimentos comerciais ou industriais, da sociedade não residente J....., UK, proveniente de prestações de serviços e a ausência de estabelecimento estável em território português, concluímos que os rendimentos pagos não podem ser tributados em território português, atendendo ao disposto no artigo 7.º da referida Convenção e assim sendo, não havia obrigação tributária de retensão na fonte sendo a correcção efectuada ilegal, por vício de violação de lei, assim como as liquidações adicionais na parte respeitante à retensão na fonte relativa a tais rendimentos por ter considerado como sendo rendimentos de capitais os rendimentos obtidos no âmbito de um contrato de prestação de serviços e por isso qualificados como rendimentos de natureza comercial ou industrial». Por todo o exposto, improcedem in totum as conclusões da alegação da Recorrente, nenhuma censura nos merecendo a sentença recorrida. IV. CONCLUSÕES I. O “contrato de Know-how” tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. II. A «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico», ou seja, a transmissão desse capital tecnológico para que o cliente o utilize, não pode ser confundida com a utilização do capital tecnológico pelo próprio prestador de um serviço em prol do seu cliente. V. DECISÃO Termos em que, acordam os juízes da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder negar provimento e, em consequência manter na Ordem Jurídica a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente, sendo que delas está isenta, atenta a data da instauração da presente impugnação judicial. Lisboa, 28 de Novembro de 2019 [Ana Pinhol] [Isabel Fernandes] [Catarina Almeida e Sousa]

Sumário

II. A «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico», ou seja, a transmissão desse capital tecnológico para que o cliente o utilize, não pode ser confundida com a utilização do capital tecnológico pelo próprio prestador de um serviço em prol do seu cliente.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade «W.........., LDA» deduziu contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa interposta contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.ºs ..........21 e ..........20, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, no valor de € 82 000,00 e de € 84 443,57 respectivamente, acrescidos de juros compensatórios, no valor total de € 166 443,57.

A Recorrente concluiu as respetivas alegações do seguinte modo:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou totalmente procedente a Impugnação deduzida por W.......... – SGPS, Lda sobre as decisões proferidas em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico que mantiveram a parte corrigida pelos serviços de inspeção tributária (e a única judicialmente impugnada) referente a “Trabalhos Especializados” contabilizados como “Service Fees” não retidos nem entregues nos cofres do Estado no seio das quais foram emitidas em 18-09-2002 as liquidações adicionais de IRC nº ..........21 e ..........20, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, no montante de € 82.000,00 e € 84.443,57, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 166.443,57.

B) Cuidava-se, pois, de saber se os pagamentos efetuados pela Impugnante à sociedade J....., sediada no Reino Unido decorriam de mera contrapartida pela prestação de serviços técnicos ou engineering, ou se, como defendem os SIT, constituem a contrapartida pela transmissão de know how, enquanto remuneração resultante da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico sujeita a IRC por retenção na fonte.

C) O diferendo que opõe a Administração Fiscal à posição sufragada pelo tribunal a quo não decorre nem de uma divergência concetual da caracterização deste tipo de contratos e serviços (a AT aceita o enquadramento dogmático realizado pela sentença recorrida) nem da menor concretização que o RIT pudesse dar à sua tese que, aliás, não deixou de dar. Recorde-se, por exemplo, da ênfase que foi dada ao modo como a remuneração foi indexada e de como isso foi decisivo para os SIT.

D) Decorre, isso sim, por um lado, da análise interpretativa às cláusulas contratuais levadas ao probatório, à maior ou menor relevância do seu conteúdo, à forma como a Administração Fiscal conjugou o seu conteúdo, sobre o que é disponibilizado pelo cedente, mas, sobretudo, sobre o modo como foi indexada a remuneração enquanto elemento diferenciador das figuras contratuais em apreciação.

E) Sabendo-se, como se sabe que, nos usos comerciais, o segredo é (foi e sempre será) a alma do negócio e que, para este efeito, o acordo não carecia de uma cláusula que estabelecesse essa confidencialidade, porquanto independentemente da sua inexistência é evidente a falta de acesso do público em geral a esse conhecimento.

F) A par da errónea hipervalorização deste argumento meramente formal sem aderência à substância dos negócios, verificamos ainda que relativamente às demais premissas há, por um lado, um raciocínio distorcido sobre a conclusão a retirar face à natureza do serviço que está a cargo do prestador de serviços (coordenação e supervisão das actividades), e, por outro, a ausência notória de uma interpretação conjugada de todos os serviços que figuram nas cláusulas contratuais e de como certos serviços que nelas figuram pressupõem necessariamente a transmissão do Know-how.

G) Ora, se para o tribunal a quo é claro que “(…) o objeto contratual tem o seu assento tónico na coordenação e supervisão das actividades de publicidade e marketing – então a conclusão que deveria desde logo retirar é esta: A J....., UK, em termos contratuais, deixa a execução ou a aplicação das actividades de publicidade, do marketing e da metodologia para a adquirente A....., Portugal.

H) Se coordena, se supervisiona – não faz, não executa, antes disponibiliza o seu know-how para que a Impugnante o faça ainda que sob a sua supervisão e coordenação.

I) Se a J....., UK não aplica a tecnologia ao caso concreto, entenda-se, às ações de marketing e publicidade executadas pela Impugnante – limitando-se a transferir a tecnologia e a supervisionar ou coordenar o trabalho executado pela adquirente então também não temos um verdadeiro contrato de “Engineering”.

J) Analisadas as cláusulas contratuais referenciadas nos § 18º e 19º deste recurso, a criatividade, as metodologias e os métodos de gestão é, paradigmaticamente, conhecimento.

L) Independentemente do serviço de coordenação e supervisão, confirma-se, pois que é a J....., UK quem fornece o material publicitário e a criatividade. Mas não executa as campanhas de publicidade ou marketing. Isto é inegável.

M) Etimologicamente e no seio de um tema em que se discute a aplicação ou a disponibilização do Know-how, o verbo fornecer, por exemplo, assume uma importância diferenciada da aplicação da tecnologia, sobre a qual o tribunal a quo não se pode abstrair ou ignorar.

N) Por outro lado, a coordenação ou supervisão das actividades de publicidade e marketing só fazem sentido, à luz da experiência comum, se a montante dessa actividade o capital tecnológico previamente acumulado pela J....., UK foi posto à disposição do beneficiário que o aplica, como foi. O contrato assim o estabelecia.

O) A J....., UK, em termos contratuais, disponibilizou ou forneceu, por um lado, o material publicitário, a criatividade; as metodologias para as melhorias dos lucros obtidos e os métodos organizacionais de gestão, deixando, por outro lado, a execução ou a aplicação das actividades de publicidade, das actividades do marketing, dos cursos de formação e dos programas de recrutamento, à adquirente e ora Impugnante A....., Portugal.

P) Na verdade, e contrariamente à conclusão a que chegou a sentença recorrida, o que não decorre do contrato é que a J....., UK aplicasse ou executasse a tecnologia (v.g. as metodologias para melhorias de lucros e os métodos organizacionais) para que o pudéssemos enquadrar como contrato de Engineering.

Q) E, se porventura o contrato se prestava a dúvidas e se a Impugnante não sentia a necessidade de, por exemplo, sequer arrolar prova testemunhal que pudesse esclarecer cabalmente a natureza dos serviços não se pode censurar a bondade dos SIT de se terem apoiado no conteúdo da cláusula respeitante à contrapartida retributiva.

R) Há, de forma manifesta, erro na apreciação de facto porquanto face aos factos levados ao probatório e à interpretação que deles fazemos o Tribunal a quo tinha de reconhecer a existência da transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, na forma de cessão temporária (ainda que renovável) de direitos, e que o adquirente utilizou por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação dessa tecnologia cedida.

S) Subsidiariamente, e em reforço da posição sufragada pela AT enfatiza-se no Relatório de Inspeção que a remuneração é, em parte, indexada às receitas obtidas dos clientes - característica que qualifica o contrato como sendo de know-how.

T) A sentença recorrida reconhece que efetivamente parte da remuneração é indexada à receita obtida dos clientes, precisamente a que contende com o fornecimento do material publicitário, da criatividade; das metodologias para as melhorias dos lucros obtidos e dos métodos organizacionais de gestão, ou seja, com a transferência da tecnologia que está na base da caracterização do contrato como sendo de Know-how. Todavia, incorretamente, na ótica da AT há que dizê-lo respeitosamente (e não é apenas a AT que o diz) acaba por concluir que este facto não é exclusivo nem suficiente para caracterizar o contrato como sendo de Know-how

U) Discorda-se da posição tomada neste particular na douta sentença recorrida, a indexação da remuneração à receita obtida da clientela não só nos convoca desde logo para o conceito de mais-valia de capital, de incremento, umbilicalmente ligada aos contratos de Know-how mas também para aquela que é orientação jurisprudencial veiculada pelo Colendo Supremo Tribunal Administrativo e por este Venerando TCA Sul, e para a Doutrina citada que o Tribunal a quo entendeu contrariar.

V) Dir-se-á, pois, à luz destes ensinamentos que mais do que um elemento (que a par de outros) indiciariamente caracteriza os contratos de Know-how face às demais figuras paralelas que com eles se possam confundir (Engineering ou a Assistência Técnica), para efeitos fiscais (e é isto que nos interessa) a indexação à receita obtida dos clientes, revela aquilo que Alberto Xavier haveria de qualificar como ganho de capital, revestido sob a forma de royalties – e prova que estamos perante um contrato de know-how.

X) Tanto mais que, partindo do pressuposto, por hipótese académica, que se estaria perante um contrato de Engineering, sempre teria a decisão recorrida de compatibilizar o efeito retributivo do ganho de capital na prestação de um serviço técnico que dogmaticamente pressupõe a mera indexação do preço ao serviço prestado (e que neste particular até se desconhece).

Z) Menosprezar, por um lado, que a indexação à receita obtida dos clientes (à faturação, à produção ou ao lucro) mais do que um mero indício é um elemento revelador da mais-valia, do seu efeito retributivo, o que, por si só, caracteriza o contrato como sendo de Know-how independentemente do título que formalmente assuma, apesar de reconhecer, por outro, que foi com base nessa fundamentação que os SIT lograram corrigir (e foi) – constitui também aqui e de forma autónoma, evidente erro de julgamento na apreciação jurídica da questão, ao arrepio do disposto na alínea c), do nº 1 e do nº 3 do art. 4º, das alíneas a) e b) do nº 1 do art. 75º e das alíneas a) e b) do nº 2 do art. 69º, todos do CIRC na redação dada à data dos factos.

AA) Impunha-se à douta decisão recorrida, por um lado, uma ponderação global do clausulado dado por provado, o que não foi realizado ignorando as claúsulas que respeitavam ao fornecimento ou disponibilização do know-how e, por outro lado, uma interpretação conjugada do clausulado, nomeadamente, com a parte relativa à retribuição.

AB) Em todo o caso, reconhecendo-se que a transferência da tecnologia tinha como contrapartida um montante indexado à receita obtida dos clientes e reconhecendo-se que essa asserção constituiu o fundamento com que os SIT se suportaram para corrigir, à luz da doutrina e da jurisprudência aqui citada, impunha-se ao douto tribunal qualificar o contrato como sendo de Know–how, e a correção como legalmente atendível.

AC) Pelo exposto, requer-se seja determinada a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por acórdão que, reconhecendo a bondade da apreciação de facto e de direito realizada pelos SIT e, consequentemente, a legalidade da sobredita correção - julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente declare improcedente a presente Impugnação Judicial.»

A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo o seguinte:

«1. A Recorrida contestou a legalidade das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1997 e 1998, com os números ..........21 e ..........20, no montante de € 82.000,00 e € 84.443,57, respectivamente.

2. As liquidações em causa foram efectuadas oficiosamente pela Autoridade Tributária na sequência de uma inspecção à Recorrida e correspondem aos valores de imposto que deveriam ter sido retidos, à taxa de 15%, nos pagamentos efectuados à sociedade J..... UK, uma sociedade do Reino Unido.

3. O Meritíssimo Juiz a quo deu provimento à impugnação e ordenou a anulação das ditas liquidações.

4. A Fazenda Pública não se conformou com a decisão, dela tendo interposto recurso para este tribunal.

5. Sustenta a Fazenda Pública que os pagamentos efectuados a favor da J..... UK teriam a natureza de royalties pelo que estariam sujeitos a retenção em Portugal nos termos do ADT e do Código do IRC.

6. A Recorrida discorda da posição da Fazenda Pública porquanto dos autos não resulta demonstrado e comprovado qualquer facto que permita concluir no sentido proposto em sede de inspecção.

7. Os pagamentos efectuados pela Recorrida à J..... UK não são provenientes de royalties nem de qualquer assistência técnica.

8. Os pagamentos efectuados pela Recorrida à J..... UK são a contraprestação por serviços gerais de coordenação e supervisão, assessoria financeira, gestão de recursos humanos, consultoria em IT e demais serviços genéricos de gestão e assessoria.

9. Não houve qualquer transferência de tecnologia ou de experiência ou saber fazer.

10. Improcede, assim, a posição da Fazenda Pública,

11. pelo que a sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo deverá ser mantida.

12. Em consequência, deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão de anulação das liquidações adicionais de IRC de 1997 e 1998 proferida em primeira instância.

Nestes termos e nos melhores de Direito, que Vs. Ex.as certamente suprirão, deve ser julgado improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, e consequentemente, ser mantida a sentença proferida em 1.ª instância, com as demais consequências legais.

Assim, farão V. Ex.ªs a já costumada JUSTIÇA!»

Recebidos neste Tribunal Central Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora apreciar e decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Neste quadro, a questão a decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao qualificar como contrato de prestação de serviços «Acordo de Prestação de Serviços de Coordenação e de Apoio na Gestão», celebrado entre a «A.........., Lda» e a sociedade «J. .......... – London», ao invés de o qualificar como de contrato de know how, atendendo ao respectivo clausulado.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) A Impugnante era sócia da extinta A.........., Lda, assumido o passivo superveniente e todas as responsabilidades e obrigações imputadas àquela em processos judiciais pendentes obrigação que reduziu a escrito na acta n.º 89 de 22 de Janeiro de 2007 da Assembleia Geral da sociedade extinta – cf. fls. 23 a 26 dos autos;

B) Entre a A.........., Lda e a J..... UK, foi celebrado um acordo denominado «Acordo de Prestação de Serviços de Coordenação e de Apoio na Gestão», do qual consta designadamente o seguinte:

«2. O objectivo do presente Acordo é promover:

a) a coordenação dos serviços prestados a nível mundial, no âmbito da publicidade e marketing, a clientes multinacionais;

b) a coordenação da publicidade pan-europeia e dos serviços de marketing prestados a clientes regionais;

c) todos os serviços de apoio na gestão, com o fim de alcançar uma prestação eficaz nas áreas da publicidade e do marketing.

3. Fica desde já acordado ser no interesse recíproco da J..... e da [A.........., Lda] Portugal que:

a) a primeira coordena e supervisiona as actividades de publicidade e de marketing, por forma a assegurar a uniformidade de standards, e a adequação de campanhas publicitárias e de marketing a determinados produtos, e

b) a primeira presta serviços de apoio na gestão em paralelo com serviços de coordenação para melhor assegurar que a Portugal maximiza a rentabilidade de todos os seus clientes.

4. Para atingir estes objectivos, a coordenação e a prestação dos serviços foi centralizada na J....., que fornecerá os apoios necessários, designadamente, criativos, marketing, pesquisa, financeiros, recursos humanos, IT e pessoal especializado na parte empresarial-financeira.

5. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente à coordenação de clientes:

a) Coordenação e aprovação de campanhas publicitárias de Portugal,

b) Prestação de serviços de criatividade para suplementar os serviços da Portugal,

c) Fornecimento a Portugal de materiais publicitários ( ... ),

d) Revisão do controlo de qualidade de publicidade específica,

e) Reuniões com Clientes e comunicação das instruções destes a Portugal,

f) Preparação de apresentações relevantes para Clientes,

g) Desenvolvimento da estratégia de marketing e desenvolvimento de práticas de execução, incluindo reexame dos concorrentes,

h) Preparação de relatórios sobre publicidade feita por concorrentes, e

i) Assistência na área financeira em orçamentação, facturação, cobrança e outras formas de controlo financeiro para projectos de Clientes.

6. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente ao apoio a clientes e rentabilização:

a) Metodologias para identificação, monitorização e melhoria dos lucros obtidos com os clientes, incluindo a melhoria da orçamentação por cliente e análise de planeamento, métodos de gestão de divisas, gestão de seguros e de risco, e análises de custos por cliente.

b) Gestão de pessoal, incluindo avaliação de salários e incentivos, desenvolvimento de métodos organizacionais de gestão, criação e execução de cursos de formação e de programas de recrutamento, e o continuo desenvolvimento e planeamento sucessivo da região europeia.

c) Fornecimento dos serviços de assistência no planeamento e aquisição dos M.........., pelos responsáveis centrais da J..... pelo planeamento.

d) Assistência relativa a espaços para escritórios e celebração de contratos de arrendamento na posição de senhorio, incluindo aconselhamento sobre contratos a celebrar na posição de inquilino, e gestão de infra-estruturas.

7. Remuneração e Termos de Pagamento. O Pagamento será efectuado com base nas duas regras claramente definidas e convencionadas infra:

a) No que respeita aos custos de coordenação de clientes, o pagamento será devido com base nas despesas directas efectuadas, e nos serviços efectivamente prestados, por cada equipa de coordenação que haja sido afecta a um determinado Cliente, com base nas receitas obtidas desse Cliente;

b) No que respeita aos serviços de apoio na gestão, o pagamento será devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda de Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes.

( ... )

9. Vigência. O presente Acordo entra em vigor em 1 de Janeiro de 1994 pelo prazo de um ano. Considera-se automaticamente renovado no dia 1 de Janeiro de cada ano até que ambas as partes o resolvam por escrito ...» - fls. 37 a 39 do PAT;

C) A A.........., Lda, foi objecto de acção de fiscalização levada a cabo pela então designada Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, em cujo relatório final foram propostas correcções aritméticas ao IRC referente aos exercícios de 1997 e 1998, entre as quais, as relativas a «trabalhos especializados», nos termos das quais foi considerado que não foi efectuada a retenção na fonte de 15% de IRC sobre Esc. 69.069.261$00 no montante de 10.360.389$00, correspondente a € 51 677,40 e em Abril de 1997 e de Esc 12.097.174$00 que correspondem a € 60 340,45 em Agosto de 1998 sobre Esc. 12.097.174$00 e não entregue ao Estado relativos a pagamentos efectuados a título de «Service Fees» à sociedade J. .......... - London – cf. fls. 35 e 36 dos autos;

D) A Impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia sobre o projecto de relatório – cf. fls. 38 dos autos;

E) O projecto de relatório foi convertido em definitivo mantendo as correcções referidas em C) que se fundaram na consideração de que os pagamentos efectuados pela Impugnante pelos serviços prestados pela J. .......... Group Limited – London, «calculados com base nas receitas obtidas dos clientes (…) serviços especificados no contrato configuram a «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e cientifico» enquadráveis no n.º 1 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC» concluindo-se que deveria ter sido retido IRC à taxa de 15% por força do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 75.º e alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 69.º ambos do CIRC – cf. fls. 44 do PAT;

F) Na sequência relatório referido em E), em 18/9/2002 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2002 ..........21 relativa ao exercício de 1997 no valor de € 82 000, correspondendo € 51 677,40 a IRC e € 30 322,60 a juros compensatórios – cf. fls. 25 do PAT;

G) Na mesma data foi emitida a liquidação n.º 2002 ..........20 relativa ao exercício de 1998 no valor de € 84 443,57, correspondendo € 60 340,45 a IRC e € 24 103,12 a juros compensatórios – cf. fls. 26 do PAT;

H) Em 3/02/2003 a Impugnante deduziu reclamação graciosa – cf. fls. 2 e sgs do PAT;

I) Foram solicitados elementos e efectuada a audição prévia e por despacho de 20/12/2007 foi a reclamação graciosa objecto de indeferimento – cf. fls. 235, 279, 282, 340, 249, 364 do PAT;

J) A reclamação graciosa foi indeferida com fundamento em que «os serviços prestados revestem características de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico (…) os serviços prestados relativamente ao apoio a clientes e rentabilização, nas áreas de metodologias para identificação, monitorização e melhoria dos lucros obtidos com clientes, incluindo a melhoria da orçamentação por cliente e análise de planeamento, método de gestão de divisas, gestão de seguros e de risco, bem como a análise de custo por cliente (…) tem a forma de fornecimento de know-how, baseado em experiência adquirida no sector científico» concluindo que os pagamentos efectuados a J..... estão sujeitos a retenção de imposto, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 88.º, à taxa prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 80.º ambos do CIRC – cf. fls. 344 e sgs do PAT;

K) Do referido acto de indeferimento deduziu a Impugnante a presente acção em 11/1/2008 – cf. fls. 1 a 73 dos autos.

Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, bem como do processo de reclamação graciosa constante do PAT, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

B. DO DIREITO

As liquidações impugnadas resultaram da acção de inspecção efectuada à «A.........., Lda» ( s«ociedade extinta) relativamente aos exercícios de 1997 e 1998.

Na sequência daquela acção inspectiva a Administração Tributária (re) qualificou o contrato havido entre a «A.........., Lda» e a «J. .......... – Lond» (doravante J..... UK) como contrato de «prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico», vulgo, contrato Kow-kow, enquadrável no n.º1 da alínea c) do n.º3 do artigo 4.º do CIRC.

Por conseguinte, considerou que os rendimentos daí derivados encontravam-se sujeitos à retenção de IRC à taxa de 15%, por força do disposto nas alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 75.º e alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 69.º, ambos do CIRC, e procedeu às correspondentes correcções à matéria tributável declarada e às consequentes liquidações adicionais do IRC respeitante aos anos de 1997 e 1998.

Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as ditas liquidações adicionais, foi deduzida a impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa, visando a anulação das mesmas.

Seguidamente, foi proferida sentença, concedendo provimento à impugnação e, consequentemente, anuladas as liquidações colocadas em crise onde, para além do mais, se escreveu:

«Sustenta a decisão impugnada que a remuneração é, em parte, indexada às receitas obtidas dos clientes característica que qualificaria o contrato como contrato de know-how. Contudo, essa modalidade de retribuição das prestações de serviços em causa, não é exclusiva nem suficiente para caracterizar o contrato em causa como de know-how. Seria, sim, um elemento adicional, se outros elementos característicos se verificassem, o que não é o caso. No entanto, da análise do contrato não deixa de se concluir que o pagamento foi acordado em duas formas: uma relativa aos custos de coordenação de clientes, em que o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas, e nos serviços efectivamente prestados, por cada equipa de coordenação que haja sido afecta a um determinado cliente, com base nas receitas obtidas desse cliente; já no que se refere aos serviços de apoio na gestão, o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda a Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes. Ou seja, os pagamentos foram acordados com base nos custos incorridos na prestação dos serviços e na base das receitas obtidas.

Assim sendo, os rendimentos provenientes de meras prestações de serviços, que não sejam qualificáveis como know-how ou assistência técnica, não são rendimentos de capitais, mas sim rendimentos de actividade comercial ou industrial.»

Coloca-se, assim, a questão de saber se contrato a que alude a al.B) do probatório deve ser a qualificado de contrato de prestação de serviços ou se, pelo contrário, estamos perante um contrato de Know-kow tal como pretende a Recorrente.

Para responder à questão assim delineada importa antes de mais distinguir aqueles dois tipos de contratos, isto é, ocontrato de know-how e ocontrato de «engineering» ou contrato de prestação de serviços.

O contrato de know-how, tem por objecto «[a] transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmo consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado» e « [a]o invés, o contrato de prestação de serviços tem por objeto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto”. (Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2014, 2ª Edição, págs. 687e sgs).

É também este o entendimento que vem sendo adoptado pelos nossos Tribunais Superiores, conforme refere, a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.03.2006, proferido no processo n.º 0845/05:

«Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”.

Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.

Já o contrato de prestação de serviços técnicos (“engineering”) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.

De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.

Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering).

A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação.

Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento.

E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica ( Fiscalidade, 19/20, pág. 149).

Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica.

E a Administração Fiscal Espanhola caracteriza a assistência técnica como o “facto de uma empresa colocar pessoal qualificado à disposição do cliente, quando tal seja necessário para a própria transferência dos conhecimentos e experiência cedidos e não correspondam a uma obrigação de fazer, que constitua o objecto principal do contrato”.

E daí que os contratos de assistência técnica estão sujeitos a tributação, qualificados que são como rendimento de capitais, devido à complementaridade ou carácter instrumental da assistência técnica em relação à transmissão da informação resultante da experiência adquirida.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Na mesma linha de entendimento, refere o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 18.06.2013, proferido no processo nº 04075/10:

«(…) o “contrato de Know-how” tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços técnicos (engineering) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual, porém, não se destina a ser transmitida, mas antes a ser meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto. Por outras palavras, no contrato de Know-how transfere-se tecnologia, enquanto no contrato de prestação de serviços técnicos (engineering) se aplica tecnologia.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Esta interpretação (doutrinal e jurisprudencial) a propósito da caracterização do contrato como de know-how, está de acordo com os comentários 11.1. e 11.2 ao artigo 12.º da Convenção Modelo da OCDE em que se refere:

«11. 1 No contrato de know-how, uma das partes obriga-se a transmitir os seus conhecimentos e experiências específicos, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria. Reconhece-se que o cedente não tem de intervir na aplicação das fórmulas concedidas ao concessionário nem garantir resultados.

11. 2 Este tipo de contrato difere, por conseguinte, dos contratos que englobam prestações de serviços, em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua actividade, a executar um trabalho para a outra parte. As remunerações pagas a este título relevam, em regra, das disposições do Artigo 7º».

À luz do que vem dito, vejamos, o caso concreto.

Como deflui inequivocamente do contratado, maxime, das Cláusulas 3. a 6:

«3. Fica desde já acordado ser no interesse recíproco da J..... e da [A.........., Lda] Portugal que:

b) a primeira presta serviços de apoio na gestão em paralelo com serviços de coordenação para melhor assegurar que a Portugal maximiza a rentabilidade de todos os seus clientes.

5. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente à coordenação de clientes:

a) Coordenação e aprovação de campanhas publicitárias de Portugal,

b) Prestação de serviços de criatividade para suplementar os serviços da Portugal,

c) Fornecimento a Portugal de materiais publicitários ( ... ),

d) Revisão do controlo de qualidade de publicidade específica,

e) Reuniões com Clientes e comunicação das instruções destes a Portugal,

f) Preparação de apresentações relevantes para Clientes,

g) Desenvolvimento da estratégia de marketing e desenvolvimento de práticas de execução, incluindo reexame dos concorrentes,

h) Preparação de relatórios sobre publicidade feita por concorrentes, e

i) Assistência na área financeira em orçamentação, facturação, cobrança e outras formas de controlo financeiro para projectos de Clientes.

6. A J..... prestará os seguintes serviços relativamente ao apoio a clientes e rentabilização:

c) Fornecimento dos serviços de assistência no planeamento e aquisição dos M.........., pelos responsáveis centrais da J..... pelo planeamento.

Perante o acordado, dele se retira imediatamente, como se decidiu, que o objecto do contrato em análise está longe de consubstanciar uma transmissão de know - how, na medida em que não resulta das Cláusulas transcritas, quer de qualquer outra integrante, que seja seu objecto um « conjunto não divulgado de informações técnicas», que por sua via haja « transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público» para que a «A.........., Lda» as pudesse utilizar por conta própria.

Na verdade, não houve uma transferência de tecnologia para que a «A.........., Lda» a utilizasse como bem entendesse. O que houve foi a obrigação da «J..... UK» de fornecer serviços nas áreas de coordenação e supervisão das actividades de publicidade e de marketing e de prestação de serviços de apoio na gestão, com vista à promoção da coordenação dos serviços prestados a nível mundial, no âmbito da publicidade e marketing, a clientes multinacionais, à promoção da coordenação da publicidade e dos serviços de marketing prestados a clientes regionais e à promoção de todos os serviços de apoio na gestão, com o fim de alcançar uma prestação eficaz nas áreas da publicidade e do marketing (cfr. alínea B) dos factos provados).

De resto, a « prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico», ou seja, a transmissão desse capital tecnológico para que o cliente o utilize, não pode ser confundida com a utilização do capital tecnológico pelo próprio prestador de um serviço em prol do seu cliente.

Inclusivamente, o contrato em causa contem uma cláusula de prorrogação automática que, aliada inexistência de qualquer cláusula de confidencialidade (típica dos contratos de know-how - OCDE, ob. cit., pág 254), vem reforçar a ideia de não estarmos perante um contrato de know-how- transferência de tecnologia-.

De todo o modo, a argumentação da Recorrente em torno da contraprestação paga pela Recorrida não é de molde a modificar o decidido em 1.ª Instância.

Senão vejamos.

No que respeita à contraprestação, esclarece Alberto Xavier que, nos contratos de know-how, « (...)[r]eveste a forma de um lump sum ou de uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro” e nos contratos de prestação de serviços «[é] fixada essencialmente com base no custo demonstrado por critérios relativos ao trabalho desenvolvido, como o número de horas despendidas». (Ob. citada pág. 699 )

No caso vertente, para efeitos de «Remuneração e Termos de Pagamento», acordaram as partes:

«O Pagamento será efectuado com base nas duas regras claramente definidas e convencionadas infra:

Do teor da cláusula contratual transcrita retira-se que o pagamento do preço assumiu duas modalidades distintas: uma relativa aos custos de coordenação de clientes, em que o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas; já no que se refere aos serviços de apoio na gestão, o pagamento acordado seria devido com base nas despesas directas efectuadas pelo Centro Europeu de Apoio para a ajuda a Portugal, Centro que lhe é afecto na base das receitas obtidas de todos os clientes.

Não pode, assim, dizer-se que no contrato em apreço a remuneração é uma lump sum, pois o que o contrato faz é fixar uma quantia em função do volume de vendas que será objecto de um montante final em função das despesas incorridas.

Mas, mesmo que assim não se entendesse e se considerasse que o montante dos pagamentos era contabilizado mediante uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro” , sempre se diria que a forma do pagamento da contraprestação sempre seria insuficiente perante o conteúdo substancial do contrato fixado e não contrariado.

Não pode, assim, deixar de concluir-se que o acordo celebrado « «A.........., Lda» com a sociedade «J. .......... – London», se devem considerar como verdadeiro contrato de prestação de serviços.

Por conseguinte, os rendimentos em questão provenientes de meras prestações de serviços, que não sejam qualificáveis como know-how ou assistência técnica, não são rendimentos de capitais, mas sim rendimentos de actividade comercial ou industrial.

Desde modo, sendo os serviços prestados por não residente, sem estabelecimento estável em território português, como sucede no caso dos autos, tais rendimentos não estão sujeitos a IRC, por não estarem abrangidos pelo disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.° do CIRC.

Com este pano de fundo, como refere, e bem, o Tribunal de 1.ª Instância « sempre se teria de atender à Convenção entre Portugal e o Reino Unido para evitar a Dupla Tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento (Decreto-Lei n." 48497, de 24 de Julho de 1968).

Dispõe o seu artigo 7.° o seguinte:

«1- Os lucros industriais ou comerciais de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros industriais ou comerciais podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. (...)

5- A expressão «lucros industriais ou comerciais» significa os rendimentos obtidos por uma empresa do exercício de actividade comercial ou industrial, incluindo os rendimentos obtidos pela prestação de serviços de empregados ou outro pessoal e os dividendos, juros ou royalties conexionados efectivamente com a actividade comercial ou industrial exercida por meio de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante; todavia, a expressão não inclui os dividendos, juros ou royalties não conexionados do modo referido e não inclui igualmente as remunerações por serviços pessoais, incluindo os serviços das profissões liberais.»

Por força do disposto no artigo 8.° da Constituição da República Portuguesa, que consagra o principio da prevalência do direito internacional convencional perante o direito interno o artigo 7.º da Convenção vigora e vincula como direito interno.

Tendo em conta a qualificação dos rendimentos comerciais ou industriais, da sociedade não residente J....., UK, proveniente de prestações de serviços e a ausência de estabelecimento estável em território português, concluímos que os rendimentos pagos não podem ser tributados em território português, atendendo ao disposto no artigo 7.º da referida Convenção e assim sendo, não havia obrigação tributária de retensão na fonte sendo a correcção efectuada ilegal, por vício de violação de lei, assim como as liquidações adicionais na parte respeitante à retensão na fonte relativa a tais rendimentos por ter considerado como sendo rendimentos de capitais os rendimentos obtidos no âmbito de um contrato de prestação de serviços e por isso qualificados como rendimentos de natureza comercial ou industrial».

Por todo o exposto, improcedem in totum as conclusões da alegação da Recorrente, nenhuma censura nos merecendo a sentença recorrida.

IV. CONCLUSÕES

V. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder negar provimento e, em consequência manter na Ordem Jurídica a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, sendo que delas está isenta, atenta a data da instauração da presente impugnação judicial.

Lisboa, 28 de Novembro de 2019

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Catarina Almeida e Sousa]

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I. RELATÓRIO

III. FUNDAMENTAÇÃO