Quem foi o relator do acórdão 0431/20.0BELLE?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0431/20.0BELLE?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2024.

0431/20.0BELLE

Sumário

I - O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram devidamente identificadas no artº.6, nº.1, do C.I.R.C., entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades constituídas por advogados (cfr.artº.6, nº.4, al.a), do C.I.R.C.), tudo levando em consideração a lista de actividades profissionais a que alude o artº.151, do C.I.R.S. (cfr.portaria 1011/2001, de 21/8 - nº.6 da tabela relativo a juristas e solicitadores), e desde que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade. II - Tal como hoje resulta de forma expressa do disposto no artº.20, nº.6, do C.I.R.S., a imputação a título de rendimento líquido na categoria B das quantias auferidas pelos advogados das sociedades de advogados onde exercem a sua actividade profissional, não prejudica a possibilidade de dedução por estes das contribuições obrigatórias para regimes de protecção social comprovadamente suportadas, nos casos em que os mesmos exerçam a sua actividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, abarcada pela previsão do artº.6, do C.I.R.C., desde que tais quantias não tenham sido objecto de dedução a outro título, designadamente, a título de gastos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, isto é, em sede de I.R.C. e ao abrigo do artº.23, do mesmo diploma. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Loulé, constante a fls.381 e seg. do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou procedente a presente impugnação visando, mediatamente, os actos de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativos aos anos fiscais de 2013 e 2014. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.417 e seg. do processo - numeração Sitaf) formulando as seguintes Conclusões: I-Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação por considerar que o gasto com contribuições para a CPAS relativas aos sócios da Impugnante, suportadas em 2013 e 2014 pela Impugnante, integra custos inseridos no escopo societário e deve ser considerado como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, e dedutível ao apuramento do rendimento líquido da atividade pois, logo subsumíveis no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC II-Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão; IV-Com efeito, afigura-se-nos que a sentença recorrida afirma um entendimento incorreto no que concerne aos requisitos enunciados no referido artigo 23º do Código do IRC; IV-A natureza da CPAS, tal como acima se caracterizou, não permite que tal gasto se insira no escopo dessa norma; VI-As contribuições satisfeitas pela sociedade Recorrente junto da CPAS, correspondem a uma obrigação que impende apenas sobre os sócios em razão da sua inscrição como advogados na respetiva Ordem; não sendo o seu pagamento exigível à Impugnante, mas sim ao advogado; VII-Sendo dedutíveis na esfera individual de cada sócio, nos termos do n.º 6 do artigo 20. º do CIRS; VIII-Devem assim ter um tratamento diferente relativamente às quotas pagas para a OA, visto que, o não pagamento não acarreta qualquer consequência sobre a capacidade profissional do advogado, implicando apenas a suspensão ao direito às prestações a conceder pela Caixa, não ficando aquele com qualquer limitação ou inibição à sua capacidade para o exercício da atividade. X A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.430 e seg. do processo - numeração Sitaf), as quais encerrou com o seguinte quadro Conclusivo: A-O tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, por considerar que as liquidações de IRC impugnadas violam o disposto no artigo 23º, nº 1, do CIRC, na parte em que não admitiu a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS como gastos da sociedade, na medida em que as contribuições para a CPAS relativas aos sócios da Impugnante (advogados) e suportadas em 2013 e 2014, pela Impugnante, sociedade de advogados, devem ser consideradas como um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e dedutível ao apuramento do rendimento líquido da actividade da Impugnante, por integrarem os custos inseridos no escopo societário, logo subsumíveis no artigo 23º, n.º 1, do CIRC. B-Estando em causa uma sociedade de advogados, sujeita ao regime da transparência fiscal, o apuramento da matéria colectável a imputar, nos termos do artigo 6º, n.º 1, b), do CIRC, obedece às regras do CIRC, sendo considerado o lucro tributável e os custos próprios da sociedade, sendo que os rendimentos que são imputados aos sócios não deixam de ser obtidos através da sociedade, por ser no contexto desta que se manifesta e recorta a capacidade contributiva que com o imposto se visa atingir, não podendo o facto dos pagamentos à CPAS ter sido efectuado em nome dos seus beneficiários (sócios-advogados) colocar em causa a efectividade dos custos nem tão-pouco a sua indispensabilidade. C-Seguindo o entendimento sufragado pelo digníssimo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 12/02/2020, proferido no processo nº 0771/03,2BTLRS, os sócios das sociedades de advogados devem ser equiparados a membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas e os serviços de profissionais podem ser considerados juridicamente como prestações de trabalho dependente, em consequência do que a dedução das contribuições obrigatórias para o subsistema do CPAS, bem como as quotas para a Ordem dos Advogados, atento o seu carácter obrigatório para o exercício da profissão, deve ser admitido como gastos da sociedade. 77-Reconhecendo o douto tribunal que nem as regras sobre o regime de transparência fiscal, nem as regras sobre o mecanismo de imputação especial do rendimento líquido em sede de IRS davam resposta expressa ao problema de saber como se deveriam deduzir os custos com as contribuições para a CPAS ou as quotas para a Ordem dos Advogados: i) se a título de custos e perdas da sociedade (artigos 23º e 40º do CIRC), uma vez que estávamos perante despesas indispensáveis ao exercício da actividade de advocacia, que constitui o fim da sociedade de advogados; ii) se a título de deduções ao rendimento (ou montante da imputação especial) para o apuramento da base tributável do IRS dos advogados, atendendo a que estes poderia, eventualmente não esgotar a sua actividade no âmbito da sociedade, considerou que teria sempre de admitir-se a dedução daquelas despesas (com as contribuições para a CPAS e as quotizações para a OA), fosse a titulo de gastos e perdas para efeitos do artigo 23º do CIRC, quando o exercício da actividade profissional se esgotasse no âmbito da sociedade de advogados, fosse a titulo de deduções no âmbito da categoria B, sempre que o advogado auferisse rendimentos profissionais de outras fontes para além da sociedade de advogados, na medida em que, embora não estivesse expressamente prevista esta solução nas normas do IRC e IRS, resultava sempre dos princípios em que se fundava aquela tributação, fosse no princípio-regra da tributação do rendimento líquido, fosse no princípio da igualdade fiscal. D-Porquanto, o que se revelaria inadmissível à luz das regras e dos princípios jurídicos seria, tanto a dupla dedução – ou seja, a dedução em sede de IRC no apuramento do rendimento líquido da actividade da sociedade e a dedução em IRS, ao montante da imputação, a título de rendimentos líquidos da categoria B do advogado, no âmbito de uma operação complementar e prévia da operação de liquidação em sentido restrito – como a não dedução, pois a não admitir-se a dedução em IRC e em IRS estar-se-ia a tributar a título de rendimento uma parcela do mesmo gasto obrigatoriamente a titulo de despesas indispensável para a obtenção daquele rendimento, o que constituiria uma desigualdade – tratamento desigual arbitrário – que resultaria da circunstância de um advogado que exercesse a actividade profissional a titulo individual poder fazer a dedução daquelas despesas no âmbito do regime de contabilidade organizada, enquanto o advogado que exercesse a actividade no âmbito de uma sociedade de advogados ficaria impedido de deduzir aquelas despesas. E-Os pagamentos efectuados à CPAS devem, pois, ser aceites como gastos fiscalmente relevantes no seio da sociedade (ao invés de serem considerados como adiantamentos por conta de lucros), não podendo, portanto, serem tratados fiscalmente como rendimentos da sociedade de advogados sujeita ao regime da transparência fiscal e, por esta via, dos seus sócios, não havendo, neste caso, lugar a qualquer correcção ao rendimento tributável da sociedade nem ao rendimento colectável de cada sócio, sendo que, para o caso de assim não se entender, a Recorrida invocou subsidiariamente que a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS devia ser admitida na esfera individual dos sócios na exacta medida da sua imputação como rendimento, caso em que, pese embora houvesse lugar a uma correcção à matéria colectável da sociedade, não haveria lugar a qualquer correcção do rendimento colectável de cada um dos sócios e, por essa razão, também não haveria lugar a qualquer liquidação adicional de IRS com apuramento de imposto a pagar, ao contrário do que aconteceu, não tendo o pedido subsidiário sido apreciado pelo tribunal “a quo” face à procedência do pedido principal, que deve prevalecer. 78-A Recorrida assenta a sua posição exclusivamente na existência de uma informação vinculativa referente ao processo n.º 433/2006, segundo a qual “Dos montantes despendidos por sociedade civil profissional de advogados no pagamento de quotas devidas à Ordem dos Advogados, bem como ao pagamento à Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS), tanto dos seus advogados-sócios, como dos advogados-associados, apenas são fiscalmente dedutíveis, como custos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, nos termos dos artigos 23º e 40.º do Código do IRC, as quotas mensais devidas à OA dos seus advogados-sócios e desde que não seja admitido, segundo a forma prevista no nº 4 do artigo 5º Regime Jurídico das Sociedades de Advogados o exercício da advocacia fora da sociedade.”. F-Salvo o devido respeito, a informação vinculativa não vincula a AT na situação apresentada, na medida em que a vinculação decorrente da existência de uma informação vinculativa para a AT apenas vale inter-partes. G-Além do mais, a referida informação vinculativa admite a dedução dos pagamentos efectuados pela sociedade de advogados a favor dos seus sócios relativamente às quotas da OA e não contempla qualquer argumento válido que permita diferenciar esse regime do tratamento a dar aos pagamentos efectuados à CPAS. H-Segundo decorre no artigo 5º do Regulamento CPAS, a inscrição de todos os advogados inscritos na OA é obrigatória e a existência de contribuições em dívida há mais de 120 dias determina a suspensão da inscrição, à semelhança o que acontece com as quotas devidas à Ordem dos Advogados. I-Embora a CPAS não represente qualquer regime complementar de segurança da social, está em causa um regime previdencial obrigatório que veio a ser formalmente equiparado às instituições de segurança social através do DL n.º 163/1019, de 10 de Outubro, no que respeita ao regime fiscal em sede de IRC, e também no que âmbito da execução de dívida, por via do DL n.º 42/2001, de 9 de fevereiro. J-Conforme decorre do artigo 23º, n.º 1, do CIRS para a determinação do lucro tributável são dedutíveis todos os gastos e perdas incorrido ou suportado pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeito a IRC, sendo que, nos termos da alínea d) do n.º 2 daquela norma, consideram-se abrangidos pelo n.º 1 os gastos e perdas de natureza administrativa, tais como, entre outras, remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de cistos, contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos do ramo “Vida”, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social. K-Destarte, estando em causa um sistema de protecção obrigatório para os advogados, não pode admitir-se que a sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal não possa deduzir tais gastos quando estejam em causa advogados-sócios e quando a lei admite (e já admitia à altura) a dedutibilidade, inclusive, das contribuições efectuadas para quaisquer regimes complementares de protecção social, sendo a CPAS uma instituição equiparada às instituições de segurança social, e também das remunerações pagas pela sociedade, sendo que in casu os pagamento efectuados à CPAS foram imputados como adiantamentos por conta dos lucros dos seus sócios. L-Encontrando-se tal dedução sempre admitida pelo escopo da norma previsto no n.º 1 do artigo 23º, porquanto consistindo a actividade da sociedade no exercício da advocacia, apenas podendo tal sociedade ter como sócios advogados e sendo o pagamento da CPAS obrigatório para todos os advogados, não há como não concluir que tais gastos se revelam imprescindíveis para “obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, tendo portanto de ser admita a sua dedução, como aliás veio a pronunciar-se a Ordem dos Contabilistas Certificados em parecer técnico de 01/03/2014, no processo PT3903 e tem vindo a ser acompanhado pela escassa jurisprudência existente sobre a matéria. M-Não pode admitir que os advogados que exerçam a sua actividade em prática individual possam deduzir os montantes suportados com as contribuições, nos termos do artigo 31º, n.º 1, al.ª b), e n.º 2, e os sócios de uma sociedade de advogados sujeita por natureza ao regime da transparência fiscal sejam obrigados sejam considerados a considerar os pagamentos efectuados à CPAS como rendimento relevante para determinação da matéria colectável, para efeitos de IRS; sem possibilidade da sua ulterior dedução pelo valor real do pagamento efectuado em seu nome, o que se verificava antes da data da introdução do n.º 6 do artigo 20º do CIRS, que inexistia à data dos períodos de tributação aqui em causa (2013 e 2014). N-Quer pela via da assimilação ao regime aplicável às quotas da Ordem dos Advogados, quer pela consideração como gastos ao abrigo das demais disposições legais vigentes, sempre teria de admitir-se a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS pela sociedade de advogados, sob pena de tal impossibilidade gerar uma situação de desigualdade de tratamento no que toca a advogados que são sócios e exerçam em regime de exclusividade e os demais advogados, sabendo-se que a lei impõe que todas as sociedades de advogados fiquem sujeitas ao regime da transparência fiscal. O-No limite, sempre se dirá que, em caso de improcedência do pedido principal, o tribunal “a quo” estaria obrigado a conhecer do pedido subsidiário consistente na aceitação da dedução dos pagamentos efectuados à CPAS na esfera pessoal de cada um dos sócios pelo valor correspondente ao montante pago em nome de cada um deles, designadamente nos termos actualmente admitidos pelo n.º 6 do artigo 20º do CIRS. P-Destarte, em caso de dedução na esfera dos sócios, as contribuições pagas à CPAS devem ser imputadas em nome de cada um dos seus beneficiários e posteriormente a sua dedução deverá ser admitida exactamente pelo mesmo montante, independentemente da percentagem previamente imputada a cada um dos sócios no rendimento da sociedade, porquanto a alteração desse rendimento impunha naturalmente a devida alteração das percentagens imputadas. Q-Não sendo feita a correcta imputação, ficam os sócios impossibilitados de deduzir (totalmente ou parcialmente) os pagamentos efectuados à CPAS que lhe foram imputados no seu rendimento, na medida em que, ao nível da posterior dedução, como aconteceu em sede de inspecção à sociedade nos anos de 2015 a 2017, onde já existia a norma prevista no artigo 20º, n.º 6, do CIRS, a AT apenas admitiu que a dedução fosse efectuada pelo valor correspondente à percentagem do sócio no rendimento total da sociedade imputado ao sócio (e não pelo valor dos pagamentos efectivamente efectuados à CPAS em seu nome e que lhe foi imputado como rendimento), ou seja, optou por lhe imputar a totalidade dos pagamentos efectuados em seu nome, mas posteriormente apenas admitiu a dedução das quantias pagas à CPAS em função da percentagem total do sócio no rendimento da sociedade e não na medida exacta do valor que lhe foi imputado, como se impunha, o que na prática se reconduziu a uma situação em que alguns sócios não puderam deduzir a totalidade das quantias pagas à CPAS em seu nome e outros sócios cuja percentagem lhe admitiria deduzir esse valor não o puderam fazer por não se encontrarem tais pagamentos efectuados em seu nome, o que bem se compreende no que respeita a esta última consideração, mas não se pode compreender no que toca à primeira consideração. R-Afigurando-se, assim, face a tudo o que ficou dito, que andou bem o tribunal “a quo” ao aceitar a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS, como gastos da sociedade de advogados, sob pena de decisão contrária se revelar inconstitucional, por violação dos princípios basilares que enfermam o sistema jurídico-tributários, tais como os princípios da legalidade, proporcionalidade, igualdade, capacidade contributiva e boa-fé. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.466 e seg. do processo - numeração Sitaf). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.384 e seg. do processo - numeração Sitaf): a-A Impugnante é uma sociedade de advogados, sujeita ao regime da transparência fiscal e, em 2013 e 2014, tinha como sócios e gerentes AA, BB e CC – cfr. relatório de inspecção tributária junto a fls. 40 do processo administrativo junto aos autos); b-Em 2013 e 2014 a Impugnante suportou o pagamento de contribuições devidas à CPAS referentes aos sócios referidos nos pontos anteriores – cfr. relatório de inspeção tributária junto a fls. 42 do processo administrativo junto aos autos; c-A Impugnante apresentava na sua contabilidade, para os períodos de 2013 e 2014, declarando como gasto do exercício, na conta 6354 – CPAS - contribuições para a CPAS relativo aos sócios referidos em a), no valor de € 24.735,00 e € 41.122,15, respetivamente – cfr. fls. 48 e seguintes do processo administrativo junto aos autos; d-A Impugnante foi objeto de inspeção tributária através da ordem de serviço n.º ...18 de âmbito geral, para os períodos de tributação de 2013 e 2014 – cfr. fls. 38 e seguintes do processo administrativo junto aos autos; e-Em 16 de outubro de 2017 foi proferido relatório de inspeção no âmbito da inspeção tributária melhor identificada em d), com o seguinte teor: [IMAGEM] - cfr. fls. 34 a 45 do procedimento administrativo junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido; f-Em consequência do relatório de inspeção referido em e), foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações de IRC relativas aos períodos de 2013 e 2014, com os n.ºs ...93 e ...02, com uma correção da matéria tributável de € 65.857,15 – cfr. informação junta ao processo administrativo apenso aos autos; g-Em 21 de fevereiro de 2018 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IRC identificadas no ponto f). – cfr. petição de reclamação a fls. 2 a 46 do processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e que e dá por integralmente reproduzido; h-Por despacho de 6 de agosto de 2018, foi projetado o indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida – cf. despacho e informação a fls. 61 a 68 do processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido; i-Em 28 de agosto de 2018, a Impugnante apresentou direito de audição relativo ao projeto de indeferimento referido no ponto h) – cfr. fls. 70 a 76 do processo administrativo junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido; j-Em 3 de setembro de 2018 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto g) – cfr. fls. 78 a 81 do processo administrativo junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido; k-Em 4 de outubro de 2018 a Impugnante apresentou recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa melhor identificado em j) – cfr. fls. 2 a 37 do procedimento de recurso hierárquico junto aos autos e que e dá por integralmente reproduzido; l-Em 8 de novembro de 2019 foi elaborada informação no âmbito do recurso hierárquico melhor identificado em k), com o seguinte teor: [IMAGEM] -cfr. fls. 44 a 50 do procedimento de recurso hierárquico junto aos autos; m-Em 30 de junho de 2020 foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico melhor identificado em k) – cfr. fls. 46 do procedimento de recurso hierárquico junto aos autos. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, em face das possíveis soluções de direito, e que, importe registar como não provados…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto, dada como provada nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e, assentou na prova documental junta aos autos e constante do processo administrativo instrutor, a qual não foi impugnada, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, mais anulando as liquidações objecto do processo (cfr.al.f) do probatório supra), devido a violação do disposto no artº.23, nº.1, do C.I.R.C., na parte em que não admitiu a dedução dos gastos com a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS) em causa nos autos (€ 65.857,15). X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que as contribuições satisfeitas pela sociedade recorrida junto da CPAS, correspondem a uma obrigação que impende apenas sobre os sócios em razão da sua inscrição como advogados na respectiva Ordem, assim não sendo o seu pagamento exigível à mesma sociedade, mas sim aos advogados. Que tais contribuições são dedutíveis na esfera individual de cada sócio, nos termos do artº.20, nº.6, do C.I.R.S., assim devendo ter um tratamento diferente relativamente às quotas pagas para a Ordem dos Advogados. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do artº.23, nº.1, do C.I.R.C. (cfr.conclusões I) a VIII) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. A base de incidência do I.R.C. estava consagrada no artº.3, do C.I.R.C. (na redacção em vigor em 2013 e 2014, a aplicável ao caso "sub iudice"), sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da "diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código". Por outro lado, era no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagravam as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos (gastos ou gastos e perdas na redacção em vigor em 2014, resultante da Lei 2/2014, de 16/01) que, como tal, deviam ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo valia a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de gastos e perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva/visem obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/11/2023, rec.655/16.4BEBRG; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.79 e seg.). Os gastos e perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa/visem obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/11/2023, rec.655/16.4BEBRG; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.Edição, 1996, pag.206 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.203 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.101 e seg.). Passemos ao exame do regime de transparência fiscal. Para efeitos de I.R.C. as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal. Este regime visa atingir três objectivos principais, os quais são: 1-A neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade; 2-O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos constituírem sociedades intermediárias com a finalidade de fuga ao imposto; 3-A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na medida em que estas sociedades não são tributadas em sede de I.R.C., mas sim na pessoa dos seus sócios ou membros, em sede de I.R.C. ou I.R.S., consoante se trate de pessoas colectivas ou singulares. O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram devidamente identificadas no artº.6, nº.1, do C.I.R.C., entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades constituídas por advogados (cfr.artº.6, nº.4, al.a), do C.I.R.C.), tudo levando em consideração a lista de actividades profissionais a que alude o artº.151, do C.I.R.S. (cfr.portaria 1011/2001, de 21/8 - nº.6 da tabela relativo a juristas e solicitadores), e desde que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade. O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respectiva matéria colectável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria colectável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efectuada de acordo com o que resultar do acto constitutivo da respectiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.R.C.). A verdadeira caracterização do regime de transparência fiscal da sociedade pode definir-se como uma situação de não tributação em sede de I.R.C. e não de isenção do mesmo tributo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/06/2016, rec.01508/13; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.291 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.93 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.166 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, ob.cit., pág.53 e seg.). "In casu", o Tribunal "a quo" concluiu pela ilegalidade das correcções efectuadas pela A. Fiscal e que fundamentaram as liquidações adicionais objecto do processo, sendo atinentes a custos no montante de € 65.857,15, derivados do pagamento junto da CPAS de contribuições relativas aos sócios da sociedade de advogados impugnante e ora recorrida, mais sendo passíveis de contabilização, nesta cédula de imposto, ao abrigo do artº.23, nº.1, do C.I.R.C. A entidade recorrente, pelo contrário, defende que os custos em causa no processo não deveriam ser passíveis de contabilização em sede de I.R.C. e ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C., contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento. Vejamos quem tem razão. Nesta sede, pontifica a respeito e sob a evocação do artº.8, nº.3, do C. Civil, a jurisprudência deste Tribunal e Secção, a qual perfilhamos, e que confirma a sentença recorrida, no sentido de, tal como hoje resulta de forma expressa do disposto no artº.20, nº.6, do C.I.R.S., a imputação a título de rendimento líquido na categoria B das quantias auferidas pelos advogados das sociedades de advogados onde exercem a sua actividade profissional, não prejudica a possibilidade de dedução por estes das contribuições obrigatórias para regimes de protecção social comprovadamente suportadas, nos casos em que os mesmos exerçam a sua actividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, abarcada pela previsão do artº.6, do C.I.R.C., desde que tais quantias não tenham sido objecto de dedução a outro título, designadamente, a título de gastos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, isto é, em sede de I.R.C. e ao abrigo do artº.23, do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/02/2020, rec.01205/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.0575/03.2BTLRS). E recorde-se que no ano de 2014, o artº.23, do C.I.R.C., na redacção resultante da citada Lei 2/2014, de 16/01, estabelecia no seu nº.2, al.d), normativo que consagra uma enumeração meramente exemplificativa, a possibilidade de se dedução de gastos e perdas, visando a determinação do lucro tributável, de custos de natureza administrativa, nomeadamente, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social. Sem necessidade de mais amplas considerações, confirma-se a decisão recorrida, a qual não comporta o erro de julgamento de direito que lhe é imputado (errada aplicação do artº.23, nº.1, do C.I.R.C.). Atento o relatado, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o apelante em custas nesta instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. X Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha, com a declaração de voto que infra segue - Isabel Cristina Mota Marques da Silva. "Voto a decisão, não só por concordar com a jurisprudência em que a mesma se sustenta, como por entender, ademais, que, na presente sede, não é irrelevante a evolução da redacção do artigo 23° do CIRC, como a AT parece pretender. Ademais, entendo que ficam plenamente tutelados os desideratos da lei em, por um lado, prevenir a dupla dedução e, por outro lado, assegurar o matching com o lucro tributável imputável aos sócios das sociedades transparentes." Gustavo Lopes Courinha

Sumário

II- Tal como hoje resulta de forma expressa do disposto no artº.20, nº.6, do C.I.R.S., a imputação a título de rendimento líquido na categoria B das quantias auferidas pelos advogados das sociedades de advogados onde exercem a sua actividade profissional, não prejudica a possibilidade de dedução por estes das contribuições obrigatórias para regimes de protecção social comprovadamente suportadas, nos casos em que os mesmos exerçam a sua actividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, abarcada pela previsão do artº.6, do C.I.R.C., desde que tais quantias não tenham sido objecto de dedução a outro título, designadamente, a título de gastos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, isto é, em sede de I.R.C. e ao abrigo do artº.23, do mesmo diploma.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Loulé, constante a fls.381 e seg. do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou procedente a presente impugnação visando, mediatamente, os actos de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativos aos anos fiscais de 2013 e 2014.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.417 e seg. do processo - numeração Sitaf) formulando as seguintes Conclusões:

I- Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação por considerar que o gasto com contribuições para a CPAS relativas aos sócios da Impugnante, suportadas em 2013 e 2014 pela Impugnante, integra custos inseridos no escopo societário e deve ser considerado como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, e dedutível ao apuramento do rendimento líquido da atividade pois, logo subsumíveis no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC

II- Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão;

IV- Com efeito, afigura-se-nos que a sentença recorrida afirma um entendimento incorreto no que concerne aos requisitos enunciados no referido artigo 23º do Código do IRC;

IV- A natureza da CPAS, tal como acima se caracterizou, não permite que tal gasto se insira no escopo dessa norma;

VI- As contribuições satisfeitas pela sociedade Recorrente junto da CPAS, correspondem a uma obrigação que impende apenas sobre os sócios em razão da sua inscrição como advogados na respetiva Ordem; não sendo o seu pagamento exigível à Impugnante, mas sim ao advogado;

VII- Sendo dedutíveis na esfera individual de cada sócio, nos termos do n.º 6 do artigo 20. º do CIRS;

VIII- Devem assim ter um tratamento diferente relativamente às quotas pagas para a OA, visto que, o não pagamento não acarreta qualquer consequência sobre a capacidade profissional do advogado, implicando apenas a suspensão ao direito às prestações a conceder pela Caixa, não ficando aquele com qualquer limitação ou inibição à sua capacidade para o exercício da atividade.

A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.430 e seg. do processo - numeração Sitaf), as quais encerrou com o seguinte quadro Conclusivo:

A- O tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, por considerar que as liquidações de IRC impugnadas violam o disposto no artigo 23º, nº 1, do CIRC, na parte em que não admitiu a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS como gastos da sociedade, na medida em que as contribuições para a CPAS relativas aos sócios da Impugnante (advogados) e suportadas em 2013 e 2014, pela Impugnante, sociedade de advogados, devem ser consideradas como um custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e dedutível ao apuramento do rendimento líquido da actividade da Impugnante, por integrarem os custos inseridos no escopo societário, logo subsumíveis no artigo 23º, n.º 1, do CIRC.

B- Estando em causa uma sociedade de advogados, sujeita ao regime da transparência fiscal, o apuramento da matéria colectável a imputar, nos termos do artigo 6º, n.º 1, b), do CIRC, obedece às regras do CIRC, sendo considerado o lucro tributável e os custos próprios da sociedade, sendo que os rendimentos que são imputados aos sócios não deixam de ser obtidos através da sociedade, por ser no contexto desta que se manifesta e recorta a capacidade contributiva que com o imposto se visa atingir, não podendo o facto dos pagamentos à CPAS ter sido efectuado em nome dos seus beneficiários (sócios-advogados) colocar em causa a efectividade dos custos nem tão-pouco a sua indispensabilidade.

C- Seguindo o entendimento sufragado pelo digníssimo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 12/02/2020, proferido no processo nº 0771/03,2BTLRS, os sócios das sociedades de advogados devem ser equiparados a membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas e os serviços de profissionais podem ser considerados juridicamente como prestações de trabalho dependente, em consequência do que a dedução das contribuições obrigatórias para o subsistema do CPAS, bem como as quotas para a Ordem dos Advogados, atento o seu carácter obrigatório para o exercício da profissão, deve ser admitido como gastos da sociedade.

77- Reconhecendo o douto tribunal que nem as regras sobre o regime de transparência fiscal, nem as regras sobre o mecanismo de imputação especial do rendimento líquido em sede de IRS davam resposta expressa ao problema de saber como se deveriam deduzir os custos com as contribuições para a CPAS ou as quotas para a Ordem dos Advogados: i) se a título de custos e perdas da sociedade (artigos 23º e 40º do CIRC), uma vez que estávamos perante despesas indispensáveis ao exercício da actividade de advocacia, que constitui o fim da sociedade de advogados; ii) se a título de deduções ao rendimento (ou montante da imputação especial) para o apuramento da base tributável do IRS dos advogados, atendendo a que estes poderia, eventualmente não esgotar a sua actividade no âmbito da sociedade, considerou que teria sempre de admitir-se a dedução daquelas despesas (com as contribuições para a CPAS e as quotizações para a OA), fosse a titulo de gastos e perdas para efeitos do artigo 23º do CIRC, quando o exercício da actividade profissional se esgotasse no âmbito da sociedade de advogados, fosse a titulo de deduções no âmbito da categoria B, sempre que o advogado auferisse rendimentos profissionais de outras fontes para além da sociedade de advogados, na medida em que, embora não estivesse expressamente prevista esta solução nas normas do IRC e IRS, resultava sempre dos princípios em que se fundava aquela tributação, fosse no princípio-regra da tributação do rendimento líquido, fosse no princípio da igualdade fiscal.

D- Porquanto, o que se revelaria inadmissível à luz das regras e dos princípios jurídicos seria, tanto a dupla dedução – ou seja, a dedução em sede de IRC no apuramento do rendimento líquido da actividade da sociedade e a dedução em IRS, ao montante da imputação, a título de rendimentos líquidos da categoria B do advogado, no âmbito de uma operação complementar e prévia da operação de liquidação em sentido restrito – como a não dedução, pois a não admitir-se a dedução em IRC e em IRS estar-se-ia a tributar a título de rendimento uma parcela do mesmo gasto obrigatoriamente a titulo de despesas indispensável para a obtenção daquele rendimento, o que constituiria uma desigualdade – tratamento desigual arbitrário – que resultaria da circunstância de um advogado que exercesse a actividade profissional a titulo individual poder fazer a dedução daquelas despesas no âmbito do regime de contabilidade organizada, enquanto o advogado que exercesse a actividade no âmbito de uma sociedade de advogados ficaria impedido de deduzir aquelas despesas.

E- Os pagamentos efectuados à CPAS devem, pois, ser aceites como gastos fiscalmente relevantes no seio da sociedade (ao invés de serem considerados como adiantamentos por conta de lucros), não podendo, portanto, serem tratados fiscalmente como rendimentos da sociedade de advogados sujeita ao regime da transparência fiscal e, por esta via, dos seus sócios, não havendo, neste caso, lugar a qualquer correcção ao rendimento tributável da sociedade nem ao rendimento colectável de cada sócio, sendo que, para o caso de assim não se entender, a Recorrida invocou subsidiariamente que a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS devia ser admitida na esfera individual dos sócios na exacta medida da sua imputação como rendimento, caso em que, pese embora houvesse lugar a uma correcção à matéria colectável da sociedade, não haveria lugar a qualquer correcção do rendimento colectável de cada um dos sócios e, por essa razão, também não haveria lugar a qualquer liquidação adicional de IRS com apuramento de imposto a pagar, ao contrário do que aconteceu, não tendo o pedido subsidiário sido apreciado pelo tribunal “a quo” face à procedência do pedido principal, que deve prevalecer.

78- A Recorrida assenta a sua posição exclusivamente na existência de uma informação vinculativa referente ao processo n.º 433/2006, segundo a qual “Dos montantes despendidos por sociedade civil profissional de advogados no pagamento de quotas devidas à Ordem dos Advogados, bem como ao pagamento à Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS), tanto dos seus advogados-sócios, como dos advogados-associados, apenas são fiscalmente dedutíveis, como custos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, nos termos dos artigos 23º e 40.º do Código do IRC, as quotas mensais devidas à OA dos seus advogados-sócios e desde que não seja admitido, segundo a forma prevista no nº 4 do artigo 5º Regime Jurídico das Sociedades de Advogados o exercício da advocacia fora da sociedade.”.

F- Salvo o devido respeito, a informação vinculativa não vincula a AT na situação apresentada, na medida em que a vinculação decorrente da existência de uma informação vinculativa para a AT apenas vale inter-partes.

G- Além do mais, a referida informação vinculativa admite a dedução dos pagamentos efectuados pela sociedade de advogados a favor dos seus sócios relativamente às quotas da OA e não contempla qualquer argumento válido que permita diferenciar esse regime do tratamento a dar aos pagamentos efectuados à CPAS.

H- Segundo decorre no artigo 5º do Regulamento CPAS, a inscrição de todos os advogados inscritos na OA é obrigatória e a existência de contribuições em dívida há mais de 120 dias determina a suspensão da inscrição, à semelhança o que acontece com as quotas devidas à Ordem dos Advogados.

I- Embora a CPAS não represente qualquer regime complementar de segurança da social, está em causa um regime previdencial obrigatório que veio a ser formalmente equiparado às instituições de segurança social através do DL n.º 163/1019, de 10 de Outubro, no que respeita ao regime fiscal em sede de IRC, e também no que âmbito da execução de dívida, por via do DL n.º 42/2001, de 9 de fevereiro.

J- Conforme decorre do artigo 23º, n.º 1, do CIRS para a determinação do lucro tributável são dedutíveis todos os gastos e perdas incorrido ou suportado pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeito a IRC, sendo que, nos termos da alínea d) do n.º 2 daquela norma, consideram-se abrangidos pelo n.º 1 os gastos e perdas de natureza administrativa, tais como, entre outras, remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de cistos, contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos do ramo “Vida”, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social.

K- Destarte, estando em causa um sistema de protecção obrigatório para os advogados, não pode admitir-se que a sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal não possa deduzir tais gastos quando estejam em causa advogados-sócios e quando a lei admite (e já admitia à altura) a dedutibilidade, inclusive, das contribuições efectuadas para quaisquer regimes complementares de protecção social, sendo a CPAS uma instituição equiparada às instituições de segurança social, e também das remunerações pagas pela sociedade, sendo que in casu os pagamento efectuados à CPAS foram imputados como adiantamentos por conta dos lucros dos seus sócios.

L- Encontrando-se tal dedução sempre admitida pelo escopo da norma previsto no n.º 1 do artigo 23º, porquanto consistindo a actividade da sociedade no exercício da advocacia, apenas podendo tal sociedade ter como sócios advogados e sendo o pagamento da CPAS obrigatório para todos os advogados, não há como não concluir que tais gastos se revelam imprescindíveis para “obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, tendo portanto de ser admita a sua dedução, como aliás veio a pronunciar-se a Ordem dos Contabilistas Certificados em parecer técnico de 01/03/2014, no processo PT3903 e tem vindo a ser acompanhado pela escassa jurisprudência existente sobre a matéria.

M- Não pode admitir que os advogados que exerçam a sua actividade em prática individual possam deduzir os montantes suportados com as contribuições, nos termos do artigo 31º, n.º 1, al.ª b), e n.º 2, e os sócios de uma sociedade de advogados sujeita por natureza ao regime da transparência fiscal sejam obrigados sejam considerados a considerar os pagamentos efectuados à CPAS como rendimento relevante para determinação da matéria colectável, para efeitos de IRS; sem possibilidade da sua ulterior dedução pelo valor real do pagamento efectuado em seu nome, o que se verificava antes da data da introdução do n.º 6 do artigo 20º do CIRS, que inexistia à data dos períodos de tributação aqui em causa (2013 e 2014).

N- Quer pela via da assimilação ao regime aplicável às quotas da Ordem dos Advogados, quer pela consideração como gastos ao abrigo das demais disposições legais vigentes, sempre teria de admitir-se a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS pela sociedade de advogados, sob pena de tal impossibilidade gerar uma situação de desigualdade de tratamento no que toca a advogados que são sócios e exerçam em regime de exclusividade e os demais advogados, sabendo-se que a lei impõe que todas as sociedades de advogados fiquem sujeitas ao regime da transparência fiscal.

O- No limite, sempre se dirá que, em caso de improcedência do pedido principal, o tribunal “a quo” estaria obrigado a conhecer do pedido subsidiário consistente na aceitação da dedução dos pagamentos efectuados à CPAS na esfera pessoal de cada um dos sócios pelo valor correspondente ao montante pago em nome de cada um deles, designadamente nos termos actualmente admitidos pelo n.º 6 do artigo 20º do CIRS.

P- Destarte, em caso de dedução na esfera dos sócios, as contribuições pagas à CPAS devem ser imputadas em nome de cada um dos seus beneficiários e posteriormente a sua dedução deverá ser admitida exactamente pelo mesmo montante, independentemente da percentagem previamente imputada a cada um dos sócios no rendimento da sociedade, porquanto a alteração desse rendimento impunha naturalmente a devida alteração das percentagens imputadas.

Q- Não sendo feita a correcta imputação, ficam os sócios impossibilitados de deduzir (totalmente ou parcialmente) os pagamentos efectuados à CPAS que lhe foram imputados no seu rendimento, na medida em que, ao nível da posterior dedução, como aconteceu em sede de inspecção à sociedade nos anos de 2015 a 2017, onde já existia a norma prevista no artigo 20º, n.º 6, do CIRS, a AT apenas admitiu que a dedução fosse efectuada pelo valor correspondente à percentagem do sócio no rendimento total da sociedade imputado ao sócio (e não pelo valor dos pagamentos efectivamente efectuados à CPAS em seu nome e que lhe foi imputado como rendimento), ou seja, optou por lhe imputar a totalidade dos pagamentos efectuados em seu nome, mas posteriormente apenas admitiu a dedução das quantias pagas à CPAS em função da percentagem total do sócio no rendimento da sociedade e não na medida exacta do valor que lhe foi imputado, como se impunha, o que na prática se reconduziu a uma situação em que alguns sócios não puderam deduzir a totalidade das quantias pagas à CPAS em seu nome e outros sócios cuja percentagem lhe admitiria deduzir esse valor não o puderam fazer por não se encontrarem tais pagamentos efectuados em seu nome, o que bem se compreende no que respeita a esta última consideração, mas não se pode compreender no que toca à primeira consideração.

R- Afigurando-se, assim, face a tudo o que ficou dito, que andou bem o tribunal “a quo” ao aceitar a dedução dos pagamentos efectuados à CPAS, como gastos da sociedade de advogados, sob pena de decisão contrária se revelar inconstitucional, por violação dos princípios basilares que enfermam o sistema jurídico-tributários, tais como os princípios da legalidade, proporcionalidade, igualdade, capacidade contributiva e boa-fé.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.466 e seg. do processo - numeração Sitaf).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.384 e seg. do processo - numeração Sitaf):

a- A Impugnante é uma sociedade de advogados, sujeita ao regime da transparência fiscal e, em 2013 e 2014, tinha como sócios e gerentes AA, BB e CC – cfr. relatório de inspecção tributária junto a fls. 40 do processo administrativo junto aos autos);

b- Em 2013 e 2014 a Impugnante suportou o pagamento de contribuições devidas à CPAS referentes aos sócios referidos nos pontos anteriores – cfr. relatório de inspeção tributária junto a fls. 42 do processo administrativo junto aos autos;

c- A Impugnante apresentava na sua contabilidade, para os períodos de 2013 e 2014, declarando como gasto do exercício, na conta 6354 – CPAS - contribuições para a CPAS relativo aos sócios referidos em a), no valor de € 24.735,00 e € 41.122,15, respetivamente – cfr. fls. 48 e seguintes do processo administrativo junto aos autos;

d- A Impugnante foi objeto de inspeção tributária através da ordem de serviço n.º ...18 de âmbito geral, para os períodos de tributação de 2013 e 2014 – cfr. fls. 38 e seguintes do processo administrativo junto aos autos;

e- Em 16 de outubro de 2017 foi proferido relatório de inspeção no âmbito da inspeção tributária melhor identificada em d), com o seguinte teor:

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- cfr. fls. 34 a 45 do procedimento administrativo junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido;

f- Em consequência do relatório de inspeção referido em e), foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações de IRC relativas aos períodos de 2013 e 2014, com os n.ºs ...93 e ...02, com uma correção da matéria tributável de € 65.857,15 – cfr. informação junta ao processo administrativo apenso aos autos;

g- Em 21 de fevereiro de 2018 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IRC identificadas no ponto f). – cfr. petição de reclamação a fls. 2 a 46 do processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e que e dá por integralmente reproduzido;

h- Por despacho de 6 de agosto de 2018, foi projetado o indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida – cf. despacho e informação a fls. 61 a 68 do processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido;

i- Em 28 de agosto de 2018, a Impugnante apresentou direito de audição relativo ao projeto de indeferimento referido no ponto h) – cfr. fls. 70 a 76 do processo administrativo junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido;

j- Em 3 de setembro de 2018 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto g) – cfr. fls. 78 a 81 do processo administrativo junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido;

k- Em 4 de outubro de 2018 a Impugnante apresentou recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa melhor identificado em j) – cfr. fls. 2 a 37 do procedimento de recurso hierárquico junto aos autos e que e dá por integralmente reproduzido;

l- Em 8 de novembro de 2019 foi elaborada informação no âmbito do recurso hierárquico melhor identificado em k), com o seguinte teor:

[IMAGEM]

-cfr. fls. 44 a 50 do procedimento de recurso hierárquico junto aos autos;

m- Em 30 de junho de 2020 foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico melhor identificado em k) – cfr. fls. 46 do procedimento de recurso hierárquico junto aos autos.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa, em face das possíveis soluções de direito, e que, importe registar como não provados…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto, dada como provada nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e, assentou na prova documental junta aos autos e constante do processo administrativo instrutor, a qual não foi impugnada, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, mais anulando as liquidações objecto do processo (cfr.al.f) do probatório supra), devido a violação do disposto no artº.23, nº.1, do C.I.R.C., na parte em que não admitiu a dedução dos gastos com a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS) em causa nos autos (€ 65.857,15).

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que as contribuições satisfeitas pela sociedade recorrida junto da CPAS, correspondem a uma obrigação que impende apenas sobre os sócios em razão da sua inscrição como advogados na respectiva Ordem, assim não sendo o seu pagamento exigível à mesma sociedade, mas sim aos advogados. Que tais contribuições são dedutíveis na esfera individual de cada sócio, nos termos do artº.20, nº.6, do C.I.R.S., assim devendo ter um tratamento diferente relativamente às quotas pagas para a Ordem dos Advogados. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do artº.23, nº.1, do C.I.R.C. (cfr.conclusões I) a VIII) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

A base de incidência do I.R.C. estava consagrada no artº.3, do C.I.R.C. (na redacção em vigor em 2013 e 2014, a aplicável ao caso "sub iudice"), sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da "diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código".

Por outro lado, era no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagravam as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos (gastos ou gastos e perdas na redacção em vigor em 2014, resultante da Lei 2/2014, de 16/01) que, como tal, deviam ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo valia a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de gastos e perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva/visem obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/11/2023, rec.655/16.4BEBRG; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.79 e seg.).

Os gastos e perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa/visem obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/11/2023, rec.655/16.4BEBRG; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.Edição, 1996, pag.206 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.203 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.101 e seg.).

Passemos ao exame do regime de transparência fiscal.

Para efeitos de I.R.C. as sociedades de pessoas têm tratamento idêntico às sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal. Este regime visa atingir três objectivos principais, os quais são:

1- A neutralidade fiscal alcançada através da tributação dos sócios ou membros da sociedade, tal como se exercessem directamente a actividade;

2- O combate à evasão fiscal, de forma a evitar a possibilidade dos sujeitos passivos constituírem sociedades intermediárias com a finalidade de fuga ao imposto;

3- A eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na medida em que estas sociedades não são tributadas em sede de I.R.C., mas sim na pessoa dos seus sócios ou membros, em sede de I.R.C. ou I.R.S., consoante se trate de pessoas colectivas ou singulares.

O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram devidamente identificadas no artº.6, nº.1, do C.I.R.C., entre as mesmas se encontrando as sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades constituídas por advogados (cfr.artº.6, nº.4, al.a), do C.I.R.C.), tudo levando em consideração a lista de actividades profissionais a que alude o artº.151, do C.I.R.S. (cfr.portaria 1011/2001, de 21/8 - nº.6 da tabela relativo a juristas e solicitadores), e desde que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade.

O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou membros da sociedade transparente da respectiva matéria colectável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. A matéria colectável destas sociedades é determinada em sede de I.R.C. pelo que, embora subordinadas a este regime, não perdem as mesmas a qualidade de sujeito passivo do imposto, ficando sujeitas ao cumprimento de todas as obrigações como qualquer outro tipo de sociedade, designadamente, à apresentação da declaração periódica de rendimentos. Em sede de I.R.S., os valores imputados integram-se como rendimento líquido na categoria B. A mencionada imputação é efectuada de acordo com o que resultar do acto constitutivo da respectiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.R.C.). A verdadeira caracterização do regime de transparência fiscal da sociedade pode definir-se como uma situação de não tributação em sede de I.R.C. e não de isenção do mesmo tributo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/06/2016, rec.01508/13; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.291 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.93 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.166 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, ob.cit., pág.53 e seg.).

"In casu", o Tribunal "a quo" concluiu pela ilegalidade das correcções efectuadas pela A. Fiscal e que fundamentaram as liquidações adicionais objecto do processo, sendo atinentes a custos no montante de € 65.857,15, derivados do pagamento junto da CPAS de contribuições relativas aos sócios da sociedade de advogados impugnante e ora recorrida, mais sendo passíveis de contabilização, nesta cédula de imposto, ao abrigo do artº.23, nº.1, do C.I.R.C.

A entidade recorrente, pelo contrário, defende que os custos em causa no processo não deveriam ser passíveis de contabilização em sede de I.R.C. e ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C., contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento.

Vejamos quem tem razão.

Nesta sede, pontifica a respeito e sob a evocação do artº.8, nº.3, do C. Civil, a jurisprudência deste Tribunal e Secção, a qual perfilhamos, e que confirma a sentença recorrida, no sentido de, tal como hoje resulta de forma expressa do disposto no artº.20, nº.6, do C.I.R.S., a imputação a título de rendimento líquido na categoria B das quantias auferidas pelos advogados das sociedades de advogados onde exercem a sua actividade profissional, não prejudica a possibilidade de dedução por estes das contribuições obrigatórias para regimes de protecção social comprovadamente suportadas, nos casos em que os mesmos exerçam a sua actividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, abarcada pela previsão do artº.6, do C.I.R.C., desde que tais quantias não tenham sido objecto de dedução a outro título, designadamente, a título de gastos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, isto é, em sede de I.R.C. e ao abrigo do artº.23, do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/02/2020, rec.01205/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.0575/03.2BTLRS).

E recorde-se que no ano de 2014, o artº.23, do C.I.R.C., na redacção resultante da citada Lei 2/2014, de 16/01, estabelecia no seu nº.2, al.d), normativo que consagra uma enumeração meramente exemplificativa, a possibilidade de se dedução de gastos e perdas, visando a determinação do lucro tributável, de custos de natureza administrativa, nomeadamente, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social.

Sem necessidade de mais amplas considerações, confirma-se a decisão recorrida, a qual não comporta o erro de julgamento de direito que lhe é imputado (errada aplicação do artº.23, nº.1, do C.I.R.C.).

Atento o relatado, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o apelante em custas nesta instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha, com a declaração de voto que infra segue - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

"Voto a decisão, não só por concordar com a jurisprudência em que a mesma se sustenta, como por entender, ademais, que, na presente sede, não é irrelevante a evolução da redacção do artigo 23° do CIRC, como a AT parece pretender.

Ademais, entendo que ficam plenamente tutelados os desideratos da lei em, por um lado, prevenir a dupla dedução e, por outro lado, assegurar o matching com o lucro tributável imputável aos sócios das sociedades transparentes."

Gustavo Lopes Courinha

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